Функционально-стоимостной анализ

Введение I Теоретическая часть 1.1 Понятие издержек 1.2 Определение издержек производства II Практическая часть
2. Функционально – стоимостной анализ издержек ООО «Формация» 2.1.1 Структурная модель(СМ). 2.1.2 Функциональная модель(ФМ). 2.1.3 Совмещенная модель 2.1.4 Диаграмма Парето (АВС). 2.1.5 Матрица значимости. 2.1.6 Абсолютная и относительная значимость. 2.1.7 Функционально-стоимостная диаграмма. Заключение Список используемой литературы










Введение Целями данной курсовой работы является изучение издержек производства с помощью функционально – стоимостного анализа, их сущности и пути их снижения, влияния издержек на прибыль. Издержки производства сейчас являются довольно серьёзной и актуальной проблемой на сегодняшний день, потому что в условиях рыночных отношений центр экономической деятельности перемещается к основному звену всей экономики – предприятию. Именно на этом уровне создается нужная обществу продукция, оказываются необходимые услуги. На предприятии сосредоточены наиболее квалифицированные кадры. Здесь решаются вопросы экономного расходования ресурсов, применения высокопроизводительной техники, технологии. На предприятии добиваются снижения до минимума издержек (затрат) производства и реализации продукции. Затраты отражают, сколько и каких ресурсов было использовано фирмой. Например, элементами затрат на производство продукции (работ, услуг) являются сырье и материалы, оплата труда и др. Общая величина затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), называется себестоимостью. Себестоимость продукции (работ, услуг) является одним из важных обобщающих показателей деятельности фирмы (предприятия), отражающих эффективность использования ресурсов; результаты внедрения новой техники и прогрессивной технологии; совершенствование организации труда, производства и управления. Первоначальный момент развития Метода ФСА относится к концу сороковых годов двадцатого столетия и связано с именами двух ученых: Ю. М. Соболева и Л. Майлса. В конце сороковых начале пятидесятых годов конструктор Пермского телефонного завода Ю. М. Соболев исследовал изделия и продукцию своего завода, проанализировал десятки самых разнообразных конструкций своих изделий, в том числе изделий, выпускаемых другими заводами. Было обнаружено, что практически все изделия имеют некоторые недостатки, неочевидные на первый взгляд. Например: как неоправданный повышенный расход материалов и повышенные трудовые затраты, а так же неоправданное усложнение формы, необоснованное использование дорогих материалов и неоправданной прочности некоторых изделий. Ю. М. Соболев пришел к выводу о необходимости системного технико-экономического анализа и поэлементной обработки деталей машин. По его мнению, анализ каждой детали должен начинаться с выделения всех конструктивных элементов и их характеристик (материалов, размеров, и т. д.). Каждый из перечисленных элементов рассматривается как составляющая всего объекта в целом, и в то же время, как самостоятельная часть конструкции. В зависимости от своего функционального назначения относится к одной из двух групп основной или вспомогательной. Элементы основной группы должны удовлетворять предъявляемым к детали, изделию эксплуатационным требованиям. От них зависит качество и технические возможности изделия. Элементы вспомогательной группы служат для конструктивного оформления изделия. Подобная группировка функций относится в том числе и к затратам, которые необходимы для осуществления основных и вспомогательных функций. Анализ, который провел Соболев, был назван поэлементным технико-экономическим анализом конструкции (ПТЭАК). ПТЭАК показал, что затраты, особенно по вспомогательной группе, являются, как правило, завышенными, и что их можно сократить безо всякого ущерба для функционирования изделия. В дальнейшем при внедрении и разработке анализ получил официальное название поэлементный анализ конструкции. За рубежом техно-стоимостной анализ появился в результате проведения исследования, под руководством инженера Майлса и был впервые использован в 1947 году на корпорации «Дженерал моторс». В 1947 году группой Майлса за 6 месяцев была разработана методика, которая получила название инженерно-стоимостной анализ и первоначально эта методика не нашла широкой поддержки т. к. многим он представлялся «азбукой» конструирования. В дальнейшем лишь только практическое использование этого метода и результаты, которые были получены при использовании его (за 17 лет использования этого метода компания « Дженерал моторс» сэкономила двести миллионов долларов) привело к широкому использованию этого метода в ряде стран: США, Японии, Англии, Франции и т. д. В число объектов ФСА входит: конструкции изделий, технологические процессы, процессы управления, строительные объекты, банковские операции, т. е. практически все, что связано с осуществлением каких-либо затрат. В нашей стране ФСА развивается поэтапно, начиная с 1974 года, он широко используется в электротехнической промышленности. В начале восьмидесятых годов ФСА начали использовать широко в машиностроении, после чего метод стал широко внедряться при разработке и совершенствовании технологических процессов в управлении и т. д. В данной курсовой работе будет рассмотрен ФСА на примере предприятия ООО «Фармация».
