ПЛАН
Введение
Правовоерегулирование ответственности за налоговые правонарушения в РоссийскойФедерации
Понятие и признакиюридической ответственности
Понятие и признакиответственности за налоговые правонарушения, или налоговой ответственности
Субъекты налоговойответственности
Вопросы уголовнойответственности за налоговые преступления
Таблица-схема: Налоговыеправонарушения и ответственность за их совершение
Таблица-схема: Налоговыепреступления и наказания за их совершение
Введение
Однимиз условий успешного решения стоящих перед обществом и государствомэкономических и социальных задач является проведение единой финансовой иналоговой политики. Для выполнения этого условия необходима сбалансированностьправ, обязанностей и ответственности, с одной стороны, физических и юридическихлиц, а с другой — органов государства, осуществляющих контроль как заиспользованием финансовых средств, так и за уплатой налогов и сборов.
Налоговаясистема любого правового государства не может функционировать без институтаответственности. Однако как показывает российская практика, применение нормответственности за совершение налоговых правонарушений остается одним изглавных спорных вопросов в отношениях государства с налогоплательщиками.
Даннаяработа посвящена общим вопросам юридической ответственности за налоговыеправонарушения в соответствии с принятым Налоговым Кодексом РФ.
Уместноотметить, что именно суровость мер ответственности за нарушения российскогоналогового законодательства до принятия первой части Налогового Кодекса РФстала одним из самых серьезных оснований для начала кампании по реформированиювсей налоговой системы России в целом.
Правовое регулирование ответственности за налоговые правонарушенияв Российской Федерации
Всоответствии с Федеральным законом от 31.07.98 года № 147-ФЗ “О введении вдействие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации” с 1 января 1999года вступила в силу часть первая Налогового Кодекса Российской Федерации. Сэтого момента утрачивает силу (за исключением ряда статей) Закон РФ “Об основахналоговой системы в Российской Федерации”, в частности и статья 13,регламентирующая вопросы ответственности за налоговые правонарушения.
Такимобразом, в настоящее время основные понятия, условия и обстоятельствапривлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушенийустановлены в Налоговом Кодексе Российской Федерации, в частности в главе 15.
Прирассмотрении налоговых споров после 1 января 1999 года надо иметь в виду, чтоправила толкования актов законодательства о налогах и сборах, определенныестатьей 3 Налогового Кодекса РФ, а также положения об основаниях и условияхпривлечения (освобождения, смягчения) к налоговой ответственности,установленной главой 15 Кодекса подлежат применению независимо от того, до илипосле вступления в силу части первой Налогового кодекса возникли спорныеправоотношения либо было допущено налоговое правонарушение.
Всвязи с этим при разрешении после 31 декабря 1998 года споров о примененииналоговой ответственности необходимо руководствоваться следующим.
Пунктом3 статьи 5 Налогового Кодекса РФ предусмотрено, что акты законодательства оналогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговыеправонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты правналогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязательных лиц, имеют обратнуюсилу.
Следовательно,решение о применении ответственности за налоговое правонарушение, допущенное до1 января 1999 года, не может быть вынесено налоговым органом после вступления всилу части первой Налогового кодекса, если ответственность за соответствующее правонарушениеею не установлена.
Сучетом положений пункта 3 статьи 5 Налогового Кодекса РФ взыскание финансовыхсанкций за такое правонарушение не может быть произведено после 31 декабря 1998года.
Втом случае, когда Налоговый Кодекс устанавливает более мягкую ответственностьза конкретное правонарушение, чем было установлено Законом РФ “Об основахналоговой системы в Российской Федерации” за соответствующее правонарушение,совершенное до 1 января 1999 года, применяется ответственность, установленнаячастью первой Кодекса.
Сучетом положений пункта 3 статьи 5 Налогового Кодекса РФ взыскание финансовыхсанкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 года может бытьпроизведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций,предусмотренных частью первой Кодекса за такое правонарушение.
Согласнопункту 2 статьи 5 Налогового Кодекса акты законодательства о налогах и сборах,устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки,устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения,устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положениеналогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений,регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Поэтомусоответствующие положения Раздела VI Налогового Кодекса РФ могут применятьсятолько в отношении налоговых правонарушений, допущенных налогоплательщиками ииными обязанными лицами после 31 декабря 1998 года.
