НДС по обычным видам деятельности индивидуальных предпринимателей

Введение. 1
Сущность налога на добавленную стоимость и его значение вэкономике страны. 2
НДС и его место в системе налогообложения. 10
Объекты, субъекты и льготы по налогу. 15
Порядок исчисления и сроки уплаты НДС. 40
Документы, заполняемые налогоплательщиком по расчетуналога. 55
Заключение. 72
Список литературы: 74Введение
Налог надобавочную стоимость является одним из наиболее сложных для понимания и расчетаналогов в Российской Федерации. Для понимания принципов построения налога надобавленную стоимость требуется изучить законодательную базу (закон, инструкцию,различные изменения и дополнения к этим документам), относящуюся к данномувопросу и выяснить ряд основных проблем.
         Дляпонимания структуры налога требуется выяснить такие вопросы, как субъекты иобъекты обложения налогом на добавленную стоимость, принципы определенияналогооблагаемой базы, ставки и сроки уплаты налога и порядок его исчисления.
За  период существования    налога  на  добавленную  стоимость  действующий  механизм его  исчисления  и  взимания  претерпел  существенные  изменения.  В  связи  с этим  у  налогоплательщиков  возникает  множество  вопросов  по  толкованию  и разъяснению  порядка  обложения  данным  налогом.  Это  обстоятельство, главным  образом,  и  обуславливает  актуальность  выбранной  темы.
Целью данной  работы  является  рассмотрение теоретических аспектов НДС.
В первойглаве речь пойдет о сущности НДС и его значении в экономике страны, а так же обистории его развития. Вторая глава посвящена месту НДС в системеналогообложения. Далее мной будут рассмотрены такие понятия как объекты,субъекты и льготы по налогу. Порядок исчисления и сроки уплаты будутрассмотрены в четвертой главе. Пятая глава посвящена документам, которыезаполняет налогоплательщик по расчету налога.Сущность налога на добавленную стоимость и егозначение в экономике страны.
     Налог надобавленную стоимость является чисто федеральным налогом, взимающимся на всейтерритории РФ, формирующим федеральный бюджет и обязательным для уплаты всемучастникам рынка, за исключением выделенных в особые группы освобождающихся ильготников, речь о которых пойдёт позже.     
    Вроссийском законодательстве налог на добавленную стоимость (далее НДС)представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемойна всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат,отнесённых на издержки производства и обращения.
Самымэффективным нововведением в финансовой политике и практике последней третипрошлого столетия стало, пожалуй, широкое распространение налога на добавленнуюстоимость — НДС (Value — Added Tax /VAT/ англ.). Некоторые страны используют другиенаименования: налог на товары и услуги (Канада, Новая Зеландия), налог напотребление (Япония). В многовековой истории налогового права НДС — относительно новый вид косвенного налогообложения. Этот налог действует почти в80-ти странах, среди них практически все промышленно развитые страны.
Обширная география  распространения  НДС  свидетельствует  о  его  жизнеспособности  и соответствии  требованиям  рыночной   экономики.  Необходимо  отметить,  что прочному  внедрению  его  в  практику  налогообложения  в  немалой  степени способствовали  следующие  факторы.
Во-первых, недостатки,  имеющиеся  у  прямых  налогов.  К  их  числу  можно  отнести чрезмерную  тяжесть  налогообложения,  широкие  масштабы  уклонения плательщиков  от  их  уплаты.
Во-вторых, постоянный  дефицит  бюджета,  и  как  следствие  постоянная  потребность  в увеличении  доходов  бюджета  путем  расширения  налогооблагаемой  базы  и повышения  эффективности  налогообложения.
В-третьих, потребность  в  усовершенствовании  существующих  налоговых  систем  и приведении  их  в  соответствие  с  современным  уровнем  экономического развития.
И хотя налог на добавленную стоимость находит всеболее широкое распространение в мировой практике, его часто называют«европейским налогом», отдавая должное как самому месту появления новогоналога, так и роли НДС в становлении и развитии западноевропейского, а  сегодняуже — общеевропейского, интеграционного процесса. Достаточно сказать, что НДСявляется важным источником бюджетной базы Европейского сообщества: на данныймомент каждая страна — участница ЕС перечисляет процент поступлений от налога в«европейский» бюджет. 
Первенство в изобретении налога на добавленнуюстоимость принадлежит Франции. В основе его лежало развитие методики взимания иприменения налога с оборота, которое прошло последовательно три этапа. Первыйбыл ознаменован переходом в 1937 г. от налога с оборота к единому налогу напроизводство. Второй — созданием в 1948 г. системы раздельных  платежей, всоответствии с которой каждый производитель платил налог с общей суммы своихпродаж за вычетом налога, входящего в цену купленных им комплектующих, сразницей в один месяц. Третьим этапом стало собственно введение в налоговуюпрактику в 1954 г. вместо единого налога на производство налога на добавленнуюстоимость.
Изобретение налога принадлежит французскомуфинансисту Морису Лоре. Он описал схему действия НДС и обосновал егопреимущества перед налогом с оборота, выражающиеся в устранении каскадногоэффекта при взимании последнего. Однако в течение более чем десяти лет НДСприменялся в экспериментальном, так сказать «локальном варианте, а опытнымполигоном для его применения послужило зависимое от  Франции африканскоегосударство Кот ди Вуар. Во Франции налог на добавленную стоимость в том виде,который он имеет сегодня, был введен 1 января 1968 г. с вступлением в силуЗакона Пятой Республики N 66-10. Своей целью Закон ставил: объединить, упростить иобобщить порядок взимания и исчисления налога на добавленную стоимость с тем,чтобы превратить его в единый и современный налог на производственные расходы(издержки).
В 7О-е годыраспространение НДС стало общеевропейским. Этому в значительной степениспособствовало принятие ЕЭС 17 мая 1977 г. специальной директивы об унификацииправовых норм, регулирующих взимание налога на добавленную стоимость в странах- членах  Сообщества, в которой НДС утверждался в качестве основного косвенногоналога и устанавливалось его обязательное введение для всех стран — членов ЕЭСдо 1982 г. Для стран же имеющих намерение в будущем вступить в Сообщество,необходимым условием становилось наличие функционирующей системы НДС.
Налог надобавленную стоимость относится к семье налогов, удерживаемых с оборота.Последние появились в 1916 году в Германии и облагали по пропорциональной шкалеставок оборот предприятия в течение определенного времени.
Существуютдве большие группы налогов с оборота: кумулятивные налоги и налоги разовогоудержания. Слияние этих двух типов налогов и дало начало налогу единичного ичастичного удержания, который получил название НДС.
Кумулятивныеналоги, так называемые «многоступенчатые», удерживаются с общей стоимостикаждой операции. Они позволяют делать значительные сборы, несмотря наотносительно низкие ставки. Более того, их удержание не составляет большоготруда, так как взимаются они, без каких либо исключений, со всех операций,которые были совершены с товаром в ходе его производства и обращения.
Но в то жевремя они оказывают значительное давление на цену товара, особенно  виндустриальных странах, где развито разделение труда, побуждая предприятия сокращатьциклы производства и обращения товаров. Этот значительный недостатоккумулятивных налогов послужил причиной того, что данные налоги практическиполностью исчезли из налоговых систем промышленных держав.
Налогиразового удержания, как указывает их наименование, взимаются один раз, со всейстоимости продукта на одной строго определенной стадии. Налог можетудерживаться на стадии как производства, так и реализации (старый налог соборота во Франции), а также в момент перехода от оптовой к розничной торговле(Австралия, Финляндия) или при розничной торговле (США).
Налог соборота разового удержания приносит в казну не настолько много сборов, каккумулятивные, хотя его ставки относительно велики, что побуждает к налоговомумошенничеству. В то же время, величина сборов по этим  налогам плохопрогнозируема, так как какие-либо проблемы у непосредственногоналогоплательщика лишают казну всей суммы налога, которая подлежала быудержанию с этого продукта. В конце концов, его сложно исчислять: расчеты междупредприятиями еще до стадии удержания налога должны принимать во внимание егоконечное  удержание. Тем не менее данный тип налога дает несколько неоспоримыхпреимуществ: они не накапливаются в цене товара как кумулятивные, и доход отних не зависит от продолжительности экономического цикла, структурыпроизводства и распределения. Более того, возможно освобождение отналогообложения экспорта, что положительно влияет на международную торговлю.
Налог надобавленную стоимость как раз и явился объединением кумулятивного налога иналога разового удержания. Как и кумулятивные налоги, он взимается на каждойстадии от производства до реализации, но он остается «нейтральным», так каккаждый налогоплательщик уменьшает сумму налога, удержанного им при продаже, навеличину налога, удержанного с него при закупках. Таким образом, каждый изналогоплательщиков вносит в бюджет лишь часть налога, хотя в концеэкономического цикла величина налога, перечисленного в казну, равна величиненалога разового удержания на стадии розничной торговли.
Положительныекачества налога проистекают из двойственности его природы: с одной стороны, онудерживается при совершении каждой  сделке, что позволяет делать большие сборы,с другой — в виду частичного удержания, он не накапливается в цене товара.
Общейтенденцией для всех стран, установивших НДС, явилось быстрое превращение этогоналога в один из главных в налоговой системе. Та же тенденция наблюдалась и вРоссии. С момента своего введения НДС стал первым по значимости среди четырехглавных налогов, обеспечивающих большую часть налоговых доходов федеральногобюджета.
Для Россииэто был новый вид налога, заменивший два действовавших до этого (с оборота ипродаж). Налог  был  введен  1 января 1992 года. Можно  отметить,  что объективная  необходимость  введения  НДС  в  Российской  Федерации  была обоснована  рядом  факторов:
              пополнение доходов  бюджета,  испытывающего  острый  финансовый  кризис  и  нуждающегося в  стабильных  налоговых  поступлениях;
2.  создание новой  модели  налоговой  системы  в  соответствии  с  требованиями  рыночной экономики;
3.присоединение  к  международному  сообществу,  широко  применяющему  данный налоговый  механизм.
В эволюциироссийского законодательства об НДС проявилась тенденция к расширению круга плательщиков.В соответствии с первым законом об НДС в число плательщиков входили юридическиелица, в том числе предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющиепроизводственную и коммерческую деятельность, а также иностранные юридическиелица, осуществляющие производственную и коммерческую деятельность на территорииРоссии. Однако в число плательщиков не были включены предприятия, импортирующиетовары на территорию РФ. Но уже почти через год после введения закона вдействие был принят закон, согласно которому субъектами обложения сталипредприятия, импортирующие товары на территорию России. А в настоящее времястатьей 143 главы 21 налогоплательщиками НДС признаются так же индивидуальныепредприниматели.
В развитиироссийского законодательства об НДС отмечается свойственная всем странамтенденция к расширению сферы действия налога за счет включения в налоговую базуновых видов товаров и услуг. В России в число объектов обложения входит нетолько предоставление товаров и оказание услуг, но и выполнение работ.
Измененияправовой базы НДС позволяют говорить о некоторых общих тенденциях,характеризующих эволюцию НДС в России. Во-первых, это более тщательное идетализированное регулирование положений, касающихся международных аспектовдействия НДС. Во-вторых, это стремление приспособить законодательство об НДС кновым условиям рынка и рыночных отношений. В-третьих, это тенденция красширению налогооблагаемой базы и усилению фискальных функций налога. Вместе стем, наблюдается определенная попытка усилить роль НДС в качестве инструментастимулирования производства и инвестиций.
 Для нашейстраны особенно важно, что НДС свободен от недостатков, присущих упраздненномутеперь налогу с оборота. Налог с оборота представлял собой частьцентрализованного чистого дохода государства, созданного в сфере материальногопроизводства и используемого государством для дальнейшего развития экономики идругих общегосударственных нужд. Являясь твердо фиксированной долей в ценетовара, налог с оборота не зависел от колебаний себестоимости и выполненияпредприятием плана прибыли, обеспечивал устойчивое и регулярное поступлениепредусмотренных сумм в госбюджет. Экономическая природа налога с оборота та же,что и прибыли; они находились в органической взаимосвязи, дополняя друг друга, ипредставляли единую стройную систему распределения чистого дохода. Попытки«исправить» недостатки налога с оборота за 61 год его существования (он былвведен в ходе финансовой реформы 1930 г.) предпринимались неоднократно. Ноизбавиться от них можно было лишь вместе с самим налогом, что и сделано в конце1991 года.
Введение НДСявилось одним из основных направлений глобальной налоговой реформы 80 — 90-хгодов. Столь широкое  распространение НДС во многих странах мира и егопризнание объясняются целым рядом причин.
Суть НДС — уплата налога продавцом (производителем, поставщиком) товаров и услуг с тойчасти стоимости, которую он добавляет к стоимости своих товаров и услуг достадии их реализации. Добавленная стоимость создается в процессе всего циклапроизводства и обращения товаров, начиная со стадии их изготовления и кончая реализацией конечному потребителю. Соответственно и уплачивается налог накаждой стадии производства и обращения. Как можно видеть, НДС имеет широкуюналоговую базу, практически охватывает все виды товаров и услуг. Продавецвключает НДС в стоимость предоставляемых им товаров и оказываемых услуг. Но исам он платит НДС за приобретаемые им в ходе производства товары и услуги.Таким образом, сумма уплачиваемого им налога составляет разницу между суммаминалога, полученными им от покупателей за реализованные товары и услуги, исуммами налога, уплаченными поставщикам при приобретении тех товаров и услуг,которые необходимы в процессе производства облагаемых налогом товаров и услуг.Плательщик НДС имеет право на вычет налога, уплаченного им поставщикам. Наэтом, собственно, и основан механизм действия налога на добавленную стоимость.
