Ключевые слова: налог на добавленную стоимость (НДС), косвенные налоги, налоги на потребление, переложение налогов, налоговое администрирование Keywords: the value-added tax (VAT), indirect taxes, taxes to consumption, transposition of taxes, tax administration Аннотация: В статье рассмотрена экономическая сущность налога на добавленную стоимость, предопределяющая специфику его администрирования, а также непосредственно особенности администрирования НДС. В частности, затронута проблема переложения налогов, характерная для НДС, дано авторское определение налогового администрирования. In article the economic essence of the tax to the added cost is considered, predetermining specificity of its administration, and also directly features of administration of the VAT. Particularly, the problem of transposition of taxes is mentioned, author’s definition of tax administration is made.^ Экономическая сущность НДС и особенности его администрирования Кацыка А.В.Economic essence of the VAT and feature of its administrationKatsyka A.V.Налог на добавленную стоимость (от англ. «value-added tax, VAT») - многоступенчатый косвенный налог, которым облагаются операции по продаже (поставке, передаче, сдаче в аренду) товаров, выполнению работ, оказанию услуг. НДС относится к группе налогов на потребление; взимается путем включения сумм налога в продажные цены реализуемых благ на всех стадиях их производства и распределения. Плательщики налога обеспечивают его сбор с покупателей (потребителей) продукции в виде процентной доли стоимости продаваемых товаров (работ, услуг) и перечисление в бюджет по истечении соответствующих налоговых периодов либо авансом. В отличие от других общих налогов на потребление (налога с продаж, «каскадного» налога с оборота) НДС предполагает реальное обложение у каждого налогоплательщика не всего оборота по продаже (поставке), а лишь определенной его части, соответствующей добавленной стоимости. Количественно эта часть стоимости продукции определяется как разница между стоимостью товара (работы, услуги) и величиной материальных затрат на его производство и сбыт (включая амортизационные отчисления и накладные расходы). Налогообложение добавленной стоимости относится к одной из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Добавленная стоимость создается на всех этапах производства и обращения и представляет собой часть стоимости, созданной конкретной фирмой, на конкретном предприятии. В общем случае, добавленная стоимость – есть рыночная цена объема продукции, произведенной фирмой за вычетом стоимости потребленных сырья и материалов, приобретенных ею у поставщика. Согласно принятой международной классификации, НДС относится к разряду налогов на потребление. Принадлежность НДС к этой группе налогов означает переложение его суммы на конечного потребителя. Проблема переложения налогов является одной из самых сложных проблем финансовой науки. М.Н. Соболев отмечал, что «вопрос о переложении налогов является самой трудной и наименее разработанной частью финансовой науки». Решением проблемы переложения налогов занимались такие видные ученые, как Н. И. Тургенев, И. М.Кулишер, Н. Х. Озеров, М. Панталеоне, М.Н. Соболев, А. Тривус и др. Под переложением налогов понимают полное или частичное перенесение налога его плательщиком на другое лицо, с которым оно вступает в различные экономические отношения и которое становится носителем налога. По мнению М. Панталеоне, «переложение — процесс, с помощью которого плательщик вознаграждает себя полностью или частично за уплату налога». В теории выделяют: - прямое переложение – подразумевает переложение налогового бремени налогоплательщиком на конечного потребителя (носителя налога) за счет включения налога в цену товара; - обратное переложение – подразумевает переложение налогового бремени носителем налога на налогоплательщика посредством вычета из продажной цены суммы соответствующего налога. Необходимым условием для переложения налога является наличие плательщика налога и носителя налога. Плательщик налога уплачивает его в казну, а носитель налога несет бремя уплаты налога в конечном итоге. Другими словами, возмещает плательщику уплаченную в казну сумму налога. Промежуточное действие, которое существует между уплатой налога в казну и его возмещением, именуется переложением. Связующим звеном между плательщиком налога и носителем налога выступает цена. Переложение налога может осуществляться либо в рамках звена «продавец – покупатель» (простое переложение), либо охватывать несколько этапов производства и обращения (сложное переложение). Для НДС характерно именно сложное переложение. НДС переносится на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса и предложения на товары (работы, услуги). Чем спрос эластичнее, тем часть перекладываемого на потребителя налога меньше. Меньшая часть налога перекладывается на потребителя также в случае менее эластичного предложения. Для предприятий, реализующих товары и услуги, это влечет сокращение доли прибыли. Для оценки степени переложения налогов И.