Система налогообложения в Германии(продолжение)Автор: Степанова Наталья Юрьевна, исполнительный директор, аттестованный аудитор ООО «ИнтерСибАудит»Опубликовано: журнал «Налоги и экономика» № 9, 20025. Корректировка счетовНалогооблагаемый доход производен от прибыли, отражаемой в финансовой отчетности, составленной в соответствии с принципами Коммерческого Кодекса, являющегося обязательным для всей публикуемой финансовой отчетности. Результаты финансового года корректируются в соответствии со специальными положениями налогового права для того, чтобы рассчитать налогооблагаемый доход.В качестве основных принципов бухгалтерского учета налоговое право признает благоразумие и учет по первоначальной стоимости. Принцип благоразумия в Германии применяется даже больше, чем в других странах и означает, что признание дохода и прибыли возможно только в случае их обоснованности. В особенности этот принцип используется в отношении прибыли по процентам, роялти, дивидендам и другим видам пассивного дохода. В соответствии с этим принципом нереализованные прибыли не учитываются до момента их реализации. Вместе с тем предполагаемые убытки учитываются немедленно при первой угрозе их возникновения. Все это приводит к такому немецкому понятию, как «принцип неравности», который в конфликтных ситуациях часто вытесняет принцип соответствия дохода определенному расходу.Налогооблагаемый доход определяется в соответствии со следующими правилами:^ Основные средства Основные средства учитываются по стоимости приобретения или производственной себестоимости. Процент использования и износ ежегодно отражаются в качестве амортизации по группам основных средств следующим образом: земля и инвестиции: амортизация не начисляется движимое имущество: амортизация начисляется линейным способом или способом уменьшаемого остатка здания и нематериальные активы: амортизация начисляется линейным способом.Годовая ставка амортизации по зданиям в качестве корпоративного имущества составляет 3%. Различные ставки амортизации используются по зданиям, приобретенным или построенным до налоговой реформы. Срок амортизационных отчислений по деловой репутации всегда устанавливается в 15 лет и начисляется линейным способом.Стоимость любого имущества должна быть сразу же частично списана до более низкого текущего значения в случае, если очевидно его обесценивание. В случае если нет больше необходимости в частичном списании, то излишне списанная стоимость должна быть восстановлена. Кроме общих правил постоянного начисления амортизации на все активы за исключением земли и инвестиций есть ряд специальных резервов, позволяющих начислять амортизацию в качестве инвестиционного вклада. Однако в настоящее время данные резервы создаются только малыми предприятиями в восточной части Германии. ^ Оборотные средства Стоимость оборотных средств оценивается по цене их приобретения или производственной себестоимости и списывается до более низкого текущего значения в случае постоянного обесценивания. Также излишне списанное значение стоимости может быть восстановлено в случае изменения рыночной оценки стоимости данных активов. Списание стоимости запасов приобретенных или произведенных осуществляется по методу средней себестоимости или по методу ЛИФО. Метод ФИФО не используется. ^ Кредиторская задолженность Кредиторская задолженность отражается по цене погашения (оплаты). Записи в учетных регистрах, повышающие или понижающие стоимость, должны быть сделаны с учетом курсовых разниц в случае, если кредиторской является задолженность по валютным контрактам. Величина кредиторской задолженности, срок оплаты по которой истекает более, чем через 12 месяцев, должна быть дисконтирована по ставке 5,5% в год, кроме случаев уплаты процентов.Резервы Резервы должны отражаться в соответствии с обоснованным коммерческим благоразумием. Однако налоговое право включает в себя ряд специальных правил, ограничивающих применение общего правила Закона о бухгалтерском учете. Например, нельзя создавать резервы по надвигающимся убыткам от незавершенного производства, хотя реальный подтвержденный убыток и будет уменьшать налоговую базу.^ Расходы и доходы предприятия Расходы предприятия, отражаемые в официальной публикуемой финансовой отчетности, принимаются в качестве вычетов из налогооблагаемого дохода. Существует небольшое количество исключений из налоговых вычетов, например, налог на доходы корпораций или физических лиц вместе с налоговой надбавкой в поддержку солидарности; представительские расходы (20% величины данных расходов не принимается к вычету) штрафы пени по налогам, уплаченным позже срока (в то же время соответствующие проценты по возмещению налогов, выплаченные из бюджета позже срока, являются налогооблагаемым доходом)Не подлежащие вычету расходы включаются в налогооблагаемый доход. Корректировки в сторону увеличения цен до рыночных могут быть также сделаны по инициативе налоговых органов в случае, если цена будет нерыночной, а стороны сделки (немецкий и зарубежный партнеры) будут признаны взаимозависимыми. В Германии данные корректировки называются «скрытыми распределениями прибыли» в случае, если они не в пользу немецкого налогоплательщика, и «скрытым вкладом в капитал» в случае, если они в пользу немецкого налогоплательщика. Типичным примером «скрытых распределений», которые обнаруживают налоговые органы, является тот факт, что немецкий филиал уплатил своей головной иностранной организации или иностранному партнеру роялти или проценты сверх того, что «правильный и сознательный бизнесмен» готов принять в качестве своих процентов, получаемых от деятельности данного бизнеса.