НДС относится  к  группе  косвенных  налогов.  Необходимо  отметить,  что  для них  характерна  в  основном  фискальная  функция.  Их  появление  обычно связано  с  возрастанием  потребности  государства  в  доходах  в  связи  с ростом  расходов.  Исторически  первой  формой  косвенных  налогов  выступали акцизы,  которые  взимались  с  отдельных  видов  товаров.  В противоположность  им  НДС  представляет  собой  универсальный  акциз,  так как  обложению  им  подлежат  все  товары. 
Существующиев настоящее время в России условия и порядок взимания НДС делают его смешанным,многообъектным налогом. Так, наряду с общими правилами исчисления и уплаты НДС,в некоторых случаях, например, когда имеет место оборот товаров (работ, услуг)внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым неотносятся  на издержки производства и обращения, осуществляется строительствохозяйственным способом, происходит реализация продукции по цене не вышесебестоимости и т.д., исчисление  НДС регулируется специальными правилами. Так,при реализации продукции по цене не выше себестоимости налогоплательщик обязанувеличить для  целей налогообложения свою выручку до уровня рыночных цен,составить специальный расчет, доначислить налог и уплатить его в бюджет.
В РФ НДСимеет одно принципиальное отличие от западного аналога, а именно — онраспространяется на многие денежные сделки и операции, которые и в странах ЕС,и в других западных странах не являются объектом обложения НДС (пени, штрафы,некоторые банковские операции и т.д.).
В соответствии с абз.3ст.143 НК РФ с 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели включены в числоплательщиков НДС на ряду с организациями и лицами, признаваемыминалогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границуРФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Являясь, как и юридическиелица, плательщиками НДС, предприниматели имеют и свои особенности в обложенииданным налогом. В отличие от юридических лиц уплачивать НДС они должны лишьтогда, когда совершают определенные операции в рамках занятия своейпредпринимательской деятельностью. Соответственно, совершение предпринимателемлюбых операций в иных случаях (то есть в качестве простого физического лица) неприводит к возникновению у него обязанности по уплате налога с таких операций,даже если последние и являются объектом обложения НДС.НДС и его место в системе налогообложения.
Налогу надобавленную стоимость посвящена глава 21 НК, в разделе 8, части второй. Всего вразделе 34 статьи. НДС  относится  к  федеральным  налогам  и  действует  на всей  территории  РФ. Ставки  установленные  Законом едины  для  всех субъектов  РФ.
При применении статьи 143следует учитывать, что с 1 января 2001 г. в состав плательщиков налога включеныиндивидуальные предприниматели. В том числе, являются плательщиками налога надобавленную стоимость индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощеннуюсистему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности длясубъектов малого предпринимательства». Этим Законом для индивидуальныхпредпринимателей предусмотрена замена уплаты установленного законодательствомРоссийской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемойпредпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие даннойдеятельностью.  В главе 21 НК РФ ст. 144 выделен порядок постановки на учет вкачестве плательщика НДС. Однако необходимо отметить, что согласно п. 1 приказаМНС России от 31.10.2000 г. N БГ-3-12/375 налоговый орган осуществляетпостановку на учет в качестве плательщиков НДС индивидуальных предпринимателей,прошедших государственную регистрацию после 1 января 2001 г. Индивидуальныепредприниматели, зарегистрированные до 1 января 2001 г. и вставшие на налоговыйучет до указанной даты в порядке, предусмотренном ст. 83, 84 НК РФ, повторно наналоговый учет в качестве плательщиков НДС не становятся. Индивидуальномупредпринимателю, поставленному на учет в налоговом органе по месту жительствадо 1 января 2001 г. в порядке, предусмотренном ст. 83 и 84 НК РФ, в соответствиис п. 3 приказа N БГ-3-12/375 налоговые органы выдают свидетельства по форме12-НДС-2 в течение трех дней с момента представления налоговой декларации поНДС.
Согласно п. 1 ст. 168 НКРФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене(тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплатепокупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Такимобразом, сумма НДС фактически включается в конечную цену товаров (работ,услуг), предъявляемую покупателям. Эти суммы фактически взимаются не за счетприбыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуальногопредпринимателя, а с покупателей (клиентов).
Одновременноиндивидуальные предприниматели получают право на вычет сумм НДС, которые предъявляютсяим продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг),предназначенных для осуществления производственной деятельности или иныхопераций, облагаемых этим налогом. Ранее индивидуальные предприниматели неявлялись плательщиками НДС, указанного права не имели, и оплачиваемые ими приприобретении товаров (работ, услуг) суммы НДС включались в покупную стоимостьэтих товаров (работ, услуг).
Кроме того, включениеиндивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС нельзя рассматривать вотрыве от налоговой реформы, в ходе которой, в частности, одновременно былуменьшен подоходный налог, т.е. в целом условия для предпринимательскойдеятельности не ухудшаются.
Так же как и другиеплательщики НДС, индивидуальные предприниматели заполняют налоговую декларациюи декларацию по налоговой ставке 0 процентов.  Декларация по налогу надобавленную стоимость включает в себя титульный лист, разделы I, II по расчетусумм налога и приложения «А», «Б», «В», «Г»,«Д», «Е». Декларация по налогу на добавленную стоимость пооперациям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, включает в себятитульный лист, разделы I, II и приложение “А”.
Декларация представляется вналоговые органы индивидуальными предпринимателями по месту своего учета вкачестве налогоплательщика в срок не позднее 20 числа месяца, следующего заистекшим налоговым периодом. При отсутствии объектов налогообложенияналогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своегоучета за налоговый период, установленный пунктом 2 статьи 163, т.е. если суммавыручки в течении квартала без учета налога, не превышает один миллион рублей,то налоговый период устанавливается как квартал.
Титульныйлист и раздел IДекларации заполняют все налогоплательщики.
Раздел IIДекларации и приложения «А», «Б», «В»,«Г», «Д» и «Е» включаются в состав представляемойв налоговые органы декларации при осуществлении индивидуальным предпринимателемсоответствующих операций. В случае, если налогоплательщики в соответствующемналоговом периоде, осуществляют только операции, не подлежащие налогообложению(освобождаемые от налогообложения), либо операции, не признаваемые объектомналогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местомреализации которых не признается территория Российской Федерации, имизаполняются соответственно приложение «В» или «Д», а призаполнении строк и граф раздела I ставятся прочерки. В случае, еслиналогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периодеосуществляют только операции, предусмотренные статьей 161 Кодекса, имизаполняется также раздел II (налоговый период для таких налогоплательщиковустановлен п.2 ст.163).
Налогоплательщики,одновременно являющиеся налоговыми агентами, титульный лист заполняют в одномэкземпляре. Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налогана вмененный доход для определенных видов деятельности, согласно статье 1Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененныйдоход для определенных видов деятельности» и не являющиесяналогоплательщиками, но исполняющие обязанности налогового агента, представляюттитульный лист и раздел II декларации за налоговый период, установленныйпунктом 2 статьи 163 Кодекса.
Индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностейналогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии состатьей 145 Кодекса, ежеквартально представляют титульный лист декларации,раздел I декларации (в случае выставления ими покупателю счета — фактуры свыделением суммы налога), приложение «В» (в котором отражаются иныеоперации, предусмотренные в разделе данной Инструкции «Порядок заполненияприложения „В“) и приложение „Г“, а также раздел IIдекларации при осуществлении операций, предусмотренных статьей 161 Кодекса.Кроме того, указанные индивидуальные предприниматели, при осуществленииопераций, не признаваемых объектом налогообложения, а также операций пореализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признаетсятерритория Российской Федерации, представляют приложение „Д“.
Декларация и декларация по налоговой ставке 0 процентов составляются наосновании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учетаналогоплательщика.
Отметка налогового органа ставится на 1 странице титульного листа и в I иII разделах деклараций.
. Страница 1 титульного листа налоговых деклараций по налогу надобавленную стоимость и по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке0 процентов заполняется налогоплательщиком до раздела „Заполняетсяработником налогового органа“.
При заполнении необходимо указать:
— налоговый период, за который она представлена;
— точное наименование налогового органа, в который она представляется, иего код;
— фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя (полностью, безсокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность);
— реквизиты свидетельства о постановке на учет: серия, номер, датавыдачи, наименование налогового органа, выдавшего свидетельство, и его код. Дляиндивидуального предпринимателя — в соответствии со Свидетельством о постановкена учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территорииРоссийской Федерации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) всоответствии со Свидетельством о постановке на учет в налоговом органефизического лица по месту жительства на территории Российской Федерации. Вслучае не указания ИНН или изменения учетных данных индивидуальногопредпринимателя в течение периода, за который представляется декларация,следует заполнить сведения в таблице на странице 4 типовой формы титульноголиста налоговой декларации.
При заполнении декларации индивидуальным предпринимателем проставляетсяподпись индивидуального предпринимателя, подтверждающая достоверность и полнотусведений, указанных в декларации, и дата подписания.
На странице 2 титульного листа налоговых деклараций в первой строкеуказывается номер формы по КНД, во второй строке указываются ИНН.
Сведения о налогоплательщике. Если индивидуальный предприниматель, имеетболее одного обособленного подразделения, данные оформляют в виде приложения ктитульному листу декларации по каждому обособленному подразделению. Сведения,указанные на странице, в строке „Достоверность и полноту сведений,указанных на данной странице, подтверждаю“ заверяются подписью одного изтех лиц, которые подтверждают достоверность сведений на первой странице, ипроставляется дата подписания.
В разделе III „Физические лица“ указывается номер контактноготелефона индивидуального предпринимателя. При наличии у него домашнего ислужебного телефонов указываются оба номера.Объекты, субъекты и льготы по налогу.
Всоответствии с п.1 ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации ифизические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачиватьопределенные налоги и (или) сборы.
Всоответствии с абз.3 ст.143 НК РФ с 1 января 2001 г. индивидуальныепредприниматели включены в число плательщиков НДС.
Однако нестоит забывать, что любой предприниматель прежде всего является простофизическим лицом. Совмещение в одном лице двух юридических статусов, каждому изкоторых присущ совершенно различный набор прав и обязанностей, не может невызывать определенных трудностей. Поэтому в первую очередь проясним этотвопрос.
В переченьосновных гражданских прав физических лиц Гражданский кодекс РФ включает и правона занятие предпринимательской деятельностью. В ГК РФ включены специальныенормы, посвященные предпринимательству граждан. Ими, в частности,предусмотрено, что гражданин может заниматься хозяйственной деятельностью безобразования юридического лица, то есть как индивидуальный предприниматель, смомента его государственной регистрации в этом качестве.
Индивидуальныепредприниматели — это физические лица, осуществляющие предпринимательскуюдеятельность без образования юридического лица, как зарегистрированные вустановленном порядке, так и не прошедшие в нарушение установленного ГК РФпорядка такую регистрацию, а также частные нотариусы, частные охранники,частные детективы (п.2 ст.11 НК РФ).
Любое физическоелицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные насистематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или отиспользования имущества, должно признаваться предпринимателем, а,следовательно, и плательщиком НДС.
Являясь, каки юридические лица, плательщиками НДС, предприниматели имеют и свои особенностив обложении данным налогом, связанные с их вышеописанным двойственным статусом.В отличие от юридических лиц уплачивать НДС они должны лишь тогда, когдасовершают определенные операции в рамках занятия своей предпринимательскойдеятельностью. Соответственно, совершение предпринимателем любых операций виных случаях (то есть в качестве простого физического лица) не приводит квозникновению у него обязанности по уплате налога с таких операций, даже еслипоследние и являются объектом обложения НДС.
Как известно,каждый налог имеет свой объект налогообложения (п.1 ст.38 НК РФ), и обязанностькакого-либо лица уплачивать налоги неразрывно связана с наличием именно объектаналогообложения.
Такимобразом, реально плательщиками НДС будут являться не все индивидуальныепредприниматели и другие лица, указанные в ст.143 НК РФ, а только те из них, укоторых имеются в данном налоговом периоде установленные НК РФ объектыобложения НДС.
Объектобложения НДС установлен ст.146 НК РФ. Согласно ее п.1, объектами обложенияданным налогом признаются:
1) реализациятоваров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числереализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ,оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а такжепередача имущественных прав. При этом для целей исчисления НДС реализациейпризнается и передача прав собственности на товары, результаты выполненныхработ, оказание услуг на безвозмездной основе;
2) передачана территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг)для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числечерез амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.Отметим, что предусмотренный данным подпунктом объект налогообложения относитсятолько к деятельности организаций. Он может быть применим лишь к темплательщикам, для которых обязательно применение норм НК РФ о налогообложенииприбыли организаций, а предприниматель не является плательщиком налога наприбыль организаций;
3) выполнениестроительно-монтажных работ для собственного потребления. Как уже отмечалосьнами выше, выполнение предпринимателем строительно-монтажных работ в личныхцелях также не образует объекта НДС. Объектом обложения НДС могут стать толькостроительно-монтажные работы, выполненные предпринимателем на объектах,предназначенных для использования в его предпринимательской деятельности;
4) ввозтоваров на таможенную территорию Российской Федерации.
