СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1 Теоретическиеаспекты НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ ПРЕДПРИЯТИЯ И СПОСОБЫ ЕЕ СНИЖЕНИЯ
1.1 Налоговая нагрузка: содержание,классификация, подходы к методике определения
1.2 Оптимизация налогообложения, какспособ снижения налоговой нагрузки предприятия: сущность, способы и методыоптимизации2 Анализ системы налогообложениямуниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства «Южное»
2.1 характеристика деятельности предприятия
2.2 Анализ налогов,уплачиваемых предприятием, и расчет налоговой нагрузки3 Проблемы и Перспективыоптимизации системы налогообложения МУП ЖКХ «Южное»
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
Введение
Актуальность темы.Налоговая система Российской Федерации является важнейшим элементом развитиярыночной экономики. Среди множества экономических рычагов, при помощи которыхгосударство воздействует на рыночную экономику, важное место занимают налоги.Именно налоги составляют доходную часть федерального, региональных и местныхбюджетов страны, являясь, таким образом, основным источником доходовгосударства. Выполняя фискальную функцию, налоги, кроме того, представляютсобой важнейший инструмент экономического воздействия государства на структуруи динамику общественного воспроизводства. В условиях рыночных отношений, иособенно в переходный к рынку период, налоговая система является одним изважнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизмагосударственного регулирования экономики. Государство широко используетналоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия нанегативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощныминструментом управления экономикой в условиях рынка. От того, насколькоправильно построена система налогообложения, зависит эффективноефункционирование всего народного хозяйства.
Налоговые вопросызанимают почетное место в финансовом планировании предприятий. В условияхвысоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактораможет привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызватьбанкротство предприятия. С другой стороны, правильное использованиепредусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить нетолько сохранность целостности полученных финансовых накоплений, но ивозможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счетэкономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.
Применение налоговявляется одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязиобщегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей ипредприятий, независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности иорганизационно-правовой формы предприятия. С помощью налогов определяютсявзаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности сгосударственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящимиорганизациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическаядеятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируетсяхозрасчетный доход и прибыль предприятия. С помощью налогов государствополучает в свое распоряжение ресурсы, необходимые для выполнения своих общественныхфункций. За счет налогов финансируются также расходы по социальномуобеспечению, которые изменяют распределение доходов. Система налогообложенияопределяет конечное распределение доходов между людьми.
В условиях перехода отадминистративно-директивных методов управления к экономическим резко возрастаютроль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развитияприоритетных отраслей народного хозяйства, через налоги государство можетпроводить энергичную политику в развитии наукоемких производств и ликвидацииубыточных предприятий. Именно налоговая система на сегодняшний день оказалась,пожалуй, главным предметом дискуссий о путях и методах реформирования, а такжеострой критики. Сейчас существует масса всевозможной литературы по налогообложению,накоплен огромный многолетний опыт. Сегодня очень мало изданий отечественныхавторов по налогообложению, в которых можно было бы найти, глубоко продуманные,просчитанные предложения по снижению налоговой нагрузки, отвечающие условиямзаконности. Актуальность выбранной нами темы очевидна в сложившейся ситуацииналоговых преобразований в стране.
Цель работы. Цельюдипломной работы является изучение налоговой нагрузки организации и разработкапредложений по ее снижению.
Исходя из определеннойцели, были определены следующие задачи:
— во-первых, раскрытьтеоретические аспекты налоговой нагрузки и способов ее снижения, путем анализанаучных трудов различных авторов;
— во-вторых, провестианализ налогообложения организации, на примере муниципального унитарногопредприятия жилищно-коммунального хозяйства «Южное»;
— в-третьих, произвестирасчет налоговой нагрузки данного предприятия по различным методикам свыявлением проблем;
— в-четвертых,разработать предложения по совершенствованию налогообложения исследуемогопредприятия и снижению его налоговой нагрузки.
Хронологические рамкиисследования: период 2005-2006 гг.
Объектом исследованияявляется муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства«Южное».
Предметом исследования –система налогообложения на данном предприятии.
Практическая значимостьдипломной работы. В рамках дипломной работы проведен анализ налогообложенияконкретного предприятия, а так же произведены расчеты его налоговой нагрузки.По результатам проведенного анализа выявлены основные проблемы налогообложенияорганизации и пути его совершенствования, через оптимизацию налогообложения.
1 теоретические аспекты НАЛОГОВой НАГРУЗКи ПРЕДПРИЯТИЯ И СПОСОБЫ ЕЕ СНИЖЕНИЯ
1.1 Налоговаянагрузка: содержание, классификация, подходы к методике определения
Исторические фактысвидетельствуют, что финансовая наука исследовала не только проблемыналогообложения и влияния налогов на народное хозяйство, но и изучала вопрос обобременительности налогообложения.
Данной проблеме насовременном этапе также уделяется большое внимание. Анализ экономическойлитературы позволяет утверждать, что в ряде учебных пособий рассматриваетсяприрода и сущность налогового бремени, уровень его воздействия на экономику,характеризуется опыт зарубежных стран по использованию методов расчетаналоговой нагрузки, но при этом не только не рассматривается содержание понятий(налоговое бремя, налоговая нагрузка, налоговый гнет, тяжесть налогов), но и недаются их дефиниции.
Таким образом, врезультате проведенного анализа изучения вопросов налогового бремени, авторпредлагает разграничивать понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя».Так, налоговое бремя – это с одной стороны отношения, возникающие междусубъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговыхплатежей, с другой стороны – это величина, отражающая потенциально возможноевоздействие государства на экономику, посредством налоговых механизмов, аналоговая нагрузка – это показатель, характеризующий фактический уровеньвоздействия. При этом, налоговая нагрузка бывает абсолютной (отражаетсовокупность всех уплачиваемых налогов и сборов) и относительной (показываетотношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю — соизмерителю).
Соответственно, в связи свышеизложенным, налоговое бремя целесообразно классифицировать в зависимости отуровня его распространения на:
а) налоговое бремя намакроуровне:
1) общегосударственныйуровень;
2) территориальныйуровень.
б) налоговое бремя намикроуровне (уровне субъекта хозяйствования):
1) уровень организации,учреждения;
2) уровень физическоголица (индивидуума).
Проведенное исследованиепоказывает, что при определении макроэкономического показателя налоговойнагрузки общегосударственного уровня, проблем практически не существует (врасчете используется совокупность поступающих во все уровни бюджетной системыналогов и сборов и относится к ВВП). На уровне территорий методика расчетаналоговой нагрузки аналогична (применяется в расчетах вся совокупностьпоступающих в региональный бюджет налогов и сборов и относится к ВРП). Данныйпоказатель в этом случае не отражает реальный размер налоговой нагрузкитерритории из-за межрегиональных различий в структуре ВРП, отраслевойпринадлежности региона, проводимой региональными и местными властями налоговойполитики, и прочих факторов. Но уже существуют методики, предлагающиеиспользовать «отраслевые» коэффициенты, собираемость налогов на территории ипр., при использовании которых рассчитывается более реальный показательналоговой нагрузки территориального уровня. Самой дискуссионной являетсяпроблема определения налогового нагрузки на микроуровне — уровне хозяйствующегосубъекта.
Для осмысления методикирасчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К.Ф.Шмелева, что в результате налогообложения население несет не только платежи ирасходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможностивследствие налога более быстрого хозяйственного развития [14, С. 18].Немаловажно в настоящее время и то, что К.Ф. Шмелев справедливо отметил, чтопомимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другиефакторы, к числу которых он относил уровень доходов населения и народногодохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной составнаселения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, вчастности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющиеразную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития;характер государственных расходов; структура налоговой системы[14, С. 40 — 41].Адаптируя данные выводы к современным условиям расчета тяжести налоговогобремени хозяйствующих субъектов, целесообразно (к сожалению, это реально тольков перспективе) учитывать следующие основные факторы, как снижающие, так иповышающие тяжесть налогового бремени:
а) уровень развитиясоответствующей страны и характер государственных расходов;
б) особенностипервоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсовсоответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности иорганизационно-правовой формы;
в) участие или неучастиев государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях оразделе продукции; получение бюджетных ссуд, инвестиционного налоговогокредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.
Таким образом, тяжестьналогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальныйхарактер и требует учета не только экономических, но порой и политическихфакторов.
В настоящее время вотечественной экономической литературе дискуссии о методике расчета налоговогобремени на уровне хозяйствующего субъекта ведутся по следующим основнымнаправлениям.
Включать ли в расчетналогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц[37,С. 61]. Большинство исследователей не рекомендуют использовать НДФЛ в расчетеналоговой нагрузки организации, так как в данном случае организация выступает вкачестве налогового агента, а не налогоплательщика. Однако данный налог можновключить в расчет, если учитывать, что его несвоевременное исчисление можетпривести к применению налоговыми органами штрафных санкций.
Учитывать или нет врасчете косвенные налоги исходя из их перелагаемости на конечного потребителя?Считаем обязательным учет данных налогов, однако в строгом соответствии сметодикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой нами модели налог с продажрассчитывается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговыйвычет. Следует отметить, что большинство современных авторов в своих формулахрасчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС,что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени[35, С. 184].
С чем сравнивать суммууплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени? В качестветакого показателя в экономической литературе предлагаются:
а) прибыль. Считаем, чтотакой подход принципиально неверен по следующим причинам: во-первых, прибыльявляется далеко не единственным источником уплаты налогов как в РоссийскойФедерации, так и в зарубежных странах; во-вторых, использование данногопоказателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможнополучение абсурдного показателя — более 100%, особенно притом, что всовременных российских условиях для многих хозяйствующих субъектов приоритетомявляется не максимизация прибыли, а различные другие цели;
б) добавленная или вновьсозданная стоимость[25, С. 32]. При всей привлекательности данного показателяследует отметить, что некоторые налоги имеют более широкую налоговую базу.Именно поэтому расчет налогового бремени начинается с соотнесения суммы налоговс добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемыхрасчетов), но логически заканчивает использованием показателя доходов(выручки);
в) выручка. Прииспользовании данного показателя необходимо определить методологические подходык обоснованию: какую же выручку целесообразно использовать? Например, В.Г.Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такогопоказателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку отпрочей реализации[38, С. 19]. В этой связи мы пришли к выводу о необходимостииспользовать показатель «налоговые доходы — брутто», то естьпоказатель, включающий как выручку от реализации, так и внереализационныедоходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого показателяпозволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фондыпри продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показываетпрактика, для бюджетных организаций в знаменатель формулы расчета налоговогобремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы недопускать завышение значения данного показателя. При использовании данногопоказателя необходимо также учитывать отраслевые особенности строительства,транспорта, торговли, сельского хозяйства и т.д.;
г) определение налоговогобремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, чтотеория и практика финансового менеджмента в Российской Федерации в настоящеевремя находятся только в стадии становления, такой расчет для большинствахозяйствующих субъектов пока невозможно осуществить.
В экономическойлитературе имеются различные попытки математически формализованного расчетаналогового бремени, которые целесообразно объединить в две основные группы:суммовые и мультипликативные.
Например, Д.А. Козлов[26,С. 28 -34] предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативнойдеятельности предприятий. Налоговое бремя определяется в данном случае в видесуммы рассчитанных математическими методами НДС, единого социального налога,транспортного налога, налога на имущество и налога на прибыль.