Налоговая реформа, проводимая сейчас в Германии, значительно расширила перечень необлагаемого дохода. Кроме традиционных статей дохода постоянного иностранного представительства и других доходов от иностранного источника, освобожденных от налогообложения в данном налоговом режиме, и реализованного прироста рыночной стоимости капитала от продажи акций иностранных предприятий, в настоящее время дивиденды, полученные компанией из любого источника, освобождены от налога на доходы корпораций, так как являются реализованным приростом рыночной стоимости капитала от участия в немецком, и также иностранном акционерном капитале. Прирост рыночной стоимости капитала от продажи земли и зданий может быть отсрочен и сопоставлен со стоимостью приобретения замещающего имущества, а не облагаться налогом сразу.Убытки Убытки и налог на доходы корпораций могут быть отнесены на убыток прошлого года (но не более 511500 Евро) или распределены в качестве убытков будущих периодов без временного ограничения. Для промыслового налога перенесение убытков возможно только на будущие периоды.^ Налоги на капиталЗемельный налогВся недвижимость, находящаяся на территории Германии, облагается земельным налогом. Налог местный, ставка устанавливается местными органами самоуправления и обычно составляет от 1 до 2% от «налоговой стоимости» недвижимости. «Налоговая стоимость» только теоретически отражает текущую рыночную стоимость недвижимости, математически, она рассчитывается по значениям 1964 года, и даже они в свою очередь в большинстве случаев были экстраполированы из предыдущих значений, которые были установлены еще в 1934 году. Таким образом, в большинстве случаев величина земельного налога нереальна и сильно занижена.^ Налог на наследование и дарениеПередача капитала от одного лица другому без какой-либо компенсации, т.е. посредством наследования или дарения, облагается налогом на наследование и дарение. Передача облагается налогом в случае, если передающее или получающее лицо является резидентом Германии или если передаваемое имущество расценивается как «отечественное». Передача капитала юридическим лицам облагается налогом также как и передача физическим лицам, однако, вклад в капитал корпорации как открытый так и замаскированный («скрытый вклад в капитал») не может быть «без какой-либо компенсации» и поэтому не является даром и соответственно объектом обложения по данному виду налога.Налог взимается при передаче имущества и рассчитывается от величины оценочной стоимости на дату передачи. Запасы, акции, другие ценные бумаги, а также все денежные активы, принадлежащие на правах частного владения, оцениваются по рыночной стоимости. Недвижимость оценивается по базовым значениям стоимости недвижимости 1996 года (а не 1964 года как для земельного налога!). Приобретение предприятий как имущественных комплексов и активов предприятий осуществляется по остаточной стоимости для целей обложения налогом на доходы физических лиц, затем стоимость приобретения дисконтируется. Приобретение недвижимости зарубежом и имущества иностранных предприятий осуществляется только по рыночным ценам.Ставки налога варьируются от 7 до 50% в зависимости от степени родства между передающим и получающим лицом и стоимости передаваемого имущества. Облагаемый доход уменьшается на суммы вычетов в зависимости от степени родства и варьируются от 5200 до 307000 Евро. Существуют и другие вычеты в зависимости от особых обстоятельств. Таким образом, налоговая база по передаче имущества предприятий (в том числе и акций товариществ) и акционерных капиталов компаний, в которых передающий имущество на момент сделки владел долей более 25%, рассчитывается следующим образом. Налогом облагается 60% разницы между общим доходом и специальным вычетом (250000 Евро).^ Налоги с оборота и акцизы НДСНалог на добавленную стоимость (НДС) взимается в соответствии с правилами Европейского Союза (ЕС). По существу это налог на отечественное потребление товаров и услуг, и поэтому данным налогом облагаются все отечественные поставки предприятий-налогоплательщиков, а также импорт товаров из других стран. Данный налог является косвенным, а его бремя ложится в конечном счете не на продавцов, а на конечных потребителей товаров и услуг. Экспорт товаров, доставка товаров покупателям в другие страны ЕС и поставка определенных услуг, которые осуществляются в стране покупателя, освобождены от обложения НДС. Каждое предприятие ведет учет входящего НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, в том числе и импортированным. Если сумма входящего НДС превышает сумму НДС, начисленного к уплате, то данная величина