Проблемы управления затратами на ГХК шахта "Краснолиманская"

1 проблемы управления затратами 1.1 Понятие и сущность управления затратами Одним из важнейших показателей, характеризующих работу промышленных предприятий, является себестоимость продукции (услуг). Себестоимость – это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском продукции и оказанием услуг [1, с. 234]. Роль себестоимости в экономике предприятия трудно переоценить. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятия, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйственного субъекта. Являясь важным показателем финансовой деятельности, она отражает изменения производительности труда и эффективности использования ресурсов предприятия.
Особую важность имеет то, что себестоимость является тем показателем, по которому можно судить об эффективности функционирования производства, о конкурентоспособности предприятия. Ведь краеугольной проблемой экономики является проблема точного установления затрат и результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности. И именно себестоимость продукции (услуг) выступает тем мерилом, относительно которого можно оценить результативность работы предприятия. В связи с этим в практической деятельности предприятий себестоимость выступает в качестве нижнего уровня цены на продукцию. Однако себестоимость – понятие комплексное, обобщающее. Причем затраты формирующие себестоимость могут значительно отличаться друг от друга условиями возникновения, закономерностями поведения. Поэтому "понимать" себестоимость, эффективно управлять ею и контролировать ее мы можем только и только, если мы "понимаем" и эффективно управляем формулирующими ее текущими затратами. (Текущие затраты – это постоянные, обычные затраты и затраты, периодичность которых меньше месяца [1, п. 12]). Иными словами, управление себестоимостью – это управление текущими затратами. Управление – это целенаправленное при помощи определенных способов и методов воздействие на управляемую систему с целью достижения поставленных целей. Управление текущими затратами также имеет свои цели и осуществляется при помощи определенной системы. Необходимость управления затратами предприятия вытекает непосредственно из той роли, которую они играют в экономике предприятия, а именно из их прямого участия в формировании прибыли предприятия. Именно прибыль, в конечном итоге, выступает основным условием конкурентоспособности предприятия, позволяет предприятию осуществлять расширенное воспроизводство и реализовывать свою социальную функцию. Именно потенциал прибыльности, определяемый не в малой мере способностью предприятия контролировать свои затраты, характеризует ценность предприятия, эффективность его текущего управления. Ясно, что предприятию необходимо управлять прибылью. Не пускаясь в долгие доказательства, скажем, что эффективное управление затратами в современных условиях становится действенным, а иногда чуть ли не единственным способом управления прибылью и повышения конкурентоспособности предприятия. Немецкие специалисты Манн и Майер писали: "Нельзя управлять прибылью без учета затрат, выручки и других доходов… Поэтому если мы хочем влиять на прибыль, то должны управлять своими доходами и затратами" [20, с. 169]. Непонимание этой истины обрекает предприятие на гибель или, в лучшем случае, – на гибель [41, с. 5]. Таким образом, цель управления затратами – поддержание, максимилизация и оптимизация прибыльности предприятия. Критерием, относительно которого можно было бы оценивать эффективность управления затратами, некоторые специалисты предлагают считать снижение издержкоемкости продукции (основной деятельности) предприятия. Однако, как отмечает И. А. Бланк, "следует иметь в виду, что снижение уровня издержкоемкости операционной деятельности является важной задачей, но не основной целью управления операционными (т.е. текущими – прим. Д. Л.) затратами, так как оно может сопровождаться снижением качества продукции…, отказом от производства и реализации пользующихся спросом отдельных перспективных, но издержкоемких видов продукции, сменой приоритетов стратегического развития… предприятия на кратковременные стратегические выгоды…" [4, с. 156-157]. Поэтому критерием можно считать оптимизацию суммы и структуры, обеспечивающую высокие темпы развития предприятия. Таким образом, с этой точки зрения можно определить управление затратами как умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них [19, с. 335]. По мнению специалистов, управление затратами на предприятии включает: – знание того, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы предприятия; – знание закономерностей поведения разных видов затрат; – прогноз того, где, когда и в каких объемах необходимы дополнительные ресурсы; – умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ресурсов предприятия; – систематическое выявление и использование резервов снижения затрат и себестоимости в целом; – организацию системы управления производством, ориентированной на постоянные контроль затрат и поиск резервов их эффективного снижения; – сосредоточение на предупреждении затрат, а не на их учет; – вовлечение в систему управления затратами всех видов затрат. При этом необходимо указать на трудности, с осуществлением и формализацией управления текущими затратами. Основными являются следующие: 1. Затраты характеризуются многообразием, динамизмом и, естественно, трудностью их измерения, учета и оценки [32, с. 13]. Необходимо хорошо представлять себе их особенности и закономерности поведения. Все это значительно усложняет управление. 