Одним из наиболееполномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налогового бремениявляется мультипликативная методика расчета совокупного налогового бремени,разработанная М.Т. Оспановым [35, С. 178]. Однако в предлагаемой им модели неучитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), то есть налоговоебремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а нехозяйствующего субъекта. М.Т. Оспанов справедливо указал, что ряд налогов(наряду с суммированием налоговой нагрузки от них) необходимо учитывать всоставе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то он нераспространяет данное утверждение на отчисления социального характера. Ипоследнее, хотелось бы отметить, что М.Т. Оспанов, несмотря на определеннуюгромоздкость приводимых формул и расчетов (чисто расчеты и графики занимаютпорядка 40 страниц), учел влияние на размер налогового бремени только трехналогов: НДС, социальных налогов и налога на прибыль. Для современнойроссийской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно этокасается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемкихи фондоемких производств.
Мультипликативный методрасчета налогового бремени предлагает также А.Е. Викуленко [13, С. 147],применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективнуюставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются, преждевсего, макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчетаСНБ, разработанная А.Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальныеналоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и независящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ поналогу на прибыль, НДС и социальным налогам в целом соответствует методике,предлагаемой М.Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты поним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношениюк которой рассчитывается налоговое бремя, А.Е. Викуленко предлагает коэффициентрентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль.Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признатьоптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителеприводимых формул, то есть в этом случае не обеспечивается соответствиечислителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибылиуже были отмечены выше.
Сторонницеймультипликативного метода расчета налогового бремени выступает также Е.А.Кирова, предлагающая исчислять относительную налоговую нагрузку путемсоотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды к вновь созданнойстоимости. Положительным моментом предлагаемой методики является предложениеучитывать в расчете недоимку по налогам.
Проведенный анализметодик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта показывает, чтонесмотря на различия в подходах, данные, полученные исследователями врезультате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведениямероприятий по налоговому планированию и налоговой оптимизации какналогоплательщиками, так и государством.
Несмотря на то, чтоналоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованномуописанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политикакаждой организации во многом уникальны и практические советы даются только вконкретном случае после предварительной экспертизы, мы считаем возможнымперечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налогового бременихозяйствующего субъекта:
а) элементы договорной иучетной политики для целей налогообложения;
б) льготы и освобождения,в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;
в) основные направленияразвития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющиенапрямую на элементы налогов;
г) получение бюджетныхссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек иотсрочек по налогам и сборам;
д) размещение бизнеса иорганов управления хозяйствующих субъектов в оффшорах, в том числе в особыхэкономических зонах, действующих на территории Российской Федерации.
1.2 Оптимизацияналогообложения, как способ снижения налоговой нагрузки предприятия: сущность,способы и методы оптимизации
«Уменьшениеналогов», «уход от налогов», «уклонение от налогов»,«избежание налогов», «обход налогов», «минимизацияналогов», «налоговая оптимизация», «налоговое планирование»т.д.- именно так называют в прессе, в официальной и публицистической литературеявление, которое получило свое развитие одновременно с разрушением советскойсистемы экономики и формированием современной российской налоговой системы.
И только в конце 2006года Правительство РФ поручило Минэкономразвития России и Минфину Россииразработать законопроект, который разграничивал бы такие понятия, как«правомерная налоговая оптимизация» и «уклонение от налогообложения».Законопроект должен быть представлен в Кабинет министров в октябре 2007 года. Взарубежных странах подобный документ создан давно. Отсутствие такого документане только наносит ущерб государству, но и нарушает права и интересыналогоплательщиков.
В специальной литературеприводятся весьма схожие определения понятия «оптимизация налогообложения».Так, например: «Уменьшение налогов (налоговая оптимизация) в общем смысле слова- это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которыепозволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить егообязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин идругих платежей» [11, С. 10].
И.И. Кучеров считает, чтоналоговой оптимизацией принято именовать «… уменьшение размера налоговыхобязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика,включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательствомльгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов» [24, С.35].
По нашему мнению,уменьшение налогов необходимо рассматривать как двойственное явление. Тяжестьналогового бремени, наличие достаточно широкого спектра способов и формналогового контроля со стороны государства, приводит к тому, чтоналогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремитсясэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства, всвою очередь, направлена, прежде всего, на выявление таких случаев«налоговой экономии».
То есть, уменьшениеналогов с одной стороны — это стремление налогоплательщика избежать налога, а сдругой — стремление государства не допустить сокращения поступления налоговыхсумм в казну. Уменьшение налогов это процесс, обязательными участникамикоторого является плательщик налогов и государство с присущими имспецифическими целями, которые обусловлены интересами, потребностями и задачамикаждой стороны.
Противодействие налогам,как социально-экономическое явление, стремление налогоплательщиков не платитьналоги или платить их в меньшем размере, существовало, существует и будетсуществовать до тех пор, пока будет государство, и налоги являются основнымисточником доходной части бюджета. Данное явление объективно и не зависит отгосударственного строя, формы правления, качества налоговых законов иобщественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов — фискальной, атакже экономико-правовым содержанием налога — принудительное и обязательноеизъятие части собственности граждан и организаций для государственных(публичных) нужд. Стремление избежать налогов есть своеобразная реакция налюбые фискальные мероприятия государства. Однако в какой-то степени эта реакцияпредставляется естественной, поскольку обусловлена попыткой собственника такили иначе защитить свое имущество, капитал и доходы от любых посягательств,даже от тех, которые освящены Законом. Защита своего имущества, в том числе иот государства, является сильнейшей мотивацией в деятельности любого человека.Причем, данная мотивация практически не зависит от степени егозаконопослушности: отрицательные эмоции возникают независимо от воли и желаниячеловека. Предполагать иное, означает недооценку и отрицание существующейреальности.
Пока есть государство,пока есть частная собственность государству будет требоваться финансирование засчет этой собственности в виде налогов (других достаточных источников для этогопрактически не существует), а владельцы этих источников, то естьналогоплательщики, будут этому противостоять посредством попыток уменьшить своеналоговое бремя. В то же время государству необходимо признать объективность инеизбежность уклонения от уплаты налогов как социально-экономического явления иот действий по огульной борьбе с налогоплательщиками переходить к егорегулированию в рамках законодательства. Решение проблемы уменьшения налоговдолжно осуществляться посредством детальной, более четкой регламентацииналоговых отношений на уровне законодательства.
При проведении операцийпо оптимизации налогообложения грань между внешне законными действиями иналоговыми правонарушениями и преступлениями является весьма зыбкой. Возникаетвполне естественный вопрос: как различать законные и незаконные действия? Ведьнекоторые схемы являются вполне легитимными, в то время как другие — нет.
Налоговая оптимизация — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленныхправомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использованиевсех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и другихзаконных приемов и способов.
Отсюда вытекает главноеотличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случаеналогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательствомспособы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. Всвязи с этим такие действия налогоплательщика не составляют состав налоговогопреступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятныхпоследствий для налогоплательщиков, таких как доначисление налогов, а такжевзыскания пени и налоговых санкций[11, С. 23].
Говоря о различииналоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, необходимо отметить, чтопри непосредственном уклонении от уплаты налогов снижение размеров налоговыхобязательств достигается путем нарушения налогового законодательства.
Учитывая направленностьдействий налогоплательщика при уменьшении налогов (налоговой минимизации), ихсодержание и цель, можно говорить, что эти действия характеризуются следующимиобязательными признаками:
а) это активные, волевыеи осознанные действия;
б) эти действия прямонаправлены на снижение размера сумм налога.
То есть при уменьшенииналогов, налогоплательщик действует целенаправленно, предпринимает определенныедействия, используя те или иные формальные и содержательные способы,результатом которых будет налоговая экономия. Иными словами, субъектрассматриваемых нами отношений должен действовать умышлено, заранее осознаваяхарактер своих действий, желая наступление определенного результата исознательно допуская его. Умысел в действиях налогоплательщика, направленный наснижение налоговых платежей — основная составляющая уменьшения налогов(налоговой минимизации). В этой связи необходимо отметить, что сами по себенеумышленные, неосторожные действия (например, по причине небрежности,неопытности или счетной ошибки соответствующих работников) повлекшие за собойснижение налоговых выплат не могут рассматриваться в качестве уклонения отналогов или оптимизации, хотя по действующему налоговому законодательствуналогоплательщик в этом случае не освобождается от финансовых санкций,предусмотренных законодательством.
Причин, непосредственноподталкивающих предпринимателей к уклонению от уплаты налогов достаточно много.Можно выделить:
а) моральные причины(нравственно-психологические);
б) политические причины;
в) экономические причины;
г) технико-юридическиепричины[32, С. 100].
Моральные(нравственно-психологические) причины в основном кроются и порождаютсяхарактером налоговых законов. Если авторитет любого другого закона (другойотрасли права) базируется на длительном и единообразном его применении, чточаще всего обуславливается его общностью для всех, постоянством ибеспристрастностью, то налоговый закон не является ни общим, ни постоянным, нибеспристрастным. Общность закона для всех предполагает ситуацию, когда нормазакона обязательна для всех без исключения. Хотя это и закреплено в НалоговомКодексе РФ, на самом деле налоговый закон не является общим, в силупредоставления налоговых льгот отдельным категориям плательщиков. Это приводитк тому, что отдельные группы налогоплательщиков оказываются в более выгодномположении по сравнению с другими. Данное обстоятельство естественно вызывает упоследних чувство несправедливости по отношению к ним и порождает стремлениеуравнять себя с льготниками. Зачастую инструментом такого уравнивания ивыступает уклонение от уплаты налогов.
Постоянство законаозначает неизменность его положений на протяжении длительного периода времени,однако, налоговый закон — закон не постоянный. Такие колебания налоговогозаконодательства, постоянное изменение объекта налогообложения по различнымналогам снижают авторитет налоговых законов, что в свою очередь вызывает уналогоплательщиков ощущение необязательности его исполнения и, соответственно,влечет его нарушения.
Кроме того, в отличие отдругих законов, налоговые законы не являются беспристрастными, так как ихустанавливает государство. Даже самое законопослушное население относится кналоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая,что государство устанавливает налоги исключительно в своих же интересах. Иначеговоря, налогоплательщиками государство воспринимается по отношению к ним какбольшой кредитор, который устанавливает свои «правила игры», а не какзаконодатель. В связи с этим плательщики считают возможным уклоняться отвозврата своих долгов.
Таким образом, еслидлительность и единообразность применения закона определяет модель поведенияграждан по отношению к нему, которая чаще всего тяготеет к соблюдению данногозакона, то непостоянство, отсутствие общности и беспристрастности налоговогозакона, наоборот, вызывает у граждан неуважение к нему, и, как следствие,влечет его нарушение в виде уклонения от уплаты налогов.
Необходимо отметить, чтонекоторыми учеными моральные (нравственно-психологические) причины ставятся напервое место среди остальных причин, таких как экономические или политические.Так, по словам И.И. Кучерова основной причиной налоговой преступности являютсянравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующеесянегативным отношением к налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, атакже корыстной мотивацией[28, С. 205].
Политические причиныподталкивают налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов тогда, когданалоги начинают использоваться государством не только для покрытия своихрасходов, то есть обеспечения своего функционирования, а еще и как инструментсоциальной или экономической политики.
Налоги, как инструментсоциальной политики, используются довольно часто и проявляются в том, чтокласс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса — не властвующего.Уклонение от уплаты налогов выступает здесь как форма сопротивления такомуподавлению.