М. Кулишером было введено понятие «экономической силы». Экономическая сила определяет, кто, в конечном счете, окажется носителем налога, в результате так называемого обмена. Обмен представляет собой экономическую борьбу, в которой плательщик налога старается переложить этот налог на другое вступающее с ним в сделки лицо. В результате такого обмена преимущество на стороне экономически более сильного участника. При этом страдают предприятия мелкого и среднего бизнеса. Крупные предприятия – производители или поставщики, – как правило, полностью перекладывают НДС на более мелкие посреднические организации. НДС, являясь косвенным налогом, представляет собой ценообразующий фактор. Введение налога на добавленную стоимость по оценкам Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, привело к увеличению цен на 0,4 % на каждый процент введенного налога, если сопровождалось принятием дополнительных мер со стороны властей, направленных на стабилизацию уровня цен. В результате данных Международного валютного фонда, полученных на основании анализа ситуации в 35 странах после введения НДС было выявлено следующее: - в 63 % случаев НДС на уровень цен повлиял незначительно; - в 23 % случаев НДС вызвал единовременное повышение цен; - в 14 % случаев с введением НДС наблюдалось резкое увеличение уровня инфляции в стране. Налог на добавленную стоимость представляет собой самый сложный налог с позиции своего содержания, практики использования, а так же администрирования. Несмотря на то, что налоговое администрирование представляет собой одну их основных категорий налогового права, на сегодняшний день в России не только не существует законодательно установленного определения понятия «налоговое администрирование», но и отсутствует единство понимания термина «налоговое администрирование». В ряде случаев налоговое администрирование отождествляется с налоговым контролем, что по нашему мнению не вполне корректно, так как понятие «налоговое администрирование» помимо налогового контроля включает в себя налоговое планирование, учет, налоговое регулирование и анализ. Существует целый ряд определений рассматриваемого термина, данных различными авторами. Некоторые авторы в своих работах придерживаются мнения, что налоговое администрирование – это динамически развивающаяся система управления налоговыми отношениями, координирующая деятельность налоговых органов в условиях рыночной экономики. Согласно определению, данному А.С. Титовым «налоговое администрирование – это управление налоговыми правоотношениями с помощью определенной государственной финансово-экономической политики, с учетом ответственности за выполнение порученных задач, при непосредственном участии специальных государственных органов». Большинство авторов при определении термина «налоговое администрирование» используют значения понятия администрирования. Термин «администрировать» в словаре русского языка С.И. Ожегова означает «1) управлять, руководить чем-нибудь; 2) управлять чем-нибудь бюрократически, формально, не входя в существо дела». В свою очередь, управление — 1) сознательное целенаправленное воздействие со стороны субъектов, руководящих органов на людей и экономические объекты, осуществляемое с целью направить их действия и получить желаемые результаты; 2) крупное подразделение высших органов управления, департамент. Большой толковый словарь русского языка администрирование трактует как «управление посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа, дела». Современный экономический словарь определяет администрирование как «преобладание в управлении формальных, чисто административных, приказных форм и методов». Классик административной науки А. Файоль смысл понятия администрирования сформулировал следующим образом: «Администрировать – значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить и контролировать». Проанализировав