Говоря обНДС, особо следует рассмотреть такой объект налогообложения, как передачаимущественных прав. Первоначально ст.146 НК РФ не содержала упоминания о нем.Но так как имущественные права для целей налогообложения не признаютсяимуществом, а следовательно, товаром, включить их в объект налогообложенияотдельной позицией было необходимо для устранения противоречия, когда формальноимущественные права не были включены в перечень объектов обложения НДС и в тоже время уступка прав требования подвергалась налогообложению в связи с еевключением в налоговую базу ст.155 НК РФ.
Многиеэксперты считают, что комплексный анализ ст.ст.146 и 155 НК РФ позволяетсделать вывод о том, что, включая в объект налогообложения передачуимущественных прав, законодатель имел в виду передачу прав, возникающих толькоиз договоров реализации товаров (работ, услуг). В отношении имущественных прав,возникающих из договоров других типов, НДС нельзя считать установленным, таккак отсутствует один из существенных элементов налогообложения — налоговаябаза. Согласно же правилам п.1 ст.17 НК РФ, любой налог может считатьсяустановленным только тогда, когда установлены все существенные элементыналогообложения.
Как видим,определение объекта обложения НДС, приведенное в НК РФ, существенно отличаетсяот экономического смысла данного налога, вытекающего из его названия. Ведь посвоей экономической сути объектом обложения НДС является вновь созданнаядобавленная стоимость.
Такое видимоеразличие связано в первую очередь с принятым в РФ методом взимания данногоналога, а не изменением его коренной сути. Применяемый у нас так называемыйинвойсный метод взимания НДС принят законодателями как технически более удобныйи легче контролируемый. При этом способе расчета и изъятия части произведеннойналогоплательщиком добавленной стоимости сумма НДС, непосредственно подлежащаявзносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными отпокупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога,фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (товары, работы,услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Операции,которые освобождаются от обложения НДС, определены в ст.149 НК РФ. Данной статьейпредусматривается освобождение от НДС ряда объектов. Это разновидностьналоговой льготы, так как налогоплательщик может совершать названные в нейоперации, не уплачивая НДС, что в полной мере соответствует определению льготпо налогам и сборам, закрепленному в п.1 ст.56 части первой НК РФ. Так, п.1ст.149 НК РФ освобождается от налогообложения предоставление в аренду помещенийиностранным гражданам и организациям, аккредитованным в РФ. Данная льготаприменяется, если законодательством соответствующего иностранного государстваустановлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций,аккредитованных в этом иностранном государстве, либо подобная нормапредусмотрена международным договором (соглашением) с РФ.
Пункт 2ст.149 НК РФ закрепляет перечень товаров, работ, услуг, при реализации которыхлибо при потреблении для собственных нужд НДС не уплачивается. Это в основномльготы социального характера (медицинские товары, медицинские услуги,лекарственные средства, услуги общественного транспорта, ритуальные услуги ит.п.), а также льготы для важных или специфических видов деятельности.
Так, всоответствии с этим пунктом не подлежит налогообложению (освобождается отналогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственныхнужд) на территории Российской Федерации:
1) следующихмедицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню,утверждаемому Правительством Российской Федерации:
— важнейшей ижизненно необходимой медицинской техники;
— протезно-ортопедическихизделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
— техническихсредств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованыисключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
— очков (заисключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключениемсолнцезащитных);
2)медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями,в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключениемкосметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Этоограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологическиеуслуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугамотносятся:
— услуги, определенныеперечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
— услуги,оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо отформы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РоссийскойФедерации;
— услуги посбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебнымиучреждениями и поликлиническими отделениями;
— услугискорой медицинской помощи, оказываемые населению;
— услуги подежурству медицинского персонала у постели больного;
— услугипатолого-анатомические;
— услуги,оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическимбольным;
3) услуг поуходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственнымии муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода закоторыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения иорганов социальной защиты населения;
4) услуг посодержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий снесовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
5) продуктовпитания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми,столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детскихдошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а такжепродуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественногопитания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.
Положениянастоящего подпункта применяются в отношении студенческих и школьных столовых,столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только вслучае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или изсредств фонда обязательного медицинского страхования;
6) услуг посохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивнымиучреждениями и организациями;
7) услуг поперевозке пассажиров:
— городскимпассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числемаршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажировгородским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги поперевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифамза проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе спредоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
— морским,речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, втом числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозокпассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд,утвержденных в установленном порядке;
8) ритуальныхуслуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил,а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемомуПравительством Российской Федерации);
9) почтовыхмарок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток имаркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решениюуполномоченного органа;
10) услуг попредоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех формсобственности;
11) монет издрагоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютойРоссийской Федерации или валютой иностранных государств;
12) долей вуставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов ипаевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок(включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
13) услуг,оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническомуобслуживанию товаров и бытовых приборов (в том числе медицинских), в периодгарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них идеталей к ним;
14) услуг всфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациямиучебно-производственного (по направлениям основного и дополнительногообразования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключениемконсультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;
15) ремонтно-реставрационных,консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрациипамятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий исооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключениемархеологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории икультуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданиюполностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий исооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкцийи материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);
16) работ,выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ(проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализацииуказанных программ (проектов);
17) услуг,оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимаетсягосударственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентныхпошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами,органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностнымилицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (втом числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другиеплатежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами);
18) товаров,помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
19) товаров(работ, услуг), за исключением подакцизных, реализуемых (выполненных,оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РоссийскойФедерации в соответствии с Федеральным законом „О безвозмездной помощи(содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельныезаконодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот поплатежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлениембезвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации“.
Реализациятоваров (работ, услуг), указанных в этом подпункте, не подлежит налогообложению(освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органыопределенного набора документов. Перечень их указан в пп.19 п.2 ст.149 НК РФ;
20)оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры иискусства, к которым относятся:
— услуги попредоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений,звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценическихпостановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории,постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий,фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию спечатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанныхучреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных,культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, поизготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги подоставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов идругих предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги попредоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетнымучреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов,указанных в абз.3 настоящего подпункта;
— реализациявходных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных,культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционовв зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионныхпутевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгойотчетности;
— реализацияпрограмм на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.
При этом кучреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертныеорганизации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки,музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино,литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории инародные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристическихэкскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальныепарки, природные парки и ландшафтные парки;
21) работ(услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациямикинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции,получившей удостоверение национального фильма;
22) услуг,оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушномпространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационноеобслуживание;
23) работ(услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судоввнутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услугисудов портового флота), а также лоцманская проводка;
24) услугаптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также поизготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), поремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных впп.1, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.
Как мы видим,ряд вышеперечисленных операций освобождается от налогообложения на основанииперечней, утверждаемых Правительством РФ. В настоящее время Правительство РФприняло следующие перечни:
— техническихсредств, используемых исключительно для профилактики инвалидности илиреабилитации инвалидов, а также протезно-ортопедических изделий, сырья иматериалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним — медицинских услуг(Постановление от 20.02.2001 N 132 в ред. Постановления Правительства РФ от16.09.2002 N 675);
— линз иоправ для очков (за исключением солнцезащитных)
— похоронныхпринадлежностей
— важнейшей ижизненно необходимой медицинской техники
Пункт 3 ст.149НК РФ содержит перечень специфических операций, не подлежащих налогообложению.Это, в частности:
1) реализация(передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиознойлитературы  в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизныхтоваров и минерального сырья. А также организация и проведение указаннымиорганизациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или другихкультовых действий. Следует отметить, что от обложения НДС освобожденареализация предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых какрелигиозными организациями (объединениями), так и организациями, находящимися всобственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственнымиобществами, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозныхорганизаций (объединений);
2) реализация(в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (заисключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а такжедругих товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ (ПостановлениеПравительства РФ от 22.11.2000 N 884 „Об утверждении перечня товаров,реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленнуюстоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющиеих организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога(взноса)“)), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посредническихуслуг), производимых и реализуемых:
— общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзыобщественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и ихзаконные представители составляют не менее 80%;
— организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанныхв абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, еслисреднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%;
— учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанныев абз.2 настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными длядостижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных,физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, атакже для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и ихродителям;
— лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных,психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальнойзащиты или социальной реабилитации населения;
3) осуществлениебанками банковских операций (за исключением инкассации);
4) операции,осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическоевзаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору,обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскимикартами;
5)осуществление отдельных банковских операций организациями, которые всоответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать безлицензии Центрального банка Российской Федерации;
6) реализацияизделий народных художественных промыслов признанного художественногодостоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которыхзарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
7) оказаниеуслуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями,а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечениюнегосударственными пенсионными фондами;
8) проведениелотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в томчисле с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса;
9) реализацияруды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценныеметаллы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлови аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камнейналогоплательщиками (за исключением указанных в пп.6 п.1 ст.164 НК РФ) рядугосударственных учреждений и организаций для специальных целей;
10)реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех формсобственности;
11)внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственныхнужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системыпроизведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
12) передачатоваров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамкахблаготворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом „Облаготворительной деятельности и благотворительных организациях“, заисключением подакцизных товаров;
13) реализациявходных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланкстрогой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимыеими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в арендуспортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;
14) оказаниеуслуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскимибюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральнойпалатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональнойдеятельности;
15) оказаниефинансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме; то есть необлагаются НДС проценты, полученные по предоставленным займам;
16)выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счетсредств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальныхисследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этихцелей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетныхфондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских иопытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основехозяйственных договоров;
17) услугисанаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха,расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками иликурсовками, являющимися бланками строгой отчетности;
18)проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;
19)реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производствомсельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой вобщей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплатытруда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питанияработников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.
Как обычно,право на получение льгот сопровождается довольно жесткими правилами ихиспользования. Такие требования в отношении освобождения от обложения НДСсодержатся в п.п.4 — 7 ст.149 НК РФ.
Во-первых,налогоплательщики, желающие воспользоваться льготой по ст.149, в обязательномпорядке должны выполнять требование раздельного учета облагаемых и необлагаемыхопераций (п.4 ст.149 НК РФ). Отметим, что ведение раздельного учета требуетраздельного учета как реализации облагаемой и необлагаемой продукции (работ,услуг), так и затрат на производство этих двух видов продукции (работ, услуг).
Во-вторых,п.6 ст.149 НК РФ предусматривает, что операции, подлежащие лицензированию всоответствии с законодательством РФ, освобождаются от налога на добавленнуюстоимость только при наличии лицензий на осуществление данной деятельности.
Как следуетиз п.5 ст.149 НК РФ, операции, не подлежащие налогообложению, можноподразделить на две категории:
1)освобождаемые от НДС в обязательном порядке (п.п.1 и 2 ст.149 НК РФ);
2) операции,от освобождения по которым налогоплательщик может отказаться. Эти операцииперечислены в п.3 ст.149 НК РФ.
Такимобразом, налогоплательщики могут отказаться не от любых льгот по НДС, а толькоот тех, которые перечислены в вышеназванном пункте. При этом отказаться отприменения льготы можно только на срок не менее одного года.
Отказ отльготы осуществляется путем подачи заявления в налоговый орган по местурегистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которогоналогоплательщик намерен отказаться от льгот. Иными словами, если налоговыйпериод при исчислении НДС у налогоплательщика составляет один месяц, тозаявление об отказе должно быть подано им до истечения 1-го числа месяца,начиная с которого налогоплательщик желает отказаться от льготы. Если женалоговый период у него составляет квартал, то заявление об отказе подается доистечения 1-го числа первого месяца очередного квартала, начиная с которогоналогоплательщик желает отказаться от льготы. Напомним, что ст.163 НК РФналоговый период продолжительностью квартал установлен для налогоплательщиков сежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ,услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб. Подробно этот вопрос рассмотреннами в разд.4.10 настоящей главы.
Рассматриваемаястатья не определяет ни конкретную форму, ни порядок подачи такого заявления.Следовательно, оно может быть составлено в произвольной форме и подано каклично налогоплательщиком (или его законным представителем), так и отправлено попочте. В любом случае необходимо четко зафиксировать дату подачи заявления. Вслучае личной подачи сотрудник налогового органа должен поставить отметку навтором экземпляре заявления, а при отправке почтой датой подачи будет датаотправки, указанная в квитанции к почтовому отправлению.
При этомтакой отказ или приостановление действия льготы, следуя буквальной трактовкеп.5 ст.149 НК РФ, возможен „только в отношении всех осуществляемыхналогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктамип.3 настоящей статьи“. Не допускается, чтобы подобные операцииосвобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того,кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).Вместе с тем, по нашему мнению, отказ от какой-либо одной льготы из их перечня,предусмотренного п.3 ст.149 НК РФ, не означает отказа от всех иных льгот,предусмотренных этим пунктом. В связи с этим налогоплательщику в своемзаявлении следует предельно четко указывать вид операций, по которому онотказывается от применения льготы.