Понятие и признаки юридической ответственности
Термин «ответственность» ныне выглядит очень размытым. Иесли принять понятие «ответственность» в том широком смысле, в какомоно применяется в повседневной жизни, в философской литературе и даже в обиходеюристов, теряется специфика юридического понимания ответственности и возникаетпотребность в новом термине, обозначающем то, что сегодня включается в понятиеответственности в юридическом смысле. Однако вряд ли подобная замена терминаможет дать сколько-нибудь полезный результат. Необходимость же специальногоюридического понятия ответственности, пусть и самого общего, но позволяющегоотграничивать ответственность в юридическом смысле от иных явлений, называемыхтем же термином, полностью оправданна, поскольку оно означает один из важнейшихинститутов права. Его четкая характеристика, определение, отграничение отдругих правовых явлений имеют существенное значение как для теории, так и дляпрактики. Поэтому предложения о безграничном расширении понятияответственности, о применении этого понятия в его общеупотребительном смысленельзя считать приемлемыми.
О.С. Иоффе понимает юридическую ответственность прежде всего каксанкцию за правонарушение, как последствие, предусмотренное нормой права наслучай ее несоблюдения[1]Эта санкция, как считает О.С. Иоффе, выражается в мерах принуждения ксоблюдению норм права и применяется органами государства к тем, кем эти нормынарушаются. И соответственно юридические последствия, не связанные с мерамигосударственного принуждения, нельзя относить к области правовойответственности.
Следует учитывать, что словом «санкция» как влитературе, так и в законодательстве обозначаются различные понятия. Взаконодательстве «санкцией» иногда именуются утверждение, одобрение,разрешение какого-либо акта. Чаще тот же термин используется для обозначениямер воздействия, применяемых государственными органами к правонарушителям.Санкция — необходимый атрибут каждой правовой нормы. Без санкции в видеуказания меры возможного государственного принуждения, подлежащей применению кнарушителю нормы, она не будет иметь юридического характера.
Санкцию нередко определяют как неблагоприятные последствияправонарушения, подчеркивают момент «невыгодности» дляправонарушителя тех последствий, которые возникают для него из фактаправонарушения. Представление об «отрицательности, неблагоприятностипоследствий», предусмотренных санкциями по отношению к правонарушителям,не может быть применено к ряду санкций правовых норм. Если взять такие меры,как принудительное исполнение юридической обязанности, не выполненной лицомдобровольно, то вопрос о «неблагоприятности, невыгодности» такогоисполнения вряд ли может быть поставлен[2].
Итак, некоторые санкции в соотношении с ответственностью можнопредставить как некое абстрактное явление, которое при наступлении определенныхусловий материализуется и становится ответственностью. Совокупность санкции иусловий ответственности в тех случаях, когда такая конкретная санкция есть сутьответственности, и дает собственно ответственность.
Каково же содержание ответственности? Зачастую утверждают, что онаявляется мерой государственного принуждения, которая выражается в осужденииправонарушения, в установлении для правонарушителя определенных отрицательных,неблагоприятных последствий в виде ограничений, лишений личного илиимущественного характера. Большинство авторов, затрагивавших вопросыответственности, считают, что государственное принуждение к исполнениюнарушенной обязанности (принуждение должника к реальному исполнениюобязательства, истребование своевременно не возвращенной или не переданной вещии т.д.) не является юридической ответственностью.
В недавнем прошлом была распространена точка зрения, что сутьответственности — в сознательном и инициативном исполнении моральных,юридических и иных обязанностей, в осознании своего долга перед обществом,государством, а также перед другими членами общества. Такая ответственностьименуется активной в отличие от пассивной, или ретроспективной, то естьответственности за прошлое поведение, противоречащее определенным социальным, втом числе юридическим, нормам.[3]
Некоторые полагали, что, поскольку сердцевиной правовой нормыявляется диспозиция, а не санкция, юридическая ответственность — это преждевсего обязанность действовать правомерно. И основным видом ответственностивыступает «позитивная» ответственность, социальный смысл которойсостоит в деятельности, соответствующей объективным требованиям данной ситуациии идеалам времени. В содержание «позитивной» ответственности входитсамостоятельная и инициативная деятельность «в рамках правовых норм и техидеалов, для достижения которых они изданы». «Позитивная»ответственность возникает у человека «уже тогда, когда он приступает кисполнению своих обязанностей, а не тогда, когда он их не выполняет или станетдействовать вопреки им».
Нет сомнения в том, что подобные концепции «позитивнойответственности» в советской литературе были продуктом системысоциалистического хозяйства и коммунистической идеологии. С развитием рыночнойэкономики, с установлением частно-правовой основы гражданского обществавысказывания о «позитивной» ответственности в том виде, в каком онизвучали, фактически теряют смысл. Подтверждением служит зарубежное право,которому несвойственна позитивная ответственность. Хотя определенный смысл,лежащий в идее такой ответственности, все-таки имеется. И что касается гражданско-правовых,торговых, коммерческих отношений, то этот смысл, как показывает зарубежная имеждународная коммерческая практика, прекрасно реализуется через принципыдобросовестности и честной деловой практики.
