ТУРИСТИЧЕСКИЕ УСЛУГИ: ТУРАГЕНТСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ
ПОСРЕДНИЧЕСКИЙ ДОГОВОР
Туристскую деятельность в Российской Федерации регулирует Федеральный закон от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Она подразделяется на туроператорскую и турагентскую. Турагент является посредником между туроператором и конечным потребителем туристских услуг.
Турагент может оказывать свои услуги другим участникам гражданско-правовых отношений на основании договора комиссии или агентирования, а также в рамках договора поручения.
Об особенностях осуществления турагентской деятельности через посреднические договоры, порядке отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете турагента мы расскажем в данной статье.
Договор комиссии
Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности. Осуществление договора комиссии регулируется гл. 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Как следует из ст. 990 ГК РФ, сторонами комиссионного соглашения выступают туроператор (комитент) (собственник услуг) и турагент (комиссионер).
Предметом договора комиссии является совершение турагентом (посредником) сделок от своего имени, но за счет туроператора, причем права и обязанности по сделке, заключенной с третьим лицом, возникают именно у турагента, при этом не имеет значения, известно или нет третьему лицу, что турагент действует по поручению туроператора. В связи с тем, что по сделкам с третьими лицами становится обязанным турагент, все спорные вопросы решаются непосредственно с ним.
Договор комиссии представляет собой двухсторонний договор, т.е. считается заключенным только после согласования сторонами всех существенных условий договора. Причем, как следует из гл. 51 ГК РФ, существенным условием договора комиссии является только сам предмет договора — совершение турагентом сделок от своего имени, но за счет туроператора. Все остальные условия, обычно содержащиеся в комиссионном соглашении, а именно: сроки действия договора, указание территории его исполнения, обязательство туроператора не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, порученные турагенту, условие об предоставляемых услугах, не являются существенными, поэтому их отсутствие не может рассматриваться причиной недействительности договора комиссии (п. 2 ст. 990 ГК РФ).
Комиссионное соглашение является возмездным договором (п. 1 ст. 991 ГК РФ), т.е. за услуги, оказанные турагентом, туроператор обязан выплатить ему комиссионное вознаграждение, размер и порядок выплаты которого обычно закрепляются в тексте договора. Отметим, что отсутствие в договоре условия об оплате услуг посредника не означает, что услуга оказывается бесплатно. В этом случае туроператор после исполнения поручения обязан выплатить турагенту вознаграждение по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
Согласно п. 2 ст. 991 ГК РФ если неисполнение поручения посредником произошло по вине туроператора, то турагент вправе рассчитывать на выплату комиссионного вознаграждения и на возмещение затрат.
Обычно турагент при исполнении договора комиссии руководствуется указаниями туроператора, но может исполнить договор и на более выгодных условиях. По общему правилу дополнительная выгода делится между сторонами договора поровну, если иной вариант ее распределения не закреплен в договоре (ст. 992 ГК РФ).
Несмотря на то что по сделкам с третьими лицами обязанным становится турагент, он не несет ответственности перед туроператором за неисполнение сделки третьим лицом. Исключением являются лишь две ситуации, когда:
— турагент не проявил необходимой осмотрительности при выборе лица, с которым заключил сделку;
— турагент принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). Кстати, в этом случае помимо комиссионного вознаграждения туроператор обязан выплатить турагенту и дополнительное вознаграждение, размер и порядок выплаты которого закрепляется договором.
При нарушении третьим лицом договорных обязательств турагент, собрав все необходимые доказательства, обязан проинформировать об этом туроператора, а при его требовании должен передать туроператору все права по сделке с соблюдением правил об уступке требования. При этом согласия третьего лица на такую уступку не требуется.
Если договором комиссии не закреплено, что исполнение поручения осуществляется лично турагентом, то он может привлечь к исполнению поручения комитента третье лицо — субкомиссионера, однако при этом ответственность за его действия перед туроператором несет он сам (п. 1 ст. 994 ГК РФ). К договору субкомиссии применяются те же правила, что и к самому договору комиссии, при этом по отношению к субкомиссионеру турагент будет выступать туроператором.