Как инструментэкономической политики, налоги проявляются в том, что государство повышаетналоги на некоторые отрасли производства с целью уменьшить удельный вес данныхотраслей экономики и понижает налоги для других отраслей, более перспективныхили слаборазвитых и более полезных для их быстрейшего развития. В такойситуации предприятия тех отраслей, налоги для которых повышены, стараютсяуклониться от уплаты налогов, причем, главной целью такого уклонения являютсяне только корыстные интересы, но и стремление сохранить предприятия и отрасль вцелом на прежнем уровне.
Экономические причинывызывают стремление налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов такжедостаточно часто. Экономические причины можно разделить на два вида: причины,которые зависят от финансового состояния налогоплательщика и причины,порожденные общей экономической конъюнктурой.
Финансовое положениеналогоплательщика иногда является определяющим фактором для уклонения от уплатыналогов. Налогоплательщик взвешивает: оправдается ли та выгода от уклонения отуплаты налогов или же неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше.Если уклонение с материальной точки зрения себя оправдывает, тоналогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Причем, чем вышеналоговая ставка, тем сильнее желание налогоплательщика уклониться от уплатыналогов, так как получаемая от уклонения выгода существенно увеличивается.
Если финансовое состояниеналогоплательщика стабильно, то он не встанет на путь уклонения отналогообложения, чтобы не подорвать свой авторитет и репутацию своего бизнеса.Однако, если же финансовое состояние его нестабильно или он находится на гранибанкротства, и неуплата налогов является единственным средством «остатьсяна плаву», то предприниматель, практически не задумываясь, встанет на путьуклонения. Оправданием ему здесь будет стремление сохранить свое дело.
Экономические причины,порожденные общей экономической конъюнктурой, проявляются в периодыэкономических кризисов в государстве, или, наоборот, в периоды расцветаэкономики и расширения международного сотрудничества. Парадокс, но в периодыпроцветания экономики, в периоды расширения международного сотрудничества, связей,торговли, уклонение от уплаты налогов также может процветать. Как правило,налоговый контроль ограничивается территорией соответствующего государства и невыходит за границы страны, поэтому создается благоприятная обстановка длясокрытия предпринимателями своих доходов за границей благодаря свободномудвижению капитала.
Технико-юридическиепричины (причины, вызванные несовершенством юридической техники налоговогозаконодательства). Технико-юридические причины кроются в сложности налоговойсистемы. Сложность ее препятствует эффективности налогового контроля и создаетналогоплательщику возможности избежать уплаты налогов.
Кроме того, необходимоотметить, что само налоговое законодательство зачастую дает предпринимателю всевозможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности этообусловлено:
а) наличием взаконодательстве налоговых льгот, что заставляет предпринимателя искать путидля того, чтобы ими воспользоваться;
б) наличием различныхставок налогообложения, что также толкает налогоплательщика выбирать вариантыдля применения более низкого налогового оклада;
в) наличием различныхисточников отнесения расходов и затрат: себестоимость, финансовые результаты,прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Данное обстоятельствонепосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размерналога;
г) наличием пробелов вналоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники инеразработанностью законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих приисчислении или уплаты того или иного налога;
д) нечеткостью и«расплывчатостью» формулировок налоговых законов, позволяющих поразному толковать одну и ту же правовую норму.
Так, в соответствии с п.6ст.3 Налогового кодекса РФ «акты законодательства о налогах и сборахдолжны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги(сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Согласно п.7указанной статьи «все неустранимые сомнения, противоречия и неясностиактов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика(плательщика сборов)». При появлении у налогоплательщика таких«неустранимых сомнений», «противоречий» и«неясности», он может выбирать наиболее удобную для себя трактовкуналоговой нормы.
Фактически данные нормы провозгласилиновый принцип налогообложения — принцип презумпции правоты плательщика налогов.Презумпция правоты налогоплательщика в тех случаях, когда сомнения,противоречия и неясности актов законодательства о налогах неустранимы,направлена на обеспечение дополнительной защиты прав налогоплательщика игарантирует, в первую очередь, защиту прав собственности.
В заключении, необходимоотметить, что предприниматель может встать на путь уклонения от уплаты налоговне только по одной из перечисленных выше причин, а как это чаще всего бывает,сразу из-за нескольких. То есть, указанные причины не являютсявзаимоисключающими и, образуя определенную совокупность, иногда заставляютуклоняться от налогов даже законопослушных граждан.
В зависимости от периодавремени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можноклассифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.
Перспективная(долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов испособов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всейего деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течениенескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредствомправильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета,грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.
В то же время, текущаяналоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов,позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретномслучае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той илииной операции путем выбора оптимальной формы сделки.
Комплексное ицеленаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полноеиспользование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная итекущая), составляет так называемое налоговое планирование.
При реализацииконкретного способа минимизации налогового бремени необходимо придерживатьсянескольких принципов:
— принцип разумности — разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо, что вмеру». Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только однопоследствие – применение штрафных санкций со стороны государства. Схеманалоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из видуни одной малейшей детали;
— нельзя строить методналоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налоговогопланирования и исключительно на пробелах в законодательстве;
— нельзя строить способоптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права(гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.) — при формировании системыналогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налоговогоправа к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательствореализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенныйотрыв произошел от сферы гражданского законодательства. Так, согласно п. 3 ст.2 Гражданского кодекса РФ «к имущественным отношениям, основанным наадминистративном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числек налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданскоезаконодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».Иными словами, по общему правилу нормы гражданского права к налоговымправоотношениям не применяются. И это несмотря на то, что гражданскоезаконодательство выступает основанием для большинства операций, порождающихобязанность по уплате налогов. Следовательно, порядок регулирования отношений сточки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех жеотношений установленный налоговым законодательством в целях налогообложениясущественно различаются. Однако, согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ:«Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслейзаконодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе,применяются в том значении, в каком они используются в этих отрасляхзаконодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Инымисловами, в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов вроссийском законодательстве сохраняется;
— принцип комплексногорасчета экономии и потерь — при формировании того или иного способа налоговойоптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, атакже деятельности предприятия в целом. Всестороннему анализу должны бытьподвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налоговогопланирования с точки зрения всей совокупности налогов. И при выборе метода налоговогопланирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства(антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). Например, при выборе местарегистрации оффшорного предприятия необходимо учитывать существенныеограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств,введенные валютным и таможенным законодательством;
— при выборе способаналоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд«политических» аспектов: состояние бюджета территории; роль, которуюиграет предприятие в его пополнении и т.д. Так, грамотное налоговоепланирование операций между филиалами одного юридического лица может позволитьсущественно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты. Однаконеобходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступленийодного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное вниманиеместных контролирующих органов, на которых располагаются филиалы;
— при выборе способаналоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходиморуководствоваться правилом «золотой середины» — с одной сторонысотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, онине должны осознавать ее цель и мотивы. Соблюдение данного правила остро необходимо,например, в случаях применения метода налоговой оптимизации путем полученияналоговых льгот, связанных с привлечением труда инвалидов. Так, практическификтивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговымиорганами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием.С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечкеинформации;
— при осуществленииналоговой оптимизации уделять пристальное внимание документальному оформлениюопераций — небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов можетпослужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всейоперации и, как следствие, привести к применению более обременительного дляпредприятия порядка налогообложения;
— при планировании методаналоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематическийхарактер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций — так,необходимо учитывать, что существенно повышает риск усиленного налогового контролямногочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступаетналоговая экономия;
— принцип комплекснойналоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизацииналогов) — среди руководителей предприятий распространено мнение, что можноснизить налоговые платежи, используя одну «чудодейственную» схему. Однако, какпоказывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизацияприносит только при использовании всех методов в комплексе.
Существует несколько группметодов налоговой оптимизации:
- разработка приказа об учетнойполитике для целей налогообложения;
- оптимизация через договор;
- специальные методы оптимизации;
- применение льгот и освобождений.
Рассмотрим их подробнее.
Формирование учетнойполитики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементовналоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политикепозволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точкизрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла всвязи с вступлением в действие Главы 25 «Налог на прибыльорганизаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системероссийского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетнаясистема — учет операций в целях налогообложения. В связи с этим при разработкеучетной политики в целях налогообложения необходимо обратить внимание на рядположений, таких как метод признания дохода в целях налогообложения,амортизации (метод начисления, выбор срока полезного использования объектов,применение повышающих коэффициентов), создание резерва по сомнительным долгам,работе с просроченной дебиторской задолженностью и др.
При оптимизации черездоговор необходимо провести анализ формы сделки, контрагентов, предмета и ценыдоговора, установлении штрафных санкций. И на основании этого анализа сделатьвыбрать наиболее подходящих положений договора, что будет способствоватьснижению налоговых платежей.
Специальные методывключают несколько подгрупп методов – метод замены отношений, метод разделенияотношений, метод отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения объектаналогообложения и метод оффшора.
Использование льгот иосвобождений предполагает использование льгот, которые закреплены в НалоговомКодексе РФ или в законодательных актах в области налогообложениязаконодательных органов субъектов РФ и органов местного самоуправления.
Рассмотрим некоторыесхемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налоговых платежей.Данные схемы можно разделить на две группы.
«Простые»схемы, то есть схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, атакже оформления специальных документов или договоров. К данной группе следуетотнести и те случаи, когда налогоплательщик вправе выбрать из двух и болеевариантов периодичности уплаты налога или размера льготы (проценты илификсированная сумма) и т.д. Ведь большинство предпринимателей решает вопрос обиспользовании той или иной схемы оптимизации еще на стадии планированиякоммерческого проекта. Примеров применения таких схем много.
Так, многие руководителипредприятий используют статус индивидуального предпринимателя для существенногосокращения выплачиваемых налогов, получая льготы, предоставленные Главой 26.2«Упрощенная система налогообложения», фактически заменяющим налог надоходы физических лиц, который должен выплатить предприниматель, извлекая приэтом высокие не облагаемые налогом доходы при использовании оборотных средствруководимого ими предприятия. Следует отметить, что больше всего нарушений испорных моментов приходится не на сами схемы оптимизации (как правило,юридически они построены грамотно), а на сопроводительные условия данной схемы,например использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольночасто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличиетакой фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной.
«Сложные»схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например по ихобслуживанию, составлению специальных документов, договоров, с помощью которыхреально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собойчастичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платыстрахованием жизни работников и т.д.). К данной группе относятся также схемы поизменению налоговой юрисдикции, проще говоря, использование оффшорных зон.
Как показывает практика,на новый порядок уплаты налога почти сразу находится несколько способовминимизации и уклонения от уплаты. Объясняется это тем, что над разработкой налоговыхзаконов трудятся десятки человек, а над схемами минимизации сотни тысяч, причемне с самой худшей подготовкой и образованием.
Следует отметить, чтоиспользование некоторых льгот предполагает возможность создания«серых» схем оптимизации. Законными их не назовешь, так как при ихреализации появляются неучтенные наличные денежные средства, которыеиспользуются в личных корыстных интересах лиц, участвующих в данной схеме, но инезаконной ее назвать трудно, так как при правильной организации схема выглядитюридически безупречно.
Такой схемой являетсявозможность пользования льготой по налогу на прибыль, предоставляемойнекоторыми субъектами Российской Федерации, лицами при перечислении средств наблаготворительные цели.