Как замечали И. С. Самощенко и М. Х. Фарукшин, юридическаяответственность, с тех пор как она возникла, всегда была ответственностью запрошлое, за совершенное деяние. Являясь реакцией на совершенное правонарушение,юридическая ответственность имеет государственно-принудительный характер. Онвыражается прежде всего в том, что ответственность возлагается в случаеправонарушения независимо от воли и желания правонарушителя и имеет поотношению к нему внешний характер[4].
Но главное в вопросе об ответственности: включаются ли всодержание ее понятия все случаи применения правового принуждения длявыполнения лицом своих обязанностей, либо только те, когда при нарушенииобязательств на лицо возлагаются дополнительные обязанности, либо возникаютновые.
О.С. Иоффе справедливо полагает, что при выявлении сущностиответственности нужно и даже необходимо учитывать тот факт, что правонарушениеможет повлечь и такие санкции, которые мерами ответственности не являются. Так,принудительная охрана обязательств воплощается прежде всего в понуждении к ихреальному исполнению. Но реальное исполнение, даже если оно будетпринудительным, нельзя считать мерой ответственности. Обязанность реальногоисполнения вытекает непосредственно из самого обязательства. И если быпоследствия правонарушения ограничивались только ею, это было бы равноценнополной безответственности нарушителя, который как до, так и после нарушения несбы одну и ту же обязанность — выполнить принятое на себя обязательство. Ипоскольку ответственность всегда составляет определенный вид имущественных илиличных лишений, она должна выражаться в каком-либо дополнительном бремени,вызывая тем самым для нарушителя определенные отрицательные последствия.Конкретными видами таких последствий могут быть замена неисполненнойобязанности новой, присоединение к нарушенной обязанности дополнительной.
Понятие и признаки ответственности за налоговые правонарушения, илиналоговой ответственности
Какизвестно, ответственность подразделяется на виды. В теории правовых науктрадиционно выделяют административную, уголовную, дисциплинарную, гражданскую(гражданско-правовую)и материальную ответственность.
Вид юридической ответственности
Понятие
Уголовная наступает за совершение преступлений, предусмотренных уголовным законодательством
Административная наступает за посягательство субъектами права на общественные отношения, связанные с государственным управлением
Гражданская
(Гражданско-правовая) выражается в применении к правонарушителю в интересах другого лица либо государства установленных законом или договором мер воздействия имущественного характера.
Материальная наступает за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации рабочими и служащими при исполнении ими своих трудовых обязанностей
Дисциплинарная применяется за нарушение трудовой, учебной, служебной, воинской дисциплины /> /> />
Однаков последнее время ряд специалистов ставят вопрос о существовании специальноговида ответственности, а именно, финансовой. В научных комментариях можно найтиразличные точки зрения и доводы по поводу правовой природы данного видаответственности.
Впринципе мнения авторов можно разделить на два лагеря. Одни полагают, чтонедопустимо само применение термина “финансовая ответственность”.[5]Другие считают, что финансовая ответственность по предмету и методурегулирования является разновидностью административной ответственности,поскольку стороны (субъекты) находятся в неравном положении, однако онаобладает присущими только ей специфическими признаками.[6]
Наиболееподходящим кажется мнение о том, что применение термина “финансоваяответственность” возможно при достаточной условности, выделение же ее вкачестве самостоятельного вида юридической ответственности в настоящее моментничем не обосновано[7].
Финансовуюответственность можно назвать ближайшим историческим предшественником налоговойответственности, которая предусматривалась прежде всего ст.13 Закона РФ от 27декабря 1991 г. N 2118-I «Об основах налоговой системы в РоссийскойФедерации». Сам термин «финансовая ответственность» в этомзаконе не фигурирует. Однако он встречается в ряде постановлений ВысшегоАрбитражного Суда РФ по налоговым спорам, широко используется в письмахГосударственной налоговой службы РФ. В ряде проектов Налогового кодекса[8]также употребляется именно этот термин. Причина в том, что налоговоезаконодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной частифинансового права. Поэтому ответственность за его нарушение являлась такжефинансовой ответственностью. Недаром этот термин также используетсяприменительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемойбанковским законодательством, законодательством о валютном регулировании и т.д.Утверждение понятия «налоговая ответственность» свидетельствует отом, что налоговое право приобретает все большую самостоятельность.