Любые отклонения от указаний туроператора турагент обязан согласовать с туроператором, однако законом предусмотрены ситуации, когда отступление от указаний собственника возможно без предварительного согласования (ст. 995 ГК РФ).
Обратите внимание!
Такие действия турагента могут быть признаны правомерными только при условии, что при первой же возможности турагент известил туроператора о допущенных отступлениях (п. 1 ст. 995 ГК РФ).
Напомним, что договор комиссии — возмездный договор, причем получить свое вознаграждение турагент может двумя способами (ст. ст. 991, 997 ГК РФ):
— получением денежных средств непосредственно от туроператора (в кассу организации или путем перечисления на счет в банке);
— путем удержания из сумм, полученных от покупателей и подлежащих передаче туроператору. Зачет производится в соответствии с нормами ст. 410 ГК РФ.
После исполнения поручения туроператора турагент обязан перед ним отчитаться, а также передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).
Отметим, что отчет турагента с точки зрения бухгалтерского учета будет выступать первичным бухгалтерским документом для обеих сторон договора, поэтому он должен соответствовать всем требованиям ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ).
Так как унифицированной формы отчета турагента нет, то посредник должен разработать форму отчета самостоятельно и закрепить ее использование своей учетной политикой. Такое право ему предоставляет п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Обратите внимание, что при заключении договора комиссии стороны должны предусмотреть сроки предоставления отчета посредником и принятия его туроператором. В противном случае будет применяться общее правило — отчет считается принятым в течение тридцати дней со дня получения отчета.
В соответствии со ст. 1001 ГК РФ туроператор обязан возместить турагенту израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Следует учитывать, что расходы, осуществленные турагентом в связи с исполнением договорных обязательств, в случае возмещения их туроператором, в целях налогообложения прибыли признаются расходами последнего. На это указано в письме УФНС России по г. Москве от 15 января 2008 г. N 20-12/001705. Аналогичный вывод содержится и в разъяснениях Минфина России, приведенных в письме от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/817.
Отметим, что право на возмещение затрат, осуществленных турагентом при исполнении комиссионного поручения, может быть реализовано только при условии их документального подтверждения, а также доказательства того, что расходы связаны именно с выполнением поручения туроператора. В противном случае у сторон посреднической сделки могут возникнуть негативные последствия, связанные с претензиями налоговых органов. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2005 г., 16 июня 2005 г. N КГ-А40/5103-05.
Перечень оснований прекращения договора комиссии приведен в ст. 1002 ГК РФ, это:
— отказ туроператора от исполнения договора;
— отказ турагента от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;
— смерть турагента, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
— признание индивидуального предпринимателя, являющегося турагентом, несостоятельным (банкротом).
Таким образом, договор комиссии может быть расторгнут в одностороннем порядке, причем сделать это может как туроператор, так и сам турагент. Однако турагент расторгнуть договор комиссии в одностороннем порядке может только при условии, что:
— возможность одностороннего отказа предусмотрена договором;
— договор комиссии заключен без указания срока.
Договор поручения
Кроме договора комиссии турагенты и туроператоры могут заключать между собой и договор поручения. Гражданские правоотношения сторон по договору поручения регулируются гл. 49 «Поручение» ГК РФ.
Договор поручения представляет собой двухстороннее соглашение, сторонами которого являются туроператор (доверитель) и турагент (поверенный), причем турагент всегда действует в интересах туроператора, от его имени и за его счет, в связи с чем права и обязанности по сделке, совершенной турагентом с третьими лицами, возникают именно у туроператора (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
Договор поручения может заключаться как на определенный срок, так и без указания срока его действия, тогда он признается бессрочным. В связи с этим следует иметь в виду, что турагент представляет интересы туроператора перед третьими лицами на основании доверенности, выданной ему туроператором. В соответствии со ст. 186 ГК РФ максимальный срок действия доверенности составляет три года. Если же срок в доверенности не указан, то она действительна только в течение года со дня ее выдачи, а доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. Поэтому при исполнении договора поручения турагент должен отслеживать сроки действия выданной ему доверенности, иначе действия, совершенные им от имени туроператора, могут быть признаны неправомерными со всеми вытекающими из этого последствиями.