Суть льготы заключается вуменьшении суммы налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РоссийскойФедерации, на величину фактически произведенных затрат в случае перечисленияэтой суммы, например, на поддержку детских спортивных сооружений, лечениеинвалидов, подвергшихся радиационному воздействию, и т.д.
После перечисленияспонсорских средств, засчитываемых как часть налога на прибыль, часть средств(от 15 до 70%) возвращается инвестору в виде наличных денежных средств. Дляэтого организация, которой перечисляются средства, завышает затраты,произведенные на благотворительную целевую деятельность.
В качестве примераоптимизации налога на доходы физических лиц (ставка которого установлена вразмере 13%, что устраняет прежнюю практику прогрессивного налогообложения)можно привести возможности, предоставляемые ст.219 и ст. 220 Налогового КодексаРФ в части льгот, касающихся лечения граждан, а также использования права наполучение имущественного налогового вычета.
Конечно,проанализированные способы оптимизации налогообложения являются далеко неисчерпывающими. Многие налогоплательщики используют иные способы. Некоторыеизобретают свое ноу-хау в этой области.
Завершая обсуждениеданного вопроса, отметим, что одним из методов налоговой оптимизации И.И.Кучеров называет «уменьшение объекта налогообложения», то есть«снижение размера объекта, подлежащего налогообложению. Например,налогоплательщик может снизить свою активность в получении доходов, стремясьизбежать обложения подоходным налогом по наивысшей ставке налогообложения»[28,С. 254]. С нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности неявляется методом налоговой оптимизации.
Схематически способыналоговой оптимизации можно представить в виде схемы (Рисунок 1.)
/>
Рисунок 1 –Способыналоговой оптимизации
«Легальное» или«законное» уклонение от уплаты налогов — весьма сложное явление, вкотором находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных рыночныхэкономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20 до 40% и болеевсех налоговых поступлений «теряется» из-за примененияпредпринимателями современных методов оптимизации налогов. Консультированиепредпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросамлегального уклонения от налогов превратилось в последние годы в процветающуюсамостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую сотни мелких юридических фирм итысячи частнопрактикующих экспертов из числа экономистов или юристов. Дляпредпринимателей и организаций же налоговая оптимизация с использованиемлегальных методов это реальная возможность уменьшить размер налоговых платежейи, следовательно, налоговую нагрузку на предприятие. Что, как правило, улучшаетих финансовое состояние и способствует развитию, как отдельным субъектам, так иэкономики в целом.
2. Анализ системы налогообложения муниципальногоунитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства «Южное»
2.1характеристикадеятельности предприятия
Муниципальное унитарноепредприятие жилищно-коммунального хозяйства “Южное” создано в соответствии сГражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным Законом “Огосударственных и муниципальных унитарных предприятиях” на основаниипостановления главы Вяземского муниципального района № 59 от 08.02.2005г «Осоздании муниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства«Южное» и в соответствии с приказом председателя Комитета по управлениюмуниципальным имуществом
Полное наименование:муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства «Южное».Сокращенное наименование предприятия — МУП ЖКХ «Южное»
Учредителем предприятияявляется администрация Вяземского муниципального района, интересы которогопредставляет комитет по управлению муниципальным имуществом Вяземского района.
Предприятие находится вотраслевом подчинении — управления жилищно-коммунального хозяйстваадминистрации Вяземского муниципального района.
Предприятие являетсяюридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета вбанках, имеет круглую печать со своим наименованием, штамп, бланки, фирменноенаименование, товарный знак и другие средства индивидуализации.
Предприятие имеетобособленное имущество, находящееся в муниципальной собственностимуниципального образования Вяземского район, отвечает по своим обязательствамэтим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять правасоответствующие предмету и целям его деятельности, предусмотренные настоящимуставом, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, арбитраже илитретейском суде в соответствии с действующим законодательством РоссийскойФедерации.
На основе анализабухгалтерской и налоговой отчетности было выявлено, что предприятие являетсяплательщиком следующих налогов – налога на прибыль организаций, налога надобавленную стоимость, единого социального налога, налога на имуществоорганизаций, транспортного и водного налогов. Также предприятие выступаетналоговым агентом по налогу на доходы физических лиц.
Финансированиедеятельности предприятия осуществляется за счет:
1) отчислений изсредств, поступающих по платежам населения за жилищно-коммунальные услуги,
2) других групппотребителей,
3) средств местногобюджета, предусмотренных в бюджете муниципального района на очереднойфинансовый год;
4) собственныхдоходов предприятия.
Место нахожденияпредприятия, Россия Хабаровский край Вяземский район с. Аван ул. Пограничная13.
Предприятие создано сцелью обеспечения населения, производственных и иных структур бесперебойнымснабжением теплоэнергии, питьевой водой и приемом сточных вод, содержания иремонта жилищного фонда, осуществления надзора за состоянием коммуникаций,закрепленных за ним на праве хозяйственного ведения (либо, переданных вбезвозмездное пользование, аренду и т.д.) для удовлетворения общественныхпотребностей в результате его деятельности и получения прибыли. Основнымивидами деятельности предприятия являются:
- предоставлениеуслуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию паровых котлов;
- распределениепара и горячей воды (тепловой энергии);
- деятельность пообеспечению работоспособности котельных;
- деятельность пообеспечению работоспособности тепловых сетей;
- сбор и очисткаводы;
- распределениеводы;
- удаление сточныхвод, отходов и аналогичная деятельность;
- уборка территориии аналогичная деятельность;
- разборка и сносзданий, производство земляных работ;
- производствосанитарно-технических работ;
- производствомалярных и стекольных работ;
- техническоеобслуживание и ремонт автотранспортных средств.
Предприятие не вправеосуществлять виды деятельности, не предусмотренные уставом.
Имущество предприятиянаходится в собственности Вяземского муниципального района, является неделимыми не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работникамипредприятия, принадлежит предприятию на праве хозяйственного ведения иотражается на его самостоятельном балансе. В состав имущества предприятия неможет включаться имущество иной формы собственности. Право на имущество,закрепленное за предприятием на праве хозяйственного ведения собственникомэтого имущества, возникает с момента передачи такого имущества предприятию,либо заключения договора, если иное не предусмотрено Федеральным законом, илине установлено решением учредителя о передачи имущества предприятию.
Имущество предприятияформируется за счет:
- имущества,закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения;
- имущества,приобретенного за счет финансовых средств предприятия и доходов предприятия отего деятельности;
- имущества полученноголибо приобретенного за счет безвозмездных и благотворительных взносов,пожертвований организаций и граждан,
- имуществамуниципальной казны;
- ассигнований изсредств местного бюджета.
Предприятие распоряжаетсядвижимым имуществом, принадлежащим ему на праве хозяйственного ведения,самостоятельно, за исключением случаев, установленных Федеральным законом,иными нормативными правовыми актами, либо предусмотренных заключенным договоромс комитетом по управлению муниципальным имуществом Вяземского района.
Предприятиесамостоятельно распоряжается результатами выполненных работ и оказанных услуг иприбылью, полученной в результате деятельности предприятия, оставшейся послеуплаты налогов и других обязательных платежей. Имущество, приобретенноепредприятием за счет своей прибыли является муниципальной собственностью и неможет передаваться в собственность трудового коллектива предприятия.
Уставный фонд предприятиясформирован в размере 248,3 тысячи рублей. В уставный фонд не входят основныесредства, переданные предприятию в аренду или безвозмездное пользование.
Предприятие длявыполнения целей, определенных уставом, имеет право в пределах установленныхзаконодательством, иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации,Хабаровского края, Вяземского муниципального района и уставом:
- заключатьдоговоры с любыми организациями, учреждениями, предприятиями, совместнымипредприятиями, зарубежными фирмами, а также гражданами, в соответствии с целямии задачами деятельности, участвовать в торгах и заключать договоры порезультатам торгов;
- по согласованию сорганом управления планировать свою деятельность и определять перспективыразвития, исходя из спроса на свои услуги, обеспечениясоциально-производственного развития предприятия, повышения доходов работников;
- определять цены споследующим утверждением органом управления предоставляемые предприятием услугипри выполнении уставной деятельности;
- покупать забезналичный и наличный расчет материальные ресурсы, имущество, в том числеосновные средства, у предприятий, организаций, учреждений и граждан позакупочным, розничным и договорным ценам;
- создавать ссогласия учредителя, органа управления представительства и филиалы, в том числетерриториально обособленные, необходимые для его производственной деятельностив соответствии с уставными задачами;
- привлекать дляконсультирования, обучения работников предприятия и других целей специалистовна основе гражданско-правовых договоров с оплатой по соглашению сторон;
- самостоятельноопределять режим работы и отдыха работников предприятия, их социальноеобеспечение и социальное страхование в соответствии с нормами действующегозаконодательства Российской Федерации.
- определятьпорядок найма и увольнения работников, форму и системы оплаты труда, сменностьработы, принимает решение о введении суммированного учета рабочего времени,устанавливать порядок предоставления выходных дней и отпусков с учетом нормдействующего законодательства Российской Федерации;
- осуществлятьдругие права и полномочия, не противоречащие действующему законодательству иуставу.
Предприятие обязано:
- своевременновносить предложения учредителю и органу управления об изменениях и дополненияхв устав предприятия;
- в полном объемевыполнять задачи и функции, возложенные на него уставом, обеспечить выполнениеприказов, распоряжений, указаний, поручений и других распорядительныхдокументов главы администрации муниципального района, учредителя, и органауправления.
- обеспечить длявсех работающих безопасные условия труда и нести ответственность вустановленном порядке за ущерб, причиненный их здоровью и трудоспособности;
- выполнятьобязательства согласно действующему законодательству и заключенным договорам.
- осуществлятьсоциальное, медицинское и иные виды обязательного страхования работниковпредприятия;
- своевременнопредставлять отчет о доходах и убытках предприятия учредителю органу управления(другим органам в соответствии с законодательством) и уплачивать налоги впорядке и размерах, определяемых законодательством Российской Федерации;
- планировать своюдеятельность и определять перспективы развития, исходя из основныхэкономических показателей, наличие спроса на выполняемые работы и оказываемыеуслуги;
- обеспечиватьсохранность закрепленного за ним имущества, использовать его эффективно истрого по целевому назначению, не допускать ухудшения состояния имущества,поддерживать его в исправном состоянии;
- осуществлятьтекущий и капитальный ремонт переданного собственником имущества за счетсредств предприятия, привлекая на договорной основе подрядные организации;
- производитьпереоценку, переданного собственником имущества в соответствии с порядком,установленным действующим законодательством;
- обеспечиватьсвоевременно и полном объеме выплату работникам заработной платы и иных выплат;
- соблюдать режимприродопользования;
- своевременноинформировать учредителя и орган управления о банкротстве предприятия в случаеневозможности исполнения обязательств перед кредиторами.
Должностные лица исотрудники предприятия несут материальную, административную и уголовнуюответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на нихобязанностей в соответствии с действующим законодательством РоссийскойФедерации.
Управление предприятиемосуществляется учредителем (органом управления) в соответствии с Федеральнымзаконом РФ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»,нормативными актами Хабаровского края, органов местного самоуправлениямуниципального района и уставом. Руководство предприятием осуществляетдиректор, который является единоличным исполнительным органом предприятия. Онназначается на должность и освобождается от должности распоряжение главымуниципального района по представлению органа управления и подотчетен ему.Действует на принципах единоначалия по вопросам, отнесенным к его компетенции.Главный бухгалтер предприятия назначается на должность директором на основетрудового договора, по согласованию с органом управления.