Всоответствии с п.7 ст.149 НК РФ не освобождаются от налогообложения операциипри осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица наоснове договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, еслииное не предусмотрено самим НК РФ. Это означает, что по общему правилукомиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу по своей выручке, тоесть в отношении своего вознаграждения вне зависимости от того, было оноудержано им или получено отдельно.
Однако изэтого правила есть исключения. Они предусмотрены п.2 ст.156 НК РФ. Согласноназванной норме, освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги пореализации следующих товаров (работ, услуг):
— услуг посдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам илиорганизациям, аккредитованным в РФ;
— медицинскихтоваров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемомуПравительством РФ;
— ритуальныхуслуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил,а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемомуПравительством РФ);
— изделийнародных художественных промыслов признанного художественного достоинства (заисключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке,установленном Правительством РФ.
Такимобразом, в названных выше случаях от НДС освобождаются как собственники товаров(исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары(работы, услуги) реализуются.
Ведяпредпринимательскую деятельность, каждый налогоплательщик несет расходы поприобретению материалов, товаров, работ и услуг. При этом, оплачивая их ценупоставщикам (исполнителям), он уплачивает в ее составе и сумму НДС.
Такие суммыНДС, предъявленные поставщиками налогоплательщику при приобретении им товаров(работ, услуг), в зависимости от фактического использования указанных товаров(работ, услуг) покрываются за счет различных источников. В частности, такиесуммы могут:
— приниматьсяк вычету в порядке, предусмотренном ст.ст.171 и 172 НК РФ;
— относитьсяна издержки производства и обращения;
— относитьсяна увеличение стоимости товаров (работ, услуг);
— покрыватьсяза счет собственных средств налогоплательщика.
Применениеналоговых вычетов — это уменьшение общей суммы налога, исчисленной за налоговыйпериод, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) илиуплаченные налогоплательщиками по иным основаниям. Это является проявлениемзаконодательно установленного механизма взимания сумм НДС, подлежащих уплате вбюджет, установленного в ст.173 НК РФ.
Все возможныеоперации, по которым суммы НДС могут приниматься к вычету, перечислены в ст.171НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованиюне подлежит.
Операции, покоторым суммы НДС подлежат отнесению на затраты или на увеличение стоимости,перечислены в ст.170 НК РФ. В иных случаях суммы НДС, предъявленныеналогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источниковналогоплательщика.
Рассмотримконкретный перечень сумм НДС, принимаемых к вычету согласно нормам ст.171 НКРФ. В их число, в частности, включены:
— суммы НДС,уплаченные налогоплательщиком своим поставщикам за товары (работы, услуги),приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектаминалогообложения или для перепродажи. При этом следует учитывать, что подтермином „товары“ в данном случае понимается любое имуществоналогоплательщика (например, собственно товары, а также материалы, основныесредства, нематериальные активы и т.п.);
— суммы НДС,которые предприятие заплатило на таможне при ввозе товаров на территорию России(п.2 ст.171 НК РФ);
— суммы НДС,уплаченные в бюджет покупателем — налоговым агентом (п.3 ст.171 НК РФ);
— суммы налога,предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет приреализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течениедействия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат такжесуммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказаот этих работ (услуг) (п.5 ст.171 НК РФ);
— суммыналога, уплаченные налогоплательщиками в бюджет с сумм авансовых или иныхплатежей в счет предстоящих поставок товаров при наступлении факта реализацииданных товаров или в случае возврата ранее полученного аванса покупателю (п.п.5и 8 ст.171 НК РФ);
— суммы НДС,уплаченные подрядным организациям и исчисленные при выполнениистроительно-монтажных работ для собственных нужд (при условии, что амортизация,начисляемая на построенные здания или сооружения, включается в расходы,уменьшающие налогооблагаемую прибыль по правилам гл.25 НК РФ), а также суммыналога, которые заплачены при покупке стройматериалов (работ, услуг),приобретаемых для выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд(п.6 ст.171 НК РФ);
— суммы НДС,исчисленные с командировочных (расходы по проезду к месту служебнойкомандировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельнымипринадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительскихрасходов (п.7 ст.171 НК РФ).
В отношениивсех случаев действует общее правило: если в соответствии с гл.25 НК РФ расходыпринимаются для целей обложения налогом на прибыль по нормативам, суммы НДС потаким расходам подлежат вычету только в пределах размеров, соответствующихуказанным нормам.
Понятно, чтонаиболее часто встречающимся случаем на практике является вычетналогоплательщиком сумм НДС, уплаченных им своим поставщикам за товары (работы,услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектаминалогообложения, или для перепродажи. Для того чтобы иметь возможность зачесть(возместить) данные суммы „входного“ НДС, налогоплательщик долженсоблюсти ряд условий, предусмотренных п.1 ст.172 НК РФ, а именно:
— приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть фактическиоплачены поставщикам;
— данныематериальные ресурсы (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком научет;
— должны бытьв наличии счета-фактуры с указанием суммы уплаченного налога (см. ст.169 НКРФ).
Данныеусловия — базовые, в ряде случаев с особыми правилами вычета некоторые из этихусловий не являются обязательными. В ряде же других, наоборот, — существуют ещеобязательные дополнительные условия.
Кроме того, иногдахозяйственные ситуации имеют и отдельные особенности при применении налоговыхвычетов. Рассмотрим некоторые из них.
Еслиналогоплательщик рассчитывается за купленные товары (работы, услуги)собственным имуществом, то сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется исходя избалансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которыепроводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации),переданного в счет оплаты (п.2 ст.172 НК РФ).
Однакопредприниматели не ведут бухгалтерского учета и на них не распространяются егоправила, также не подлежит переоценке и их имущество. В связи с этим возникаетвопрос: что же следует понимать под балансовой стоимостью имущества для даннойкатегории налогоплательщиков?
По мнениюавтора, предпринимателям в этих целях следует использовать покупную стоимостьимущества (с учетом начисленной амортизации по амортизируемому имуществу),которая в случае его использования в их предпринимательской деятельностинаходит отражение и в книге учета доходов и расходов.
Те же самыеправила должны применяться к любому имуществу, в частности, к ситуациям, когданалогоплательщик расплачивается с поставщиками векселями третьих лиц, ранееприобретенных им или полученных в счет оплаты своих товаров от покупателей.Если используется вексель третьего лица, приобретенный за деньги, покупательпринимает к вычету сумму НДС только в пределах фактически уплаченных имденежных средств за вексель.
Также имеетсвои особенности принятие к вычету сумм НДС, уплаченных по расходам накомандировки и представительским расходам.
По мнениюналоговых органов (п.42 Методических рекомендаций по НДС), с 1 июля 2002 г. (смомента вступления в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)обязательным условием для обоснования права на вычет НДС по командировочнымрасходам является:
— наличиесчета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога,указанной в счете-фактуре, или бланка строгой отчетности с выделенной в немотдельной строкой суммой НДС, — по услугам гостиниц, по услугам по пользованиюв поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость билета);
— выделениесуммы НДС отдельной строкой в проездном документе (билете).
Попредставительским расходам суммы НДС подлежат вычету с 1 июля 2002 г. толькопри обязательном наличии счета-фактуры по ним.
Предпринимателямследует учитывать, что условием для применения налоговых вычетов по НДСявляется просто сам факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) дляосуществления деятельности (операций), облагаемых данным налогом, и наличиесчета-фактуры. Для такой категории вычетов НК РФ никаких других дополнительныхусловий или ограничений не содержит. Напомним, что ранее в Законе об НДС былаиная формулировка, требовавшая, чтобы стоимость приобретенных товаров (работ,услуг) относилась на издержки производства и обращения, то есть включалась всостав расходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль у организаций.
Как нам ужеизвестно, по правилам ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате (возмещению),определяется как разница между суммой налога, подлежащей уплате, и суммойналоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ. Если при этом по итогамналогового периода общая сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога,исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученнаяразница подлежит возмещению (зачету) в порядке, установленном ст.176 НК РФ.
На практикеочень часто складывается ситуация, когда у налогоплательщика в отдельно взятомотчетном периоде отсутствует реализация или иной объект обложения НДС. В то жевремя в данном периоде он несет определенные расходы на приобретение товаров(работ, услуг) для целей осуществления операций, признаваемых объектамиобложения НДС, содержащих уплаченный поставщикам НДС.
В такой ситуацииу налогоплательщиков автоматически образуется превышение сумм налоговых вычетовнад суммой начисленного налога, которая в данном случае равна нулю. Эти суммыподлежат зачету или возврату налогоплательщикам на общих основаниях.
Право женалогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок их примененияустановлены в ст.ст.171 и 172 НК РФ, и реализация им этого права в конкретномналоговом периоде названными нормами не поставлена в зависимость от такогоусловия, как обязательное наличие в этом периоде объектов налогообложения.
Глава 21 НКРФ впервые в истории российского налогообложения предусмотрела возможностьосвобождения от исполнения обязанностей плательщика от НДС по желанию самогоналогоплательщика.
Данная нормапредусмотрена ст.145 НК РФ и является по существу налоговой льготой. Однако длятого чтобы воспользоваться ею, налогоплательщик должен соблюсти целый рядусловий, основным из которых является жесткое ограничение по сумме получаемойналогоплательщиком выручки.
В то же времядеятельность большинства индивидуальных предпринимателей как раз ихарактеризуется незначительными оборотами, подразумевая тем самым потенциальноеправо большинства из них на применение освобождения. Однако данная возможностьтаит в себе и подводные камни в виде целого ряда спорных и неоднозначныхвопросов, возникающих при ее практическом применении. Все их налогоплательщикужелательно знать еще до принятия решения о применении освобождения, чтобыосознать все реальные налоговые последствия такого решения.
Прежде всего,получение освобождения от НДС является правом, а не обязанностьюналогоплательщиков. Поэтому решение об использовании или не использованиисвоего права на освобождение предпринимателю, как и любому другомуналогоплательщику, необходимо принимать только на основе тщательного просчетавсех экономических последствий такого решения.   Если налогоплательщикперестает быть плательщиком НДС, то это не всегда приводит к получению имдополнительной прибыли (дохода). В данном случае применимы все подходы экономическогоанализа по оценке эффективности.
Предпринимателям,решившим воспользоваться освобождением, следует знать, что его получение неосвобождает их от исполнения большинства иных обязанностей, предусмотренныхгл.21 НК РФ (п.2.4 Методических рекомендаций по НДС). Так, даже получивосвобождение, предприниматели по-прежнему обязаны выставлять свои и учитыватьпоступившие счета-фактуры, вести книги продаж и покупок, а также журналывыставленных и полученных счетов-фактур. При этом в соответствии с п.5 ст.168НК РФ „расчетные документы, первичные учетные документы оформляются исчета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этомна указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп“Без налога (НДС)».
До недавнеговремени в число таких прочих обязанностей лиц, решивших воспользоватьсяосвобождением, налоговики включали и обязанность данных лиц по представлениюналоговой декларации. Так, п.3 Инструкции по заполнению декларации по налогу надобавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 NБГ-3-03/25, было предусмотрено, что такие налогоплательщики представляют ееежеквартально. Первоначально же налоговики вообще требовали ее ежемесячногопредставления.
Однако самотакое требование по представлению налоговой декларации, по мнению многихналоговых экспертов, являлось не бесспорным. Например, нельзя не заметить, чтотакое требование вступает в противоречие со ст.80 НК РФ, так как«налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщикао исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением иуплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщикомпо каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком». Такимобразом, представление налоговой декларации по НДС однозначно увязанозаконодателем только с возможностью уплаты налога в бюджет.
Особо следуетупомянуть обязанность лиц, воспользовавшихся правом на освобождение от НДС внекоторых, предусмотренных гл.21 НК РФ случаях, все равно уплачивать данныйналог в бюджет.
НК РФпредусматривает три таких случая: если налогоплательщик, воспользовавшийсяосвобождением от НДС, все-таки выделил сумму НДС в своем счете-фактуре,выставленном покупателю, а также если он является импортером или налоговымагентом.
Первый случайпредусмотрен п.5 ст.173 НК РФ. Согласно ему, если налогоплательщик,освобожденный от НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, выставил покупателюсчет-фактуру с выделением суммы налога, то он должен уплатить в бюджет НДС. Вэтой ситуации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна сумме налога,указанной в этом счете-фактуре. При этом суммы «входного» НДС потакой реализации на основании нормы пп.3 п.2 ст.170 НК РФ вычету из общей суммыналога не подлежат. Последний вывод подтверждается, в частности, и п.2.11Методических рекомендаций по НДС.
Второй случайпрямо предусмотрен п.3 ст.145 НК РФ. Им установлено, что «освобождение всоответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношенииобязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территориюРоссийской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса».
Суммы НДС,уплаченные таможенным органам, так же как и суммы НДС, уплаченные в составецены поставщикам товаров при их приобретении в РФ, такие налогоплательщикивключают в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Вычету из общейсуммы налога такой «входной» НДС не подлежит (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).
Третий случайуплаты НДС лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщиков по ст.145НК РФ, — когда такие лица являются налоговыми агентами. Особенности определенияналоговой базы и уплаты самого налога налоговыми агентами изложены в ст.161 НКРФ. В этом случае предприниматели должны будут сдать и налоговую декларацию поНДС в части ее разд.2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислениюналоговым агентом».