подлежит возмещению из бюджета после подтверждения налоговыми органами обоснованности этого возмещения. В 1993 г. таможенные границы между странами-участницами ЕС были упразднены. До этого торговые операции между этими странами рассматривались как импорт и экспорт, наравне с операциями с другими странами мира, в соответствии с чем и облагались НДС. Ликвидация таможенных барьеров потребовала изменений в законодательстве, так как обложение ввозимых товаров НДС при их таможенном оформлении, как это делалось ранее, стало невозможным. Поэтому была принята новая система обложения НДС таких операций, которые более не считаются импортом и экспортом, а определяются как "приобретение" и "реализация" и связанное с этим "перемещение" товара. Как и при экспортно-импортных операциях, обложение перемещаемого товара НДС в соответствии с этой системой происходит, по общему правилу, по месту назначения товара, а в стране происхождения его реализация облагается по нулевой ставке. Для получения продавцом права на нулевую ставку необходимо выполнение следующих условий. Продавец должен получить номер регистрации по НДС покупателя в стране его местонахождения и указать этот номер на счете-фактуре. Товар действительно вывозится из страны продавца в другую страну ЕС. Продавец получает (и хранит у себя) документальное подтверждение вывоза товара из страны. Это может быть любая транспортная документация, расписка в получении товара покупателем и др. Продавец ведет список всех таких продаж в страны ЕС (включая в него регистрационный номер покупателя), который затем сдается в налоговые органы и используется для контроля и статистики. Кроме того, продажи в страны ЕС выделяются отдельной строкой в отчете по НДС, так же как и приобретения в других странах ЕС.Что касается покупателя, то, так же как и при импорте товара, он обязан отчитаться по НДС на сумму своих приобретений. Однако при выполнении обычных условий (аналогичных применяемым во внутренних операциях) он имеет право на налоговый вычет, причем вычет делается в той же самой налоговой декларации. Это значит, что сумма налога фактически не выплачивается, а остается в виде бухгалтерской проводки, служащей лишь для статистических целей.Базовая ставка НДС в Германии составляет 16%. Некоторые товары освобождены от НДС, по некоторым товарам ставка по НДС составляет 7% (например, печатная продукция и продукты питания). Ставка НДС в Германии является одной из самых низких в ЕС (ниже только в Люксембурге – 15%, а самая высокая в Европе- 25% в Дании).^ Налог на передачу прав собственности на недвижимостьНалогом на передачу прав собственности на недвижимость облагаются все фактические или имеющие законную силу сделки по передаче прав собственности на землю как по договорам купли-продажи, так и по другим соглашениям. Однако, передача прав собственности, облагаемая налогом на наследование и дарение, не подлежит обложению налогом на передачу прав собственности на недвижимость. Налогом облагаются не только сделки по прямой передаче прав собственности на землю, но и по косвенной передаче через куплю или продажу прав собственности на акции компаний или товариществ, владеющих данной недвижимостью. Согласно данным правилам приобретение по крайней мере 95% капиталов товариществ или акционерных капиталов компании единоличным собственником приведет к обложению налогом на передачу прав собственности на недвижимость в Германии практически всю недвижимость, принадлежащую компаниям или товариществам. Согласно действующему законодательству косвенная передача прав собственности на недвижимость кумулятивна. Таким образом, реорганизация холдинговой структуры международной корпорации, которая является собственником дочернего предприятия в Германии с недвижимостью в качестве основных средств, может привести к многократному налогообложению, даже если немецкое предприятие и его прямой собственник никаким образом не попадают под реорганизацию. Так как данная ситуация обычно рассматривается в качестве несправедливого и несанкционированного тормоза в реорганизации корпораций, то Законопроект «О дальнейшем развитии системы налогообложения предприятий» предполагает исключение ситуации с передачей прав собственности на недвижимость внутри группы компаний при их реорганизации, если право собственности на недвижимость не будет передано третьим лицам прямым или косвенным способом в течение последующих 5 лет.Ставка налога на передачу прав на недвижимость составляет 3,5%. Если передача прав собственности прямая, то налоговой базой является цена приобретения. Если передача прав собственности косвенная, т.е. налог уплачивается в связи с концентрацией 95% прав собственности на недвижимость у компании или товарищества в руках единоличного собственника, то налоговая база рассчитывается по альтернативной формуле.В данном обзоре мы кратко остановились на системе налогообложения в Германии. В последующих статьях мы остановимся на вопросах системы финансового учета и отчетности немецких предприятий, а также проведем сравнительный анализ отчетности, составленной по немецким стандартам бухгалтерского учета, со стандартами ГААП.