Права и обязанностидиректора, а также основания для расторжения трудовых отношений с нимрегламентируется трудовым договором, заключаемым с руководителем органомуправления в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации,уставом. Трудовой договор с директором заключается органом управления ссогласованием главой продолжительности срока трудового договора. Директорпредприятия при осуществлении своих прав и исполнении обязанностей должендействовать в интересах предприятия добросовестно и разумно. Директорпредприятия подлежит аттестации в порядке, установленном нормативными правовымиактами Хабаровского края, муниципального образования.
Директор предприятиянесет ответственность:
- за убытки,причиненные предприятию его виновными действиями (бездействием), в том числе вслучае утраты имущества предприятия;
- за организацию,состояние и достоверность бухгалтерского учета на предприятии, своевременноепредставление отчетов и другой финансовой отчетности в соответствующие органы,а также сведений о деятельности предприятия, представляемым кредиторам и всредства массовой информации.
Учредитель вправепредъявить иск о возмещении убытков, причиненных предприятию, к директорупредприятия.
Директор предприятия невправе быть учредителем (участником) юридического лица, занимать должности изаниматься другой оплачиваемой деятельностью в государственных органах, органахместного самоуправления, коммерческих и некоммерческих организациях, кромепреподавательской, научной и иной творческой деятельностью, заниматьсяпредпринимательской деятельностью, быть единоличным исполнительным органом иличленом коллегиального исполнительного органа коммерческой организации, заисключением случаев, если участие в органах коммерческой организации входит вдолжностные обязанности генерального директора, а также принимать участие взабастовках. Директор отчитывается о деятельности предприятия в порядке, и всроки, определенные нормативными правовыми актами Вяземского муниципальногорайона.
Орган управленияпредприятием осуществляет свои полномочия в соответствии с Положением обуправлении ЖКХ администрации Вяземского муниципального района, «Положением опорядке принятия решений о создании, реорганизации и ликвидации муниципальныхпредприятий, утверждение их уставов, назначение и освобождение от должностируководителей» и на основании иных нормативно-правовых актов изданных органомместного самоуправления.
Предприятие осуществляетбухгалтерский учет результатов своей деятельности, ответственность за которыйнесет директор. Предприятие ведет и представляет статистическую отчетность.Предприятие представляет государственным и муниципальным органам информацию,необходимую для налогообложения и ведения общегосударственной системы сбора иобработки экономической информации. Должностные лица предприятия за искажениеотчетности несут установленную законодательством Российской Федерацииответственность.
Контроль запроизводственно — хозяйственной и финансовой деятельностью предприятияосуществляет управление жилищно-коммунального хозяйства администрации района иучредитель. Бухгалтерская отчетность предприятия, в случаях определенныхорганом управления предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторскойпроверке независимым аудитором. Проверка работы предприятия осуществляетсяучредителем, органом управления, соответствующими налоговыми,природоохранительными, антимонопольными и другими государственными органами всоответствии с действующим законодательством Российской Федерации и в пределахих компетенции.
2.2Анализ налогов, уплачиваемых предприятием, ирасчет налоговой нагрузки
Для анализа структуры идинамики налоговых платежей предприятия необходимо определить на каком режименалогообложения находиться предприятие и, исходя из этого и особенностей егодеятельности, определить, какие налоги уплачивает предприятие. Данный анализбудет использован при дальнейшем расчете налоговой нагрузки предприятия.
Предприятие находиться наобщем режиме налогообложения и в соответствии с этим исчисляет и уплачиваетследующие налоги:
- налог на прибыльорганизаций;
- налог надобавленную стоимость;
- единый социальныйналог;
- налог наимущество организаций;
- транспортныйналог;
- водный налог;
- налог на доходыфизических лиц.
Структуру и динамикуналоговых платежей можно представить в таблице 2.1:
Таблица 2.1 – Структура идинамика налогов, уплачиваемых предприятием, руб.Вид платежа Сумма платежа, руб. Отклонение, % 2005 2006 1. Единый социальный налог 769534 823159 6,96 2.Налог на имущество организаций 6012 4918 -18,2 3. Водный налог 13978 13978 4. Транспортный налог 16512 21024 27,32 5. Налог на доходы физических лиц 512013 620489 21,18 6. Налог на добавленную стоимость 329591 388799 17,96 7. Налог на прибыль организаций Итого 1647640 1872367 13,63
На основании данных,приведенных в таблице 2.1, можно сделать вывод, что налоговые платежи в бюджетв 2006 году увеличились на 13,63 %. Это произошло за счет увеличения объемовпредоставляемых услуг. В 2006 году предприятие расширило зону обслуживания.
Увеличение единогосоциального налога (на 6,96%) и налога на доходы физических лиц (на 21,18%)связанно с увеличением фонда оплаты труда и увеличением количества работников.
Водный налог остался напрежнем уровне. Это объясняется тем, что предприятию выделены лимитыпотребления воды и потребление ее осталось на прежнем уровне.
Налог на добавленнуюстоимость в 2006 году по сравнению с предыдущим годом увеличился на 17,96 % засчет увеличения объема предоставляемых услуг.
Увеличение транспортногоналога в 2006 году на 27,32 % произошло вследствие передачи в собственностьпредприятия двух единиц автотехники.
В 2005 году предприятиембыл получен убыток, поэтому налог на прибыль не уплачивался. А в 2006 годупредприятие перенесло убыток полученный в 2005 году, за счет чего налог наприбыль организаций не уплачивался. Данный факт является положительным дляпредприятия с точки зрения уменьшения налоговых платежей. Но вместе с темнеобходимо учитывать, что это привлечет внимание налоговых органов и вближайшее время они могут провести выездную налоговую проверку предприятия.
Показатель налоговойнагрузки предприятия имеет важное практическое значение и необходим припроведении мероприятий по оптимизации налогообложения. Его снижение являетсякритерием успешности данных мероприятий.
Для расчета налоговойнагрузки предприятия применяются различные методики. Их рассмотрение былоприведено в первой главе данной работы. Различие данных методик в том, какиепоказатели берутся для расчета (прибыль, выручка, добавленная стоимость и др.).Мы остановимся на двух из них. Где в качестве показателей выбираются прибыль(расчетная) и добавленная стоимость. Так как они наиболее точно отражаютналоговую нагрузку на предприятие.
Для анализа налоговойнагрузки нам необходимы следующие данные: суммы, уплачиваемых налогов ифинансовые показатели предприятия. Данные о налогах были приведены выше втаблице 2.1. Финансовые показатели деятельности предприятия взяты из первичнойбухгалтерской документации и представлены в таблице 2.2:
Таблица 2.2 — Финансовыепоказатели деятельности предприятия, руб.Показатель 2005 2006 1. Фонд оплаты труда 3306892 3611367 2. Амортизация основных средств 454634 436458 3. Чистая прибыль -1820150 -927954
На основании данных,приведенных в таблице 2.2, проведем расчет налоговой нагрузки на добавленнуюстоимость и прибыль (расчетную).
Добавленная стоимостьпоказывает стоимость созданную на предприятии. Она рассчитывается по формуле2.1:
ДС=АОС+ФОТ+ЕСН+НПДС+ЧП (2.1)
где ДС – добавленнаястоимость;
АОС – амортизацияосновных средств;
ФОТ – фонд оплаты труда;
ЕСН – единый социальныйналог;
НПДС — налоги,выплачиваемые из добавленной стоимости;
ЧП – чистая прибыль.
Сделав расчеты по формуле(2.1) получаем:
ДС2005=454634+3306892+769534+847916-1820150=3558826руб.;
ДС2006=436458+3611367+823159+1014206-927954=4957236руб.
Налоговая нагрузка надобавленную стоимость, созданную на предприятии рассчитывается по формуле(2.2):
ННдс=(ЕСН+НПДС)/ДС*100% (2.2)
где ННдс – налоговаянагрузка на добавленную стоимость;
ЕСН – единый социальныйналог;
НПДС — налоги,выплачиваемые из добавленной стоимости;
ДС – добавленнаястоимость.
Произведем расчетналоговой нагрузки по формуле (2.2):
ННдс2005 =(769534+847916)/3558826*100% = 45,44%;
ННдс2006 =(823159+1014206)/ 4957236*100% = 37,06%.
Проанализировав данные оналоговой нагрузке на добавленную стоимость, можно сделать вывод о том чтоналоговая нагрузка за 2005 год выше нормы, а в 2006 году находиться на еегранице. При этом оптимальное значение показателя 35-40%. В 2006 году произошлоснижение налоговой нагрузки за счет значительного увеличения добавленнойстоимости.
Альтернативный расчетналоговой нагрузки на добавленную стоимость созданную на предприятии можнопроизвести, используя мультипликативную методику расчета налоговой нагрузки напредприятие, разработанную Е.С. Вылковой, доцентом кафедры финансовСанкт-Петербургского университета Экономики и Финансов. Она предполагаетаналогичный расчет добавленной стоимости, поэтому можно будет использоватьданные, полученные из расчета по формуле (2.1).
Вылкова Е.С. предлагаетиспользовать для расчета налоговой нагрузки следующую формулу (2.3):
ННдс=(1-Нп)*Нндс/(1+Нндс)+Нндфл*Кфот+((1-Нп)*Несн-Нп)*Кфот++(1-Нп)*(Ни*(1/Ко-1+Каос*(n-m)))+Нп-Нп*(Каос+Крп) (2.3)
где ННдс – налоговаянагрузка на добавленную стоимость;
Нп – ставка налога наприбыль;
Нндс – ставка налога надобавленную стоимость;
Нндфл – ставка налога надоходы физических лиц;
Кфот – коэффициент,показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости;
Несн – ставка единогосоциального налога;
Ни – ставка налога наимущество организаций;
Ко – коэффициент, показывающийудельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто;
Каос – коэффициент,показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости;
n – средний срок полезногоиспользования амортизируемого имущества;
m – средний срок фактического использованияамортизируемого имущества;
Крп — коэффициент,показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости.
Приведем необходимыеформулы для расчета коэффициентов Ко, Каос, Кфот и Крп.
Коэффициент, показывающийудельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто рассчитывается по формуле(2.4):
Ко = ДС / Вн (2.4)
где Ко – коэффициент,показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто;
ДС – добавленнаястоимость;
Вн – выручка-нетто, т.е.выручка предприятия за минусом налога на добавленную стоимость.
Для расчета коэффициента,показывающего удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости,используется формула (2.5):
Каос =АОС / ДС (2.5)
где Каос — коэффициент,показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости;
АОС – амортизацияосновных средств;
ДС – добавленнаястоимость.
Коэффициент, показывающийудельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости рассчитывается поформуле (2.6):
Кфот =ФОТ / ДС (2.6)
где Кфот – коэффициент,показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости;
ФОТ – фонд оплаты труда;
ДС – добавленнаястоимость.
По формуле (2.7)осуществляется расчет коэффициента, показывающего удельный вес прочих расходовв добавленной стоимости:
Крп =РП / ДС (2.7)
где Крп — коэффициент,показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости;
РП – прочие расходыорганизации, определяемые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.
Данные необходимые длярасчетов по формулам (2.3) – (2.7) приводятся в таблице 2.3.