Решая вопросо целесообразности использования освобождения от уплаты НДС, предпринимательдолжен учитывать тот факт, что освобождение предоставляется на срок 12календарных месяцев и налогоплательщики, направившие уведомление обосвобождении, не могут самостоятельно отказаться от него в течение всего этогосрока его действия. Данное правило прямо предусмотрено в п.4 ст.145 НК РФ.
Приняврешение об экономической эффективности использования им освобождения отисполнения обязанности плательщика НДС, предприниматель должен определить,отвечает ли его деятельность всем требованиям, предъявляемым налоговымзаконодательством для получения такого освобождения.
Всоответствии со ст.145 НК РФ для получения освобождения от исполненияобязанностей плательщика НДС необходимо выполнение двух условий:
1) суммавыручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующихпоследовательных календарных месяца без учета НДС не должна превышать одногомиллиона рублей (п.1 ст.145 НК РФ);
2)налогоплательщик, претендующий на получение освобождения, не реализовал втечение трех предшествующих последовательных календарных месяцев никакихподакцизных товаров (п.2 ст.145 НК РФ).
Данные условия приведены в редакции ст.145, принятой Федеральным закономот 07.07.2003 N 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторуюНалогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные актыРоссийской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторыхзаконодательных актов (положений законодательных актов) РоссийскойФедерации», действующей с 1 января 2004 г. Эти изменения связаны с отменойс 1 января 2004 г. налога с продаж и исключением с этой же даты из числаподакцизной продукции минерального сырья. До этого момента соответственновыручка бралась также без учета налога с продаж, но не допускалось реализации втечение трех предшествующих месяцев подакцизного минерального сырья./>
Порядок исчисления и сроки уплаты НДС.
Как уже отмечалось, любойналог считается установленным только в том случае, когда наличествуют всесущественные элементы налогообложения, в том числе и налоговая база. Всоответствии с п.1 ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную,физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Хотя безопределения налоговой базы невозможно исчислить сумму налога, сама по себеналоговая база в отличие от объекта налогообложения не порождает обязанностиналогоплательщика уплатить налог.
Общие принципы исчисленияналоговой базы и расчета сумм налога на добавленную стоимость предусмотрены вст.153 НК РФ. В частности, в ней указано, что при примененииналогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании длясобственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговаябаза определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемыхпо разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяетсясуммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
При определении налоговойбазы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя извсех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров(работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включаяоплату ценными бумагами. Если выручка (расходы) налогоплательщика выражены виностранной валюте, то при определении налоговой базы они пересчитывается врубли по курсу Центробанка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ,услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Это лишь самые общиепринципы определения налоговой базы по НДС, так как порядок определенияналоговой базы существенно зависит от многих конкретных обстоятельств, в томчисле от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком илиприобретенных на стороне товаров (работ, услуг). В частности, порядок ееопределения может зависеть:
— от вида осуществляемойдеятельности (ст.ст.156 и 157 НК РФ);
— от вида сделки (ст.155 НКРФ);
— от выбранногоналогоплательщиком способа определения момента определения налоговой базы поНДС (ст.167 НК РФ);
— от формы оплаты, избраннойсторонами по конкретной сделке (п.п.2 — 5 ст.167 НК РФ);
— других особенностейдеятельности или хозяйственных операций (сделок), проводимыхналогоплательщиком.
Сформулируем основныеправила расчета налоговой базы в зависимости от объекта налогообложения.
Во-первых, при реализациитоваров (работ, услуг) налоговая база определяется по правилам ст.ст.154 — 158НК РФ с учетом особенностей включения в нее сумм, связанных с оплатойреализованных товаров (работ, услуг), определенных правилами ст.162 НК РФ. Длябольшинства налогоплательщиков прежде всего следует руководствоваться нормами ст.154НК РФ, описывающей порядок определения налоговой базы по НДС в наиболеетипичных случаях реализации товаров (работ, услуг).
Во-вторых, при передачетоваров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, а также привыполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд налоговая базаопределяется по правилам ст.159 НК РФ.
В-третьих, при ввозе товаровна таможенную территорию РФ налоговая база определяется по правилам ст.160 НКРФ.
Рассмотрим порядокувеличения налоговой базы на суммы, непосредственно связанные с расчетами пооплате товаров (работ, услуг). На какие именно суммы следует производить такоеувеличение, описано в ст.162 НК РФ.
В первую очередь это суммыавансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров,выполнения работ или оказания услуг. При этом следует отметить, что в случаевозврата указанных средств покупателю уплаченный налог подлежит вычету.
Положение об обложении НДСавансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, неприменяется только в отношении поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке0% (пп.1 и 5 п.1 ст.164 НК РФ), длительность производственного циклаизготовления которых свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которыеопределяются Правительством РФ).
Естественно, также не будутоблагаться НДС авансовые платежи, получаемые налогоплательщиками в счетпоставки товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, а также в счет поставкитоваров (работ, услуг), местом реализации (оказания) которых будет не территорияРФ.
Во-вторых, налоговая база поНДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги)в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счетувеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ,услуг).
В-третьих, в их числовключаются и суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счетоплаты реализованных товаров (работ, услуг) облигациям и векселям, процента потоварному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного всоответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, закоторые производится расчет процента.
В-четвертых, увеличениеналоговой базы производится на суммы полученных страховых выплат по договорамстрахования риска неисполнения договорных обязательств контрагентомстрахователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательствапредусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализациякоторых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ.
И в отношении авансов, и вовсех остальных случаях указанные выше правила не применяются по операциям,связанным с реализацией товаров (работ, услуг), которые не подлежатналогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров(работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст.ст.147 и 148 НКРФ не является территория Российской Федерации. Данное правило прямопредусмотрено п.2 ст.162 НК РФ.
Статья 162 НК РФ прямо непредусматривает необходимость увеличения налоговой базы на суммы получаемыхналогоплательщиком от его контрагентов штрафов, пеней и неустоек заневыполнение договорных условий. Однако согласно разъяснениям налоговых органовденежные средства, полученные налогоплательщиком в виде санкций за неисполнениеили ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), все равно включаются вналогооблагаемую базу по НДС, если они связаны с оплатой реализованных товаров(работ, услуг) как суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров(работ, услуг) (Речь идет о штрафах, получаемых продавцами от покупателей. Вобратной ситуации, по мнению налоговиков, штрафы не облагаются НДС).
Однако у налогоплательщиковесть шанс и поспорить с налоговиками. Дело в том, что самая первая редакцияданной статьи прямо предписывала увеличение налоговой базы на суммы штрафов,полученных от покупателей (заказчиков). Однако еще до вступления в силу гл.21НК РФ данное положение было исключено из ст.162 НК РФ.
Сумма НДС по итогам каждогоналогового периода, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщикомкак общая сумма налога, полученная от сложения величин НДС, исчисляемых покаждой налоговой базе отдельно с учетом применяемых налоговых ставок, иуменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 и 172 НК РФ.
НК РФ установлены триосновных налоговых ставки: 0, 10 и 18% (до 1 января 2004 г. — 20%). Кроме того,в определенных случаях, когда в налоговую базу уже включена сумма НДС, могутиспользоваться так называемые расчетные ставки, являющиеся производными отосновных. В соответствии с правилами, установленными п.4 ст.164 НК РФ, онирассчитываются «как процентное отношение налоговой ставки, предусмотреннойп.2 или 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной насоответствующий размер налоговой ставки». Исходя из сказанного, расчетныеставки могут быть рассчитаны по следующим формулам:
Расчетная налоговая ставка =18%: (100% + 18%) *100%
или
10%: (100% + 10%) * 100%.
Ранее, до вступления в силуизменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в этих случаяхпросто использовались расчетные ставки 16,67 (в условиях применения общейставки 20%) или 9,09%, которые являются округленными абсолютными показателямиприведенных выше формул. Однако именно за счет использования округленных ставокраньше возникали погрешности при исчислении НДС, которые могли быть весьмазначительны в абсолютном выражении при больших количественных значенияхналоговой базы у использующего их налогоплательщика. Применение расчетногометода определения ставки налога позволяет избежать этого и исчислять НДС сабсолютной точностью.
Использование нулевой ставкиналогообложения является новацией, внесенной в налоговый механизм, используемыйпри исчислении НДС, с 2001 г. Хотя по операциям, облагаемым по нулевой ставке,так же как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС неуплачивается, данные операции имеют принципиальные различия. По операциям,облагаемым по нулевой ставке, суммы «входящего» НДС, уплаченные потоварам (работам, услугам), подлежат вычету.
Это связано с тем, что потаким операциям все равно формируется налоговая база по НДС, просто присоставлении счетов-фактур в графе «Ставка НДС» указывается«0%». По операциям же, освобождаемым от налогообложения, налоговаябаза не формируется в принципе (при составлении счетов-фактур в графе«Ставка НДС» указывается «Без налога (НДС)»), и поэтомусуммы «входящего» НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам),используемым для таких операций, не вычитаются, а в установленном порядкеотносятся на стоимость таких товаров (работ, услуг).
Исчерпывающий переченьопераций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке, установлен п.1 ст.164НК РФ. Общим условием для ее применения является подтверждение соответствующегоправа на ее применение. Так, согласно ст.165 НК РФ при реализации товаров,указанных в пп.1 — 6 и пп.8 п.1 ст.164 НК РФ, для подтверждения обоснованностиприменения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляютсяпредусмотренные документы.
Налоговая ставка 10%применяется при реализации:
— продовольственных товаров;
— товаров для детей;
— печатной и книжнойпродукции нерекламного и неэротического характера;
— медицинской продукции.
Перечень продовольственнойпродукции, детских товаров и медицинской продукции установлен непосредственно вп.2 ст.164 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим и расширительномутолкованию не подлежит. Коды указанных видов продукции в соответствии сОбщероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатуройвнешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.
Что касается видовпериодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием,наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленнуюстоимость по ставке 10%, следует руководствоваться Перечнем, утвержденнымПостановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41. Указанное Постановлениераспространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
Согласно Федеральному законуот 31.12.2002 N 195-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в ст.ст.149 и164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» абз.3 — 6 пп.3п.2 ст.164 НК РФ, предусматривающие налогообложение по ставке 10% рядавспомогательных операций, связанных с реализацией печатной и книжной продукции,утрачивают силу с 1 января 2005 г.
Налогообложение производитсяпо налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в п.п.1, 2 и 4 ст.164 НК РФ, тоесть в отношении всех остальных операций, в которых не применяются налоговыеставки в 0, 10% и расчетные ставки, а применяется ставка 18%.
Общая ставка в размере 18%действует только с 1 января 2004 г. До этого была установлена ставка в размере20%. Такое ее снижение ввел Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ «Овнесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерациии некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также опризнании утратившими силу некоторых законодательных актов (положенийзаконодательных актов) Российской Федерации». Однако ни этот Закон, ни НКРФ не дают ответа на вопросы налогообложения операций по правоотношениям,которые возникли до 1 января 2004 г. и продолжаются после этой даты.
Налоговое ведомстворекомендует при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимоот поступления платы за указанные товары (работы, услуги) счета-фактурывыставлять покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки,действующей на дату отгрузки. Такое разъяснение содержится, в частности, вПисьме МНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316@ «Об особенностяхисчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением ставки 18процентов».
Таким образом, если суммыавансовых платежей были получены плательщиками НДС до 31 декабря 2003 г.включительно, то они подлежат налогообложению этим налогом с учетом ставки НДСв размере 20%. При поставке товаров, подлежащих обложению НДС, начиная с 1января 2004 г. этот налог исчисляется с учетом ставки НДС в размере 18%, асумма налога, уплаченная в бюджет с авансовых платежей, полученных в счетвыполнения таких поставок в 2003 г. с учетом ставки налога в размере 20%,подлежит зачету в общеустановленном порядке.
Налогоплательщикам,занимающимся экспортом, следует учитывать, что нулевая ставка налога может бытьприменена только в случае, если ими собран и представлен в налоговый органполный пакет документов, подтверждающих факт экспорта. Список таких документовпредусмотрен в ст.165 НК РФ.
Если за 180 дней с моментатаможенного оформления предпринимателем-экспортером все необходимые документыне собраны, считается, что он не подтвердил реальность экспорта и долженуплатить НДС.
Однако с выбором ставкиналога в такой ситуации возникают споры. Буквальное прочтение абз.2 п.9 ст.165НК РФ говорит о том, что в данном случае указанные операции «подлежатналогообложению по ставкам соответственно 10% или 18%». Однако существуети другая точка зрения, заключающаяся в том, что в рассматриваемых случаяхследует применять расчетные ставки налога 10/110% и 18/118%. Формально в пользупоследней позиции говорит и сама налоговая декларация для экспортеров. В ней посоответствующим строкам указаны именно расчетные ставки налога.
Тем не менее налоговыеорганы придерживаются первой точки зрения: НДС при неподтвержденном экспортедолжен рассчитываться из стоимости контракта, умноженной на стандартные ставкиналога. Поэтому, если предприниматель не хочет возникновения споров сналоговыми органами, он должен соблюдать их требования.
Момент определения налоговойбазы при реализации (передачи) товаров (работ, услуг) является одним изважнейших вопросов обложения НДС. Его рассмотрению посвящена отдельная ст.167гл.21 НК РФ. Именно в данной статье впервые в практике российскогоналогообложения введен новый термин — «учетная политика в целяхналогообложения». Ранее, в том числе и при исчислении НДС, применялось болееузкое понятие, а именно — «метод определения выручки в целяхналогообложения».