I Теоретическая часть 1.1 Понятие издержек Каждое предприятие, фирма прежде чем начать производство продукции, определяет, какую прибыль, какой доход она сможет получить. Прибыль предприятия, фирмы зависит от двух показателей: цены продукции и затрат на ее производство. Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело — затраты производственных факторов, используемых для производственной и реализационной деятельности, называемых «издержками производства». Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых или материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве. Что же понимается под издержками производства, прибылью и валовым доходом? В общем виде издержки производства и реализации (себестоимость продукции, работ, услуг) представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
В издержки производства и реализации продукции включаются затраты, связанные с непосредственным производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства; использованием природного сырья; подготовкой и освоением производства; совершенствованием технологии и организации производства, а также улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств (затраты некапитального характера);
изобретательством и рационализацией, проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов, выплатой авторских вознаграждений и т.п.; обслуживанием производственного процесса: обеспечением производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом и другими средствами и предметами труда, поддержанием основных производственных фондов в рабочем состоянии, выполнением санитарно-гигиенических требований; обеспечением нормальных условий труда и техники безопасности; управлением производством: содержанием работников аппарата управления предприятия, фирмы и их структурных подразделений, командировками, содержанием и обслуживанием технических средств управления, оплатой консультационных, информационных и аудиторских услуг, представительскими расходами, связанными с коммерческой деятельностью предприятий, фирм и т.п.; подготовкой и переподготовкой кадров; отчислением на государственное и негосударственное социальное страхование и пенсионное обеспечение, в Государственный фонд занятости населения; отчислением по обязательному медицинскому страхованию и др. Конкретный состав затрат, которые могут быть отнесены на издержки производства, регулируются законодательно практически во всех странах. Это связано с особенностями налоговой системы и необходимостью различать затраты фирмы по источникам их возмещения (включаемые в себестоимость продукции и, следовательно, возмещаемые за счет цен на нее и возмещаемые из прибыли, остающейся в распоряжении фирмы после уплаты налогов и других обязательных платежей). В России действует постановление о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в их себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Существует два подхода к оценке затрат: бухгалтерский и экономический. И бухгалтеры, и экономисты согласны с тем, что издержки фирмы в любой период равны стоимости ресурсов, использованных для производства реализованных в течение этого периода товаров и услуг. В финансовых отчетах фирмы зафиксированы фактические («явные») затраты, которые представляют собой денежные расходы на оплату используемых производственных ресурсов (сырье, материалы, амортизация, труд и т. д.). Однако экономисты, кроме явных, учитывают и «неявные» затраты. Поясним это на следующем примере. Предположим, что в производство продукции фирма вкладывает заемный капитал, который она взяла в банке; тогда в издержки включались бы и средства на погашение банковского процента. Следовательно, при условии, что вкладывается привлеченный капитал, из дохода фирмы необходимо исключить неявные затраты в размере банковского процента. Однако даже понятие «неявные затраты» не дает полного представления об истинных затратах на производство. Это объясняется тем, что из множества возможных вариантов использования ресурсов мы осуществляем один определенный выбор, единственность которого вынуждается ограниченностью ресурсов. Так, например, увлекаясь телевизором, вы упускаете возможность прочесть книгу, поступив в институт, мы теряем возможность получения заработной платы, если бы занимались той или иной работой. Поэтому, принимая то или иное производственное решение и оценивая действительные затраты, экономисты рассматривают их как затраты упущенных (утраченных) возможностей. Под «издержками упущенных возможностей» понимают издержки и потери дохода, которые возникают при выборе одного из вариантов производственной или реализационной деятельности, что означает отказ от других возможных вариантов. 1.2 Определение издержек производства В развитых странах последние 35-40 лет широко используется метод отчисления затрат на производство продукции по ограниченной, сокращённой номенклатуре калькуляционных статей. В затраты включаются только переменные расходы: сырье и материалы, оплата труда, переменная часть косвенных расходов. Эти затраты рассматриваются как функция величины объема производственной деятельности. Совершенно обоснованно считается, что постоянные расходы слабо связаны с издержками производства отдельных видов продукции. В соответствии с этим широко принято подразделение издержек производства предприятия (фирмы) на постоянные, переменные, валовые и предельные. Под постоянными издержками понимают такие, сумма которых в данный период не зависит непосредственно от величины и структуры производства и реализации продукции. К этим издержкам относят оклады сотрудников предприятия (фирмы), амортизацию основного капитала (основных фондов), аренду помещений, другие относительно постоянные расходы. В свою очередь, постоянные издержки подразделяются на две группы: остаточные и стартовые. К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью остановлены. К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции. Между остаточными и стартовыми издержками не существует четкого разграничения. На решение вопроса о том, к какой группе постоянных издержек относить те или иные расходы, влияет срок, на который приостановлены производство и реализация продукции. Чем длиннее период остановки хозяйственной деятельности, тем меньше величина остаточных издержек, так как при этом возрастают возможности освободиться от отдельных видов расходов или сократить их (например, договоров об аренде помещений, контрактов о найме на работу отдельных категорий работников и др.). Другой вид издержек — переменные. Это издержки, общая величина которых на данный период непосредственно зависит от объема производства и реализации продукции, а также от структуры издержек при производстве и реализации нескольких видов продукции. Сюда входят расходы на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, требуемых для производства продукции, оплата рабочей силы и т.п. Сумма постоянных и переменных издержек составляет валовые издержки предприятия. Различаются также предельные издержки. Дело в том, что на предприятиях нередко возникает вопрос о необходимости расширения или сокращения производства продукции. При этом следует решить, насколько оправданным может быть то или иное расширение или сокращение производства. При решении этих вопросов необходимо уметь рассчитывать величину издержек прироста при расширении хозяйственной деятельности и соответственно издержек сокращения при ее сворачивании. Под предельными издержками понимается средняя величина издержек прироста или издержек сокращения на единицу продукции, возникших как следствие изменения объемов производства и реализации более чем на одну единицу продукции.
Что касается группировки издержек производства по экономическим элементам и по статьям затрат, то на зарубежных предприятиях и фирмах применяется группировка, близкая отечественной. В группировку издержек по экономическим элементам включаются затраты на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, расходы на содержание персонала (оплата труда работников), амортизация основного капитала (основных фондов), издержки по выплате процентов и прочие внешние издержки (аренда помещений, страховые взносы, транспортные расходы, услуги сторонних организаций, реклама и прочие расходы).
В состав группировки издержек по статьям затрат входят следующие статьи. 1. «Материалы». Эти затраты составляют наиболее важную статью издержек. К ним относятся расходы на приобретение сырья, материалов основных и вспомогательных, полуфабрикатов. Величина расходов на материалы непосредственно зависит от объема производства продукции и относится к переменным издержкам предприятия (фирмы). Они изменяются пропорционально объему производства продукции. 2. «Оплата труда». Сюда входит заработная плата рабочих и административного персонала. За рубежом так же, как и в нашей стране, применяются две принципиально отличающиеся друг от друга формы оплаты труда: повременная и сдельная. Повременная оплата труда рабочих используется там, где количество продукции, произведенной рабочим, не зависит от его индивидуальных усилий, например, на конвейерных линиях. Она применяется также там, где главную роль играет качество выпускаемой продукции и где трудно или невозможно рассчитать объем выполненной работы. Повременная оплата труда имеет как положительные стороны, так и недостатки. Положительным является то, что рабочий имеет гарантированный ежедневный или ежемесячный доход, не зависящий от колебаний объема производства. Недостатком повременной оплаты труда является то, что она не стимулирует повышение индивидуальных усилий рабочего и не дает ему возможности повышения своего заработка. Повременная оплата труда наиболее распространена за рубежом при оплате труда рабочих. Сдельная оплата труда стимулирует рабочих добиваться большей выработки, что выгодно как самому рабочему, так и предприятию (фирме). В то же время возможен риск снижения качества выпускаемой продукции. Обе формы оплаты труда (и сдельная, и повременная) могут иметь свои разновидности. Например, за рубежом широко применяется сдельная оплата с гарантированным минимумом, сдельно-премиальная. Так, при сдельной оплате с гарантированным минимумом минимальный размер заработной платы может быть установлен в соответствии с почасовой заработной платой. Такая смешанная оплата труда обеспечивает рабочему минимальный размер заработка с одновременным использованием преимуществ сдельной оплаты труда. Формой оплаты труда административного персонала на зарубежных предприятиях (фирмах) служат, как и в нашей стране, должностные оклады. Помимо твердых окладов таким работникам в порядке стимулирования выплачиваются так называемые тантьемы (премии), обычно соотносимые с прибылью предприятия (фирмы). Некоторые фирмы заключают соглашения со своими работниками в той или иной форме распределения части своих расходов (прибыли). 3. «Плата за аренду помещений». Эта плата нередко составляет относительно крупную статью издержек. Если предприятие или фирма арендуют помещение, то величина издержек по этой статье будет равна общей величине арендной платы. Если же помещение принадлежит самому предприятию (фирме), то плата за его аренду будет состоять из ряда статей: выплат по ипотечной задолженности, налогов на недвижимость, страховки, эксплуатационных расходов, а также, с точки зрения утраченных возможностей, процентов от собственного капитала, вложенного в данную недвижимость. 4. «Амортизация». На зарубежных предприятиях, фирмах под амортизацией понимается часть постоянных издержек, которая складывается путем распределения единовременных затрат на приобретение основного капитала на несколько периодов его использования. При этом используется несколько методов расчета величины амортизации: линейная амортизация; амортизация по остаточной стоимости; амортизация по объему производства. Наиболее близка отечественным методам исчисления амортизации линейная амортизация. В соответствии с этим методом ежегодная величина амортизации капитала А рассчитывается по формуле: где ПС — первоначальная стоимость данного элемента основного капитала (основных фондов). Сюда включаются также расходы по доставке и монтажу; ЛС — ликвидационная стоимость (стоимость реализации данного элемента после окончания срока его службы); СС — срок службы этого элемента основного капитала (период времени, на протяжении которого планируется использование данного элемента). 5. «Прочие издержки». Сюда относятся расходы на эксплуатацию и ремонт машин и прочие элементы основного капитала, издержки на различные виды энергоносителей, расходы на доставку продукции покупателю, телекоммуникационные издержки, почтовый сбор и некоторые другие. Следует сказать также о том, что на предприятиях и фирмах зарубежных стран под структурой издержек нередко понимается процентное соотношение переменных и постоянных издержек предприятия (фирмы) в рамках его валовых издержек. По такому соотношению делают определенные выводы. Так, например, представим структуру издержек предприятий А и Б следующим образом (в процентах): А Б Переменные издержки 70 40 Постоянные издержки 30 60 Валовые издержки 100 100 Анализ представленной структуры издержек предприятий А и Б позволяет сделать вывод о том, что предприятие А имеет меньший уровень механизации и автоматизации производства и обладает большей потребностью в использовании малопроизводительного ручного труда. Вследствие этого постоянные издержки фирмы А на амортизацию и выплату процентов на капитал, использованный на приобретение машинного парка, будут относительно невелики. Переменные издержки на оплату труда работников предприятия А будут относительно высокими. На предприятии Б картина обратная: относительно высокие постоянные издержки на амортизацию и выплату процентов на капитал и соответственно низкие переменные издержки на оплату ручного труда, обусловленные высоким уровнем механизации и автоматизации производства. На предприятиях и фирмах зарубежных стран осуществляется также сравнительный анализ издержек производства конкурентов. Такой анализ позволяет сопоставить структуру издержек собственного производства со структурой издержек конкурентов, выявить их преимущества, а также излишние издержки у конкурентов и на основе этого анализа принять необходимые меры, направленные на улучшение структуры издержек производства, снижение этих издержек.

II Практическая часть 2. Функционально – стоимостной анализ издержек ООО «Формация». Основной задачей аптеки является обеспечение населения лекарственными средствами, предметами санитарии, гигиены и ухода за больными, перевязочными материалами, дезинфекционными средствами и другими изделиями медицинского назначения. Аптека осуществляет производственную, снабженческую, торговую, финансовую и хозяйственную деятельность.
Объемработы аптеки определяется двумя показателями: 1. Рецептурой, то есть количеством лекарственных средств, отпущенных по рецептам врачей и требованиям лечебно-профилактических учреждений; 2. Товарооборотом. В зависимости от объема выполняемой работы в аптеке могут быть организованы следующие самостоятельные структурные подразделения. 1. Отдел запасов (в крупных аптеках) (03). 2. Рецептурно-производственный отдел (РПО). 3. Отдел готовых форм (лекарственных средств) (ОГФ, ОГЛС). 4. Отдел по безрецептурному отпуску (ОБО). 5. Отдел оптики. Структурными подразделениями аптеки также являются аптечные пункты и аптечные киоски, находящиеся за пределами аптеки. Рассмотрим подробнее функции, осуществляемые аптекой. Производственная деятельность аптеки осуществляется на базе рецептурно-производственного отдела и заключается в изготовлении лекарственных средств по рецептам врачей и фасовке лекарственных средств в индивидуальные упаковки. Снабженческая функция аптеки осуществляется в том случае, если аптека поставляет лекарственные средства и прочие товары аптечного ассортимента в лечебно-профилактические учреждения (больницы, поликлиники и др.). Торговая функция аптеки является преобладающей. Она заключается в отпуске покупателям (физическим и юридическим лицам) товаров за наличный расчет, в порядке оптового отпуска, а также по льготным и бесплатным рецептам. Финансово-хозяйственная деятельность аптеки заключается в создании оптимальных условий для получения максимального объема прибыли. Несмотря на то, что в настоящее время, аптека по сути является торговым предприятием, все же существует ряд особенностей, не позволяющих однозначно отнести аптечный бизнес к торговле. Основной причиной этого является специфический характер ассортимента товаров, реализуемых в аптеке. Это обстоятельство оказывает влияние на: 1. уровень торговой надбавки; 2. структуру ассортимента; 3. величину и структуру издержек. Частные аптеки, как правило, не занимаются изготовлением и фасовкой лекарственных средств, а также отпуском наркотических, сильнодействующих и ядовитых лекарственных препаратов. В ассортименте таких аптек редко встречаются специфические лекарственные средства. Кроме того, частные аптеки не реализуют медикаменты в порядке льготного и бесплатного отпуска. Ассортимент данной группы аптек полностью ориентирован на получение прибыли. В зависимости от формы собственности, объема и видов деятельности аптеки и ряда других факторов, по-разному будут расставлены акценты в общей системе управления аптекой. Выделим ряд наиболее важных элементов системы управления: 1. Экономический анализ деятельности предприятия; 2. Управление персоналом; 3. Бизнес-планирование; 4. Проведение маркетинговых исследований. Экономический анализ деятельности аптеки помимо самостоятельного значения также является базой для последующего составления бизнес-плана. Для того чтобы понять место экономического анализа в системе управления аптекой, вначале необходимо рассмотреть движение информационных потоков на предприятии. На данном этапе управленческий персонал осуществляет следующие функции: 1. оперативно отслеживает изменения в законодательстве с целью внесения соответствующих корректив в деятельность предприятия; 2. осуществляет контакты с местными и вышестоящими органами управления фармацевтической деятельностью; 3. контролирует соблюдение налоговой дисциплины; 4. ведет работу с акционерами; 5. на макроуровне решает вопросы о поставках товаров. Передача данных статистической отчетности в органы государственной статистики, а также взаимодействие с единой информационной сетью (справка о наличии медикаментов), как правило, не требует вмешательства управленческого персонала. Аптека представляет собой сравнительно небольшое предприятие, и управленческие функции осуществляются непосредственно директором аптеки. Если аптека крупная и имеет много подразделений, то часть управленческих функций может выполняться заместителями руководителя. К руководителю информация поступает как от внешних, так и от внутренних источников. По отношению к директору внутренними источниками информации являются бухгалтерия, подразделения аптеки и персонал предприятия. Внешними источниками информации являются органы государственной власти, акционеры или собственники аптеки (не принимающие непосредственного участия в деятельности предприятия), покупатели, а также фирмы-поставщики и прочие контрагенты (например, фирмы, оказывающие информационные, консалтинговые, ремонтные, строительные и другие услуги). Рассмотрим схему информационных потоков между руководителем аптеки и источниками управленческой информации: 1. Директор - бухгалтерия. В бухгалтерии любого предприятия собирается всесторонняя информация о его деятельности. С точки зрения пригодности для целей управления директору могут понадобиться: · данные бухгалтерской отчетности; · данные о состоянии расчетов с поставщиками и покупателями; · данные о товарообороте; · данные об издержках; · информация о финансовой деятельности предприятия; · другая информация учетного характера. 2. Директор - подразделения. На данном этапе директору может потребоваться следующая информация: · данные о товарообороте данного подразделения; · данные о структуре ассортимента данного подразделения; · информация о трудозатратах в данном подразделении; · данные о качестве обслуживания в данном подразделении; · другая информация управленческого характера. 3. Директор - персонал. На этом этапе директор контролирует трудовую деятельность коллектива в целом. Одновременно решаются вопросы подбора и перестановки кадров. 4. Директор - поставщики. В рамках данного информационного потока директора может интересовать следующая информация: · общее количество организаций, обеспечивающих поставку товаров в аптеку; · величина и динамика абсолютных показателей кредиторской задолженности; · удельный вес доли каждого поставщика в общем объеме кредиторской задолженности; · условия поставок и расчетов, сложившиеся на предприятии; · другая информация о поставщиках. 5. Директор - покупатели. Если рассматривать данный информационный поток в широком понимании, то в его рамках директор получит следующую информацию: · структуру и динамику покупательского спроса; · состояние расчетов с покупателями (особенно расчетов за медикаменты, отпущенные по бесплатным и льготным рецептам);
· абсолютную величину, структуру и динамику дебиторской задолженности; · информация о масштабах неудовлетворенного спроса; · структуру реализации (информация об удельных весах разных видов реализации в товарообороте аптеки). 6. Директор - органы власти. Информационное взаимодействие с органами власти подразумевает своевременное доведение до сведения дирекции изменений в налоговом, гражданско-правовом законодательстве, а также принятия разнообразных подзаконных нормативных документов (например, писем местного комитета фармации).
Рассмотрим подробнее информационные потоки внутри аптеки. Каждое подразделение получает информацию и из внешних и из внутренних источников. Но информация, получаемая, например, от поставщиков подразделением аптеки, бухгалтерией и директором буде разной. Каждое подразделение накапливает "свою" информацию. Далее разные информационные "блоки" складываются и дают полную картину деятельности аптеки в широком смысле. Информационный поток, предназначенный для дирекции, рассмотрен выше, поэтому подробнее остановимся на двух других звеньях системы. К "Подразделениям" отнесены все отделы аптеки, занятые основной деятельностью. Рассмотрим подробно содержание каждого информационного потока, замыкающегося на подразделении аптеки. 1. Подразделение - дирекция. Нисходящий информационный поток к подразделению заключается в руководстве его деятельностью дирекцией. От подразделения руководству передается следующая информация: · объем реализации; · данные о неудовлетворенном спросе; · структура реализации. 2. Подразделение - бухгалтерия. Взаимодействие с бухгалтерией заключается в передаче данных о поступивших и реализованных товарах. Все подразделения составляют товарные отчеты. Каждый товарный отчет содержит информацию, как правило, за три календарных дня. Принятые отделом льготные и бесплатные рецепты подлежат отдельному учету внутри подразделения. Данные из рецептов должны ежедневно вноситься в специализированную программу учета льготных рецептов. Полученная база данных по льготному отпуску представляет аналитический интерес. Её ценность с точки зрения экономического анализа будет рассмотрена ниже. По данным отпуска по льготным и бесплатным рецептам за каждый день автоматически формируются реестры, которые затем вместе с рецептами передаются в бухгалтерию. 3. Подразделение - другие подразделения. В аптеке нередко бывает ситуация, когда товар в подразделение поступает от других подразделений. Если в аптеке имеется отдел запасов, то товар от поставщиков вначале поступает в него. Затем из отдела запасов товар по накладным передается в подразделения, где и подлежит реализации. В случае, если товар длительное время не реализован, то он возвращается в отдел запасов, который далее либо, если это возможно, возвращает товар поставщику, либо ищет другие варианты реализации. Если отдел запасов в аптеке отсутствует, то заказом товара у поставщиков занимается руководство каждого подразделения. В этом случае нередко движение товаров между отделами, которое оформляется накладными на внутреннее перемещение. 4. Подразделение - поставщики. Этот информационный поток содержит данные о поставщиках, вариантах предлагаемых ими условий поставок, расчетов, сравнительный анализ прайс-листов и т. д 5. Подразделение - покупатели. Подразделение предоставляет покупателям информацию: · о наличии товаров в аптеке, · о наличии товаров в аптеках населенного пункта; · о ценах на товары, их синонимы, аналоги. От покупателей поступает информация о структуре и динамике спроса, а также о неудовлетворенном спросе. Бухгалтерия аптеки является максимально информационно насыщенным звеном аптеки. Сюда стекается учетная информация от всех подразделений, здесь поступившая информация обобщается, регистрируется, систематизируется, анализируется. Представленная в требуемом формате учетная информация служит в дальнейшем для принятия управленческих решений. С целью дальнейшего использования для решения аналитических задач, бухгалтерская информация может быть систематизирована по следующим блокам: · расчеты с поставщиками; · расчеты с покупателями; · расчеты с персоналом по оплате труда; · основные фонды аптеки; · движение товаров и товарные запасы; · издержки обращения; · бухгалтерская отчетность. Все эти блоки имеют самостоятельное аналитическое значение. Получив представление о том, как проходят информационные потоки в аптеке, следует обозначить на каком этапе какие аналитические исследования следует проводить. Во избежание излишней на данном этапе изложения детализации, за основу примем схему внутреннего информационного потока в аптеке. Аналитические исследования должны проводиться не только на этапе передачи данных из одного блока в другой, но и внутри каждого блока. В подразделениях реализуются следующие направления анализа: · анализ структуры и динамики товарных запасов; · анализ трудозатрат сотрудников подразделения и эффективности его деятельности; · элементы анализа спроса и предложения. В бухгалтерии осуществляются следующие виды анализа: · анализ расчетов с поставщиками и покупателями; · анализ эффективности использования активов аптеки, в особенности, оборотных активов; · анализ структуры и динамики издержек обращения: · анализ бухгалтерской отчетности аптеки. В дирекции аптечного предприятия должна анализироваться динамика развития аптеки в целом. Так как неотъемлемой функцией дирекции является перспективное планирование деятельности предприятия, на этом участке осуществляется прогнозный анализ, который далее ложится в основу бизнес – плана. Вся информация, изложенная выше является информационной базой для проведения функционально – стоимостного анализа. Первым этапом проведения ФСА является выделение основных бизнес – процессов. Основными бизнес – процессами в ООО «Фармация» являются: 1. Проведение анализ деятельности аптеки; 2. Управление персоналом; 3. Планирование деятельности (бизнес – планирование, бюджетирование, маркетинговые исследования); 4. Снабжение аптеки лекарственными средствами; 5. Реализация товаров через торговые подразделения; 6. Выполнение финансовых операций. Теперь рассмотрим бюджет затрат ООО «Фармация» на 9 месяцев 2004 года: Бюджет затрат (руб.) Таблица 1. Наименование затрат Предполагаемые затраты за месяц Планируемые затраты на I кв. 2004 г. Планируемые затраты на II кв. 2004 г. Планируемые затраты на III кв. 2004 г. Планируемые затраты на 9 месяцев 2004 г. 1 2 3 4 5 6 Переменные затраты Закупка медикаментов 2606,94 7820,82 7820,82 7820,82 23462,42 Транспортные расходы 2050 6150 6150 6150 18450 Затраты на электроэнергию 30 90 90 90 270 Постоянные расходы Расходы на рекламу и продвижение 600 1800 1800 1800 5400 Командировки 500 1500 1500 1500 4500 Зарплата персонала 4765 14295 14295 14295 42885 Начисления на зарплату персонала 1763,05 5289,15 5289,15 5289,15 15867,45 Коммунальные услуги 1000 3000 3000 3000 9000 Канцелярские товары 100 300 300 300 900 Телефон 800 2400 2400 2400 7200 Аккредитация и разрешительные документы 11660 11660 0 0 11660 1 2 3 4 5 6 Охранная и пожарная сигнализации 200 600 600 600 1800 Оплата банковских услуг 200 600 600 600 1800 Амортизация 1752,92 5258,76 5258,76 5258,76 15776,28 В результате функционально-стоимостного моделирования было получено распределение месячных стоимостных затрат, связанных с выполнением основных бизнес-процессов в ООО «Фармация» (Рис. 9, 10). Рис. 1. Распределение месячных трудозатрат, связанных с выполнением бизнес – процессов в ООО «Фармация».
Рис. 2. Оценка стоимостных затрат ООО «Фармация» за месяц. Благодаря данному типу оценок можно сделать вывод что наиболее емкими бизнес – процессами в фирме являются реализация товаро и снабжение, что вполне закономерно для торговых организаций, затем идет анализ деятельности и планирование – эти бизнес – процесы являются весьма важными для управления деятельностью любой организации. Полученное соотношение является оптимальным для данной организации. Следующий этап – оценка трудозатрат структурных подразделений (рис. 11.): ü администрация (проведение анализа деятельности, управление персоналом); ü финансовый отдел (выполнение финансовых операций); ü коммерческий отдел (планирование деятельности, снабжение); ü непосредственно аптека (реализация). Рис. 3. Оценка трудозатрат структурных подразделений ООО «Фармация» за месяц. Из проделанной оценки делаем вывод что наиболее загруженными являются практически все отделы, за исключением финансового. Поэтому наиболее целесообразным будет возложение функций контроллинга именно на этот отдел, а в роли главного контроллера будет выступать главный бухгалтер фирмы. Следующим этапом является распределение бизнес – процессов на: ü управляющие (проведение анализа деятельности, управление персоналом); ü основные (снабжение, реализация); ü вспомогательные (планирование, выполнение финансовых операций). А также анализ их соотношения (рис. 12.). Рис. 4. Оценка бизнес-процессов. Из проделанной оценки видно что максимальные значения показателей времени и средств приходятся на выполнение основных бизнес-процессов, связанных с реализацией товаров и снабжением. Для осуществления оперативного управления необходимо выделить центры ответственности. Под центром ответственности здесь понимается, как уже отмечалось ранее, сегмент предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решение. В ООО «Фармация» выделены следующие центры ответсвенности: ü центры дохода (аптека); ü центры прибыли (коммерческий отдел); ü центры затрат (администрация, финансовый отдел). На Рис. 13 приведена диаграмма оценки по центрам ответственности, на которой представлены планируемые показатели доходов, затрат и прибыли фирмы на определенный промежуток времени, а именно на 9 месяцев 2004 года. Рис. 5. Оценка центров ответственности ООО «Фармация». Из рисунка 13 видно что в стоимостном выражении размер прибыли невелик, однако если мы проанализируем соотношение прибыль/затраты, то мы увидим что полученная прибыль до уплаты единого налога является наценкой, установленной в размере 37,5%. Законодательно установленный предел наценки для аптечных учреждений составляет 40%, поэтому делаем вывод что полученный результат не так уж плох. Любая аналитическая деятельность, как правило, основывается на представлении объектов исследований в виде моделей, служащих для исследования поведения объекта в различных условиях. Характер модели зависит от вида описания системы. В ФСА приняты следующие описания объектов анализа: структурное, функциональное и функционально-структурное. Каждому из них соответствует определенный результат: структурная (структурно-элементная), функциональная и функционально-структурная (совмещенная) модели, определения которых приводились ранее. 2.1.1 Структурная модель(СМ). Наиболее привычной и не вызывающей обычно серьезных затруднений при построении является структурная модель (СМ). Эта модель может быть представлена в виде чертежа (эскиза) со спецификацией, либо в графической форме. Обычно она отражает привычную иерархическую структуру объекта. Например, если речь идет об изделии, то представляется уровень изделия, уровень сборочных единиц, уровень деталей. Такая модель не должна иметь перекрестных связей между элементами различного уровня и для каждой пары вершин существует единственная соединяющая их цепь. Ряд задач, решаемых с помощью ФСА, иногда требует более серьезного анализа структуры. Например, при ФСА какой-либо детали изделия в качестве материальных носителей могут рассматриваться кромки деталей, поверхности и т.п. Уровень декомпозиции объекта определяется опытом экспертов и может оказать значительное влияние на результаты анализа. Начальник отдела Заместитель начальника Начальник БТН Экономист по труду Инженер по нормированию II категории Экономист II категории 2.1.2 Функциональная модель(ФМ). Структурная модель не дает полного представления о связях и отношениях, возникающих в объекте в процессе его функционирования. Возможность выявления этих связей реализуется при функциональном описании системы. Используя ряд специальных приемов (метод профессионального анализа, метод «черного ящика», метод логической цепочки) экспертная группа строит функциональную модель объекта. На верхних (первом и втором) уровнях при графическом изображении функциональной модели (ФМ) располагаются главные и второстепенные функции, на третьем - основные функции объекта, на четвертом и последующих - вспомогательные функции объекта и его составляющих. Иногда уровень второстепенных функций или уровень вспомогательных функций может быть опущен. Индексация функций производится по очередности.
Главная функция
F Основныефункции F1 F2 F3 F4 Вспомогательные функции F11 F12 F13 F14 F15 F16 F31 F32 F33 F34 F35 Перечень функций отдела труда и заработной платы F-осуществлять руководство и учет трудовых ресурсов. F1-осуществлять организацию труда. F2-совершенствовать организацию труда. F3- осуществлять нормирование труда. F4-совершенствовать нормирование труда. F11-планировать и корректировать численность. F12-подготавливать коллективные договоры. F13-оценивать эффективность использования трудовых ресурсов. F14-контролировать соблюдение трудового законодательства. F15-разрабатывать должностные инструкции по заводу. F16-учитывать фактическую численность. F31-анализировать выполнение норм. F32-разрабатывать нормы труда. F33-внедрять нормы труда. F34-рассчитывать трудоемкость труда. F35-контролировать организацию нормирования в цехах. 2.1.3 Совмещенная модель Для совместного рассмотрения СМ и ФМ используется совмещенная модель (ФСМ). Совмещенная модель используется также для выявления ненужных функций и элементов изделия; распределения затрат по функциям, оценки качества исполнения функций, выявления дефектных функциональных зон и определения уровня функциональной организации. Совмещенная модель строится путем прямого наложения СМ и ФМ чаще всего в матричном виде. По строкам матрицы выделяются материальные элементы изделия, а по столбцам – функции объекта в порядке, установленном ФМ. Функционально-стоимостной анализ включает ряд оценочных процедур, связанных с определением вклада каждого материального носителя в выполнение функций изделия, оценкой значимости функций, оценкой качества исполнения функций и прогнозной оценкой затрат на исполнение функций создаваемого объекта. Ряд особенностей этих процедур делает невозможным выполнение каких-либо расчетных оценок, поэтому в ФСА принято использовать для указанных целей экспертные оценки. Отдел труда и заработной платы Должности Должностные оклады F1 F2 F3 F4 F11 F12 F13 F14 F15 F16 F31 F32 F33 F34 F35 Начальник отдела 200 36 23 23 36 23 36 23 Заместит ель начальника 190 60 80 20 30 Экономист по труду 140 76 20 30 14 Экономист II категории 160 5 49 55 51 Начальник БТН 170 4 55 43 19 18 41 Инженер по нормированию II категории 140 15 9 45 17 21 19 14 3Fij3Fi 1000 177 152 43 86 108 14 102 13 100 83 30 37 55 3Fij/ Fij 0.31 0.26 0.07 0.15 0.19 0.02 0.05 0.38 0.32 0.11 0.14 3Fi/ Fi 0.58 0.1 0.26 0.06 2.1.4 Диаграмма Парето (АВС). Диаграмма Парето строится для съужения зон анализа, нарастающим итогом, выявляет перспективные элементы с точки зрения оптимизации затрат. Для ее построения необходимо сгруппировать элементы по убыванию затем строится суммирующая кривая Парето, которая показывает нарастание затрат по мере включения в систему. Таким образом в группу А попадают структурные элементы с наибольшими затратами. Они не являются наиболее перспективными с точки зрения проведения анализа. В Зону В попадают элементы имеющие некоторый резерв для снижения затрат. В зоне С практически резервов не существует.
100 C 100 95------------------------------------------------------------------------------------------ 90 -- B . 86 80 -- 75 ------------------------------------------------------------------------------------------ 70 -- . 72 60 -- . 50 -- 56 40 -- . 39 А 30 -- 20 -- . 20 10 -- | | | | | | 1 2 5 4 3 6 2.1.5 Матрица значимости. Наиболее широкое распространение в последнее время приобрел метод расстановки приоритетов и метод попарных сопоставлений. Оценка значимости и относительной важности функций ведется последовательно по уровням ФМ: по главным, второстепенным, основным и вспомогательным функциям отдельно. F1 F2 F3 F4 F11 F12 F13 F14 F15 F16 F1 = > > > F11 = > > > > > F2 F12 > > > F3 = > F13 F4 = F15 > = > F16 F31 F32 F33 F34 F35 F31 = F32 > = > > > F33 > >
F34 > F35 > = Для расчета показателя абсолютной и относительной значимости строится матрица смежности (квадратная матрица). Знаки заменяются соответствующими коэффициентами, они называются коэффициентами предпочтения. В последней графе указывается суммарное значение, подсчитанное по строке матрицы.
F1 F2 F3 F4 F31 F32 F33 F34 F35 F1 2 3 3 3 11 F31 2 1 1 1 1 6 F2 1 2 1 3 7 F32 3 2 3 3 3 14 F3 1 3 2 3 9 F33 3 1 2 3 3 12 F4 1 1 1 2 5 F34 3 1 1 2 1 8 F35 3 1 1 3 2 10 F11 F12 F13 F14 F15 F16 F11 2 3 3 3 3 3 17 F12 1 2 3 3 3 3 15 F13 1 1 2 1 1 3 9 F14 1 1 3 2 1 3 11 F15 1 1 3 3 2 3 13 F16 1 1 1 1 1 2 7 2.1.6 Абсолютная и относительная значимость. Для того, чтобы рассчитать абсолютный приоритет функций по данному критерию, следует каждую строку в матрице умножить на вектор-столбец суммы: PF1=2*11+3*7+3*9+3*5=22+21+27+15=85 PF2=11+2*7+9+3*5=11+14+9+15=49 PF3=11+3*7+2*9+3*5=11+21+18+15=65 PF4=11+7+9+2*5=37 PF11=2*17+3*15+3*9+3*11+3*13+3*7=34+45+27+33+39+21=199
PF12=17+2*15+3*9+3*11+3*13+3*7=17+30+27+33+39+21=167 PF13=17+15+9*2+11+13+3*7=17+15+18+11+13+21=95 PF14=17+15+3*9+2*11+13+3*7=17+15+27+22+13+21=115 PF15=17+15+3*9+3*11+2*13+3*7=17+15+27+33+26+21=139 PF16=17+15+9+11+13+2*7=17+15+9+11+13+14=79
PF31=2*6+14+12+8+10=12+14+12+8+10=56 PF32=3*6+2*14+3*12+3*8+3*10=18+28+36+24+30=136 PF33=3*6+14+12*2+3*8+3*10=18+14+24+24+30=110 PF34=3*6+14+12+2*8+10=18+14+12+16+10=70 PF35=3*6+14+12+3*8+2*10=18+14+12+24+20=88 Относительные приоритеты (значимость) функций вычисляются в долях от единицы: P`F1=85/236=0,36 P`F11=199/794=0,25 P`F31=56/460=0,12 P`F2=49/236=0,21 P`F12=167/794=0,21 P`F32=136/460=0,30 P`F3=5/236=0,28 P`F13=95/794=0,12 P`F33=110/460=0,24 P`F4=37/236=0,15 P`F14=115/794=0,14 P`F31=70/460=0,15 P`F15=139/794=0,18 P`F31=88/460=0,19 P`F16=79/794=0,1 2.1.7 Функционально-стоимостная диаграмма. Метод сопоставления затрат и балльных оценок значимости (относительной важности) функций исходит из предположения о том, что нормирующим условием для распределения затрат служит значимость функции. Следовательно, если по какой-то из функций существует несоответствие значимости функции, полученной путем ранжирования, затратам на ее реализацию, рассчитанным по функционально-структурной модели, следует рассмотреть и попытаться устранить причины диспропорции. При рассмотрении относительной важности функции определяется соответствие ей затрат на функцию в долях от суммарных затрат. Если рассматривается значимость функции, то определяется соответствие ей затрат в долях от затрат на вышестоящую функцию. Метод исследования факторов снижения затрат по функциям исходит из того, что ожидаемая экономия за счет мероприятий ФСА определяется как уровнем исходных затрат, так и возможными факторами их снижения. После оценки затрат на осуществление данной функции определяется технический уровень, воплощенный в исходной изделии или аналоге. С этой целью по каждой функции подсчитывается количество положительных ответов на вопрос о возможности использования того или иного фактора. Приоритетной признается функция, у которой ожидается наибольшая экономия затрат. 0,40 -- 0,36 0,40 -- 0,28 0,30 -- 0,30 -- 0,25 0,21 0,21 0,20 -- 0,20 -- 0,12 0,14 0,18 0,15 0,10 -- 0,10 -- 0,1 F1 F2 F3 F4 F11 F12 F13 F14 F15 F16 0,06 0,10 -- 0,1 0,06 0,10 -- 0,07 0,15 0,20 -- 0,20 -- 0,19 0,30 -- 0,26 0,30 -- 0,26
0,31
0,40 -- 0,40 -- 0,50 -- 0,60 -- 0,58 0,40 -- 0,30 0,30 -- 0,24 0,19 0,20 -- 0,15 0,12 0,10 -- F31 F32 F33 F34 F35 относительная важность функции Затраты на функцию 0,10 -- 0,05 0,11 0,14 0,20 -- 0,30 -- 0,32 0,40 -- 0,38
Заключение В отдел труда и заработной платы входят люди, занимающие следующие должности: начальник отдела, заместитель начальника, экономист по труду, экономист II категории, начальник БТН, инженер по нормированию II категории. Цель анализа – снизить издержки, связанные с выполнением определенных функций (не влияющих на качество работы всего отдела). Расчеты затрат по каждой функции отдела дают возможность распределить их по зонам затрат с помощью метода «АВС». Как видно из диаграммы Парето в зону наибольшего сосредоточения затрат А попадают люди, занимающие руководящие должности: начальник отдела, заместитель начальника, начальник БТН, экономист II категории, следующую зону затрат В составляют затраты на экономиста по труду, а оставшуюся зону С составляют затраты на инженера по нормированию II категории. Выявление зоны наибольшего сосредоточения затрат были определены как первоочередные в дальнейшем анализе, с целью нахождения наиболее рациональных решений в соответствии с задачами ФСА. Отдел труда и заработной платы предназначен для осуществления руководства труда и учета трудовых ресурсов. Работа данного отдела состоит в том, что бы осуществлять организацию труда, совершенствовать ее, осуществлять и совершенствовать нормирование труда – это основные функции, а некоторые из них в свою очередь, делятся на вспомогательные – планировать и корректировать численность, подготавливать коллективные договоры, оценивать эффективность использования трудовых ресурсов, контролировать соблюдение трудового законодательства, разрабатывать должностные инструкции по заводу, учитывать фактическую численность, анализировать выполнение норм, разрабатывать нормы труда, внедрять нормы труда, рассчитывать трудоемкость труда, контролировать организацию нормирования в цехах. Полученная функциональная модель механизма показана на стр. 9 , где также начиная с стр. 11 приведены оценки значимости функций. Для определения затрат по функциям была построена функционально-структурная модель в матричной форме стр. 10. В клетках матрицы проставлены затраты на функцию в рамках данного материального носителя, а в последних строках они подсчитаны в % от единицы. Сопоставление значимости функций и затрат, приходящихся на их реализацию с целью выявления «дефектных» зон, было осуществлено с помощью функционально-стоимостных диаграмм стр. 13, 14. Таким образом, проведенный анализ позволил выявить функции с неоправданно большими затратами. В результате проведения ФСА отдела труда и заработной платы было рекомендовано 1) снизить затраты на реализацию следующих функций F1, F11, F12, F32, F33, F14, F15 т. к. эти функции были переоценены, а так же увеличить затраты на недооцененные функции F2, F4, F13, F31, F34, F35, F3, F16, на которых работа выполнялась не качественно; 2) снизить заработную плату следующим людям начальнику отдела, экономисту II категории, т. к. они находятся в зоне А диаграммы Парето, а в ней находятся структурные элементы с наибольшими затратами и выполняют функцию F1, которая была переоценена. Так же можно снизить заработную плату экономисту по труду, находящемуся в зоне В диаграммы Парето , т. к. в нее попадают элементы имеющие некоторый резерв; 3)уволить заместителя начальника, т. к. те же самые функции выполняют начальник отдела, экономист по труду и экономист II категории;
4) повысить заработную плату инженеру по нормированию II категории т. к. он находится в зоне С диаграммы Парето, а в ней практически резерва для снижения затрат не существует, а так же он обеспечивает выполнение функций которые были недооценены; 5) начальнику БТН заработную плату оставить без изменения т. к. он выполняет функции которые были недооценены, хоть он и находится в зоне А диаграммы Парето.
Проведение ФСА по одному отделу позволило вскрыть излишние затраты, устранить бесполезный труд. Следовательно, проведение ФСА всего предприятия несомненно позволило бы снизить рассходы, трудоемкость и получить еще более значительный эффект.
Список используемой литературы 1) Р. Манн, Э. Майер «Контроллинг для начинающих», Москва, «Финансы и статистика», 1992 г. 2) Х. Й. Фольмут «Инструменты контроллинга от А до Я», Москва, «Финансы и статистика», 1998 г. 3) А. Константинов, Lukas studio «Внутрифирменное планирование и контроллинг», Лекции. 4) А. Анищенко «Возможности применения контроллинга на малых предприятиях Российской федерации», www.devbusiness.ru. 5) А. Анищенко «Возможности применения контроллинга на малых предприятиях Российской федерации в сфере розничной торговли», www.devbusiness.ru. 6) В. Ивлев, Т. Попова, «Концепция контроллинга и функционально – стоимостной анализ», сайт: «корпоративный менеджмент». 7) В. Ивлев, К.Ивлев, Т. Попова, «то такое функционально – стоимостной анализ», сайи: «корпоративный менеджмент». 8) Астапова Е. “Как быстро подсчитать издержки производства”, Деловые связи, 1993г.,№1, с. 50-60 9) Безруких П.С. Особенности бухгалтерского отчета за 1997 год. Главбух, 1998, № 2, с. 8-15. 10)Безруких П.С. Состав и учет издержек производства и обращения. В помощь бухгалтеру. Положение о составе затрат, комментарии. - М.: ФБК, 1996. - 224 с. 11)Безуглов А. “Призрак банкротства бродит по России”, Деловой мир, 1995г, № 2 12)Ветров А. Ал. Операционный аудит - анализ./ Под ред. акад. А. Ан. Ветрова. - М.: Перспектива, 1996. - 127 с. 13)Гальперин В. М. и др. «Микроэкономика». 1998г. 14)Грузинов В. П., Грибов В. Д. «Экономика предприятия» 1997г. 15)Добровенский В. “Как оценить доходность предприятия ?”, Экономика и жизнь, 1995г. № 35, с.37 16)К.Р. Макконеля, С.Л. Брю, “Экономикс”, Таллин, 1993г. 17)Липатова Н. “Прогнозирование прибыли”, Финансы, 1995г., №2, с.19 18)Луговой В.А. Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг ): Методика и практикум. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 144 с. - (Библиотека бухгалтера) 19)Луговой В.А. Учет основных средств, нематериальных активов, долгосрочных инвестиций: Методика и практикум. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 176 с. – (Библиотека бухгалтера). 20)Макарьева В.И. Комментарий к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции ( работ, услуг ), включаемых в себестоимость продукции ( работ, услуг ), и о порядке формирования финансовых результатов. учитываемых при налогообложении прибыли. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 64 с. 21)Макарьева В.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету и отчетности перед налоговыми органами ( с учетом последних изменений и дополнений ). - М.: Налоговый вестник, 1997. - 256 с. 22)Моляков Д. С. Финансы предприятий отраслей народного хозяйства. Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 1996. - 176 с. 23)Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1994. - 496 с. -