Дебіторська заборгованість

У процесі діяльності підприємство не завжди здійснює розрахунки з іншими підприємствами або фізичними особами одночасно з передачею май­на, виконанням робіт, наданням послуг тощо. У зв'язку із цим у нього виникає дебіторська забор­гованість.

Дебіторська заборгованість визначається як сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебіторами можуть бути як юридичні, так і фізичні особи, які заборгували підприємству грошові кошти, їх еквіваленти або інші активи. За даними бухгалтерського обліку можна визначити суму заборгованості на будь-яку дату, але звичай­но така сума визначається на дату балансу. Оскі­льки відповідно до вимог національних стандартів бухгалтерського обліку підприємства подають та­кож проміжну (квартальну) звітність, то суму дебі­торської заборгованості підприємства слід визна­чати щоквартально.

Порядок бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості та її відображення у фінансовій звітності регулюються П(С)БО 10 "Дебіторська за­боргованість". Дія П(С)БО 10 не поширюється тільки на бюджетні установи, всі інші юридичні особи зобов'язані керуватися його вимогами.

Дебіторська заборгованість відображається у формі № 1 "Баланс" у складі активів. Активи підприємства - це ресурси, що контролюються підприємством, від використання яких очікується отримання економічних вигод у майбутньому. Зви­чайно економічна вигода від дебіторської заборго­ваності виражається в тому, що підприємство в результаті її погашення розраховує рано чи пізно отримати грошові кошти або їх еквіваленти. Відпо­відно дебіторську заборгованість можна визнати активом тільки тоді, коли існує ймовірність її по­гашення боржником. Якщо такої ймовірності не­має, суму дебіторської заборгованості слід списа­ти.

Якщо заборгованість неможливо достовірно оцінити, тобто визначити її суму, вона не може бути визнана активом і не повинна відображатися в балансі.

Класифікація

Згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і короткострокову.

Довгостроковою дебіторською заборгованістю визнається заборгованість, яка не виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу.

У П{С)БО 2 "Баланс" дається визначення опе­раційного циклу - це проміжок часу між придбан­ням запасів для здійснення діяльності й отриман­ням коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг. Визначення нормально­го операційного циклу у стандартах немає, однак, використовуючи наведене вище визначення опера­ційного циклу, можна зробити висновок, що це операційний цикл у звичайних умовах діяльності. Звичайно операційний цикл не перевищує 12 місяців, але за деякими видами діяльності він може продовжуватися більше одного року. Незважаючи на це, заборгованість, що виникла в ході такого операційного циклу, все одно визнається не дов­гостроковою, а поточною.

Отже, довгострокова заборгованість - це в ос­новному заборгованість, не пов'язана з операцій­ною діяльністю.

Поточна дебіторська заборгованість (коротко­строкова) - це заборгованість, що виникає в ході нормального операційного циклу або буде пога­шена протягом 12 місяців з дати балансу.

Таким чином, якщо заборгованість, що виникла, не пов'язана з операційним циклом (наприклад, заборгованість орендарів за операціями фінансо­вої оренди, працівників за наданими їм позиками], але передбачається, що вона буде погашена в термін менше 12 місяців, то така заборгованість визнається поточною.

Датою балансу звичайно є останній день звітно­го періоду.

З наведених вище визначень довгострокової і поточної дебіторської заборгованості слід зробити висновок: оскільки віднесення заборгованості до поточної або довгострокової прив'язане до дати балансу, на вказану дату слід переглядати довго­строкову заборгованість за окремими дебіторами за термінами її погашення. Якщо виявиться, що до терміну погашення заборгованості |залишилося менше 12 місяців, колишню довгострокову забор­гованість слід відобразити на дату балансу як поточну.

Наприклад, у балансі станом на 31 березня числиться заборгованість працівника за наданою йому позикою, термін погашення якої - 10 травня наступного року. У звітності за перший квартал поточного року така заборгованість повинна відоб­ражатися як довгострокова, оскільки вона буде погашена через 13 місяців і 10 днів після дати балансу (31 березня). Але у звіті за другий квар­тал поточного року заборгованість повинна бути визнана короткостроковою, оскільки її погашення передбачається через 10 місяців і 10 днів після дати балансу (30 червня).

У Балансі суми дебіторської заборгованості відображаються в різних рядках залежно від її видів. Основні види дебіторської заборгованості та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у фінансовій звітності подані далі в таблиці.

Оцінка дебіторської заборгованості в обліку

Для обліку сум дебіторської заборгованості застосовується декілька видів оцінок.

1. Дисконтована вартість майбутніх платежів, що очікуються для погашення цієї заборгованості.