2. На уровень текущих затрат и управление ими оказывают влияние расходы и управленческие решения прошлых периодов. Это обуславливает в определенных случаях слабую реализуемость текущих затрат. 3. К. И. Демьяненко справедливо отмечает, что "менеджмент издержек не означает управление издержками как таковыми… Это управление деятельностью, в результате которой возникают затраты" [8, с. 16]. Это делает крайне необходимым для успешного управления затратами обладание обширными знаниями и опытом в области планирования, анализа, инвестирования, управления производством, запасами, трудовыми ресурсами, организацией труда и производства и многих других областях знаний. Таким образом, управление затратами, если оно желает быть успешным, должно быть комплексным и объединять усилия всех служб и подразделений предприятия, для чего может понадобиться создание специального отдела по контролю затрат и координации работ по управлению ими (что мы и наблюдаем сегодня на западных фирмах). 4. Авторский коллектив одного из учебников по экономике предприятия указывает на то, что трудно составить схему путей экономии ресурсов, общую для всех предприятий. Все зависит от характера производства, от используемой технологии, от конкретных условий, в которых протекает производственный процесс [43, с. 252]. Это говорит о том, что создание системы управления затратами и управление ими требуют творческого подхода, что выдвигает как необходимое условие высокий профессиональный потенциал управленческих кадров предприятия.
Как мы уже отмечали, управление – это целенаправленное воздействие. Основа же качественного управления заключается в определении объекта, направления и способов такого воздействия. Управление затратами должно включать следующие процедуры: планирование, учет затрат, анализ учетной информации, принятие решений на основе результатов анализа и осуществление необходимых воздействий на затраты с целью их оптимизации. Схема взаимосвязи процедур управления затратами может быть представлена следующим образом (см. рис. 1.1).
Рисунок 1.1 – Взаимосвязь процедур управления затратами Необходимо также отметить, что управление затратами должно быть текущим, или оперативным, – направленным на выявление и устранение текущих негативных изменений в затратах и их причин – и перспективным – направлено на поиск и использование резервов снижения затрат. Здесь уместно коснуться понятий, с которыми мы сталкиваемся, когда речь заходит об управлении затратами. Речь идет о таких понятиях, как "издержки", "затраты", "расходы". В литературе эти понятия очень часто отождествляются. Так, например, довольно часто в словарях по экономике (например, [26]) можно не обнаружить четкой разницы между ними, так как одно понятие выражается через другое (что, правда, указывает на жесткую взаимосвязь между ними). Однако, специалисты все же стремятся разграничивать эти понятия. Так один из западных специалистов Гельмут Шмален со свойственной ему немецкой аккуратностью проводит между ними четкую разницу [42, с. 398-400]. Расходы по Шмалену – это совокупность задолженностей и платежей предприятия (под платежами понимается фаза расчетов в наличной и безналичной форме). Затраты – совокупность выраженных в денежной форме расходов предприятия в течении одного года (заметьте, не всех), которые ведут к уменьшению доли чистого имущества. свободного от задолженности. Издержки же по Шмалену – выраженные в денежной форме совокупные затраты живого и овеществленного труда, т.е. вещественные затраты в процессе предпринимательской деятельности в течении определенного периода. Затраты и издержки по Шмалену, хотя и имеют много общего, но не представляют собой одно и то же. Более или менее четкую границу между этими понятиями проводит в своей работе "Управление издержками и ценообразование" российский специалист Денисова И. П. Этой проблеме она уделяет чуть ли не целую главу своей работы, предварительно обосновывая необходимость этого: "Основные термины экономического предприятия до сегодняшнего дня не получили однозначного определения и остаются спорными для экономистов… Речь идет о трех понятиях: издержки, затраты, себестоимость" [9, с. 10]. Ее взгляд отличается от взгляда Г. Шмалена (по крайней мере большей доходчивостью). Большое внимание Денисова уделяет рассмотрению издержек и затрат. Издержки, по Денисовой, не являются денежными суммами, но представляют собой реальное потребление ценностей, ресурсов, обусловленное производственным процессом (привязка к деньгам используется лишь потому, что реальные издержки, как правило, трудно выразить, описать). Затраты представляют собой расход материальных, трудовых и финансовых ресурсов в стоимостном выражении на обеспечение расширенного воспроизводства. А расходы, по