Но если доверенность, выданная турагенту, является документом, регулирующим отношения между посредником и третьими лицами, то документом, на основании которого строятся отношения между туроператором и турагентом, является именно договор, в котором стороны должны согласовать все существенные условия, а также определить оплату турагента.
Статья 973 ГК РФ требует от турагента выполнения поручения в соответствии с указаниями туроператора, поэтому любые отступления от них турагент обязан согласовать с туроператором.
Хотя в некоторых случаях (п. 2 ст. 973 ГК РФ) турагент вправе отступить от указаний туроператора, при условии, что это необходимо в интересах туроператора. Отступления от указаний туроператора будут признаны правомерными, если при первой же возможности турагент поставил о них в известность туроператора.
Так как договор поручения является двухсторонним договором, то права и обязанности возникают у обеих сторон договора.
Остановимся на рассмотрении обязанностей турагента.
— Турагент обязан лично исполнить поручение туроператора. Возможность передоверия другому лицу (заместителю) может быть реализована турагентом только в двух случаях:
— если это предусмотрено в договоре или в доверенности, выданной туроператором;
— если передоверие вызвано силой обстоятельств и необходимо в интересах туроператора.
— Информирование туроператора о ходе исполнения поручения. Способ доведения информации до туроператора обычно определяется в договоре. Если договор поручения заключается на длительный срок, то в соглашении целесообразно предусмотреть порядок предоставления отчета турагента, в противном случае отчитаться перед туроператором турагент должен либо по прекращении договора, либо по исполнению поручения в полном объеме.
— Передача туроператору всего полученного по сделкам, совершенным во исполнение поручения, причем такие действия должны быть произведены турагентом сразу же — без промедления.
— После исполнения поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения турагент обязан:
— вернуть туроператору доверенность, срок действия которой не истек;
— представить отчет с приложением всех оправдательных документов, если это предусмотрено договором или того требует характер поручения.
Агентский договор
Как правило, турагенты осуществляют свою деятельность на основе агентских договоров.
Агентский договор представляет собой гражданско-правовое соглашение, правовые основы которого регулируются гл. 52 «Агентирование» ГК РФ.
Из положений данной главы ГК РФ следует, что сторонами договора агентирования являются туроператор (принципал) и турагент (агент). Причем турагент всегда действует за счет туроператора, но при этом может выступать как от своего имени, так и от имени туроператора (ст. 1005 ГК РФ).
Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным турагентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает турагент.
Если сделка с третьим лицом совершена турагентом от своего имени и за счет туроператора, то приобретает права и становится обязанным турагент, хотя бы туроператор и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
Если сделка с третьим лицом совершена турагентом от имени и за счет туроператора, то права и обязанности возникают непосредственно у туроператора.
Обратите внимание!
Как следует из ст. 1011 ГК РФ:
— если турагент действует от своего имени и за счет туроператора, то к такому агентскому договору применяются правила о договоре комиссии (гл. 51 «Комиссия» ГК РФ);
— если турагент выступает от имени и за счет туроператора, то к такому агентскому договору применяются правила о договоре поручения (гл. 49 «Поручение» ГК РФ).
При этом следует иметь в виду, что правила о договоре комиссии и о договоре поручения применяются к агентскому договору только при условии, что они не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или самому существу агентского договора. Кроме того, следует учитывать, что к агентскому договору, в котором турагент действует от имени туроператора и за его счет, применяются общие нормы о представительстве, установленные гл. 10 «Представительство. Доверенность» ГК РФ.
Агентский договор является двухсторонним, а следовательно, и консенсуальным, который, как известно, признается заключенным только при согласовании сторонами всех существенных условий. К существенным условиям договора агентирования гл. 52 ГК РФ относит только сам предмет договора, поэтому отсутствие в договоре иных условий не влечет признание договора агентирования незаключенным.