Произведем расчетыкоэффициентов Ко, Каос, Кфот и Крп по формулам (2.4) – (2.7):
Ко2005 =3558826 / 7623000 = 0,4669;
Таблица 2.3 Показатели,используемые для мультипликативного расчета налоговой нагрузки по методике Е.С.ВылковойПоказатель 2005 2006 1. Фонд оплаты труда, руб. 3306892 3611367 2. Амортизация основных средств, руб. 454634 436458 3. Добавленная стоимость, руб. 3558826 4957236 4. Выручка-нетто, руб. 7623000 8058000 5. Прочие расходы, руб. 391471 644441 6. Средний срок полезного использования амортизируемого имущества, лет 10 10 7. Средний срок фактического использования амортизируемого имущества, лет 1 2
Ко2006 =4957236 / 8058000 = 0,6152;
Каос2005 =454634 / 3558826 = 0,1277;
Каос2006 =436458 / 4957236 = 0,088;
Кфот2005 =3306892 / 3558826 = 0,9292;
Кфот2006 =3611367 / 4957236 = 0,7285;
Крп2005 =391471 / 3558826 = 0,11;
Крп2006 =644441 / 4957236 = 0,13;
Для удобства ставкиналогов, применяемые в формуле (2.3) выделим в отдельную таблицу 2.4, так какони не менялись за анализируемый период, они используются для 2005 и 2006годов:
Таблица 2.4 – Ставкиналогов, уплачиваемых предприятием за анализируемый периодНалог Ставка налога Налог на прибыль организаций 0,24 Налог на добавленную стоимость 0,18 Налог на доходы физических лиц 0,13 Единый социальный налог 0,26 Налог на имущество организаций 0,022
Имея все данные длямультипликативного расчета налоговой нагрузки по формуле (2.3), произведемрасчеты:
ННдс2005 =(1-0,24) * (0,18 / (1 + 0,18) )+0,13 * 0,9292 + ( (1-0,24) * 0,26- -0,24) * 0,9292+ (1-0,24) * (0,022 * (1 / 0,4669 – 1 + 0,1277 * (10-1) ) ) + 0,24- -0,24 *(0,1277+0,11) = 0,4185, или 41,85%;
ННдс2006 =(1-0,24) * (0,18 / (1+0,18))+0,13*0,7285+( (1-0,24)*0,26-0,24)* * 0,7285 + (1 — 0,24) * (0,022 * (1 / 0,6152 – 1 + 0,0880 * (10-2) ) ) + 0,24 — -0,24*(0,0880+0,13)=0,3896, или 38,96%.
Проанализировав и сравнивполученные данные с данными, полученными по формуле (2.2), можно сделать выводо том, полученные по двум разным методикам данные несущественно отличаются другот друга. Необходимо принять во внимание тот факт, что в мультипликативнойметодике расчета, предлагаемой Е.С. Вылковой, не рассматриваются такие налогикак транспортный и водный. Так как они имеют фиксированные ставки и не могутиспользоваться в мультипликативной методике расчета налоговой нагрузки. Поэтомуналоговая нагрузка, рассчитанная по данной методике, получилась меньше, чем пометодике использующей формулу (2.2). Это не единственный минус методики Е.С.Вылковой. Другим ее недостатком является сложность и громоздкость расчетов.Хотя это имеет и обратную сторону – использование множества показателейпозволяет менять различные параметры, тем самым наглядно показывать влияниеизменения того или иного показателя, будь то ставка налога или размердобавленной стоимости, на изменение налоговой нагрузки на предприятие. Чтоявляется ценной и полезной информацией при проведении мероприятий по налоговомупланированию. Е.С. Вылковой была также разработана программа, позволяющаяавтоматизировать данные расчеты. Данная методика была разработана в 2002 году,а при динамическом развитии налоговой системы Российской Федерации она требуетдополнения и корректировки в части возможности учета при расчете налоговойнагрузки транспортного и водного налогов.
Другим показателем, наосновании которого рассчитывается налоговая нагрузка, является расчетнаяприбыль. Она определяется как сумма чистой прибыли предприятия и налогов,уплачиваемых предприятием. Налоговая нагрузка на расчетную прибыль определяетсяпо формуле (2.8):
ННрс = НП/(ЧП+НП)*100% (2.8)
где ННрс – налоговаянагрузка на расчетную прибыль;
НП – налоги, уплаченныепредприятием;
ЧП – чистая прибыль.
Произведем по формуле(2.8) необходимые расчеты:
ННрс2005 =1647640/(-1820150+1647640)*100% = 955%;
ННрс2006 =1872367/(-927954+1872367)*100% = 198%.
Полученные данныесвидетельствуют о чрезмерной налоговой нагрузке на расчетную прибыльпредприятия. Необходимо принимать во внимание тот факт, что предприятиеявляется низкорентабельным или убыточным. Но оно продолжает функционироватьиз-за своей социальной важности – удовлетворение потребностей населения в сфережилищно-коммунальных услуг, т.е. обеспечение жизни населения.
Проанализировавполученные данные и сравнив их с данными приведенными Министерством финансов РФо средней налоговой нагрузке по России (35,6%) можно сделать вывод, чтоналоговая нагрузка на предприятие высокая. В связи с этим предприятию требуетсяпровести мероприятия по налоговому планированию, которые будут направлены наснижение налоговой нагрузки, снижение налоговых платежей предприятия иследовательно улучшения финансового состояния предприятия, за счетвысвобождения части финансовых ресурсов.
3.Проблемы и Перспективы оптимизации системы налогообложения МУП ЖКХ «Южное»
Отсутствиезаконодательной базы, которую только разрабатывает Правительство РоссийскойФедерации, отмена льгот по налогу на имущество свидетельствует о необходимостиразработки законов которые бы реально позволили функционировать предприятиямжилищно-коммунальной сферы на льготных условиях, ведь они осуществляютсоциально значимые функции по обеспечению жизнедеятельности населения страны.Осознание данной необходимости только приходит в рамках реформы жилищно-коммунальногохозяйства страны. А необходимость реформы стоит очень остро, предприятиянаходятся на грани банкротства.
В ходе анализадеятельности муниципальногоунитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства «Южное» был выявлен рядпроблем, особенно в области налогообложения. Они связаны с тем, чтопредприятие, выполняя социально-значимые функции, действует на тех же условияхчто и другие коммерческие организации. При этом отрасль является заранееубыточной. Государство ограничивает увеличение тарифов на услуги, тем самымуменьшая плановую себестоимость услуг, реальная себестоимость которых гораздовыше. А предприятие платит налоги на общих условиях, тем самым ухудшая свое ибез того тяжелое финансовое состояние. Эта проблема обсуждалась на прошедшем 23ноября 2006 года заседании Совета Федерации, на котором предлагалось установитьдля предприятий жилищно-коммунальной сферы нулевую ставку НДС и списать илиреструктуризировать задолженность этих предприятий перед федеральным бюджетом иряд других. Однако большинство предложений было отвергнуто представителямиМинфина России. Поэтому пока предприятиям необходимо рассчитывать только намероприятия по налоговому планированию, чтобы снизить свою налоговую нагрузку,тем самым улучшить свое финансовое состояние, за счет высвобождения частифинансовых ресурсов.
Осуществление налоговогопланирования на предприятии возможно с привлечением сторонних организаций или спомощью собственных сил. Это требует больших финансовых затрат и квалификациикадров. Что для малого и еще и низкорентабельного предприятия практическиневозможно. Поэтому перед автором стоит задача – разработать мероприятия поналоговому планированию, которые бы без дополнительных финансовых вложениймогло бы использовать данное предприятие. Следовательно, не представляетсявозможным использование сложных схем налоговой оптимизации.
Основным инструментомналогового планирования выступает разработка приказа об учетной политикепредприятия для целей налогообложения. Квалифицированная проработка приказа обучетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета,эффективный с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документаособенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 «Налог наприбыль организаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые всистеме российского налогообложения законодательно установлена самостоятельнаяучетная система — учет операций в целях налогообложения. В связи с этим приразработке учетной политики в целях налогообложения необходимо обратитьвнимание на ряд положений. Таких как выбор метода признания доходов в целяхналогообложения, метода начисления амортизации. Налоговый кодекс предоставляетвозможность выбора предприятию одного из двух методов признания доходов ирасходов для целей налогообложения в отношении налога на прибыль организаций –метод начисления и кассовый метод. В ходе анализа приказа об учетной политикеМУП ЖКХ «Южное» установлено, что выбран метод начисления. Для предприятия жевыгодно применять кассовый метод. Но при этом п. 1 ст. 273 Налогового кодексаРФ установлен критерий – «если в среднем за предыдущие четыре квартала суммавыручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налогана добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждыйквартал». Если соблюден данный критерий, то предприятие вправе использоватькассовый метод. При анализе первичных документов установлено, что предприятиеудовлетворяет критерию, установленному п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ, иможет использовать кассовый метод. Применение кассового метода позволитустановить соответствие между получением доходов, произведением расходов ивозникновением налоговых обязательств по налогу на прибыль.
П. 1 ст. 259 Налоговогокодекса РФ предоставляет возможность выбора метода начисления амортизации –линейным и нелинейным методом. Предприятием для удобства был выбран линейныйметод начисления амортизации. С точки зрения наибольшей эффективностипривлекателен нелинейный метод начисления амортизации, так как при его использованиисписание стоимости имущества происходит быстрее, чем при использованиилинейного метода. Возможность выбора метода начисления амортизации затрудненатем, что выбранный метод амортизации по каждому объекту применяется напротяжении всего срока начисления амортизации. Следовательно, его можно будетприменять только для вновь приобретенного или созданного амортизируемогоимущества. Хотелось бы обратить особое внимание на положение п. 1 ст. 256Налогового кодекса РФ, в котором указано что не относятся к амортизируемомуимуществу объекты со стоимостью менее 10000 рублей. Их стоимость полностьюотноситься на расходы. Предприятию при приобретении имущества следуетрассматривать возможность разбиения этого имущества на отдельные части, длятого чтобы иметь возможность списать их стоимость сразу. А по составным частям,стоимость которых свыше 10000 рублей, выбрать нелинейный метод начисленияамортизации. Который должен быть закреплен в приказе об учетной политикепредприятия для целей налогообложения. Общий анализ приказа об учетной политикепредприятия для целей налогообложения показал, что недостаточно уделеновнимания его детальной проработке и закреплению положений позволяющихосуществить дальнейшее применение мероприятий по налоговому планированию, вчастности метода признания доходов и расход для целей налогообложения, выбораначисления амортизации, создании резервов, работы с просроченной дебиторскойзадолженностью, положений договорной политики предприятия, работы споставщиками и потребителями услуг предприятия.
Далее необходимообратиться к таблице 2.1, чтобы определить какие налоги имеют наибольшийудельный вес в общей сумме налоговых платежей предприятия. Таковыми являютсяЕдиный социальный налог (46,7% и 44% в 2005 и 2006 годах соответственно) иналог на добавленную стоимость (20% и 20,7% в 2005 и 2006 годахсоответственно). Предприятие не располагает льготами по данным налогам, но естьвозможность их снизить или точнее заменить налогом, исчисленным прииспользовании упрощенной системы налогообложения (УСН), предусмотренной главой26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ. Обэффективности УСН свидетельствует и тот факт, что, по заявлению Минфина России,на предприятия работающие по УСН приходиться всего 6% налоговой нагрузки страны.