Учетная политика в целяхналогообложения — более широкое понятие. Она может определять уже не толькомомент исчисления налоговой базы при реализации, но и ряд других специальныхучетных механизмов, позволяющих налогоплательщику правильно рассчитать налог вситуациях, когда НК РФ предусматривает альтернативные варианты решениякакого-либо вопроса или вообще не содержит четких указаний на механизмпрактической реализации той или иной содержащейся в нем налоговой нормы. Вкачестве наиболее типичного примера случаев, когда налогоплательщикам бываетнеобходимо закрепить те или иные используемые ими учетные принципы, можнопривести требование раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
Соответственноналогоплательщик в своей учетной политике определяет не дату реализации товаров(работ, услуг) для целей гл.21 НК РФ, а только дату возникновения обязанностипо уплате налога (дату включения реализации в налоговую базу для расчета суммыНДС, подлежащих уплате в бюджет).
В соответствии с положениямип.1 ст.167 НК РФ налогоплательщик в общем случае в зависимости от принятойучетной политики для целей налогообложения может использовать один из двухметодов определения момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС.Момент определения налоговой базы определяется:
1) для налогоплательщиков,утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определенияналоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов,- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков,утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определенияналоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженныхтоваров (выполненных работ, оказанных услуг).
Если по какой-либо причиненалогоплательщик сам не определил, какой способ он будет использовать для целейисчисления и уплаты НДС, то он будет обязан применять способ определенияналоговой базы по мере отгрузки. Такой порядок прямо предписан п.12 ст.167 НКРФ. В то же время общеизвестно, что на практике большинствоналогоплательщиков-предпринимателей предпочитают использовать метод определенияналоговых обязательств по НДС «по оплате», по аналогии с порядкомучета своих доходов в целях исчисления НДФЛ.
В связи с этим вопросуправильного оформления документов, фиксирующих выбор налогоплательщиком тогоили иного момента исчисления налоговой базы по НДС, предпринимателям необходимоуделить повышенное внимание. К сожалению, до вступления в силу положенийФедерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ предприниматели, являющиесяплательщиками НДС, не имели четко оговоренной в НК РФ обязанности сообщать освоем выборе налоговым органам. Это усиливало возможность негативных последствийприменения норм п.12 ст.167 НК РФ. Поэтому многие налоговые эксперты и тогдауже рекомендовали предпринимателям оформлять свой выбор каким-либо документомпроизвольной формы и уведомлять об этом свою налоговую инспекцию.
В настоящее время вназванном выше п.12 ст.167 НК РФ за индивидуальными предпринимателями уже прямозакреплена обязанность уведомить налоговые органы о выбранном ими способеопределения налоговой базы. Сделать это нужно в срок до 20-го числа месяца,следующего за соответствующим календарным годом, то есть это является ежегоднойобязанностью налогоплательщика. Однако официальная форма такого уведомленияпо-прежнему отсутствует, и, следовательно, предприниматель может его составитьв произвольной форме.
Для правильного исчисленияналоговой базы при применении принципа «по мере поступления денежныхсредств» («по оплате») важное значение приобретает точноеопределение самого понятия «оплата». Именно поэтому понятие оплатырассматривается в той же ст.167 НК РФ.
Оплатой товаров (работ,услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанныхтоваров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственносвязано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказаниемуслуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачипокупателем-векселедателем собственного векселя. В частности, оплатой товаров(работ, услуг) признаются:
1) поступление денежныхсредств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного илиагента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного илиагента);
2) прекращение обязательствазачетом;
3) передачаналогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или всоответствии с законом.
Рассмотренные выше дваметода являются общими, и их положения, естественно, не могут учесть всехвозможных ситуаций, возникающих в практике хозяйственной деятельностипредприятия. Поэтому в соответствующих пунктах ст.167 НК РФ рассмотренынекоторые нестандартные случаи. Так, в частности, в случае:
— прекращения встречногообязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ,услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатойуказанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем(либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанноговекселя по индоссаменту третьему лицу;
— неисполнения покупателемдо истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречногообязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказаниемуслуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя изследующих дат:
1) день истечения указанногосрока исковой давности;
2) день списания дебиторскойзадолженности;
— реализации товаров (работ,услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг)определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
— реализацииналогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складскогохранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаровопределяется как день реализации складского свидетельства;
— реализации финансовымагентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также приреализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услугмомент определения налоговой базы определяется как день последующей уступкиданного требования или исполнения должником данного требования;
— выполнениястроительно-монтажных работ для собственного потребления дата определяется какдень принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальнымстроительством;
— реализации товаров наэкспорт и работ, услуг, непосредственно связанных с их производством иреализацией, а также транспортировкой до границы указанных товаров, моментопределения налоговой базы определяется как последний день месяца, в которомсобран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. В случае еслиполный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день считая с даты помещениятоваров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, моментопределения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяетсяв соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть по мере их отгрузки ипредъявлении покупателю расчетных документов. Нельзя не обратить внимание натот факт, что фискальные органы при трактовке ее пп.1 п.1 используют формальныйподход. Напомним, что им установлено правило, что при учетной политике «поотгрузке» налоговая база определяется в момент отгрузки товаров.
Указывая, что ст.167 НК РФустанавливает момент определения налоговой базы (то есть момент возникновения уналогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (то естьмомент перехода права собственности на товары), они делают заключение, что подоговорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже независит от момента перехода права собственности, а зависит только от самогофакта их отгрузки.
Например, еслиналогоплательщик ведет учетную политику для целей налогообложения «поотгрузке», а согласно условиям договора право собственности на товарпереходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате налога надобавленную стоимость у продавца возникает в момент отгрузки (передачи). Однако,по мнению, большинства налоговых экспертов, такая трактовка данной налоговойнормы не имеет достаточных правовых оснований, так как в соответствии со ст.146НК РФ объектом обложения НДС является именно реализация, то есть переход правасобственности на товары (п.1 ст.39 НК РФ). Налоговая же база является лишьстоимостной характеристикой объекта налогообложения, которая не может егодополнять или устанавливать специальный порядок его определения (п.1 ст.53 НКРФ). Следовательно, требовать уплачивать налог до того момента, пока невозникло объекта налогообложения, неправомерно.
Ссылки на то, что п.2 ст.39НК РФ допускает конкретизацию момента реализации частью второй НК РФ, такженеправомерны. Во-первых, гл.21 уже не содержит таких положений, так как теперьст.167 НК РФ определяет не дату реализации, а дату определения налоговой базы.Во-вторых, конкретизация даты реализации для целей налогообложенияпринципиально возможна только в рамках уже наступившего факта реализации. Тоесть дата реализации для целей исчисления конкретного налога по отношению кдате перехода права собственности может быть законодательно сдвинута только наболее поздний срок, но никак не установлена ранее нее.
Одной из важнейшиххарактеристик любого налога является налоговый период, так как он определяет тесроки, в которые налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в бюджет.Для всех плательщиков НДС, а также лиц, исполняющих обязанности налоговыхагентов, налоговый период в общем случае устанавливается равным календарномумесяцу. Это предусмотрено п.1 ст.163 НК РФ. Однако те налогоплательщики, укоторых суммы ежемесячной в течение квартала выручки от реализации товаров(работ, услуг) без учета самого налога не превышают 1 млн руб., могут избратьдля себя более продолжительный налоговый период — квартал (п.2 ст.163 НК РФ ип.6 ст.174 НК РФ).
Налогоплательщики должныперечислять в бюджет НДС и представлять налоговую декларацию в налоговые органыпо месту своего учета по итогам каждого налогового периода. Сделать это надо всрок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.Такой порядок установлен п.п.1 и 6 ст.174 НК РФ. Исключение — ввоз товаров натаможенную территорию Российской Федерации. В этом случае НДС уплачивается всоответствии с таможенным законодательством.
По существу, решение овыборе для себя налогового периода плательщики НДС принимают ежеквартально: поокончанию каждого первого месяца до 20-го числа второго месяца текущегоквартала. Какого-либо требования об уведомлении налогового органа о конкретномвыбранном налоговом периоде (месяце или квартале) НК РФ не предусматривает.Однако это не лишает права предпринимателей при желании уведомить об этомналоговиков.
Предпринимателям при выборедля себя налогового периода по НДС следует четко понимать, что возможностьуплачивать налог по итогам квартала зависит не от суммы его выручки отреализации товаров (работ, услуг) за последний прошедший квартал (как это былоранее), а от выручки, которую он получит в текущем квартале. Таким образом,фактически выбор предпринимателем налогового периода зависит только отпредполагаемой им суммы выручки.
При этом налоговый периодзависит именно от ежемесячных в течение квартала сумм выручкиналогоплательщика. Поэтому выбрать в качестве налогового периода по НДС кварталмогут только те налогоплательщики, у которых в каждом месяце квартала суммавыручки не превышает 1 млн руб. В сумму выручки включается вся полученнаяналогоплательщиком выручка, в том числе от осуществления операций, необлагаемых НДС (по операциям, освобожденным от НДС, или местом реализациикоторых территория РФ не признается).
Таким образом, плательщикналога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала суммавыручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 1 млн руб.,обязан сдавать декларацию в общем порядке. То есть ежемесячно в срок не позднее20-го числа месяца, следующего за отчетным. Эта обязанность возникает в месяце,в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки.
Плательщик НДС, у которого вкаком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг)без учета самого налога на добавленную стоимость превысила 1 млн руб., подлежитпривлечению к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, только если он непредставил декларацию по НДС в срок до 20-го числа месяца, следующего замесяцем, в котором сумма выручки от реализации превысила этот 1 млн руб.Например, в январе и феврале выручка налогоплательщика составила менее 1 млнруб., а в марте — более 1 млн руб. В срок до 20 апреля он представил в своютерриториальную налоговую инспекцию три месячные декларации по НДС: за январь,февраль и март. Оснований для взыскания штрафа, предусмотренного ст.119 НК РФ,нет.
Ни штрафа, ни пеней невозникает, когда налогоплательщик не использовал право, предоставленное ему п.6ст.174 НК РФ, и представил в налоговые органы декларацию по НДС за первый месяцотчетного квартала, хотя и не обязан был этого делать исходя из объемов своейвыручки.
По мнению налоговиков, послепринятия ежемесячной налоговой декларации инспектором налогового органаналогоплательщик в соответствии со ст.23 НК РФ должен уплатить налог надобавленную стоимость в общие сроки, установленные законодательством РФ, тоесть до 20-го числа месяца, следующего за отчетным.
Соответственно, принарушении сроков подачи налоговых деклараций и уплаты НДС, то есть вместопредставления в последующем не ежемесячных деклараций, а ежеквартальных, к нимдолжны применяться как меры ответственности в виде штрафа, так и мерыобеспечения исполнения обязательства в виде пеней.
Вне зависимости от того,какой налоговый период (месяц или квартал) у налогоплательщика, формапредставляемой им налоговой декларации по НДС является единой.Документы, заполняемые налогоплательщиком порасчету налога.
Налоговыйкодекс предъявляет к плательщикам НДС помимо самой обязанности уплаты данногоналога целый ряд требований по составлению и оформлению документов, связанных сего исчислением. В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ они обязаны составитьсчет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур,книги покупок и книги продаж при совершении любых операций, признаваемыхобъектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, в том числе неподлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии сост.149 НК РФ.
Ряд основныхправил по выставлению и оформлению счетов-фактур описаны в самой ст.169 НК РФ.Что касается остальных названных выше документов, то в ней содержится лишьотсылочная норма о том, что порядок ведения журнала учета полученных ивыставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен устанавливатьсяПравительством РФ. Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ от02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученныхи выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогуна добавленную стоимость» (далее — Правила). Последние изменения в Правилавнесены Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84.
Формасчета-фактуры утверждена этим же Постановлением. Она является единой для всехплательщиков НДС, то есть для юридических лиц и индивидуальныхпредпринимателей. Однако существуют некоторые различия в их оформлении даннымилицами. Так, в строке 2 «Продавец» индивидуальный предпринимательзаписывает свою фамилию, имя, отчество, а в строке 2а «Адрес»указывается адрес места жительства индивидуального предпринимателя (попаспорту).
Кроме того,согласно п.6 ст.169 НК РФ при выставлении счета-фактуры индивидуальнымпредпринимателем он подписывает его и указывает реквизиты своего свидетельствао государственной регистрации.
Подреквизитами свидетельства о государственной регистрации следовало пониматьданные, которые позволяют точно идентифицировать налогоплательщика. До 1 января2004 г. следовало указывать регистрационный номер и дату выдачи свидетельства,наименование органа власти, выдавшего его, а также номер и дату решения орегистрации. Однако 1 января 2004 г. вступил в силу Федеральный закон от23.06.2003 N 76-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон»О государственной регистрации юридических лиц". Поэтому с 1 января2004 г. индивидуальных предпринимателей регистрируют налоговые органы.
