Ивахненко А. А., Донецкий Национальный Технический Университет
В процессе своей хозяйственной деятельности предприятие не всегда осуществляет расчеты с контрагентами или физическими лицами одновременно с передачей имущества, выполнением работ, оказанием услуг и т.д. В связи с этим у него возникает дебиторская задолженность.
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации о дебиторской задолженности определены в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность» (далее – ПБУ 10), утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 8 октября 1999 г. № 237.
В соответствии с ПБУ 10 дебиторы – это юридические и физические лица, которые вследствие минувших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или прочих активов. Соответственно дебиторская задолженность – это сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату.
Дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги (далее – продукцию) возникает в том случае, когда продукция реализуется предприятием на условиях последующей оплаты или на условиях товарного (коммерческого) кредита. Дебиторская задолженность возникает либо в момент отгрузки продукции покупателю, либо при осуществлении предоплаты поставщику.
При реализации продукции в кредит возникает риск непогашения всей задолженности. Поэтому у предприятия всегда имеется дебиторская задолженность, относительно возврата которой существуют сомнения.
Сомнительный долг – это текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги относительно которой существует неуверенность её погашения должником (п.4 ПБУ). Что подразумевать под «неуверенностью» в стандартах не сказано, поэтому бухгалтер сам должен определить критерии возникновения неуверенности в погашении долга. Для облегчения работы можно руководствоваться нормами, приведенными в п.1.25, п.12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР. Так, в соответствии с п.12 данного закона, сомнительной считается задолженность, не обеспеченная гарантиями, не погашенная в течение 30 дней с даты, определенной условиями договора, о взыскании которой предприятие обратилось с иском в суд.
Очевидно, что сомнительные долги завышают реальный результат реализации, что противоречит принципу осмотрительности (п.4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16 июля 1999 г. № 996- XIV), в соответствии, с которым предприятие не должно допускать завышения оценки активов и доходов и занижения оценки обязательств и расходов. Поэтому предприятию необходимо определить возможные потери от невозврата части задолженности в момент признания дохода от реализации, а не в том периоде, в котором дебиторы фактически не смогли погасить долг.
Таким образом, текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы. Услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, оценивается по первоначальной стоимости (п.6 ПБУ 10) и включается в итог баланса по чистой стоимости реализации (п. 7 ПБУ 10).
Чистая стоимость реализации – это сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за вычетом резерва сомнительных долгов. Для её определения на дату баланса рассчитывается резерв сомнительных долгов.
Резерв сомнительных долгов (далее – РСД), без сомнения, стал одним из ключевых моментов нового бухгалтерского учета. Не секрет, что в старом учете резерв применялся довольно редко. Теперь же, когда в основу построения баланса предприятия положен принцип ликвидности его активов, бухгалтеру волей — неволей придется заняться его расчетом для отражения реального состояния бухгалтерского баланса и финансовой отчетности. Однако достичь полной реальности в оценке дебиторской задолженности не удастся, так как факторы, влияющие на показатель реальности сумм, постоянно меняются. Это и финансовое состояние дебиторов, и, в конце концов, желание должников полностью погасить задолженность.
В соответствии с п.8 ПБУ 10 величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из:
1) платежеспособности отдельных дебиторов;
2) на основании классификации дебиторской задолженности.
Перед тем, как приступить к рассмотрению методов создания РСД, следует отметить, что данный резерв создается исключительно для текущей дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, которая возникла по факту отгрузки товаров, выполнению работ, оказанию услуг.
Рассмотрим первый метод создания РСД – исходя из платежеспособности отдельных дебиторов.
В настоящее время четкая формулировка понятия «платежеспособность отдельных дебиторов» в стандартах отсутствует, как отсутствуют какие-либо разъяснения относительно порядка определения резерва по данному методу.
Поэтому целесообразно провести аналогию с международными стандартами и рассмотреть два варианта.
Вариант 1. Создание резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов на основании общего размера дебиторской задолженности по балансу на конец отчетного года.
При этом задается вопрос: какая часть сальдо дебиторов на конец года не будет погашена? Ответ на него позволяет определить сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов». Разница между этой суммой и фактическим сальдо счета 38 составляет расходы предприятия за квартал (год).
Исходными данными для анализа являются: перечень покупателей; сумма дебиторской задолженности; основания для признания долга сомнительным (банковские счета на картотеке, объявление о банкротстве, значительное сокращение деятельности); величина сомнительной задолженности; коэффициент сомнительности.
Определенную суму резерва отражают в строке 162 «Резерв сомнительных долгов» баланса в каждом из отчетных периодов до тех пор, пока не будут созданы новые суммы резерва по новым сомнительным дебиторам, либо задолженность будет частично или полностью погашена.
Вариант 2. Создание резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов на основании объема реализации.
При этом резерв создается на основании анализа процента фактической неоплаты товаров конкретными покупателями в предыдущие периоды.
Исходными данными для анализа являются: перечень покупателей; объем реализации; сумма фактически непогашенной задолженности; коэффициент сомнительности.
С помощью обоих вариантов можно определить суммы РСД за отчетный период согласно принципу соответствия. В первом варианте данный вопрос рассматривается с позиций баланса. При этом определяется сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов». Если начальное сальдо счета 38 кредитовое, то необходимо произвести начисление на разницу между рассчитанной суммой и остатком резерва, т. е. так, чтобы конечное сальдо счета равнялось рассчитанной величине резерва на дату баланса.