При применении УСН всоответствии с п. 1 ст. 346.11 организации освобождаются от обязанности поуплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единогосоциального налога. Также организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, заисключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствиис настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РоссийскойФедерации. Однако за предприятием сохраняется обязанность по уплате страховыхвзносов на обязательное пенсионное страхование. Для применения УСН организациинеобходимо соответствовать некоторым критериям. Для удобства анализасоответствия МУП ЖКХ «Южное» составим таблицу 3.1:
Таблица 3.1 –Соответствие МУП ЖКХ «Южное» критериям по применению упрощенной системыналогообложения.Критерий по применению УСН Показатель МУП ЖКХ «Южное» Соответствие критерию, (+/-) Доходы (по ст.248 НК РФ) за 9 месяцев не более 16,98 млн руб. (15 млн. руб.*1,132) Доходы за 9 месяцев – 7120456 руб. + Средняя численность работников не более 100 человек Средняя численность рабочих – 52 человека + Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. руб.
Остаточная стоимость —
1563241 руб. + Отсутствие филиалов и (или) представительств Филиалов и представительств нет +
Из таблицы 3.1 следует,что МУП ЖКХ «Южное» соответствует основным критериям для применения УСН. Теперьнеобходимо рассчитать два варианта применения УСН, когда в качестве объектаналогообложения выбраны доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Поним применяются разные ставки – 6% и 15% соответственно. Рассчитать по каждомуиз них налоговую нагрузку и на основании этого сделать вывод о применении тогоили иного варианта.
Для расчетов выберем 2006год. Так как единый социальный налог отменяется, но остаются страховые взносына обязательное пенсионное страхование. За 2006 год они составили 685965рублей. Доходы организации составили 8052000 рублей, расходы – 8979954 рублей.
Рассчитаем вариант, вкотором в качестве объекта налогообложения выбраны доходы. При этом ставканалога будет равна 6%. Сумма налога рассчитывается, как произведение доходов наставку налога. Н2006 = 8052000*6% = 483120 руб. Составим таблицуналоговых платежей предприятия:
Таблица 3.2 – Налоговыеплатежи предприятия при применении УСН, где в качестве объекта налогообложениявыбраны доходыВид платежа Сумма платежа, руб. 1. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 685965 2. Налог, уплачиваемый по УСН 483120 3. Водный налог 13978 4. Транспортный налог 21024 5. Налог на доходы физических лиц 620489 Итого 1824576
Из таблицы 3.2 следует,что общая сумма налоговых платежей организации по сравнению с применением общегорежима налогообложения за аналогичный период снизилась с 1872367 руб. до1824576 руб. (на 2,6%).
Произведем расчетналоговой нагрузки, используя формулы (2.1) и (2.2):
ДСУСН1 =436458+3611367+685965+1103609-927954 = 4909445руб.;
ННДСУСН1 =(685965 + 1103609) / 4909445 *100%= 36,45%.
Из расчетов видно, чтопроизошло уменьшение добавленной стоимости по сравнению с общим режимомналогообложения за аналогичный период на 47791 руб., но вместе с тем налоговаянагрузка снизилась до 36,45% или 0,61%. Произошло незначительное снижениеналоговой нагрузки, что все-таки является положительным для предприятия.
Произведем вариантрасчета, при котором в качестве объекта налогообложения выбраны доходы,уменьшенные на величину произведенных расходов. Налоговая база в данном случаерассчитывается, как разница между полученными доходами и произведеннымирасходами.
Налоговая база = 8052000– 8979954 = -927954 руб.
То есть организациейполучен убыток. В данном случае применяется положение п. 6 ст. 346.18Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым предприятие обязано уплатитьминимальный налог. Минимальный налог рассчитывается в размере 1% от налоговойбазы, которой являются доходы.
НМИН = 8052000* 1% = 80520 руб.
Налог, полученный придоходах, в качестве объект налогообложения был бы равен 483120 руб., а прииспользовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных навеличину произведенных расходов получим налог равный 80520 руб. Что в шесть разменьше (в первом случае ставка равна была 6%, во втором – 1%, от аналогичнойналоговой базы).
Составим таблицу 3.3,аналогичную таблице 3.2:
Таблица 3.3 — Налоговыеплатежи предприятия при применении УСН, где в качестве объекта налогообложениявыбраны доходы, уменьшенные на величину произведенных расходовВид платежа Сумма платежа, руб. 1. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 685965 2. Налог, уплачиваемый по УСН 80520 3. Водный налог 13978 4. Транспортный налог 21024 5. Налог на доходы физических лиц 620489 Итого 1744056
Общая сумма налоговыхплатежей организации по сравнению с применением общего режима налогообложенияза аналогичный период снизилась с 1872367 руб. до 1744056 руб. (на 6,9%) и посравнению с предыдущим вариантом расчета, где в качестве объектаналогообложения были выбраны доходы с 1824576 руб. до 1744056 руб. (на 4,5%).Следует значительное снижение суммы налоговых платежей. Что свидетельствует онаиболее эффективном применении варианта УСН с выбором в качестве объектаналогообложения доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.
Рассчитаем налоговуюнагрузку по формулам (2.1) и (2.2):
ДСУСН2 =436458+3611367+685965+ 701009-927954 = 4506845 руб.;
ННДСУСН2 =(685965+ 701009) / 4506845 *100%= 30,77%.
Из расчетов следует, чтодобавленная стоимость снизилась на 450391 руб., а налоговая нагрузка снизиласьдо 30,77% или на 6,29%. Если сравнивать варианты расчета по УСН для МУП ЖКХ«Южное» наиболее привлекательным выступает вариант, при котором в качествеобъекта налогообложения по УСН выступают доходы, уменьшенные на величинупроизведенных расходов. В пользу использования упрощенной системыналогообложения свидетельствует и тот факт, что с 1 января 2007 года былиотменены льготы по налогу имущество организаций по объектамжилищно-коммунального хозяйства. А так как под эту льготу попадало практическивсе имущество МУП ЖКХ «Южное», следовательно, значительно возрастут платежи поданному налогу. И как следствие увеличиться налоговая нагрузка на предприятие,что негативно скажется на его финансовом состоянии. А применение УСН позволитсвести платежи по налогу на имущество организаций к нулю, как было указанновыше, заменив его и некоторые другие налоги, имеющие значительный вес вструктуре налоговых платежей предприятия и оказывающих существенную нагрузку ннего, на один налог.
Анализ налоговой нагрузкипоказал, что при применении упрощенной системы налогообложения предприятиеможет реально снизить свою налоговую нагрузку. При этом затраты предприятиябудут минимальными, упроститься система налогового учета предприятия. Предприятиюпотребуется изучить методические рекомендации по применению УСН, произвестинеобходимые расчеты на соответствие критериям на право применения упрощеннойсистемы и потом следить за соответствие данным критериям, подать вустановленный срок заявление о переходе на УСН в налоговый орган, в котором онизарегистрированы. Эти действия помогут предприятию оптимизировать системуналогообложения. Но вместе с тем им необходимо учитывать тот факт, что они небудут являться плательщиками НДС. Так как это может создать проблемы споставщиками, которые не охотно работают с теми кто не является плательщикамиНДС. Также следует уделить должное внимание системе внутреннего контроля надправильностью оформления документации, хотя при анализе работы бухгалтериигрубых ошибок выявлено не было. Применение упрощенной системы налогообложения,на ряду с получением убытка, может вызвать пристальное внимание со стороныналоговых органов.
Особо хотелось отметитьнедостатки в организации деятельности бухгалтерии. На предприятии отсутствуютспециалисты со специальным налоговым образованием. Вследствие чего отсутствуютмероприятия по анализу налоговых платежей предприятия, выявления резервов поснижению налоговой нагрузки предприятия, мероприятий по оптимизации налоговойнагрузки предприятия. Присутствует незнание налогового законодательства в частиприменения отдельных льгот и специальных режимов налогообложения, которыепозволяют реально уменьшить налоговые обязательства предприятия. Такжеотсутствует желание работников бухгалтерии по изменению сложившейся системыучета. Хотя проведенные анализ и расчеты реально показывают возможности поснижению налоговой нагрузки и упрощении системы учета в целях налогообложения.
Применение мероприятийналогового планирования и оптимизации, как одного из его направлений, требуетот организации дополнительной квалификации и серьезного подхода, так как ошибкив ведении налогового учета могут вызвать дополнительные расходы предприятия ввиде штрафов и пени. Также данные мероприятия следует применять в комплексе,потому что не существует одной схемы, которая бы позволила предприятиюоптимизировать налоговую нагрузку. Как справедливо замечают опытныеспециалисты, наибольший эффект достигается при комплексе мер, даже самыхнезначительных, при этом предприятие подвергается минимальному риску примененияналоговых санкций со стороны налоговых органов.
Заключение
В мировой финансовойнауке налогообложение рассматривалось по-разному. Одни считали этот процессграбежом населения, другие рассматривали как объективный процесс, в ходекоторого формируются средства необходимые для финансирования деятельностигосударства. Какими бы не были взгляды на природу данного процесса, всеприходили к выводу об обременительности налогообложения для налогоплательщиков.
Исходя из обременительностиналогообложения многие ученые стали ставить вопрос об определении величиныналоговой нагрузки, как показателя, характеризующего фактический уровеньвоздействия налогообложения на определенного субъекта. С разнообразием понятийи методик определения налоговой нагрузки появилось множество мнений по поводуоптимального значения данного показателя. Наряду с возникновением и развитиемналогообложения, объективно существовал процесс, направленный на снижениеналогового бремени, связанный с естественным желанием налогоплательщиковсохранить свою собственность, причем часто нелегальными способами.
Отдельно необходимоотметить что снижение налоговой нагрузки рассматривается как главный аспектналоговой реформы в Российской Федерации. Налоговая система РоссийскойФедерации в настоящее время это одна из наиболее динамически развивающихсяотраслей. Реформа по ее совершенствованию не завершается до сих пор. Главнымсобытием в ней было создание и введение в действие Налогового кодексаРоссийской Федерации. Главными направлениями налоговой реформы былоустановление единой и стабильной налоговой системы в РФ, создание единойправовой базы, совершенствование налогового контроля. Особо из них всехвыделялось снижение налоговой нагрузки путем введения более низких ставок поналогам.
Но как показываетпрактика в России сохраняется достаточно высокий уровень налоговой нагрузки нахозяйствующих субъектов. Основная тяжесть налогового бремени ложиться наорганизации. По официальному расчету, опубликованному Минфином РФ, в Россииналоговая нагрузка на организации составляет в среднем по России 36,8%. Но этоусредненный показатель. А реально на субъектов малого предпринимательстваложиться только 6% налоговой нагрузки, на остальные же организации приходиться56,7%. Это очень высокий показатель налоговой нагрузки. Таким высоким уровнемналоговой нагрузки можно объяснить естественное желание налогоплательщиковуменьшить налоговые платежи. Отрицательным явлением является процесснелегального уклонения от уплаты налогов, который влечет за собой наложениеответственности, как налоговой, так и уголовной. Законным же является процессоптимизации налогообложения через применение мероприятий, способов и методовналогового планирования.
С развитиемкапиталистических отношений стала появляться, и в последнее время динамичноразвивающаяся, такая наука как налоговое планирование. Следствием еемероприятий является организация налогового учета на предприятие, снижениеналоговых платежей. Что для налогоплательщика является приоритетным направлением.Проведение мероприятий по налоговому планированию требует от субъектов которыеего проводят определенной квалификации и знаний. Как правило этим занимаютсяотдельные фирмы или отделы внутреннего контроля в крупных компаниях. Так какэто является дорогостоящим процессом. Поэтому экономия от применения налоговогопланировании должна быть выше затрат на его проведение. Для малых предприятийреальными способами оптимизации и снижения налоговой нагрузки являютсядетальная проработка приказа об учетной политике для целей налогообложения,применение льгот предусмотренных Налоговым кодексом РФ и применение специальныхрежимов налогообложения. Которые при минимальных затратах позволяют реальноснизить уровень налоговой нагрузки на предприятие.
