/home/server5/dogendocs/pars_docs/tw_refs/280/279512/279512.doc Цели, задачи и проблемы налогового администрирования в современных условиях развития налоговой системы Российской Федерации В.А. Лобанов руководитель Межрегиональной инспекции МНС России по Сибирскому федеральному округу, государственный советник налоговой службы Российской Федерации III рангаСоздание эффективной налоговой системы – одно из основных условий успешного развития экономики любого государства, а для современной России – задача первоочередного значения. Недаром вопросам совершенствования налоговой системы в течение последних лет уделяется пристальное внимание в ежегодных посланиях Президента России Федеральному собранию. Президентом обозначены и основные принципы налоговой реформы на ближайшее время. Прежде всего, налоговая система должна стать необременительной для бизнеса, что определяется не только уровнем налоговых ставок, но и процедурами расчета и уплаты налогов, упорядочением проведения налоговых проверок и представления налоговой отчетности. Другой важный момент – обеспечение равных условий налогообложения для экономических субъектов, работающих в одной сфере. Принцип справедливости налоговой системы не может быть реализован без механизмов, не позволяющих уклоняться от уплаты налогов. И наконец, эффективной налоговая система будет только тогда, когда станет стимулировать развитие и рост экономики. Стоит отметить, что за последние годы в налоговой сфере сделано немало – от принятия и вступления в силу с 1 января 1999 г. части первой Налогового кодекса и до «обновления» семи федеральных налогов и сборов, трех региональных налогов и четырех специальных налоговых режимов. Важно отметить, что при принятии новых глав Налогового кодекса большое внимание уделяется совершенствованию налоговой системы. Так, вместо трехуровневой шкалы прогрессивных ставок подоходного налога действует «плоская» 13 %-ная ставка налога на доходы физических лиц; по налогу на прибыль организаций вместе с отменой большей части льгот основная ставка снижена до 24 %; отменены налоги, исчисляемые с выручки (на содержание объектов социально-культурной сферы и на пользователей автомобильных дорог), и налог с продаж; разрозненные страховые взносы в социальные внебюджетные фонды заменены единым социальным налогом, а платежи за пользование природными ресурсами – налогом на добычу полезных ископаемых. С 2003 г. в новом виде действуют предназначенные для малого бизнеса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенная система налогообложения. Конечно, столь масштабные изменения не обходятся без определенных трудностей. Любое преобразование требует времени и усилий для его «адаптации» как со стороны налогоплательщиков, так и налоговых органов. Не всегда и «благие намерения» реализуются в ясные и определенные нормы закона. Изменения в налоговом законодательстве с неизбежностью влекут за собой трансформацию других элементов налоговой системы – прежде всего, прав и обязанностей участников налоговых отношений, взаимоотношений налогоплательщиков, налоговых агентов и государства в лице налоговых органов. Поэтому помимо совершенствования законодательства второй важнейшей составляющей налоговой реформы является модернизация налогового администрирования. Как отмечается в бюджетном послании Президента РФ «О бюджетной политике в 2004 году», важным направлением налоговой политики должны стать меры по повышению уровня налогового администрирования, в том числе на основе внедрения информационных технологий. Совершенствование налогового администрирования не только является потенциальным резервом для дальнейшего снижения налогового бремени, но и необходимо в целях обеспечения равенства конкурентного режима для добросовестных налогоплательщиков. В рамках этого направления Правительством РФ в конце 2001 г. (постановлением от 21.12.01 г. № 888) на 2002 – 2004 гг. утверждена федеральная целевая программа «Развитие налоговых органов (2002 – 2004 годы)». Основными направлениями модернизации налоговых органов являются: – совершенствование организационной структуры налоговых органов; – применение новых форм администрирования на основе разделения налогоплательщиков по категориям (крупнейшие федерального, регионального уровней, основные налогоплательщики); – широкое применение новых информационных технологий, автоматизированных программных продуктов и системы электронного представления информации в налоговые органы. Конечная цель всех происходящих в системе налогового администрирования изменений – построение работы налоговой службы, направленной на создание благоприятных условий для исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов. Цели налогового администрирования естественным образом обусловлены задачами, которые в настоящее время стоят перед налоговыми органами. 1. Важнейшая из них – контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды. 2. Налоговые органы в пределах своей компетенции осуществляют валютный контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле. 3. Налоговые органы осуществляют государственный контроль производства и оборота этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции. 4. С 1 июля 2002 г. налоговые органы осуществляют государственную регистрацию юридических лиц, а с 1 января 2004 г. – крестьянских (фермерских) хозяйств и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей. 5. В соответствии с законом о ККТ (Федеральный закон от 22.05.03 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт») на налоговые органы возложена обязанность контроля за применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники. 6. Задачи налоговых органов видоизменяются. И, как правило, в сторону расширения. Так, в соответствии с Указом Президента от 09.03.04 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» упразднена Федеральная служба России по финансовому оздоровлению и банкротству. Постановлением Правительства от 29.05.04 г. № 257 «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства» установлено, что до преобразования в Федеральную налоговую службу уполномоченным органом по представлению в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам является Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. При этом обеспечено полное процессуальное правопреемство по делам о банкротстве, участником которых являлась Федеральная служба России по финансовому оздоровлению и банкротству. В связи с этим в Министерстве и управлениях МНС России по субъектам Федерации созданы и приступили к работе структурные подразделения по обеспечению процедуры банкротства. Практика показывает, что в сфере налогового администрирования возникают определенные сложности и проблемы, причиной которых является несовершенство законодательства и возможность его неоднозначного толкования, недобросовестность налогоплательщиков, а также просчеты со стороны территориальных налоговых органов. Данный вывод основан уже и на определенном опыте работы нашей инспекции. Ведь кроме видов налогового контроля, с которыми нам приходилось сталкиваться, таких как камеральные и выездные налоговые проверки, есть еще и внутриведомственный контроль, осуществляемый МНС России и межрегиональными инспекциями по федеральным округам, – это комплексные и тематические проверки, а также выездные проверки (перепроверки) крупнейших налогоплательщиков. Причем, этот вид контроля осуществляется в постоянном режиме. Например, комплексные проверки управлений по вопросам налогового администрирования осуществляются раз в три года. Министерство пристально следит за соблюдением законодательства как со стороны налогоплательщиков, так и территориальных налоговых органов. Материалы внутриведомственных проверок рассматриваются Министерством и принимаются весьма жесткие меры реагирования. В 2003 г. МНС России издало 25 приказов, которыми к дисциплинарной ответственности привлечено 12 руководителей и 55 заместителей руководителей налоговых управлений. В том числе по результатам трех комплексных проверок, проведенных нашей инспекцией в Сибирском федеральном округе, в этой категории руководителей объявлено четыре замечания, три выговора и один строгий выговор. Если перевести разговор из плоскости официально-дисциплинарной в плоскость финансовую, то, например, при комплексной проверке УМНС по Республике Хакасия в этом году доначислено около 1 млрд руб., что почти в 2 раза больше, чем поступило налоговых платежей по данной территории в федеральный бюджет за полугодие. В среднем каждый сотрудник, участвующий в проверке, за месяц командировки доначислил почти 40 млн руб. Как видим, цифры достаточно убедительные. Одно из приоритетных направлений в реформировании налогового администрирования – работа с налогоплательщиками. Многие предприятия и индивидуальные предприниматели уже смогли ощутить на себе внедрение новых форм работы с налогоплательщиками. Одна из главных задач здесь – уход от закрепления организаций за конкретным инспектором. Согласно новой структуре построения налоговых инспекций, во всех инспекциях созданы отделы по работе с налогоплательщиками, которые взяли на себя весь спектр взаимодействий с налогоплательщиками – от приема отчетности, заявлений, документов по государственной регистрации и постановки на учет до ведения разъяснительной и информационной работы. Необходимо отметить, что специалисты отдела, ответственного за информирование налогоплательщиков, не выполняют никаких контрольных функций – это работа других отделов (камеральных проверок, регистрации и учета и т.д.). Поэтому, например, при сдаче налоговой отчетности работник, принимающий отчетность, осуществляет только визуальный контроль: все ли документы представлены, заполнены ли обязательные реквизиты (наименование налогоплательщика, ИНН, подписи, печати и т.д.). Налоговые органы постоянно работают над совершенствованием своего взаимодействия с налогоплательщиками. Так, для упорядочения работы налоговых органов с налогоплательщиками, повышения качества их обслуживания, оперативного оказания информационных услуг издан приказ МНС России от 29.10.03 г. № БГ-3-27/575 «О порядке приема налогоплательщиков в инспекциях МНС России». В соответствии с данным приказом налоговые инспекции должны вести прием налогоплательщиков в течение всего рабочего времени. Кроме того, организуется прием налогоплательщиков путем создания операционных залов; налогоплательщики информируются через СМИ, телефонно-справочные службы, телефоны «горячей линии» и т.