В агентском договоре стороны могут предусмотреть, что турагент вправе совершать только определенные виды сделок и иных действий. Вместе с тем при желании туроператор может предоставить турагенту и общие полномочия, позволяющие турагенту совершать любые сделки в интересах туроператора, включив данное условие в письменный текст договора. Но следует иметь в виду, что в этом случае туроператор не вправе отказаться от прав и обязанностей, возникающих у него по таким сделкам с третьими лицами, если только не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении прав турагента (п. 2 ст. 1005 ГК РФ).
Договор агентирования может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока действия, это установлено п. 3 ст. 1005 ГК РФ. В условиях срочного договора агентирования ни одна из его сторон не может расторгнуть договор в одностороннем порядке (ст. 1010 ГК РФ). Кстати, именно это отличает агентский договор от договоров комиссии и поручения.
Турагент оказывает услуги туроператора на возмездной основе, это следует из ст. 1006 ГК РФ, размер и порядок выплаты вознаграждения определяется соглашением сторон. Если же в договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, то размер вознаграждения определяется из сумм, которые при сравнимых обстоятельствах взимаются за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Если договором не определен порядок уплаты агентского вознаграждения, то по общему правилу, закрепленному в ст. 1006 ГК РФ, туроператор обязан выплатить вознаграждение в течение недели с момента представления турагентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.
Отметим, что ограничения прав туроператора и турагента могут устанавливаться только самим договором. Так, п. 1 ст. 1007 ГК РФ может быть ограничено право туроператора на заключение аналогичных агентских договоров с другими турагентами, действующими на определенной в договоре территории. Кроме этого, согласно п. 1 ст. 1007 договор агентирования может содержать обязательство туроператора воздерживаться от осуществления на территории действия договора самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.
Пункт 2 ст. 1007 ГК РФ допускает ограничение прав турагента в части заключения подобных агентских договоров с другими туроператорами, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.
При этом законодательно запрещено включать в агентский договор условия о том, что агент имеет право оказывать свои услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) или покупателям (заказчикам), находящимся или проживающим на определенной в договоре территории. Подобные условия договора агентирования являются ничтожными (п. 3 ст. 1007 ГК РФ).
Как и другие виды посредников, турагент обязан представлять туроператору отчеты о ходе исполнения поручения. Порядок и сроки представления отчета определяются соглашением сторон. Если в договоре порядок и сроки представления отчета не определены, то турагент отчитывается либо по мере исполнения им договора, либо по окончании действия договора.
В общем случае к отчету турагент должен приложить и необходимые документальные доказательства расходов, произведенных им в рамках договора агентирования за счет туроператора. Так как турагент действует в интересах туроператора и за его счет, то помимо уплаты вознаграждения туроператор обязан возместить турагенту все затраты, осуществленные им при выполнении агентского поручения (ст. ст. 975, 1001 ГК РФ).
Если туроператор имеет какие-либо возражения по отчету турагента, то он должен проинформировать об этом последнего в течение тридцати дней с момента получения отчета, если иной срок не установлен договором. Если в указанные сроки туроператор не заявил об имеющихся возражениях, то отчет считается принятым.
В соответствии с п. 1 ст. 1009 ГК РФ, если иное не установлено агентским договором, турагент может заключить субагентский договор с другим лицом, при этом ответственность за действия субагента перед туроператором несет он сам. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность турагента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.
Отметим, что полномочия субагента значительно уже, чем у агента. Так, в соответствии с п. 2 ст. 1009 ГК РФ субагент не вправе заключать сделки с третьими лицами от имени лица, выступающего туроператором по агентскому договору. Такая возможность может быть им реализована только в порядке исключения, когда агент передает исполнение поручения субагенту в порядке передоверия (ст. 187 ГК РФ). Порядок и последствия такого передоверия определены ст. 976 ГК РФ.
Основаниями прекращения агентского договора в соответствии со ст. 1010 ГК РФ являются:
— отказ одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;
— смерти турагента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
— признания индивидуального предпринимателя, являющегося турагентом, несостоятельным (банкротом).