Оцінка за дисконтованою вартістю майбутніх платежів застосовується орендодавцями для відоб­раження платежів за договорами фінансової орен­ди. Інакше кажучи, сума таких платежів повинна відображатися в сумі чистих інвестицій в оренду, що дорівнює загальній сумі мінімальних орендних пяатежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням незаробленого фінансового доходу.

У міжнародній практиці широко застосовується така оцінка. Що стосується українського бухгал­терського обліку, то до прийняття П(С)БО 14 "Оренда" застосування цієї оцінки неможливе.

2. Чиста реалізаційна вартість.

Оцінка за чистою реалізаційною вартістю зас­тосовується для поточної дебіторської заборгова­ності за продукцію, товари, роботи і послуги, Зна­чення цієї оцінки полягає в наступному.

Підприємство, відвантажуючи продукцію або то­вари, виконуючи роботи або надаючи послуги, не завжди отримує оплату від покупців і замовників негайно. Воно змушене йти на певний ризик для того, щоб збільшити обсяг своєї реалізації в умовах конкуренції. По суті, підприємство надає своїм покупцям комерційний кредит. У таких умовах завжди залишається ймовірність того, що оплата від покуп­ця не надійде. У той же час відповідно до принципу нарахування в момент відвантаження товарів (про­дукції), виконання робіт або надання послуг підприємство повинне? визнати дохід від їх реалі­зації. У дохід включаються також борги, що, імов­ірно, ніколи не будуть оплачені. Це призводить до того, що реальний дохід, який отримає підприєм­ство в майбутньому, необгрунтоване завищується на суму зазначених боргів. Тому при визнанні дохо­ду від реалізації його необхідно зменшити на суму сумнівних боргів. Цього вимагає і принцип обач­ності, згідно з яким не можна завищувати доходи.

Для оцінки суми сумнівних боргів існує спе­ціальна методика, відповідно до якої підприємство формує резерв сумнівних боргів.

Таким чином, поточна дебіторська заборго­ваність за продукцію, товари, роботи і послуги в момент визнання ЇЇ активом збільшує дохід від ре­алізації та оцінюється за первинною вартістю. Але на дату балансу її сума повинна бути зменшена на величину резерву сумнівних боргів. До підсумку балансу заборгованість включається за чистою ре­алізаційною вартістю, що являє собою різницю між первісною вартістю поточної дебіторської заборго­ваності і сумою резерву сумнівних боргів.

3. Первісна вартість.

Оцінка за первісною вартістю застосовується для всіх видів довгострокової і поточної дебіторсь­кої заборгованості, які не є заборгованістю за продукцію, товари, роботи чи послуги, або очіку­ваними платежами за договорами фінансової орен­ди. Для цих видів заборгованості резерв сумнівних боргів не створюється.

Безнадійна заборгованість

Будь-яка заборгованість, як довгострокова, так і поточна, у якийсь момент може бути визнана підприємством безнадійною. До 2000 року в націо­нальному бухгалтерському обліку було відсутнє по­няття безнадійної заборгованості, хоч і було перед­бачене списання на збитки підприємства сум дебі­торської заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності або щодо якої є документальне підтвердження про неможливість її погашення, тоб­то документи, видані судовими органами.

На сьогодні для того щоб визнати в бухгал­терському обліку дебіторську заборгованість без­надійною, не потрібно документального підтверд­ження. Досить, щоб була виконана одна з умов:

– закінчився строк позовної давності (3 роки);

– існує впевненість у тому, що боржник не погасить свою заборгованість.

Що таке "впевненість" у цьому випадку, П(С)БО 10 не уточнює, але можна передбачити, що коли підприємство-боржник оголошене банкрутом, то підприємство-кредитор може списати його заборго­ваність як безнадійну, знаючи, що майна банкрута ні: вистачить для погашення заборгованості. У цьому полягає відмінність, порядку визнання боргу покупця безнадійним у чинному бухгалтерському обліку від аналогічного порядку в податковому обліку.

Безнадійна дебіторська заборгованість за про­дукцію, товари, роботи або послуги списується в момент її визнання за рахунок резерву сумнівних боргів, який формується на дату балансу на підставі даних бухгалтерського обліку минулих звітних періодів. При створенні резерву сумнівних боргів збільшуються інші витрати операційної діяльності, а списання безнадійної заборгованості відбувається не за рахунок зменшення раніше нарахованого доходу, а за рахунок зменшення резерву сумнівних боргів.