Новый порядокрегистрации для лиц, уже ведущих предпринимательскую деятельность, предусмотрелтак называемый переходный период. Физическое лицо, зарегистрированное вкачестве индивидуального предпринимателя до 1 января 2004 г., обязано до 1января 2005 г. представить в налоговый орган по месту жительства следующиедокументы:
— копию основногодокумента, удостоверяющего личность указанного лица как гражданина РоссийскойФедерации на территории Российской Федерации;
— копиюсвидетельства о рождении или копию иного документа, подтверждающего дату иместо рождения;
— документ,подтверждающий государственную регистрацию указанного лица в качествеиндивидуального предпринимателя.
Порядокпредставления указанных документов такой же, как и при представлении документовдля регистрации. Фактически предприниматели должны пройти перерегистрацию. С 1января 2005 г., если предприниматель не сдал эти документы, его государственнаярегистрация в качестве индивидуального предпринимателя утратит силу.
Такимобразом, в течение 2004 г. предприниматели, уже работавшие ранее, могутуказывать и данные старого свидетельства о регистрации, а после получения отналогового органа нового документа, подтверждающего факт внесения записи вгосударственный реестр, — его реквизиты. Соответственно, после 1 января 2005 г.все категории предпринимателей могут указывать реквизиты только новогодокумента о регистрации.
Основным издокументов, которые налогоплательщики должны составлять при расчетах по НДС,является счет-фактура. Именно он является тем документом, который служитоснованием для принятия налогоплательщиками предъявленных им сумм налога квычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ (п.1 ст.169 НКРФ).
Приреализации своих товаров (работ, услуг) каждый плательщик НДС обязан выставитьсчет-фактуру в срок не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполненияработ, оказания услуг). Такая обязанность распространяется даже на техналогоплательщиков, которые совершают операции, не облагаемые НДС всоответствии со ст.149 НК РФ, или пользуются освобождением от уплаты НДС пост.145 НК РФ. Однако, выставляя счета-фактуры, они в них НДС не выделяют и,кроме того, делают на них соответствующую надпись или штамп «Без налога(НДС)» (п.5 ст.168 НК РФ). Исходя из изложенного, справедливо утверждать,что счета-фактуры налогоплательщики должны составлять и при совершении всехдругих операций, признаваемых объектами налогообложения и включаемыми вналоговую базу.
Счета-фактурыне составляют следующие категории лиц:
— лица, неявляющиеся плательщиками НДС (переведенные на уплату ЕНВД или сельхозналога, атакже применяющие упрощенную систему налогообложения);
— организации(индивидуальные предприниматели) розничной торговли и общественного питания, атакже другие организации (индивидуальные предприниматели), выполняющие работы иоказывающие платные услуги непосредственно населению за наличный расчет, еслипродавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы(бланк строгой отчетности). Данное положение применяется теми лицами, которымразрешено при работе с населением использовать вместо кассовых чековутвержденные в установленном порядке бланки строгой отчетности;
— налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключениемброкерских и посреднических услуг), освобождаемых от налогообложения.
Чаще всегосчета-фактуры составляются налогоплательщиками в двух экземплярах: один длясебя и один для покупателя. Однако в ряде случаев счета-фактурыналогоплательщик-получатель средств выписывает в одном экземпляре для отраженияв своей книге продаж и покупателю не передает (п.п.18 и 19 Правил). А именнопри получении:
— авансов;
— штрафов;
— финансовойпомощи;
— денег всчет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполненияработ, оказания услуг);
— процентовпо векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размерпроцента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центральногобанка Российской Федерации;
— страховыхвыплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств).
Так какналичие счета-фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения)НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), особое вниманиеследует уделять правильности его заполнения.
Всоответствии с п.5 ст.169 НК РФ в счете-фактуре в обязательном порядке должныбыть указаны следующие реквизиты:
— порядковыйномер и дата выписки счета-фактуры;
— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;
— наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
— номерплатежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей всчет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
— наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ,оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
— количество(объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг)исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
— цена(тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а вслучае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себяналог, — с учетом суммы налога;
— стоимостьтоваров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) посчету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;
— суммаакциза по подакцизным товарам;
— налоговаяставка;
— сумманалога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя изприменяемых налоговых ставок;
— стоимостьвсего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров(выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;
— странапроисхождения товара;
— номергрузовой таможенной декларации.
Как указано вп.6 ст.169 НК РФ, подписывать счет-фактуру должны руководитель и главныйбухгалтер организации-поставщика. Могут это сделать и иные должностные лица,уполномоченные на то в соответствии с приказом по организации.
В случае спредпринимателями НК РФ указывает, что счет-фактуру должен подписать сампредприниматель с указанием реквизитов своей государственной регистрации.Поэтому передоверие права подписи счетов-фактур предпринимателем (по аналогии сюридическими лицами) другим гражданам, которые являются его наемнымиработниками, может вызвать споры с налоговиками. В любом случае использованиефаксимиле вместо оригинальной подписи должностных лиц или предпринимателя недопускается.
Основаниемдля зачета НДС может быть только счет-фактура поставщика, оформленный всоответствии с перечисленными выше требованиями, установленными п.п.5 и 6ст.169 НК РФ (п.2 ст.169 НК РФ и п.14 Правил).
Однако,изменение внешней формы, наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных графили строк не является нарушением установленного порядка оформлениясчетов-фактур. При этом если какие-либо обязательные строки (графы)счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимойинформации, то в них ставятся прочерки. Например, при оказании услуг прочеркиставятся в строках, предназначенных для отражения информации о грузоотправителеи грузополучателе, ввиду отсутствия таких понятий в отношениях, связанных соказанием услуг ( Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 «Оприменении счетов-фактур при расчетах по НДС»).
Сведения остране происхождения товаров, согласно указанию НК РФ, должны заполнятьсятолько в отношении тех товаров, страной происхождения которых не являетсяРоссия. Однако, если при реализации товаров отечественного производстваналогоплательщик-продавец в графе «Страна происхождения товара»сделает запись «Россия», это не может служить основанием дляпризнания счета-фактуры недействительным. Ксерокопия или факсимильная копиясчета-фактуры не может служить основанием для зачета (возмещения) сумм«входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
Счета-фактурыне должны иметь никаких подчисток и помарок. Все исправления, внесенные в счет-фактуру,должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца (либоподписью индивидуального предпринимателя — продавца) с указанием даты внесенияисправления (п.29 Правил).
Получаемые ивыдаваемые счета-фактуры налогоплательщики должны хранить в журналах учетасчетов-фактур. Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов(исполнителей) оригиналов счетов-фактур по мере их поступления. Аналогичнопокупателям продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур такжев хронологическом порядке, то есть по мере выставления.
Как мы ужеотмечалось выше, в самом НК РФ вообще ничего не говорится о форме и правилахведения этих журналов. В Правилах также содержится мало информации о требуемойформе журналов. Таким образом, можно утверждать, что форма ведения этихжурналов является произвольной и может быть утверждена для себя каждымналогоплательщиком в индивидуальном порядке.
В Правилахп.1 указывается, что «покупатели ведут журнал учета полученных отпродавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведутжурнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся ихвторые экземпляры». Исходя из смысла этого определения, на практике вбольшинстве случаев под журналом понимается документ, состоящий их двух частей.Первая часть — таблица (реестр всех полученных или выданных счетов-фактур)произвольной формы, в которой учитываются полученные (выданные) счета-фактуры вхронологическом порядке. Вторая часть — подшивка самих оригиналов счетов-фактур.МНС России придерживается именно такого мнения. Иногда под журналом полученныхи выставленных счетов-фактур понимают только описи всех полученных ивыставленных счетов-фактур.
Согласно п.6Правил, журнал учета полученных счетов-фактур должен быть прошнурован, егостраницы пронумерованы. В связи с этим указанный журнал можно заводить на любойпериод (неделю, месяц, квартал, год и т.д.), исходя из объема получаемыхдокументов.
Продавцыведут книгу продаж и регистрируют в ней счета-фактуры, ленты контрольно-кассовыхмашин, бланки строгой отчетности, составляемые продавцом при совершении какоблагаемых, так и необлагаемых операций. Форма книги продаж приведена вПриложении 3 к Правилам.
Приложение N3
к Правиламведения журналов
учета,полученных и выставленных
счетов-фактур,книг покупок и книг
продаж прирасчетах по налогу
надобавленную стоимость
                         КНИГА ПРОДАЖ
Продавец_________________________________________
Идентификационныйномер и код причины постановки
на учетналогоплательщика-продавца _______________
Продажа запериод  с ___________ по ______________
Дата и
номер
счета-фактуры   
продавца
Наимен.
покуп.  
ИНН
покуп.
КПП
покуп.
Дата 
оплаты
с-ф   
продавца
Всего
продаж, включая 
НДС В том числе продажи, облагаемые налогом по ставке
продажи,
освобожд. 
от налога      18 % (5) 10 %  (6) 0% 20 % (8)
Стоимость
продаж 
без НДС
сумма
НДС 
стоимость
продаж 
без НДС
сумма
НДС
стоимость
продаж 
без НДС
сумма
НДС (1) (2) (3) (3а) (3б) (4) (5а) (5б) (6а) (6б) (7) (8а) (8б) (9) Всего
Главный бухгалтер___________   _______________________
                  (подпись)           (ф.и.о.)
Индивидуальныйпредприниматель ___________   _____________________
                               (подпись)          (ф.и.о.)
Реквизитысвидетельства о государственной
регистрациииндивидуального предпринимателя ______________________
   --------------------------------
     До  завершения  расчетов   по  товарам  (работам,   услугам),
отгруженным(выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.
Всоответствии с п.17 Правил счета-фактуры учитываются в книге продаж вхронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговоеобязательство. Таким образом, порядок заполнения книги продаж зависит от методаопределения момента определения налоговой базы для целей налогообложения,применяемого конкретным налогоплательщиком. Счета-фактуры по необлагаемымоперациям учитываются в книге продаж в том же периоде, как если бы данныеоперации облагались НДС. В аналогичном порядке производится учет лентконтрольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности.
Такимобразом, если налогоплательщик выбрал для себя момент определения налоговойбазы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, тосчет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (выполнении работ или оказанииуслуг) регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, когда произошлаотгрузка.
Во второмслучае, когда налоговая база по НДС определяется по мере поступления денежныхсредств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги),счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируетсяналогоплательщиками в том налоговом периоде, когда покупатель погасил своеобязательство по оплате этих товаров (работ, услуг).
Еслиналогоплательщик получает денежные средства в виде авансовых или иных платежейв счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), он должен составить счет-фактуруи зарегистрировать его в книге продаж в периоде получения данного аванса.
При отгрузкетоваров в счет данного аванса выписывается новый счет-фактура, который такжерегистрируется в книге продаж. Одновременно первый счет-фактура, ранеевыписанный на аванс, регистрируется в книге покупок. В такой ситуации не имеетзначения, какой способ определения налоговой базы для НДС («пооплате» или «по отгрузке») используется налогоплательщиком. Вэтом случае особое значение приобретает соблюдение условия о заполнении всчете-фактуре, выставленном продавцом, строки 5, в которой должны указыватьсяномера платежно-расчетных документов, подтверждающих получение ранеепредоплаты.
В п.20 Правилуказано, что «в случае получения частичной оплаты за отгруженные товары(работы, услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения помере оплаты регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится накаждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитовсчета-фактуры по этим товарам (работам, услугам) и пометкой по каждой сумме»частичная оплата".
Такимобразом, один и тот же счет-фактура может регистрироваться поставщиком в книгепродаж несколько раз по мере поступления частичной оплаты от покупателя или вслучае, когда ранее полученный аванс не перекрывает всю сумму последующейотгрузки у налогоплательщиков, уплачивающих НДС «по оплате».
Счета-фактурыв книге продаж регистрируются указанным выше образом вне зависимости от того,платил покупатель деньгами или задолженность закрыта им иным образом. Еслипредприниматель исчисляет НДС «по оплате», запись в книге продажосуществляется в том налоговом периоде, в котором происходит погашениедебиторской задолженности покупателя за отгруженные ему товары (работы,услуги).
До 1 января 2004г. (до введения новой формы книги продаж) много сложностей на практикевозникало у налогоплательщиков с заполнением графы «N п/п из книгипокупок» книги продаж.
Данную графунадо было заполнять при реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг) суказанием в ней порядкового номера счета-фактуры поставщика реализуемых товаров(работ, услуг), под которым этот счет-фактура был зарегистрирован в книгепокупок налогоплательщика.
Еслиналогоплательщик реализовал товары, приобретенные ранее не у одного, а унескольких поставщиков или у одного поставщика, но по нескольким разнымсчетам-фактурам, то в этой графе книги продаж должен был сделать ссылки на всесчета-фактуры, по которым были закуплены реализованные товары.
Еслиналогоплательщик реализует импортные товары, ввезенные им ранее на территориюРФ, то в этой графе нужно было указывать порядковый номер, под которым в егокниге покупок зарегистрирована та ГТД, на основании которой были ввезеныреализуемые товары.
Однако можноотметить, что даже какие-либо нарушения в порядке заполнения книги продаж, втом числе неточности в заполнении графы 9, не приводят сами по себе кнегативным последствиям для налогоплательщика, если сумма НДС к уплате,отраженная в декларации, начислена верно.
Понятно, чтоэта процедура была необременительна для налогоплательщиков, только если ихтоварооборот небольшой или они реализуют товар теми же партиями, какимизакупают, то есть без его дробления на более мелкие партии. Во всех другихслучаях для обеспечения достоверности требуемой информации необходимаавтоматизация товарного учета с использованием специальных программных средств.Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84, утвердившим новую формукниги продаж, эта графа удалена.