Бухгалтерский учет у посредника
Порядок ведения бухгалтерского учета турагентами, работающими по посредническим договорам, практически одинаков. При этом наиболее сложным представляется договор комиссии, поэтому остановимся на рассмотрении ведения бухгалтерского учета турагентом при заключении им договора комиссии.
Исходя из гражданско-правовых основ договора комиссии, можно выделить специфические признаки данного соглашения, определяющие порядок отражения посреднических операций в бухгалтерском учете турагента. К таким относятся:
— турагент всегда действует от своего имени, но за счет туроператора. Следовательно, все первичные документы, в том числе договоры с третьими лицами, накладные, акты, счета-фактуры и так далее выписываются от имени турагента;
— право собственности к турагенту никогда не переходит, следовательно, имущество, полученное от туроператора, учитывается турагентом на забалансовых счетах;
— услуга посредника считается выполненной в момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Об оказанной услуге турагент извещает туроператора специальным отчетом;
— доходом турагента является сумма комиссионного вознаграждения. Кроме того, доходом будет являться и сумма дополнительной выгоды, в случае выполнения поручения на более выгодных условиях, а также сумма дополнительного вознаграждения, получаемого турагентом за делькредере;
— турагент может принимать или не принимать участие в расчетах.
Если предметом договора комиссии выступает реализация туристского продукта, то бухгалтерский учет у турагента ведется с использованием счета 004 «Товары, принятые на комиссию».
Учет доходов от оказания посреднических услуг ведется посредником в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Доходы организации“ ПБУ 9/99» (далее — ПБУ 9/99).
Доходом от обычных видов деятельности турагента признается выручка от оказания посреднических услуг. Признание выручки в учете турагента производится на дату утверждения отчета туроператором, это вытекает из п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета), учет выручки ведется турагентом в общем порядке с применением балансового счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Учет расчетов с туроператором в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета ведется турагентом на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть следующие субсчета:
— 76-1 «Расчеты с покупателями»;
— 76-2 «Расчеты с туроператором».
Суммы, полученные от покупателей туристских путевок, являются собственностью туроператора и подлежат передаче собственнику, поэтому на основании п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходом турагента.
Пример.
В мае туроператор «Элина-Тур» передал на реализацию по договору комиссии турагенту ООО «Отдых» 20 турпутевок. Турагент обязался продать путевки за 300 000 руб. (цена одной путевки равна 15 000 руб.).
Договором комиссии предусмотрено, что турагент участвует в расчетах между туроператором и покупателями путевок, комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% от стоимости турпутевок и удерживается им из денежных средств, полученных от покупателя.
В соответствии с условиями заключенного договора турагент обязан в течение 3 дней начиная с даты реализации предоставить туроператору отчет, а также перечислить выручку, полученную от покупателей, за вычетом своего вознаграждения. В июне месяце турагент реализовал турпутевки частным лицам.
В бухгалтерском учете турагента операции по продаже турпутевок будут отражены следующим образом:
В мае:
Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию» — 300 000 руб. — учтены путевки, полученные от туроператора.
В июне:
Дебет 50 «Касса» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с туроператором», — 300 000 руб. — поступили денежные средства от покупателей за путевки;
Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» — 300 000 руб. — списаны путевки, реализованные покупателям;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с туроператором», Кредит 90-1 «Выручка» — 9000 руб. — отражена выручка от оказания посреднических услуг;
Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1373 руб. — начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с туроператором», Кредит 51 «Расчетные счета» — 291 000 руб. — перечислены туроператору денежные средства за реализованные турпутевки за минусом посреднического вознаграждения.
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения по НДС, следовательно, с реализованной услуги посредник обязан исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических соглашений, установлены ст. 156 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы у посредника является дата направления отчета туроператору. Налогообложение посреднических услуг осуществляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Налог на прибыль
В соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) признается доходом от реализации турагента.
Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов турагента из них исключаются суммы НДС, предъявленные туроператору.
Датой признания дохода турагентом, использующим метод начисления, в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ является дата оказания посреднической услуги.
При использовании турагентом кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Следует учитывать, что в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные от покупателя в оплату турпутевок и подлежащие передаче туроператору, не признаются расходами турагента.