существующие определения термина «налоговое администрирование» и учитывая значения этого понятия, нами предлагается рассматривать налоговое администрирование как целенаправленное сплошное воздействие на процесс формирования бюджета страны, выражающееся в непрерывном планировании, учете, регулировании и контроле в сфере налоговых отношений, как со стороны уполномоченных государственных органов, так и со стороны хозяйствующих субъектов. Согласно предлагаемому определению налоговое администрирование является не только прерогативой налоговых или иных соответствующих органов, но и распространяется непосредственно на хозяйствующие субъекты, участвующие в процессе налогового планирования и заинтересованные в контроле за правильной и своевременной уплатой налогов. Также данное определение значительно расширяет общепринятое понимание налогового администрирования и включает в себя все основные составляющие полноценного управления налоговыми отношениями – от налогового планирования до налогового контроля. Администрирование НДС связано с рядом специфических особенностей. Первая из них состоит в том, что для данного налога характерна множественность ставок. В странах мира сложилась следующая ситуация по количеству одновременно применяемых ставок НДС: 53% стран – одна ставка 23% стран – две ставки 14% стран – три ставки 9% стран – четыре ставки 1% стран – шесть ставок Для администрирования НДС по нескольким ставкам от каждого налогоплательщика требуются следующие информационные позиции по каждой ставке: стоимость продаж, стоимость покупок, обязательства по НДС к уплате и к возмещению. При наличии освобождений от уплаты НДС необходимо дополнительно отслеживать стоимость освобожденных продаж. Увеличение числа ставок усложняет структуру налоговой декларации. Вследствие чего возрастает вероятность совершения ошибок налогоплательщиком. Применение большого числа ставок по налогу способствует возникновению предпосылок для использования схем уклонения от уплаты (незаконного возмещения) НДС. Вторая особенность этого налога - принцип возвратности НДС. «Специфика возвратности налога на добавленную стоимость подразумевает, что основным условием для совершения операций по возмещению сумм налога является поступление его сумм в федеральный бюджет, и таким образом, формирование источника средств для его последующего возмещения». Специфика возвратности НДС усложняет администрирование данного налога и создает предпосылки для возникновения различных схем его незаконного возмещения или неуплаты. Множественность ставок НДС и его возвратность способствовали возникновению в станах Евросоюза схемы уклонения от уплаты налогов типа «карусель». Их условно можно разделить на 3 группы: «бумажная карусель»; «истинная карусель»; «искусственная карусель».«Бумажная карусель» Представляет собой ситуацию, при которой отсутствует перевозка товаров, реальная передача товаров от поставщика покупателю. По сути, реализация носит фиктивный характер. Фактически же происходит только обмен счетами – фактурами.«Истинная карусель» Данная схема представляет собой реализацию товаров при совершении торговых операций между компаниями, находящимися в разных странах Евросоюза, в результате которой реализуемые товары поступают в итоге компанию, которая изначально их и реализовала.«Искусственная карусель» Данная схема является наиболее распространенной в мировой практике. Суть схемы сводится к тому, что товары, пройдя цепочку операций по реализации, поступают не к первоначальному продавцу товаров, а в другую компанию. Таким образом, НДС является универсальным косвенным налогом. Им облагается весь товарооборот внутреннего рынка. Наиболее распространенным методом расчета данного налога является косвенный метод вычитания. НДС принадлежит к разряду налогов на потребление, для которых свойственна проблема переложения. С позиции администрирования НДС характеризуется как сложный налог, что является следствием множественности ставок и его возвратностью.Литература: Административное право зарубежных стран / Под ред. А. Н. Козырина, М. А. Штатиной. М.: Спарк, 2003. – 464 с. Дорофеева Н.А. Налоговое администрирование: Учебное пособие.- М.: Российский университет кооперации, 2008. – 167 с. Налоги и налогообложение / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. – СПб: Питер, 2000. – 528 с. Титов А.С. Налоговое администрирование и контроль. – М.: ВК, 2007. – 410 с. Greech J. С. VAT and inflation. 1993. N 6. P. 6-8.