Темне менее, термин “налоговая ответственность”, который все чаще можно встретитьв научной правовой литературе и нормотворческой практике[9]не является единственным определяющим признаком выделения нового видаюридической ответственности. Иначе, по аналогии, почему бы не выделитькакую-нибудь “экологическую ответственность” за правонарушения в отраслиэкологического права? Представляется, что ответственность за нарушениеналогового и финансового законодательства действительно существует, но это естьни что иное как применение административной и уголовной и иной ответственностипри строгом соблюдении законодательства в зависимости от вида налоговогоправонарушения (преступления). Употребление термина “налоговая ответственность”очень условно и не должно подразумевать новый вид или подвид юридическойответственности, обладающий исключительными признаками. Безусловно даннаяответственность обладает рядом особенностей, что позволяет говорить о нейособо, но, как уже было сказано выше, в теории правовых наук она не должназанимать пост отдельного вида юридической ответственности наравне садминистративной, уголовной, дисциплинарной, гражданской и материальной.
Носуществует и другая точка зрения о правовой природе налоговой ответственности.Заслуживают внимания доводы Р.В.Украинского[10].В частности, не отрицая тот факт, что теоретически налоговая ответственностьявляется разновидностью административно-правовой (хотя бы потому, что налоговыеправоотношения входят в число административных), на практике, если формальноруководствоваться содержанием Налогового Кодекса РФ, легализующим анализируемоепонятие, предлагает исходить из того, что налоговая ответственность есть нечтовполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностьюможет породить определенные затруднения в правоприменительной практике.
Делов том, поясняет Р.В.Украинский, что статья 10 Налогового кодекса РФ четкоразличает производство по делам о налоговых правонарушениях, порядокосуществления которого закреплен в главах 14 и 15 Налогового Кодекса РФ, ипроизводство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащимпризнаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке,установленном законодательством об административных правонарушениях.
Появлениетакой нормы, небезупречной с юридической точки зрения, объясняется тем, чтоКодекс об административных правонарушениях РСФСР (далее — КоАП РСФСР), которыйопределяет порядок привлечения к административной ответственности, безнадежноустарел и фактически неприменим к отношениям, регулируемым не только налоговым,но и таможенным законодательством, законодательством о валютном регулировании,регулировании рынка ценных бумаг и т.п. Все эти отношения, несмотря на ихразнообразие, по своей природе являются административно-правовыми. Однако всилу известных исторических и экономических причин КоАП РСФСР на них совершенноне ориентирован. И пока не существует нового административного кодекса,устанавливающего принципы привлечения к ответственности за правонарушения вэтой сфере, приходится применять казуистичные, не всегда последовательные нормыотраслевого законодательства.
Приводимпримеры. В пункте 4 статьи 10 Налогового Кодекса РФ установлено, чтопривлечение организации к ответственности за совершение налоговогоправонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующихоснований от административной, уголовной или иной ответственности,предусмотренной законами Российской Федерации. Положения о том, что привлечениефизических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их отадминистративной ответственности, в Налоговом Кодексе РФ нет. Зато есть норма,согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговойответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (пункт2 статьи 108 Налогового Кодекса РФ). Но если налоговая и административнаяответственность — это разные виды ответственности, то ничто не препятствуетпривлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и всоответствии с административным законодательством. Именно по такому пути шлаправоприменительная практика до принятия Налогового Кодекса РФ. И даже еслиудастся обосновать применимость к налоговой ответственности общих принциповадминистративного права, избежать повторности привлечения к ответственности заодно и тоже правонарушение будет невозможно без усовершенстования норм КоАпРСФСР, так как в сегодняшнем КоАП РСФСР принцип однократности привлечения кадминистративной ответственности отсутствует, а конституционное закреплениеэтого принципа касается только осуждения за преступления[11].
Сдругой стороны, если административное законодательство не исключает возможностиповторного привлечения к административной ответственности, если КоАП РСФСР несодержит исчерпывающего перечня административных правонарушений (заметим, чтобольшинство составов административных правонарушений содержится не в КоАПРСФСР, а в других нормативных актах) и если в этом Кодексе отсутствуют четкиерамки производства по делам об административных правонарушениях, есть всеоснования полагать, что налоговая ответственность обособлена отадминистративной лишь формально.
Итак,возращаясь к теории, ответственность за совершение налогового правонарушенияобладает всеми основными признаками юридической ответственности:
ü является средствомохраны правопорядка
ü выражается вприменении мер государственного принуждения
ü наступает занарушение правовых норм
ü наступает на основенорм права, т.е. нормативно определена
ü является последствиемвиновного деяния
ü состоит в применениисанкций правых норм и связана с отрицательными последствиями материального илиморального характера, которые правонарушитель должен претерпеть
ü реализуется всоответствующих процессуальных формах.