Якщо для списання безнадійної заборгованості покупців (замовників) не вистачило резерву сум­нівних боргів, різниця списується на витрати пері­оду. Якщо резерву сумнівних боргів постійно не. вистачає для списання безнадійної заборгованості, підприємству необхідно переглянути методику його формування. Для відображення сум витрат на. формування резерву сумнівних боргів і на пряме списання поточної дебіторської заборгованості в новому Плані рахунків передбачений субрахунок 944 "Сумнівні і безнадійні борги" рахунка 94 "Інші витрати операційної діяльності". Нарахування ре­зерву сумнівних боргів відображається по кредиту рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів", а списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву - по дебету цього рахунка.

При списанні дебіторської заборгованості, що утворилася не в результаті відвантаження товарів, виконання робіт, надання послуг, застосовується метод прямого списання сум такої заборгованості на витрати періоду.

Після списання безнадійної дебіторської забор­гованості підприємство зобов'язане враховувати її суму на забалансовому рахунку протягом не менше трьох років для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану борж­ника. Для обліку сум списаної заборгованості зас­тосовується субрахунок 071 "Списана дебіторська заборгованість" забалансового рахунка 07 "Списані активи". Якщо протягом трьох років заборгованість не буде відшкодована боржником, слід остаточно списати її суму із забалансового рахунка. Сума заборгованості, відшкодованої після списання, відображається в бухгалтерському обліку по дебету рахунків 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках" або інших рахунків обліку активів. Одночасно на цю ж суму слід відобразити дохід по кредиту субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних активів" рахунка 71 "Інший операційний дохід". • Розглянемо на умовному числовому прикладі порядок відображення сум безнадійної дебіторсь­кої заборгованості в бухгалтерському обліку;

Резерв сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів формується підприєм­ством на дату балансу. Одночасно величина ре­зерву збільшує витрати звітного періоду. За раху­нок створеного резерву будуть списуватися без­надійні борги наступного року. Таким чином, ме­тод списання безнадійної заборгованості за раху­нок резерву сумнівних боргів відрізняється від методу прямого списання)датою включення сум такої заборгованості до витрат. Очевидно, що при застосуванні першого методу витрати визнаються раніше, що відповідає принципу обачності, згідно з яким витрати не можна занижувати.

П(С)БО 10 передбачає два методи формування резерву сумнівних боргів:

1) виходячи із платоспроможності окремих де­біторів;

2) на підставі класифікації дебіторської забор­гованості.

Перший метод заснований на результатах ана­літичного обліку дебіторської заборгованості по кожному дебітору. Якщо конкретний дебітор виз­наний неплатоспроможним, то на суму його за­боргованості слід збільшити резерв сумнівних боргів. Незважаючи на те що такий метод допус­тимий, при здійсненні підприємством досить вели­кої кількості операцій краще використовувати дру­гий метод формування резерву сумнівних боргів.

Другий метод є базовим і заснований на пері­одизації дебіторської заборгованості. Для того щоб скористатися цим методом, підприємству необхід­но проаналізувати інформацію за декілька попе­редніх звітних періодів щодо виникнення безнадій­ної заборгованості за продукцію, товари, роботи або послуги. При цьому слід ураховувати те, коли кожна конкретна заборгованість стала безнадій­ною - до настання строків оплати за договором чи після того, як вона стала простроченою..

За боргами, що стали безнадійними після стро­ку оплати за договором, застосовується розбивка за періодами. Звичайно періодизація простроченої заборгованості здійснюється таким чином: окремо підсумовується заборгованість, що стала безнадій­ною протягом місяця після настання строку оплати за договором, у строк від 1 до 2 місяців, від 2 до З місяців, і заборгованість, що стала безнадійною більше ніж через три місяці після настання строку оплати за договором.

Оскільки заборгованість може стати безнадій­ною не тільки в результаті визнання покупця бан­крутом, але й після закінчення строку позовної давності (тобто трьох років з дати оплати забор­гованості, передбаченої договором), підприємству доведеться враховувати також дебіторську забор­гованість, що виникла три роки тому.

За кожною групою заборгованості визначається коефіцієнт сумнівності. Формули для розрахунку величини зазначеного коефіцієнта не існує, він визначається приблизно на підставі спостережень і досвіду, а також даних бухгалтерського обліку за минулі періоди. Смисл розрахунку коефіцієнта сум­нівності полягає в тому, щоб визначити для кожної групи дебіторської заборгованості (розподіленої за періодами) відсоток списаних неоплачених ра­хунків, тобто відсоток непогашення заборгованості. Звичайно коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням періоду непогашення.

Резерв сумнівних боргів визначається як сума/ добутків заборгованості за кожною групою на відповідні коефіцієнти сумнівності.

Наведемо приклад формування резерву сумнів­них боргів за методом періодизації дебіторської заборгованості.