В данной дипломной работев качестве объекта исследования было выбрано муниципальное унитарноепредприятие жилищно-коммунального хозяйства «Южное». На основании анализабухгалтерской и налоговой документации предприятия и проведенных расчетов поразличным методикам определения налоговой нагрузки было выявлено, что налоговаянагрузка предприятия (45,5% и 37% в 2005 и 2006 годах соответственно) вышесреднего и оптимального значения в 30 – 38%, а по такому показателю какналоговая нагрузка на прибыль были получены завышенные показатели (более 100%)из-за убыточности деятельности. Но так как предприятие является социально значимым,оно продолжает функционировать, и этим определяется необходимость проведенияснижения налоговой нагрузки через применение законных методов оптимизации. Дляанализа налоговой нагрузки были использованы такие показатели как общая сумманалоговых платежей (1647640 и 1872367 руб. в 2005 и 2006 годах соответственно),расчетная прибыль предприятия и добавленная стоимость созданная на предприятии.Наиболее реально отражающим уровень налоговой нагрузки является добавленнаястоимость, так как она показывает, какой процент добавленной стоимостиизымается государством посредством налогообложения. Расчет производился по двумразличным методикам – суммовой и мультипликативной. Суммовая учитывает всеналоги уплачиваемые предприятием, поэтому наиболее полно отражает реальныйуровень налоговой нагрузки предприятия. Плюсом данной методики является ипростота осуществляемых расчетов. Мультипликативная методика расчета налоговойнагрузки на добавленную стоимость, не учитывает влияние таких налогов кактранспортный и водный, которые составляют в общей сумме налоговых платежейпредприятия около 2%. Мультипликативная методика расчета позволяет учитыватьизменения налоговой нагрузки при применении различных ставок налогов иизменении других показателей деятельности предприятия.
Полученные результатырасчета и анализа налоговой нагрузки предприятия, структуры налоговых платежей,свидетельствуют о необходимости проведения мероприятий по оптимизацииналогообложения МУП ЖКХ «Южное».
В ходе анализа системыналогообложения МУП ЖКХ «Южное» автор выделил следующие проблемы:
- малое уделениевнимания разработке приказа об учетной политике предприятия для целейналогообложения, как основного элемента налогового планирования;
- отсутствиезаконодательства для создания льготного режима налогообложения предприятийжилищно-коммунальной сферы;
- применение общегорежима налогообложения, предполагающего уплату всех налогов, как создающего высокийуровень налоговой нагрузки предприятия;
- отсутствиеанализа налоговых платежей бухгалтерией предприятия и выявления причинувеличения налоговых обязательств, как инструмента для дальнейшего проведениямероприятий по налоговому планированию;
- отсутствие кактакового налогового планирование на предприятии, что объясняется отсутствиемсоответствующего образования у работников бухгалтерии;
- нежеланиеизменения сложившейся ситуации со стороны бухгалтерии предприятия, чтообъясняется необходимостью изменения сложившейся системы учета на предприятии инедостаточным знанием законодательной базы в части налогообложения.
Выявленные проблемытребуют решений, направленных на совершенствование системы налогообложениямуниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства «Южное» иснижения его налоговой нагрузки. На основании проведенного в данной дипломнойработе анализа автор предлагает следующие решения:
— разработка исовершенствование налогового законодательства в части льготного налогообложенияпредприятий жилищно-коммунальной сферы в рамках всей страны;
— повышение квалификацииработников бухгалтерии предприятия в сфере налогообложения, приобретениеспециального налогового образования или привлечение к работе специалистов стаковым образованием;
— проведение мероприятийпо налоговому планированию;
— детальная проработкаприказа об учетной политике предприятия для целей налогообложения, как основыдля проведения мероприятий по налоговому планированию;
— анализ и использованиевозможных льгот по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием;
— применение специальногоналогового режима – упрощенной системы налогообложения, как наиболее реальногои привлекательного с точки зрения снижения налоговых платежей предприятия иупрощения системы налогового учета.
Проведенный анализ ипредложения по проведению мероприятий по оптимизации налогообложения нагляднопоказывают перспективы снижения налоговых платежей предприятия, снижения егоналоговой нагрузки. За счет чего произойдет высвобождение значительной частифинансовых ресурсов предприятия и создаст условия для дальнейшегофункционирования предприятия. Надеемся, что предложение пути решения будутприняты предприятием во внимание и будут использованы в дальнейшей егодеятельности. Ведь расчет и анализ налоговой нагрузки свидетельствует о высокомуровне налогообложения предприятия.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХИСТОЧНИКОВ
1. КонституцияРоссийской Федерации: офиц. текст. – М.: Приор, 2005. – 32 с.
2. Гражданскийкодекс Российской Федерации: федер. закон от 30.11.94 г. № 51-ФЗ // Собр.законодательства РФ. – 1994. — № 32. – Ст. 3301.
3. Налоговый кодексРоссийской Федерации: федер. закон от 31.08.1998 г. № 146-ФЗ // Собр.законодательства РФ. – 1998. — № 31. – Ст. 3824.
4. Абанин М.А.Специальные налоговые режимы как инструмент налогового планирования //Хозяйство и право. – 2005. — № 10. – С. 76 – 86.
5. Абрамова Э.В.Разработка элементов учетной политики как метод оптимизации налогообложения //Налоговое планирование. – 2006. — № 4. – С. 17 – 30.
6. Бабанин В.А. Организацияналогового планирования в российских компаниях // Финансовый менеджмент. –2006. — № 1. – С. 20 – 33.
7. Бадьина С.В.Возможности внутреннего налогового планирования хозяйствующих субъектов //Азиатско-тихоокеанская политика России. – Хабаровск: ДВАГС, 2000. – С. 10 – 14.
8. Блохин К.М.Технология формирования налогового бюджета организации // Финансовыйменеджмент. – 2006. — № 5. – С. 74 – 84.
9. Боброва А.В. Окритерии оптимального налогового бремени / А.В. Боброва // Общество иэкономика. – 2005. — № 11 – 12. – С. 160 – 175.
10. Боброва А.В. Проблемы применениякомплексных схем оптимизации налогов // Финансы и кредит. – 2006. — № 8. – С.43 – 50.
11. Брызгалин А.В.Методы налоговой оптимизации / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, В.В. Брызгалин. — М.: Аналитика-Пресс, 2001. – 452 с.
12. Брызгалин А.В. О функцияхналогообложения и регулятивном значении налогов в экономике // Налоги. – 2004.– Первый выпуск. – С. 16 -22.
13. Викуленко А.Е. Налогообложение иэкономический рост России. — М.: Прогресс, 2004. – 220 с.
14. Гензель П.П. Налоговое бремя в СССР ииностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса) / П.П.Гензель, П.В. Микеладзе, В.Н. Строгий, К.Ф. Шмелев — М.: Финансовоеиздательство НКФ СССР, 1928. – 156 с.
15. Гусов В.С. Социальные проблемыналогообложения в России // Налоги. – 2005. – Первый выпуск. – С. 35 – 40.
16. Жданова В.Ю. Специальный налоговыйрежим и налоговая льгота // Налоговая политика и практика. – 2006. — № 2. – С.40 – 49.
17. Залесский А.Б. Принципы налогообложенияпредприятий и экономические последствия их применения // Экономические иматематические методы. – 2005. — № 1. – С. 39 – 55.
18. Зарипов В.М. Уменьшение налогов –законное и незаконное // Налоговый вестник. – 2004. — № 2. – 104 – 107.
19. Ильин А.В. Налоговая нагрузка вРоссии // Финансы. – 2004. — № 12. – С. 14 – 19.
20. Кадушин А.Н. Насколько посильноналоговое бремя в России // Финансы. – 2005. — № 7. – С. 15 – 21
21. Карбушев Г.И. совершенствованиеналоговой системы России // ЭКО. – 2006. — № 2. – С. 24 – 31.
22. Кикабидзе Н.В. Общие принципыналогообложения в России и конституционного строя // Финансовое право. – 2006.- № 12. – С. 30 – 35.
23. Кириенко А.П. Издержкиналогообложения: проблемы измерения и оценки // Регион. – 2003. — № 4. – С. 106– 119.
24. Киров Е.C. Налоговая нагрузка: проблемы и пути решения // Экономист. –1998. — № 5. – С. 32 – 37.
25. Кирова Е.А. Методология определенияналоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. — 1998. — № 9. – С. 27– 35.
26. Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативнойдеятельности предприятия // Финансовый менеджмент. — 2002. — № 1. — С. 28 — 34.
27. Косолапов А.И. Совершенствование специальныхналоговых режимов // Налоговая политика и практика. – 2005. — № 9. – С. 15 -28.
28. Кучеров И.И.Налоговое право России. — М.: ЮрИнфор, 2005. – 214 с.
29. Литвин, М.И. Налоговая нагрузка иэкономические интересы предприятий // Финансы. – 1998. — № 5. – С. 55 – 59.
30. Мазуркевич, В.Ю. Исполнениеобязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики // Финансовое право.– 2006. — № 10. – С. 15 – 20.
31. Мачехин В.А.Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. – 1999. — № 10.– С. 45 – 50.
32. Митрофанов Р.А. Перспективы ипроблемы налогового планирования и налоговой оптимизации // Финансовыйменеджмент. – 2005. — № 5 – С. 98 – 105.
33. Осипова Е.С. Налоговый потенциал всистеме налоговых и межбюджетных отношений. – Хабаровск: ДВАГС, 2006. – 194 с.
34. Осипова Е.С. Эволюция и сущностьналоговых отношений / Е.С. Осипова // Власть и управление на Востоке России. –2004. — № 4. – С. 85–93.
35. Оспанов М.Т. Налоговая реформа игармонизация налоговых отношений. — СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2003. – 297 с.
36. Отмахова Е.А. Изменения в приказ обучетной политике для целей налогового учета на 2006 год // Налоговый учет длябухгалтера. – 2005. — № 12. – С. 24 – 35.
37. Пансков В.Г. Налоги и налогообложениев Российской Федерации. — М.: Книжный мир, 2000. – 245 с.
38. Пансков В.Г. Налоговое бремя вроссийской налоговой системе // Финансы. — 1998. — № 11. — С. 17 — 25.
39. Пансков В.Г. Российская система налогообложения:проблемы развития. – М.: Международный центр финансово-экономического развития,2004. – 240 с.
40. Парыгина В.А. Понятие и функцииналогообложения // Современное право. – 2006. — № 10. – С. 2 -5.
41. Петров А.В. Налоговая экономия:реальные решения. – М.: Бератор-Паблишинг, 2006. – 680 с.
42. Ржаницына В.С. Формирование налоговойполитики организации // Бухгалтерский учет. – 2005. — № 22. – С. 29 – 34.
43. Савченко В.Я. О методике определенияналоговой нагрузки // Финансы. – 2005. — № 7. – С. 24 — 33.
44. Самохвалова Ю.Н. Об изменениях вНалоговый кодекс Российской Федерации в 2006 году // Все о налогах. – 2005. — №11. – С. 7 – 15.
45. Симкова Н.В. Специальные налоговыережимы. – Ставрополь: СКСИ, 2005. – 124 с.