При использовании второго варианта проблему рассматривают через призму отчета о финансовых результатах. Данный подход основан на утверждении, что определенная часть выручки не будет получена. Эта часть и станет расходами за год.
Второй метод создания резерва сомнительных долгов основан на классификации дебиторской задолженности по периодам её возникновения
До недавнего времени в ПБУ 10 отсутствовало приемлемое описание механизма использования названного метода. Приказ №304 внес соответствующие дополнения, которые регламентируют методику создания РСД на основании классификации дебиторской задолженности.
Таким образом, порядок определения сумм резерва сомнительных долгов на основании классификации дебиторской задолженности может быть представлен следующим алгоритмом:
1. Определение количества классификационных групп в зависимости от сроков непогашения текущей дебиторской задолженности. В приложении к ПБУ 10 приведены 3 группы, но предприятия вправе самостоятельно определять их количество.
По условиям большинства контрактов, нормальными считаются сроки для оплаты до 30 дней с даты отгрузки продукции. Беря во внимание нюансы ведения претензионно-исковой работы и учета дебиторской задолженности до истечения сроков исковой давности, дебиторскую задолженность, не оплаченную в период до трех лет, можно классифицировать по следующим группам:
I. 1 – 60 дней с даты возникновения;
II. 61 – 90 дней с даты возникновения;
III. 91 – 180 дней с даты возникновения;
IV. 181 — 365 дней с даты возникновения;
V. 365 дней – 3 года с даты возникновения;
Вся текущая дебиторская задолженность за продукцию распределяется по выделенным временным группам, при этом важным является только количество дней её существования, а договорной срок погашения не имеет значения.
2. Определения периода наблюдения. В примере ПБУ 10 предлагаются два квартала, предшествующие отчетному кварталу, на начало которого определяется резерв сомнительных долгов.
3. Выбор из данных аналитического учета информации о фактически списанных суммах дебиторской задолженности за каждый месяц анализируемого периода в разрезе классификационных групп.
4. После сбора необходимой информации о фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности и, используя данные синтетического учета об остатках текущей дебиторской задолженности за продукцию на конец каждого из месяцев наблюдения в разрезе классификационных групп, можно определить коэффициент сомнительности. С его помощью определяется величина резерва сомнительных долгов.
При детальном изучении методики создания резерва сомнительных долгов на основании классификации дебиторской задолженности, приведенной в примере ПБУ 10, были выявлены некоторые недостатки, которые будут рассмотрены ниже.
Прежде чем приступить к рассмотрению недостатков примера ПБУ 10, следует напомнить содержание формулы для расчета коэффициента сомнительности (Кс):
Кс = (У Бзн У Дзнi), (1)
где Бзн – фактически списанная безнадежная задолженность за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы за n–ый месяц выбранного для наблюдения периода;
Дзн – дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы на конец n-го месяца выбранного для наблюдения периода;
150
i – количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде.
Величина РСД определяется как произведение текущей дебиторской задолженности за продукцию соответствующей группы на коэффициент сомнительности соответствующей группы.
1. Период для определения коэффициента сомнительности соответствующей группы дебиторской задолженности.
В примере для определения РСД сумма безнадежной дебиторской задолженности, списанная в n-ном месяце, делится на сумму дебиторской задолженности за продукцию на конец данного n-ного месяца.
В случае если вся дебиторская задолженность отчетного месяца списывается как безнадежная, а новая задолженность на конец периода не образовалась, предложенный метод расчета не имеет экономического смысла.
Суть решения проблемы заключается в определении коэффициента сомнительности отношением суммы фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности за анализируемый период к сальдо дебиторской задолженности за продукцию на начало анализируемого периода. Тогда фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность будет частью задолженности, имевшейся на начало периода.
2. Порядок определения коэффициента сомнительности соответствующей группы дебиторской задолженности.
В ПБУ 10 коэффициент сомнительности по каждой группе предлагается рассчитывать как среднеарифметическую величину коэффициентов сомнительности этой группы за каждый месяц анализируемого периода.
При применении такой методики в расчете коэффициента сомнительности соответствующей группы не принимали участие некоторые коэффициенты сомнительности за отдельные месяцы. Это объясняется отсутствием факта списания безнадежной задолженности (Бзн = 0, поэтому Ксi = 0).
Однако возникает вопрос: насколько точно такой подход отражает оценку дебиторской задолженности? Ведь при этом не учитывается размер «качественной дебиторской задолженности», которая в анализируемом периоде не имела безнадежной задолженности.
Для более реального отражения дебиторской задолженности можно предложить расчет коэффициента сомнительности не как среднеарифметической, а как средневзвешенной величины.
С учетом поправки, предложенной в п.1., формула расчета коэффициента сомнительности (Кс) соответствующей группы дебиторской задолженности будет выглядеть следующим образом:
Кс = (У Бзн) У (Дзн), (2)
где Бзн – фактически списанная безнадежная задолженность за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы за n–ый месяц выбранного для наблюдения периода;
Дзн – дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы на начало n-го месяца выбранного для наблюдения периода.
Следует обратить внимание на то, что при расчете величины резерва сомнительных на основании классификации дебиторской задолженности определяется сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов». Поэтому при начислении резерва на отчетную дату необходимо учитывать его остаток на счете.
К сожалению, при видимых недостатках примера ПБУ 10, никаких изменений в порядок расчета резерва сомнительных долгов Министерством финансов Украины внесено не было, поэтому все расчеты следует проводить по методике, изложенной в стандарте.