Вто же время можно выделить особые признаки ответственности за налоговыеправонарушения[12]:
ü Основаниемответственности является налоговое правонарушение (понятие строго определеноНалоговым Кодексом РФ).
ü Применениеответственности за нарушений налогового законодательства урегулировано нормаминалогового права, которые в своей совокупности составляют нормативную основуответственности за нарушение налогового законодательства.
ü Особый субъектныйсостав[13].
ü К даннойответственности обязанных лиц привлекают налоговые органы, а в специальноустановленных случаях – таможенные органы.
Налоговый Кодекс РФпредусматривает принципы привлечения к налоговой ответственности, среди которыхможно выделить следующие:
ü Никто не может бытьпривлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, какпо основаниями в порядке, которые предусмотрены Налоговым Кодексом РФ.Следовательно, никакие иные нормативные акты (например, федеральные законы илизаконы субъектов Российской Федерации) не вправе предусматривать иные основанияответственности (например вводить новые виды налоговых правонарушений), а такжепорядок (например предусматривать безвиновную ответственность, устанавливатьпрезумпцию виновности субъекта налоговой ответственности и т.д.)
ü Никто не может бытьпривлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того женалогового правонарушения.
ü ПредусмотреннаяНалоговым Кодексом РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом,наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления,предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
ü Привлечениеналогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения неосвобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налоговогоправонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиесясуммы налога и пени.
ü Лицо считаетсяневиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будетдоказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившимв законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязанодоказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налоговогоправонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговыеорганы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого кответственности, толкуются в пользу этого лица.
Утверждениепрезумпции невиновности в налоговых отношениях является одним из важнейшихустановлений Налогового Кодекса РФ. Существовавшая прежде практика возлагалабремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. До известногопостановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П (а точнее, доспециального определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О,указавшего на то, что данное постановление касается не только полномочийорганов налоговой полиции, но и органов Госналогслужбы[14])взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке.
Принципсудебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушенияоставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов овозложении на него мер ответственности даже в том случае, если ранее указанноерешение было исполнено им самим добровольно.
Новеллой приопределении меры ответственности налогоплательщика за нарушение налоговогозаконодательства является установление Налоговым Кодексом РФ двух форм виныналогоплательщика, совершившего противоправное действие или бездействие:
ü умышленноеправонарушение и
ü совершенное понеосторожности
Умышленным считаетсятакое правонарушение, когда совершившее его лицо осознавало противоправныйхарактер своих действий или бездействия, желало или сознательно допускалонаступление их вредных последствий.
В то же времяпризнается совершенным по неосторожности такое правонарушение, когдалицо его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действийили бездействия либо вредный характер возникших вследствие последствий, хотядолжно было и могло это осознавать.
В этой связи особыйинтерес представляет вопрос о вине организаций в совершении правонарушенийвообще и налоговых правонарушений в частности. Со всей определенностьювозможность привлечения к правовой ответственности организаций отвергаетсятолько в уголовном праве. Даже дисциплинарная практика допускает случаивозложения на них такой ответственности (например, воинское подразделение можетбыть расформировано в случае утраты своего боевого знамени). Гражданское правопо своей природе просто немыслимо без ответственности юридических лиц. Самопонятие юридического лица как субъекта гражданских правоотношений подразумеваетналичие у него таких личностных характеристик, как волевое отношение к своимпоступкам, а следовательно, и наличие вины при противоправности этих поступков.Пусть юридическое лицо — это «фиктивная личность», и ей нельзяпричинить моральных и физических страданий. Но сама ее фиктивность как раз ипредполагает формальное наделение ее отдельными личностными свойствами.
СогласноНалоговому Кодексу РФ, вина организации в совершении налогового правонарушенияопределяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей,действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налоговогоправонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ). Хотя понятие должностного лицаорганизации в Налоговом кодексе и не приведено, представляется, что все спорныеситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех илииных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц иорганов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретномслучае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных идругих локальных документов организаций.
Конкретноймерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение является налоговаясанкция (статья 114). Налоговый Кодекс РФ предусматривает налоговыесанкции только в виде денежных взысканий (штрафов). Штраф – это взысканиеимущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя вдоход государства определенной суммы денежных средств. Иные альтернативныевиды взысканий (предупреждения, конфискации и др., характерные дляадминистративной ответственности) за совершение налоговых правонарушений неприменяются.