Денисовой, – это ничто иное, как реальный оттек платежных средств. Таким образом, по мнению специалиста, издержки являются важнейшим производственным индикатором, тогда как затраты являются решающим показателем для представления предприятия во внешней среде. Но несмотря на четкое разграничение рассматриваемых понятий, в дальнейшем в своей работе госпожа Денисова отождествляет их (например, [9, с. 24-25]). Существуют и иные точки зрения на проблему. Одно понятно – единства нет. Однако, обобщая и суммируя различные мнения, делаем следующие выводы. Издержки представляют собой ценности, ресурсы (в широчайшем смысле этих слов), потребляемые в процессе производства. Таким образом, издержки далеко не всегда могут быть в полном объеме выявлены и оценены в денежном выражении. Затраты же являются представленным в денежном выражении видимым потреблением материальных, трудовых, финансовых ресурсов в результате осуществления процесса производства. За весь период существования предприятия сумма расходов равна сумме затрат, но расходы, в отличии от затрат, представляют собой движение денежных средств предприятия к его контрагентам, которое происходит сейчас (платежи) или будет происходить в будущем (задолженности). Однако, на наш взгляд, эти понятия совершенно отождествляются, когда речь идет о себестоимости продукции (работ, услуг). Поэтому (по примеру некоторых специалистов) в нашей работе мы считаем их в известных пределах взаимозаменяемости. 1.2 Традиционная система управления затратами Необходимость управления затратами очевидна. Основа любого эффективного управления, на наш взгляд, – четкое представление об управляемом объекте. Для этой цели применяется широкая классификация затрат на производство и реализацию продукции. Применяемая на украинских предприятиях до сего дня классификация затрат определялась Типовым положением по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности № 473 [1] и представлена в таблице 1.1. Необходимо сделать некоторые пояснения. Затраты по экономическим элементам классифицируются на материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизацию и прочие затраты. Состав статей калькуляций, установленный тем же Положением, используется до сих пор по инерции (всего таких статей было установлено 16 [1]). Прямыми затратами называются затраты, которые непосредственно могут быть отнесены на то или иное изделие, группу изделий. Непрямые (косвенные) затраты, соответственно, - затраты, которые не могут быть соответственно отнесены на то или иное изделие, а нуждаются в распределении. Таблица 1.1 – Классификация затрат согласно Типовому положению № 473 Признак Затраты По месту возникновения производства, цеха, участка, службы По видам продукции, работ, услуг на изделие, типовые представители изделий, одноразовые заказы, валовую, товарную, реализованную продукцию По видам затрат по экономическим элементам, по статьям калькуляции По способам перенесения стоимости на продукцию прямые, непрямые (косвенные) По степени влияния объема производства на уровень затрат условно-постоянные, условно-переменные По календарным периодам текущие, одноразовые Относительно недавно Министерством финансов Украины было утверждено Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, пришедшее на смену вышеупомянутому Положению № 473. Данный стандарт не имеет в своем составе такой подробной классификации затрат. Но, например, формирование перечней статей калькуляции [3, п.11], постоянных и переменных общепроизводственных расходов [3, п.11] отдано в свободу предприятий. Стандарт также вводит новый тип классификации затрат (смотрите пункты 11, 18, 19, 20 стандарта [3]) и пытается объединить принципы калькуляции полной и усеченной себестоимости.
Планирование затрат осуществляется по двум направлениям: составляются схемы затрат и калькулируется себестоимость продукции. Смета [О1] [О2] затрат представляет собой сводный план всех расходов предприятия на предстоящий период производственно-финансовой деятельности. Смета [О3] затрат составляется по экономическим элементам в денежном выражении[О4] . В процессе разработки сметы затрат на производстве в отечественной экономической науке и практике широко применяется три метода: 1) сметный: смета разрабатывается на основе расчета затрат в масштабах всего предприятия по данным всех других разделов газового плана. Этот метод, по мнению М. И. Бухалкова, наиболее распространен. 2) сводный метод: смета составляется путем суммирования смет производства отдельных подразделений предприятия за исключением внутренних оборотов между ними. Такой метод предполагает предварительную разработку и свод в единую систему общих затрат по подразделениям основного и обслуживающего производства. 3) калькуляционный метод: смета составляется на основе плановых расчетов по всей номенклатуре продукции, работ, услуг с разложением комплексных статей на простые элементы затрат. Этот метод опирается на выполненные расчеты или калькуляции себестоимости всех без исключения видов продукции, работ, услуг, запланированных в газовой производственной программе предприятия, а также остатков незавершенного производства и расходов будущих периодов. