Н.С. Кулаева, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Вряд ли можно найти организацию, в которой никогда не использовался счет 71 « Расчеты с подотчетными лицами ». И это понятно, ведь расчеты наличными значительно оперативнее, чем банковские платежи. М ежду тем ни одна налоговая проверка не проходит без тщательного анализа этого счета. Рассмотрим наиболее распространенные ошибки, встречающиеся на практике.
Отсутствие документов, устанавливающих порядок выдачи и списания подотчетных сумм
Первое, что сделает налоговый инспектор при проверке счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», — попросит бухгалтера представить приказ, где определены:
круг лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет;
срок, на который выдаются подотчетные суммы;
порядок представления и утверждения авансовых отчетов.
Отсутствие такого приказа зачастую квалифицируется налоговым органом как нарушение п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации1 (далее — Порядок ведения кассовых операций) со всеми вытекающими отсюда последствиями. Напомним, что соблюдение субъектами хозяйственной деятельности условий работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации контролируют должностные лица банка, который обслуживает организацию. Налоговые органы в свою очередь по сведениям, предоставляемым банками, рассматривают дела об административных правонарушениях и наложении штрафов, предусмотренных ст. 15.1 КоАП РФ (ст. 23.5 КоАП РФ, письмо ФНС России от 26 января 2005 г. № 22-3-11/073 @ ). Суммы штрафных санкций за такие правонарушения весьма значительны: от 4000 до 5000 руб. на должностных лиц и от 40 000 до 50 000 руб. на организацию.
По мнению автора, требование об обязательном наличии такого приказа неправомерно. Объясним, почему. Действительно, в упомянутом пункте Порядка ведения кассовых операций указано, что организации выдают наличные денежные средства под отчет в размерах и на сроки, которые определяет руководитель. Заметим, Порядком не определено, в какой форме руководитель организации должен закрепить правила выдачи подотчетных сумм — приказом по организации в целом или отдельными распоряжениями на их выдачу конкретным сотрудникам на определенные цели. Раз уж средства под отчет выдаются на основании распоряжения руководителя, то кассир вправе выдать деньги под отчет, если руководитель поставил свою подпись на расходном кассовом ордере либо резолюцию на заявлении, приложенном к нему.
Поэтому требование о наличии общего приказа, определяющего размеры выдаваемых подотчетных сумм и сроки, на которые они могут быть выданы, не совсем обоснованно. Правда, все это справедливо, только если в организации расчеты с подотчетными лицами строятся как положено — начиная с выдачи аванса на определенные цели. Тем же, кто использует обратную схему, т.е. пользуется денежными средствами своих работников, лучше оформить общий приказ по организации, в котором самым подробным образом следует определить порядок расчета с сотрудниками по подотчетным суммам.
Согласитесь, что сплошь и рядом встречаются случаи, когда работник приобретает за свой счет для нужд работодателя какие-либо материальные ценности, не только не получив под отчет денег, но даже не имея разрешения действовать в интересах организации (например, доверенности). Затем все необходимые документы сдаются в бухгалтерию, заполняется авансовый отчет, в котором соответственно выходит перерасход на всю сумму затрат. Бухгалтер же возмещает работнику потраченные деньги, совершенно не подозревая, что для этого нет оснований.
Если распоряжение руководителя на выдачу аванса отсутствует, получается, что работник организации купил какое-либо имущество, а затем продал его родной конторе. Следовательно, при погашении предприятием задолженности работнику имеет место не выдача перерасхода, а оплата имущества по договору купли-продажи.
В этой ситуации организация обязана представить в налоговые органы информацию о размере полученного данным физическим лицом дохода по форме № 2-НДФЛ.
«Справка о доходах физического лица за 200_ год»2. Доход от продажи имущества, принадлежащего работнику на праве собственности, включается в его совокупный доход. Кроме того, приобретать имущество у работника организации невыгодно, ведь физические лица не являются плательщиками НДС, поэтому получить вычет по такому товару нельзя.
Короче говоря, при такой организации расчетов с подотчетными лицами без общего приказа о порядке представления и утверждения авансовых отчетов не обойтись. Именно в этом документе следует указать, что в исключительных случаях перечисленные в нем лица вправе использовать собственные денежные средства на приобретение для организации какого-либо имущества, действуя при этом от имени фирмы. Особо в приказе следует отметить, что после представления работником авансового отчета организация обязана возместить ему понесенные расходы. Следует позаботиться о том, чтобы все сотрудники, имеющие право получать средства под отчет, были ознакомлены с этим приказом «под роспись».
И все же наименее рискованно предварительно выдавать работнику денежные средства. Даже если сумма будет намного меньше той, которую он потратит на приобретение того или иного имущества или услуг, организация на законных основаниях отразит эти операции по счету 71 и выдаст подотчетному лицу сумму перерасхода.
Кроме названного приказа в организации должен быть так называемый лимит кассы. Он устанавливается обслуживающим банком по согласованию с руководителем организации (п. 2.5 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 5 января 1998 г. № 14-П 3). Для определения лимита денежных средств используется форма № 0408020 «Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу» (Приложение 1 к указанному Положению). Размер лимита зависит от многих факторов, основные из которых — вид деятельности хозяйствующего субъекта, график его работы и размер ежедневной наличной выручки, поступающей в кассу. Данный расчет устанавливает максимальное количество денежных средств, которые могут находиться в кассе организации на конец рабочего дня.
Расчет остатка денежных средств не только устанавливает лимит остатка, но и определяет перечень расходов, на которые организация имеет право использовать наличность из кассы. Цели, на которые субъекты хозяйственной деятельности вправе расходовать налично-денежную выручку, прямо перечислены в п. 2 Указания Банка России от 20 июня 2007 г. № 1843-У.
Обратите внимание: если лимит кассы не установлен, то все имеющиеся в ней на конец дня денежные средства считаются сверхнормативными. В таком случае всю наличность организация ежедневно должна сдавать в банк, а деньги для выдачи под отчет по мере необходимости получать по чеку.
Нарушение данного требования может привести к конфликту с проверяющими органами (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 12 апреля 2007 г. по делу № А56-25450/2006). Чтобы этого избежать, организация может воспользоваться следующим приемом: выдать под отчет сумму, превышающую лимит кассы, указав в качестве цели расходования средств «административно-хозяйственные нужды» (ведь размер средств, выдаваемых под отчет на эти цели, не ограничен). На следующий день оформляется возврат подотчетных сумм в кассу от подотчетного лица, и деньги вносятся на расчетный счет.
Несоблюдение предельного размера расчетов наличными между сторонами
Рассчитываясь с контрагентами, подотчетное лицо4 выступает от имени своей фирмы (юридического лица), поэтому ему необходимо помнить о предельном размере расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами или между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем — 100 000 руб. по одному договору (п. 1 Указания Банка России № 1843-У). Таким образом, сумма, которую можно передать одному контрагенту в течение дня, определяется лишь количеством заключенных с ним договоров. Иначе говоря, одному и тому же поставщику можно отдать и 300 000 руб., но каждые 100 000 руб. должны идти в оплату отдельного договора.
Напомним, что договор, одной из сторон которого является юридическое лицо, всегда заключается в письменной форме, т.е. путем:
составления одного документа, подписанного сторонами, либо обмена документами с помощью средств связи, которые позволяют установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ);
совершения лицом, получившим письменную оферту5, действий по выполнению условий предлагаемого договора (п. 3 ст. 438 ГК РФ).
При нарушении предельного размера расчетов наличными возникает вопрос: на какую из сторон накладывается штраф? На принимающую денежные средства или на ту, которая платит? Сам КоАП РФ не содержит прямого ответа. Не исключено, что законодатель имел в виду обе стороны. Однако имеется арбитражная практика, свидетельствующая, что к ответственности должна привлекаться только сторона, вносящая денежные средства сверх установленного лимита (Постановление ФАС Московского округа от 22 мая 2006 г. по делу № КА-А40/4070-06).
Рассмотрим, влияет ли предел расчетов наличными на уплату НДС. Сможет ли организация-нарушитель воспользоваться правом на вычет при условии, что все остальные требования Налогового кодекса РФ соблюдены? Поскольку глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ вообще не предусматривает оплату в качестве обязательного условия для реализации права на вычет, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в вычете. Так, суд отклонил довод инспекции о нарушении предельного размера расчетов наличными, поскольку данное обстоятельство в силу норм НК РФ не является основанием для отказа налогоплательщику в применении вычета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2006 г. по делу № А52-1598/2006/2). Отсутствие товарного чека
Данный вид нарушения также является широко распространенным. Любой организации в процессе хозяйственной деятельности приходится приобретать хозяйственные принадлежности, канцелярские товары, бухгалтерские бланки. Конечно, крупные корпорации закупают все перечисленное оптом и расплачиваются путем безналичных расчетов. Но небольшим и средним организациям (так называемому малому бизнесу), которых большинство, удобнее приобретать такие материальные ценности в розницу.
В подобной ситуации, даже имея на руках полученные под отчет денежные средства, принадлежащие предприятию, сотрудник выступает в качестве обычного покупателя, т.е. в данном случае организация розничной торговли продает товар не юридическому, а физическому лицу. В силу п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Так что подотчетное лицо, обратившись к продавцу магазина с просьбой выписать ему счет-фактуру, скорее всего получит отказ. Пробив сумму покупки на ККТ и выдав чек покупателю, продавец уже выполнил все свои обязательства.
Однако для списания подотчетной суммы одного кассового чека недостаточно. Необходим еще и товарный чек, иногда его называют «мягким». Оформление этого документа является обязательным для торговой организации (Правила продажи отдельных видов товаров6 ). Товарный чек служит для расшифровки сведений, указанных в кассовом чеке. Так, кассовый чек содержит сведения о продавце (его наименование и ИНН), иногда сумму НДС и общую сумму покупки, а в товарном чеке указывается фактический перечень приобретенных товаров. Таким образом, товарный чек, по сути, представляет собой товарную накладную, а следовательно, является обязательным первичным документом.
Именно на основании товарного чека бухгалтер организации принимает к учету приобретенные ценности. Если в выписке товарного чека розничный продавец отказывает, то следует убедить его выписать такой документ, иначе бухгалтер может и не списать данную сумму расхода с сотрудника.
Форма товарного чека не является унифицированной и в соответствующие альбомы не входит. Реквизиты данного документа устанавливаются Правилами продажи отдельных видов товаров для каждой товарной группы7. Приведем основные реквизиты товарного чека:
сведения о продавце (его наименование);
дата продажи;
наименование товара;
артикул, сорт и цена товара;
подпись продавца.
И еще один момент: в товарном чеке запрещается использовать общие фразы типа «приобретены хозяйственные товары на сумму 300 (триста) руб. 00 коп.». Должны быть указаны сведения о конкретном товаре, его количестве и цене за единицу: «стиральный порошок — 10 шт. по цене 30-00 руб. на сумму 300-00 руб.».
Современная кассовая техника позволяет выдавать покупателю кассовый чек, содержащий все необходимые сведения, в том числе и перечень приобретенных товаров. Однако даже при наличии такого чека ККТ товарный чек лишним не будет, его наличие исключит нежелательные вопросы со стороны проверяющих.
Иными словами, документы, которыми подтверждается использование подотчетных сумм, должны быть парными: накладная плюс квитанция к приходному ордеру либо товарный чек плюс чек ККТ. Первый документ в каждой паре описывает саму операцию, второй — подтверждает факт оплаты. Исключение составляют лишь кассовые чеки из больших универмагов и супермаркетов, которые по своей структуре содержат реквизиты товара внутри кассового чека. И то лишь при наличии такого важного реквизита, как подпись продавца.
При отсутствии товарного чека его функции выполняет акт, составленный представителями организации. В нем следует отразить, что именно и для каких целей было приобретено.
Ошибки в документах, подтверждающих расходование подотчетных сумм
Денежные средства, полученные сотрудником организации под отчет, должны расходоваться строго на определенные цели. Отчитываясь о произведенных расходах, подотчетное лицо представляет в бухгалтерскую службу организации авансовый отчет (форма № АО-18), к которому прикладываются все оправдательные документы.
Напомним, что в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо содержат перечень обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона.
Если документы, подтверждающие произведенные подотчетным лицом расходы, отсутствуют либо оформлены с нарушениями, у организации нет оснований для списания потраченных сумм с сотрудника. Кроме того, стоимость материальных ценностей, приобретенных по таким документам и фактически не принятым организацией к учету, включается в доходы физического лица, с которых требуется удержать НДФЛ (письмо УФНС России по г. Москве от 27 марта 2006 г. № 28-11/23487).
Нередко подотчетное лицо представляет в бухгалтерию одну квитанцию к приходному кассовому ордеру. Налоговые органы приравнивают отсутствие чека ККТ к отсутствию оправдательного документа и требуют включить указанные суммы в доходы подотчетных лиц. Однако, по мнению автора, с такой точкой зрения можно не согласиться. В соответствии с п. 13 Порядка ведения кассовых операций прием наличных денежных средств в кассу организации производится по приходным кассовым ордерам, подписаным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. В подтверждение приема денежных средств подотчетному лицу выдается квитанция к приходному кассовому ордеру (форма № КО-19) за подписями главного бухгалтера (уполномоченного лица) и кассира, которые заверяются печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Таким образом, квитанция к приходному кассовому ордеру, несомненно, является документом, подтверждающим, что подотчетное лицо произвело оплату. Другое дело, что в такой ситуации продавец нарушил требования Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Но, согласитесь, покупатель не должен нести ответственность за правонарушение, совершенное продавцом. Аналогичного мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 19 июня 2006 г. по делу № КА-А40/3977-06).
Может случиться и так, что налоговый инспектор обнаружит в авансовых отчетах сотрудников документы, информация на которых практически не читается. Особенно часто такое бывает с чеками контрольно-кассовой техники. Эта ситуация вполне объяснима: во многих моделях ККТ используется метод термопечати, чеки с течением времени выцветают, и восстановить информацию, которую они содержали, становится практически невозможно. Вот здесь-то и пригодится товарный чек, содержащий необходимую информацию. Если же и он отсутствует, тогда расходы подотчетного лица будут квалифицированы как неподтвержденные.
Чтобы этого избежать, рекомендуется снимать с таких «ненадежных» документов ксерокопии, заверять их печатью организации и подписью руководителя и вместе с оригиналами подшивать к авансовому отчету. В учетной политике предприятия в разделе «Организация документооборота» необходимо указать, что в целях сохранения информации, содержащейся в первичных документах, применяется их ксерокопирование с последующим заверением копий. Налоговые органы против такого способа, как правило, не возражают (письмо УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56636@).