Налоговая санкция (ШТРАФ) — мера налоговой ответственности
ü в твердой денежной сумме
ü в процентной денежной сумме
Суммынедоимок и пеней не относятся к штрафным санкциям. Поэтому их взыскание нельзяклассифицировать как применение мер ответственности, установленных главой 16Налогового Кодекса. Следовательно, взыскание с организаций недоимок и пенейможет производиться в бесспорном порядке за счет средств, находящихся на еесчетах в банке, и независимо от того, привлечена организация к ответственностиза нарушения налогового законодательства или нет. Дело в том, что пениявляются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплатеналогов, предусмотренных главой 11 Налогового Кодекса РФ. Этот институт явнозаимствован из гражданского права. Налоговый кодекс предусматривает также идругие чисто цивилистические способы обеспечения исполнения обязательств –залог имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто немешает рассматривать ту же неустойку (штраф или пеню) и как способ обеспеченияисполнения обязательств, и как меру гражданской ответственности, то в налоговыхправоотношениях эти институты принципиально противопоставлены. Процедурапривлечения к налоговой ответственности не может применяться к порядкувзысканий пеней. И прежде всего, это касается вопросов судебного порядкапривлечения к ответственности и трехгодичного срока давности.
Особнякомот главы, посвященной видам налоговых правонарушений, стоит глава 18, котораяустанавливает виды ответственности банков за нарушение законодательства оналогах и сборах. В этой главе предусмотрены составы, ответственностью закоторые является пеня. Однако данное обстоятельство не может служит основаниемдля уличения авторов Налогового кодекса РФ в отходе от занятой позиции,согласно которой единственным видом налоговых санкций является штраф. Пункт 2статьи 114 Налогового Кодекса РФ гласит: «налоговые санкцииустанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах,предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса». Следовательно, темеры ответственности, которые предусмотрены главой 18, не являются налоговымисанкциями, а составы, предусматривающие ответственность в виде пеней, неявляются налоговыми правонарушениями. Но так как общие условия привлечения кналоговой ответственности определяются с помощью понятий «налоговоеправонарушение» и «налоговая санкция», в главе 18 имеется особаястатья, регулирующая порядок применения этих общих условий к составам, предусмотреннымглавой 18. Согласно статье 136 Налогового Кодекса РФ, штрафы, предусмотренные вданной главе, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному Кодексомпорядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. А пени, указанные встатьях 133 и 135 НК РФ, взыскиваются по решению руководителя (его заместителя)налогового органа на основании инкассового поручения в бесспорном порядке.Статьями 133 и 135 Налогового Кодекса РФ предусмотрена ответственность банковза нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога и неисполнениерешения налогового органа о взыскании налога.
Таким образом, законодательпризнает, что пени в налоговых правоотношениях могут быть мерамиответственности, что не отменяет, однако, бесспорного порядка их взыскания.
Учитываявышесказанное, можно вывести определение налоговой ответственности.
Налоговаяответственность — это применение налоговых санкций к субъектам налоговойответственности за совершение налогового правонарушения уполномоченными на тогосударственными органами на основе норм Налогового Кодекса РФ.
Субъекты налоговой ответственности
Спринятием нового Налогового Кодекса РФ существенно расширился круг субъектов,которые могут быть привлечены к ответственности за налоговые правонарушения.Более того, Федеральным законом от 9 июля 1999 года №154-ФЗ “О внесенииизменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса РФ” внесены измененияи дополнения в положения об ответственности за налоговые правонарушения.
Еслидо принятия данного закона субъектами налоговой ответственности являлисьналогоплательщики, налоговые агенты и их представители, то в соответствии сновой редакцией статьи 106 Налогового Кодекса РФ, помимо перечисленных могутпривлекаться и “иные лица”.
Итак,субъектом налоговой ответственности (лицом, совершившим налоговоеправонарушение, на которое по закону может быть возложена налоговаяответственность) в соответствии со ст.107 Налогового Кодекса РФ выступают какорганизации, так и физические лица.
Налоговаяответственность распространяется на все субъекты независимо от формсобственности, организационно-правовых норм, ведомственной принадлежности ит.д. Например, субъектами налоговой ответственности по п.3 ст.119 НалоговогоКодекса РФ могут быть регистрирующие и другие органы, которые указаны в ст.85,обязанные представлять в налоговые органы сведения, имеющие отношение к учетуналогоплательщиков.