д. Работа с налогоплательщиками в налоговых органах считается таким же приоритетным направлением, как, например, обеспечение поступлений в бюджет. Противоречия и частые изменения в налоговом законодательстве создают определенные сложности при работе с налогоплательщиками. Например, при введении в действие упрощенной системы налогообложения в первоначальной редакции главы 26.2 перечень расходов при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы» не содержал стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В связи с чем многие организации и индивидуальные предприниматели подали в установленный срок заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с указанием объекта в виде полученных доходов. Однако Федеральным законом от 31.12.02 г. № 191-ФЗ перечень расходов был расширен и в соответствии со ст. 346.16 в состав расходов были включены и товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи. Очевидно, что хозяйствующие субъекты, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы исходя из содержания действовавших в тот период правовых норм, не могли прогнозировать последовавшего затем изменения закона. Многие из них захотели изменить объект налогообложения, подав заявления в налоговые органы. Однако в соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Таким образом, формально налоговые органы правомерно отказывали в удовлетворении подобных заявлений, оказавшись, таким образом, в роли «заложников законодательства». Но в данной ситуации отказ в изменении объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, по существу лишил налогоплательщиков, принявших решение о применении «упрощенки» с 2003 г., возможности реального выбора объекта налогообложения. На это уже указывалось в решениях арбитражных судов, в частности, в Постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.04 г. № 196/04 и № 516/04. Все большее и большее внимание уделяется информационно-разъяснительной работе, что очень важно в условиях достаточно часто изменяющегося налогового законодательства. Помимо привычной системы ответов на запросы налогоплательщиков налоговыми органами уже широко используются все способы распространения информации – от печатных изданий до сети Интернет, где на сайтах МНС России и территориальных налоговых органов размещаются все необходимые сведения, включая формы налоговой отчетности и разъяснения налоговых норм. Однако необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с уже упоминавшимся указом Президента от 09.03.04 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» предусмотрена передача функции налоговых органов по ведению разъяснительной работы о применении законодательства РФ о налогах и сборах. Федеральным законом от 29.06.04 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» вносятся соответствующие изменения в Налоговый кодекс (НК). Так, в подп. 1 п. 1 ст. 21 НК в новой редакции предусмотрено право налогоплательщика получать в налоговых органах кроме прочего и информацию о порядке исчисления и уплаты налогов. Данное право налогоплательщика корреспондирует с обязанностью налоговых органов предоставить налогоплательщикам указанную информацию (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК). В то же время новая статья 34.2 предусматривает, что Минфин дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, а финансовые органы субъектов РФ и местного самоуправления – по вопросам применения законодательства субъектов о налогах и сборах и нормативных актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Получается, что ряд вопросов можно адресовать как в Минфин, так и в налоговые органы. Все акценты по этому вопросу будут расставлены в ближайшее время, но, скорее всего, Минфин будет в основном контролировать разъяснительную работу налоговых органов. Здесь стоит отметить еще вот какой момент. Закон № 58-ФЗ исключил упоминание о налоговых органах из ст. 111 НК РФ, освобождающей от ответственности налогоплательщиков, которые руководствовались официальными разъяснениями налоговиков. Теперь в этой статье фигурируют лишь финансовые и «иные уполномоченные органы». И хотя налоговые органы уполномочены давать разъяснения по своему кругу вопросов, добиться права на освобождение от ответственности при выполнении разъяснений налоговых органов, возможно, будет непросто. Остановимся на представлении налоговой отчетности. В рамках совершенствования системы налогового администрирования уже утверждены новые формы налоговых деклараций, что призвано в первую очередь упростить процедуру заполнения налоговой отчетности. Декларации по различным налогам имеют сейчас типовую форму, единообразный вид общей части, при заполнении титульных листов используются одинаковые условные обозначения и символы. Все это позволяет формализовать ряд процедур налогового контроля и широко внедрять автоматические формы проведения контроля на базе информационных технологий. Внедрение технологий представления налогоплательщиком отчетности в электронном виде началось с середины 2002 г., и уже можно говорить о некоторых положительных результатах. Специалистами МНС России создан специальный программный продукт, предназначенный для автоматизации процесса подготовки данных налоговой и бухгалтерской отчетности на электронных носителях – комплекс «Налогоплательщик ЮЛ». С помощью данного программного комплекса налогоплательщики могут не только сформировать налоговую и бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с утвержденным форматом представления налоговой отчетности, но и подготовить и получить отчетность на бумажном носителе по утвержденным формам для представления в налоговые органы. Возможен и другой способ ее представления. Речь идет об использовании возможностей всемирной сети Интернет. Теперь налогоплательщик может, не покидая рабочего места, подготовить и в любое время суток отправить отчетность по телекоммуникационным каналам, получить от налоговых органов информацию об изменениях в налоговом законодательстве, провести сверку платежей в бюджет, обратиться с запросом и получить ответ на интересующий его вопрос. По состоянию на 1 января 2004 г. 84 % всех налогоплательщиков (юридических и физических лиц) округа представляли отчетность в налоговые органы на бумажных носителях. При этом в электронном виде отчетность представляли чуть более 97 тыс., или 43,9 % от общего количества юридических лиц, состоящих на учете и представляющих отчетность, что на 7,6 п.п. выше среднероссийского показателя. Согласно отчетным данным, свыше 96 % юридических лиц представляют отчетность самостоятельно на электронных носителях, 2,4 % – через третьих лиц, также на электронных носителях, и только 1,1 % – через специализированных операторов связи. Представление отчетности в электронном виде налогоплательщиками – физическими лица характеризуется не столь убедительными показателями. На 1 января 2004 г. менее 4 % налогоплательщиков – физических лиц (19,5 тыс. из 500 тыс.) представляли отчетность в электронном виде, а это уже на 1,5 п.п. ниже среднероссийского уровня. По этому показателю, несмотря на столь низкие цифры, СФО находится на третьем месте по России после Южного и Приволжского округов. Стало быть, нам всем предстоит еще очень большая работа в этом направлении. Здесь возникает много проблем – как технического, так и психологического свойства. У налогоплательщиков вызывают беспокойство вопросы отлаженности программного обеспечения, его «стыковки» с бухгалтерскими программами. Кроме того, реальные сложности с представлением отчетности через специализированных операторов связи или третьих лиц существуют в тех районах и территориях, где отсутствует соответствующая сетевая инфраструктура. Форсировать ситуацию не стоит. В некоторых территориальных налоговых органах от налогоплательщиков прямо требуют представить отчетность в электронном виде. Однако в соответствии со ст. 80 НК РФ налогоплательщику дано право, а не обязанность предоставлять декларацию по телекоммуникационным каналам связи. Вопросы представления отчетности в электронном виде находятся в зоне первоочередных интересов налоговых органов. На проведенном МНС России совместно с Межрегиональной инспекцией МНС России по Сибирскому федеральному округу в мае 2004 г. семинаре-совещании с налоговыми органами по вопросам ввода информации обсуждались все возникающие сложности. Были обозначены пути решения проблем и вынесены предложения по совершенствованию системы, направленные в МНС России для дальнейшего рассмотрения. В частности, предлагается законодательно закрепить обязанность представления налогоплательщиками налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде, поставить задачу централизованной разработки единого программного обеспечения, методически доработать и разрешить альтернативные варианты представления отчетности в электронном виде, в том числе и представление на любых электронных носителях с электронной цифровой подписью без дублирования на бумажных носителях. Большая работа была проведена и в рамках реформирования порядка государственной регистрации организаций и индивидуальных предпринимателей и учета налогоплательщиков, направленная на реализацию концепции «одного окна». Последний «штрих» в этом направлении внес Федеральный закон от 23.12.03 г. – № 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». С 1 января 2004 г. при государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей не нужно регистрироваться в Пенсионном фонде, Фонде социального страхования, фонде обязательного медицинского страхования и органах статистики, что значительно упростило порядок и ускорило время, с которого субъекты экономической деятельности могут открывать счета в банках. С введением принципа «одного окна» уже на шестой день после подачи документов в налоговые органы выдаются свидетельства о регистрации и постановке на налоговый учет. После внесения записи в ЕГРЮЛ (Единый государственный реестр юридических лиц и Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) налоговые органы сами передают сведения в электронном виде в соответствующие государственные внебюджетные фонды и органы статистики, которые присваивают свои номера и направляют эту информацию в налоговые органы. Существенно изменился и порядок учета налогоплательщиков в налоговых органах. Напомню, что в соответствии с п. 1 ст. 83 НК налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах: – по месту нахождения организации (месту жительства физического лица); – месту нахождения обособленных подразделений организации; – по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества; – по месту нахождения транспортных средств; – по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом. При тех же основаниях постановки на учет внесены изменения в сам порядок постановки на учет в налоговых органах, который стал проще для налогоплательщиков, поскольку не требует от них подачи дополнительных заявлений. Так, в соответствии с п. 3 ст. 83 НК постановка на учет организаций или индивидуальных предпринимателей в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся, соответственно, в Едином государственном реестре юридических лиц или в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. Постановка на учет и снятие с учета налогоплательщиков по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и транспортных средств. Фактически обязанность подать заявление о постановке на учет осталась только для организаций, имеющих (создающих) обособленные подразделения. Указанные изменения позволяют значительно сократить материальные и временные затраты организаций и физических лиц при регистрации и постановке на налоговый учет. Несомненным достижением можно назвать и возможность заинтересованным лицам получать полную и достоверную информацию о действующих на территории Российской Федерации субъектах экономической деятельности. Как известно, одним из главных элементов системы налогового администрирования является контроль за исчислением и уплатой налогов, проводимый в настоящее время в виде комплекса выездных и камеральных проверок, а также получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода. Налоговые органы при проведении проверок в последнее время больше внимания стали уделять камеральному анализу, который выходит на новый качественный уровень. Камеральные проверки рассматриваются как приоритетная форма налогового контроля. Во-первых, она позволяет охватить контролем всех без исключения налогоплательщиков. Во-вторых, по сравнению с выездными проверками периодичность проведения камеральных проверок напрямую связана с налоговыми (отчетными) периодами по налогам. Для большинства из них налоговый (отчетный) период кратен месяцу или кварталу. Таким образом, каждый налогоплательщик не менее одного раза в квартал может быть проверен камерально. Наконец, трудозатраты на ее проведение много ниже по сравнению с выездными проверками. Кроме того, проведение камерального контроля обеспечивает эффективность контроля выездного, поскольку именно по результатам камерального анализа осуществляется отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок. В настоящее время создается система сплошного автоматизированного камерального контроля с использованием дополнительных сведений, прямо или косвенно характеризующих налоговую базу. Если пять – семь лет назад задачи камеральной проверки сводились к арифметическому контролю показателей налоговой декларации, то сейчас основной упор делается на контроль логический. Такой контроль предполагает проверку соответствия показателей налоговой декларации уровню аналогичных показателей деклараций по другим налогам, бухгалтерской отчетности, а также сведениям, полученным налоговыми органами из различных внутренних и внешних источников. В частности, уже проводится анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации товаров (продукции, работ, услуг), и показателей объемов потребления налогоплательщиком энергетических, водных, тепловых, сырьевых и иных материальных ресурсов; анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Например, если в декларации налогоплательщик заявляет уменьшение объемов реализации и в то же время у налоговых органов имеются сведения о росте потребления электроэнергии или иных ресурсов, то камеральной проверки ему не избежать. Продолжает формироваться и пополняться информационный массив о хозяйственной деятельности налогоплательщиков. В нем аккумулируется вся информация, представляемая в налоговые органы уполномоченными на то лицами, в том числе и государственными органами. Кроме того, специалисты налоговых органов широко используют закрепленное в ст. 93 НК право истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Говоря о налоговом контроле, нельзя не сказать о выездных проверках. В действующей технологии их проведения также имеются свои недостатки. Основные из них – большая трудоемкость и длительность проверки, доходящая до трех месяцев, а при наличии у проверяемой организации филиалов или структурных подразделений – и того больше. Кроме того, не способствует ускорению процесса проведения выездных проверок недостаточный уровень их автоматизации. В ходе проведения выездных проверок иногда возникает необходимость проведения встречных проверок, направления запросов в иные контролирующие органы для получения информации о деятельности и выпускаемой продукции проверяемого налогоплательщика. Ответы не всегда приходят в период времени, отведенный на выездную проверку. И тогда проверку приходится приостанавливать и снова возобновлять по мере получения ответов или результатов встречных проверок. Налоговый кодекс напрямую не предусматривает процедуры приостановления проверки, однако и не запрещает ее. Более того, в соответствии с абз. 2 ст. 89 НК срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. На возможность приостановления проверки указывает и п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10.04.00 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», зарегистрированной в Минюсте*. Еще одна проблема связана с проведением повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора – организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. По результатам проведения повторных выездных проверок вышестоящий налоговый орган также составляет акт, в котором отражаются вновь выявленные факты налоговых правонарушений, устанавливается новый размер задолженности по налоговым платежам в бюджет. Далее выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Вместе с тем довольно часто возникают вопросы о природе и механизме таких проверок, рассматриваемые арбитражными судами. Налоговый кодекс прямо не предусматривает, что повторная выездная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за нижестоящим, проводится с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, а не контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Также не содержит Налоговый кодекс и положений о том, что выводы по результатам такой проверки могут быть сделаны вышестоящим налоговым органом только в отношении нижестоящего налогового органа. Повторная проверка в рамках контроля за деятельностью подведомственных налоговых органов по предмету проверки, ряду рассматриваемых и исследуемых вопросов должна соответствовать предыдущей проверке, в противном случае она уже не имеет характера повторности. Складывающаяся на сегодняшний день арбитражная практика также подтверждает, что признаком повторной налоговой проверки является совпадение тематики, проверяемого периода и проверяемых документов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.03 г., ФАС Московского округа от 03.06.03 г.). Но, как уже отмечалось, в налоговом законодательстве нигде подробно не раскрыт механизм повторных налоговых проверок. Именно отсутствие нормативного регулирования и является причиной споров и противостояния налогоплательщиков и налоговых органов. Приведу еще один пример, на этот раз касающийся исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. В соответствии с подп. 3,4 ст. 370 НК РФ при установке (выбытии) нового объекта налогообложения (игрового автомата, стола, кассы тотализатора) до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный или выбывший объект) и половины ставки налога, установленной для этих объектов. То есть норма закона позволяет применять пониженную ставку не только к вновь устанавливаемому (выбывающему) объекту, но и ко всем остальным уже имеющимся игровым автоматам, столам и кассам тотализатора, чем незамедлительно воспользовались некоторые налогоплательщики. Конечно, данная «лазейка» была замечена, однако, принимая во внимание особенности законодательного процесса, «поправить» ее смогли только сейчас. (Федеральный закон от 30.06.04 г. № 60-ФЗ «О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»). Неудивительно, что при подобной неясности налоговых норм многие споры налогоплательщиков и налоговых органов становятся предметом судебных разбирательств. В своей работе налоговые органы учитывают и анализируют всю складывающуюся судебную практику, в том числе Постановление Пленума Высшего арбитражного суда от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», а также информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда от 17.03.03 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Ни для кого не секрет, что возможность двоякого толкования норм закона, а также наличие противоречий в налоговом законодательстве приводит к тому, что некоторые налогоплательщики используют подобные лазейки с целью уменьшения своих налоговых обязательств, и в последние годы наряду с характерными нарушениями налогового законодательства широкое распространение получили различные схемы уклонения от уплаты налогов. Именно благодаря таким «технологиям» ухода от налогообложения налогоплательщики в отдельных случаях минимизируют свои налоговые платежи. Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 25.07.01 г. № 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п.7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Для установления недобросовестности налогоплательщика налоговый орган вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.91 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Именно поэтому налоговые органы большое внимание уделяют данному вопросу. Вопросами анализа схем уклонения от налогообложения занимаются и специалисты Межрегиональной инспекции. В целях организации мониторинга применяемых схем уклонения от налогообложения и использования пробелов в законодательстве налоговые органы собирают, формализируют и систематизируют информацию о действиях налогоплательщиков по тем признакам, которые специалисты налоговых органов могут увидеть еще до выхода на проверку, то есть в ходе камерального анализа. Определенный опыт выявления схем уклонения на основе камерального анализа сведений из баз данных налоговых органов уже наработан. Например, на стадии камерального анализа выявляются налогоплательщики, использующие следующие схемы уклонения: – через регистрацию малых строительных организаций на период льготирования; – через использование организациями оффшорных предприятий (договора комиссии); – путем преднамеренного банкротства через искусственное завышение кредиторской задолженности; – через слияние предприятий с кредиторской задолженностью (в том числе и в бюджет) с дальнейшей ликвидацией