По окончаниикаждого налогового периода (месяца или квартала) в книге продаж подводятсяитоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9. Полученные результаты служатоснованием для заполнения налогоплательщиком налоговой декларации по НДС засоответствующий налоговый период в части начисленных сумм НДС.
Книга продаждолжна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Приналичии большого количества покупателей допускается ведение книги продаж сиспользованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц,квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем(кварталом), книга продаж распечатывается, страницы ее пронумеровываются,прошнуровываются и скрепляются печатью (п.28 Правил).
Контроль заправильностью ведения книги продаж осуществляет предприниматель илиуполномоченное им лицо. Книга продаж должна храниться у налогоплательщика втечение полных пяти лет с даты последней записи (п.27 Правил).
Внезависимости от того, сколько видов деятельности осуществляет предприниматель исколько у него мест реализации товаров (даже если они находятся в разныхрегионах), счета-фактуры должны иметь неповторяющуюся нумерацию и быть отраженыв единой книге продаж.
Покупатели(заказчики) ведут книгу покупок и регистрируют в ней счета-фактуры, выставленныепродавцами (исполнителями) в целях определения суммы НДС, предъявляемой квычету (возмещению) в порядке, предусмотренном ст.ст.171 и 172 Налоговогокодекса РФ. Форма книги покупок приведена в Приложении 2 к Правилам (образецсм. на с. 318).
Приложение N2
к Правиламведения журналов
учетаполученных и выставленных
счетов-фактур,книг покупок и книг
продаж прирасчетах по налогу
надобавленную стоимость
                         КНИГА ПОКУПОК
Покупатель_______________________________________
Идентификационныйномер и код причины постановки
на учетналогоплательщика-покупателя _____________
Покупка запериод  с __________ по _______________
N
п/п
Дата и
номер
счета-
факту-
ры   
про- 
давца
Дата 
оплаты
счета-
факту-
ры   
про- 
давца
Дата  
приня-
тия на
учет 
това-
ров  
(ра- 
бот, 
услуг)
Наиме-
нование
продав-
ца    
ИНН
про-
дав-
ца 
КПП
про-
дав-
ца 
Страна
проис-
хожде-
ния   
товара.
Номер 
ГТД   
Всего
поку-
пок,
вклю-
чая 
НДС  В том числе покупки, облагаемые налогом по ставке
покупки,
освобож-
даемые 
от нало-
га      18 процентов (8)
10 процентов 
(9)      0 процентов
20 процентов 
(11)   
стоимость
покупок
без НДС
сумма
НДС 
стоимость
покупок
без НДС
сумма
НДС
стоимость
покупок
без НДС
сумма
НДС (1) (2) (3) (4) (5) (5а) (5б) (6) (7) (8а) (8б) (9а) (9б) (10) (11а) (11б) (12) Всего
Главныйбухгалтер ___________   _______________________
                  (подпись)           (ф.и.о.)
Индивидуальныйпредприниматель ___________   _____________________
                               (подпись)          (ф.и.о.)
Реквизитысвидетельства о государственной
регистрациииндивидуального предпринимателя ______________________
   --------------------------------
     До   завершения  расчетов  по  товарам   (работам,   услугам),
отгруженным(выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.
По общемуправилу счета-фактуры, полученные от продавцов, учитываются в книге покупок вхронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров(работ, услуг). То есть записать счет-фактуру в книгу покупок можно только приодновременном соблюдении двух условий: приобретенные товары (работы, услуги)должны быть получены (приняты к учету) и налогоплательщик погасил своеобязательство перед поставщиком по их оплате.
Инымисловами, счета-фактуры учитываются налогоплательщиками в книге покупок в томналоговом периоде, в котором наступает право на предъявление указанных сумм квычету (возмещению). Если товары (работы, услуги) получены предпринимателем, ноеще не оплачены, то до момента их оплаты счета-фактуры, выписанные продавцамипо этим товарам (работам, услугам), в книге покупок не регистрируются.Счета-фактуры по не облагаемым НДС покупкам учитываются в книге покупок в томже периоде, как если бы данные покупки облагались НДС.
Дляопределения даты записи в книге покупок (то есть фактически даты возникновенияправа на вычет НДС по покупным товарам (работам, услугам)) не имеет никакогозначения момент определения налоговой базы, используемый конкретнымналогоплательщиком. Изложенные выше правила ведения книги покупок одинаковы дляплательщиков НДС с любым моментом определения налоговой базы («пооплате» или «по отгрузке»).
Счета-фактуры,не соответствующие установленным нормам их заполнения, а также имеющиеподчистки и помарки, не подлежат регистрации в книге покупок. Исправления,внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатьюпродавца с указанием даты внесения исправления.
Право назапись в книге покупок (соответственно и на вычет сумм НДС, указанных в ней) потакому исправленному счету-фактуре у покупателя возникает только по датевнесенных исправлений, а не по первоначальной дате выписки данного документа.
В случаечастичной оплаты оприходованных товаров (работ, услуг) регистрациясчета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленнуюпродавцу, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам(работам, услугам) и пометкой у каждой суммы «Частичная оплата» (п.9Правил).
Инымисловами, при оплате приобретенных товаров (работ, услуг) по частям один и тотже счет-фактура может отражаться в книге покупок несколько раз, в тех отчетныхпериодах, когда производится каждая конкретная частичная оплата, и только в тойсумме, которая была фактически уплачена поставщику по данному конкретномуплатежу.
Приосуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) безиспользования денежных средств счет-фактура, полученный от продавца товаров(работ, услуг), регистрируется в книге покупок в том отчетном периоде, когдаприобретенные товары (работы, услуги) будут считаться оплаченными.
Так как книгапокупок предназначена для определения сумм НДС, подлежащих вычету, в ней неучитываются счета-фактуры, полученные по следующим операциям:
— прибезвозмездном получении товаров (работ, услуг);
— приосуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумагучастником биржи (брокером);
— попереданным для реализации товарам комиссионером (поверенным) от комитента(доверителя);
— поавансовым платежам в счет предстоящего получения от поставщика товаров (работ,услуг) покупателями товаров (работ, услуг).
Счета-фактуры,выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансовили иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров(выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежейс указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.
По окончаниикаждого налогового периода (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги пографам: 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12. Полученные результаты служатоснованием для заполнения налогоплательщиком налоговой декларации по НДС засоответствующий налоговый период в части сумм НДС, подлежащих вычету.
Книга покупокдолжна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью.Разрешается ведение книги покупок с использованием компьютера. В этом случае непозднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, книга покупокраспечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляютсяпечатью.
Еслипредприниматель осуществляет деятельность в разных регионах, то в каждом изуказанных мест могут вестись журналы учета полученных счетов-фактур и книгипокупок по местонахождению данной торговой точки в виде разделов единогожурнала учета и единой книги покупок. По окончании отчетного налогового периодаэти разделы передаются предпринимателю для формирования единой книги покупок исоставления декларации по НДС и сдачи ее по территориальному признаку местагосударственной регистрации предпринимателя.
Книга покупокхранится в течение полных пяти лет с даты последней записи. Контролируетправильность ведения книги покупок руководитель организации (для ПБОЮЛ — сампредприниматель) или уполномоченное им лицо.
В п.7 Правилзаписано, что книга покупок ведется с целью определения сумм НДС, подлежащихвычету. В связи с этим во многих случаях налоговые органы, считая книгу покупокосновой для определения сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета и являющихсяналоговыми вычетами, не принимают к вычету суммы НДС только на основании ошибокили отсутствия записей о них в книге даже при наличии оплаченных счетов-фактурпоставщиков.
Этонеправомерно. Документом, служащим основанием для принятия к вычету иливозмещению сумм НДС, предъявленных продавцами, является только сам счет-фактура(ст.169 НК РФ). Отсутствие книг покупок и продаж при расчетах по НДС и журналоврегистрации полученных и выставленных счетов-фактур либо ошибки в их заполнениине могут служить основанием для отказа принять к вычету суммы налога,предъявленные продавцом. Ни ст.169 НК РФ, ни другими нормами НК РФ неустановлено, что отсутствие этих документов (или ошибки в них) не даютналогоплательщику права на вычет.
В настоящем разделе нами рассмотрены общий порядок ведения и типовыеслучаи применения счетов-фактур, журналов полученных и выставленныхсчетов-фактур, книг покупок и продаж. Однако в целом ряде случаев имеютсяособенности составления таких документов./>
Заключение
НДС в Россиистал одним из самых существенных доходных источников бюджета. Однако, этотналог  оказывает также влияние на состояние оборотных средствналогоплательщиков. Несовершенство и запутанность действующего законодательствавызвало множество нареканий и конфликтных ситуаций между работниками налоговыхинспекций и разными категориями плательщиков НДС. Большинство действующихнедостатков были учтены и эти изменения нашли свое отражение в части второйНалогового кодекса.
В результате  рассмотрения  и  анализа  действующей  практики  исчисления  и взимания  НДС  в  Российской  Федерации  можно  сделать  следующие  выводы.
1.    НДС является  сравнительно  молодым  налогом.  Он  был  разработан  экономистом  М.Лоре  в  середине  ХХ  века  и  впервые  веден  во  Франции  в  1958  году.
2.    Широкое распространение  НДС  в  зарубежных  странах  с  рыночной  экономикой  создало почву  для  появления  его  в  России.  Налог  был  введен  1 января 1992года. 
3.    НДС относится  к  федеральным  налогам  и  действует  на  всей  территории  РФ.
4.    С появлением  НДС  и  акцизов  в  налоговой  системе  РФ  косвенные  налоги стали  открыто  играть  решающую  роль  при  мобилизации  доходов  в  бюджет. 
5.    Всоответствии с п.1 ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации ифизические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанностьуплачивать определенные налоги и (или) сборы.
6.    Объектами обложения  по  НДС  выступают  обороты  по  реализации  товаров,  работ, услуг  на  территории  РФ,  а  также  ввозимые  товары  в  соответствии  с  режимом импорта.
7.    При обложении  налогом  на  добавленную  стоимость  предусматривается  широкий спектр  налоговых  льгот,  действующих  на  всей  территории  России.
8.    Применяемый в  настоящее  время  порядок  исчисления  налога  на  добавленную  стоимость очень  сложен.  Он  тесно  связан  с  учетной  политикой  предприятия, содержанием  бухгалтерского  и  налогового  учета.  Он  также  зависит  от вида  деятельности  налогоплательщика  и  назначения  проводимых  им хозяйственных  операций. НДС,  подлежащий  уплате  в  бюджет  определяется как  разница  между  НДС,  полученным  от  покупателей  и  НДС,  уплаченным поставщикам.
Проанализировав действующий  механизм  обложения  НДС  в  РФ,  стало  очевидным,  что  налог на  добавленную стоимость  прочно  вошел  в  налоговую  систему  Российской Федерации.  Он,  безусловно,  имеет  свои  достоинства  и  недостатки. Но  в целом  налог  имеет  позитивное  значение  и  тенденции  его  развития  в последнее  время  позволяют  сделать  вывод,  что  за  ним  и  дальше сохранится  ведущая  роль  среди  прочих  налогов  и  платежей в РФ.Список литературы:
1.        ГражданскийКодекс РФ
2.        НалоговыйКодекс РФ, ч.1 и 2
3.          Федеральныйзакон от 29.05.2002 N 57-ФЗ
4.        Федеральныйзакон от 31.12.2002 N 195-ФЗ «О внесении дополнений и изменений вст.ст.149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
5.        Федеральныйзакон от 23.06.2003 N 76-ФЗ «О внесении изменений и дополнений вФедеральный закон „О государственной регистрации юридических лиц“.
6.        Федеральныйзакон от 07.07.2003 N 117-ФЗ „О внесении изменений и дополнений в частьвторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другиезаконодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силунекоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РоссийскойФедерации“.
7.        Федеральныйзакон „О благотворительной деятельности и благотворительныхорганизациях“.
8.        ПостановлениеПравительства РФ от 22.11.2000 N 884 „Об утверждении перечня товаров,реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленнуюстоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющиеих организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога(взноса)“.
9.        ПостановлениеПравительства РФ от 02.12.2000 N 914 „Об утверждении Правил веденияжурналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книгпродаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“
10.     Постановлениеот 20.02.2001 N 132 в ред. Постановления Правительства РФ от 16.09.2002 N 675.
11.     ПостановлениеПравительства РФ от 23.01.2003 N 41.
12.     ПриказомМНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.
13.     ПисьмоМНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 „О применении счетов-фактур прирасчетах по НДС“.
14.     ПриказомМНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.
15.     ПисьмоМНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316@ „Об особенностях исчисления иуплаты НДС в переходный период в связи с введением ставки 18 процентов“.
16.     Ж // Бухгалтерский учет, 2005
17.     Ж // Главбух, №3, февраль2005
18.     Ж // Все о налогах, №6, №7,№8, №9 2004
19.     материалысайтов: ecsocman.edu.ru
20.      http://ronl.ru
21.     www.consultant.ru
22.     www.ckat.ru
23.     www.levy.ru
24.     http://nalog.krd.ru
25.     http://eup.ru
26.     http://rol.ru