Проанализировавположения Налогового Кодекса, можно выделить следующие субъекты налоговойответственности:
Субъекты налоговой ответственности
ü налогоплательщик / плательщик сборов (физическое лицо, юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) (ст.ст.119 — 127, ст.ст.116-118 НК РФ)
ü налоговый агент (ст.123, чт.125 НК РФ)
ü законный представитель (ст.119, ст. 124 НК РФ)
ü иное обязанное лицо (п.3 ст. 119, ст.127 НК РФ)
ü свидетель (ст.128 НК РФ)
ü эксперт (ст.129 НК РФ)
ü переводчик (ст.129 НК РФ)
ü специалист (ст.129 НК РФ)
ü банк (ст.ст. 132-135 НК РФ)
Фраза“иные лица” закрепляет открытый перечень субъектов налоговой ответственности. Другими словами, под иными лицам следует подразумевать любых лиц, нарушившихналоговое законодательство, включая всех выше перечисленных в таблице.
Вчастности, рассмотрим пример. Статья 124 Налогового Кодекса РФ(устанавливающая ответственность за незаконное воспрепятствование доступудолжностного лица на территорию или в помещение налогоплательщика) в новойредакции не указывает на то, что воспрепятствование производитсянепосредственно налогоплательщиком. По сути можно сделать вывод о том, чтолюбое другое лицо, которое препятствовало доступу должностных лиц налоговыхорганов в помещение налогоплательщика, будет нести ответственность за нарушениеналогового законодательства в соответствии со статьей 124 Налогового Кодекса.
Всоответствии с частью первой Кодекса с 1 января 1999 года филиалы и представительствароссийских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговыхправоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иныхобязанных лиц.
Всвязи с этим необходимо иметь в виду, что с 1 января 1999 года ответственностьза исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафовнесет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал(представительство)[15].
Статьей83 Налогового Кодекса РФ на организацию, в состав которой входят филиалы ипредставительства, расположенные на территории Российской Федерации, а также всобственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимоеимущество, возложена обязанность встать на учет в качестве налогоплательщика нетолько по месту своего нахождения, но и по месту нахождения каждого филиала ипредставительства и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества итранспортных средств.
Всвязи с этим при рассмотрении споров о применении ответственности за нарушениесрока либо уклонение от постановки на учет в налоговом органе[16]необходимо исходить из того, что к организации может быть примененаответственность по каждому такому нарушению, совершенному как по местунахождения самой организации, так и по месту нахождения ее филиалов ипредставительств, а также соответствующего имущества.
Приэтом осуществленная до 1 января 1999 года регистрация на соответствующихтерриториях филиалов и представительств в качестве самостоятельныхналогоплательщиков с указанной даты должна рассматриваться как регистрация вэтом качестве самого юридического лица.
Еслиговорить о физических лицах-налогоплательщиках, то Налоговый Кодекс РФустанавливает возраст, с которого физическое лицо может быть субъектомналоговой ответственности. Часть 2 статьи 107 предусматривает налоговуюответственность с шестнадцатилетнего возраста. Это правило означает, что еслифизическое лицо совершило налоговое правонарушение до достижения им возрасташестнадцати лет, то оно в любом случае не может быть привлечено к налоговой ответственности. При этом необходимо ответить, что Налоговый Кодекс РФ не решает в полной меревопрос так называемой налоговой правоспособности и дееспособности.Представляется, что иметь налоговые права и нести налоговые обязанностивозникает у физических лиц в момент рождения и прекращается со смертью. А вотспособность физического лица создавать для себя налоговые обязанности иисполнять их (налоговая дееспособность) ограничена гражданской дееспособностью.А следовательно, ограничена гражданской дееспособностью и налоговаяделиктоспособность (способность нести ответственность за налоговыеправонарушения).
Такв соответствии со статьей 21 Гражданского Кодекса РФ гражданская дееспособностьвозникает в полном объеме с наступления совершеннолетия (18 лет). В то же времягражданским правом установлена ограниченная дееспособность длянесовершеннолетних лиц в возрасте от 14 до 18 лет (статья 26 ГражданскогоКодекса РФ), а также такой институт как эмансипация совершеннолетнего,достигшего 16 лет (статья 27 Гражданского Кодекса РФ), если он состоит втрудовых отношениях (является стороной трудового договора) или занимаетсяпредпринимательской деятельностью.
Таким образом можно сделать вывод о том что, налоговаядееспособность является вторичной по отношению к гражданской и трудовойдееспособности. У конкретного физического лица налоговая дееспособностьобъективно может возникнуть только тогда, когда оно уже приобрело гражданскуюили трудовую дееспособность. Другими словами, физическое лицо только тогдаспособно приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оноспособно приобрести объекты налогообложения, т.е. имущество, доходы и т.д. Всвязи с этим возраст, с которого может реально наступить налоговаядееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданскойи трудовой дееспособности.
Следовательно, при привлечении лица,достигшего 16 лет, но не достигшего 18 лет, необходимо учитывать, обладал ли онна момент совершения налогового правонарушения гражданской дееспособностью,необходимой для исполнения налоговых обязанностей (например, мог ли онраспоряжаться денежными средствами в той мере, в какой это необходимо дляуплаты налогов).
Вопросы уголовной ответственности за налоговыепреступления
ДействующийУголовный Кодекс РФ предусматривает составы налоговых преступлений иответственность за их совершение в главе 22 (Преступленияв сфере экономической деятельности) [17].
Главныйпризнак налогового преступления – неуплата налогов в особо крупном размере.Таковой признается сумма, превышающая 1000 минимальных размеров оплаты труда. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8«О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовногозаконодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указывает, что уклонение от уплаты налогов может быть признанопреступлением как в случаях, когда свыше 1000 минимальных размеровоплаты труда не уплачено по одному налогу, так и в случаях, когда эта суммаявляется результатом неуплаты нескольких различных налогов.
НАКАЗАНИЕ – мера уголовной ответственности за совершение налогового преступления
ü лишение права занимать определенные должности
ü лишение права заниматься определенной деятельностью
ü арест
ü лишение свободы
Вчисло острых проблем уголовной ответственности за налоговые преступления входятвопросы применения так называемых поощрительных и компромиссных норм уголовногозакона[18].Хочется добавить, что в этой сфере, к сожалению, как никогда проявляетсякоррупция во взаимоотношениях государства с налогоплательщиками и действияочень многих недобросовестных налогоплательщиков остаются безнаказанными в силутого, что они “сумели договориться”.
Делов следующем. При решении вопроса о прекращении уголовного дела ввидудеятельного раскаяния лица по основаниям, изложенным в примечании 2 к статье198 Уголовного Кодекса РФ, правоприменитель нередко требует от неисправногоналогоплательщика лишь уплатить налог и возместить штраф. При этом непринимаются в расчет требования части 2 статьи 75 Уголовного Кодекса РФ, в соответствиис которыми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях,специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УголовногоКодекса, только при наличии условий, предусмотренных частью 1 статьи 75Уголовного Кодекса РФ. В соответствии же с частью 1 данной статьи дляосвобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаяниемнеобходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только возместилопричиненный ущерб и способствовало раскрытию преступления, но и явилось сповинной, причем все перечисленные действия оно должно совершить добровольно.
Даннаяпрактика игнорирования положений Общей части Уголовного Кодекса нашла поддержкуу ряда исследователей, которые, усматривая противоречие между частью 2 статьи75 Уголовного Кодекса и примечаниями к статьям Особенной части, где речь идетоб актах послепреступного поведения, являющихся условиями для освобождения отуголовной ответственности, предлагают попросту не обращать внимание наположения статьи 75 Уголовного Кодекса, а освобождать от уголовнойответственности только лишь установив, что лицо, совершив преступление,«затем действовало согласно требованиям, указанным в примечании ксоответствующей статье» Особенной части Уголовного Кодекса[19]
Спозицией названных ученых согласиться очень трудно, так как отсутствуютпротиворечия между частью 2 статьи 75 Уголовного Кодекса и указанными имипримечаниями к статьям Особенной части УК в обсуждаемом случае: институтдеятельного раскаяния присутствует как в Общей, так и Особенной частиУголовного Кодекса. В частности, в примечании к статье 198 Уголовного Кодексасодержится вовсе не норма, а только часть нормы о деятельном раскаянии лица какосновании для освобождения его от уголовной ответственности (так же как признакилюбого состава преступления не содержатся исключительно в тексте статьиОсобенной части УК). Учитывая сказанное, освободить лицо от уголовнойответственности за налоговое преступление возможно только при установлениисоответствия послепреступных действий лица условиям, перечисленным как впримечании к статье 198, так и в статье 75 УК.
Еслиже возникает необходимость учесть интерес государства, заключающийся вобязательном возмещении причиненного неуплатой налогов и взносов вреда, тоследует иметь в виду возможность освобождения лица от уголовной ответственностив связи с изменением обстановки (статья 77 Уголовного Кодекса РФ, статья 6Уголовно-процессуального Кодекса РСФСР), о которой может свидетельствоватьдобровольность возмещения лицом причиненного неуплатой налога и взноса ущерба иуплаты налогоплательщиком всей суммы штрафов и пени (правда, действие статьи 77Уголовного Кодекса не распространяется на лиц, совершивших деяние,предусмотренное частью 2 статьи 199 Уголовного Кодекса).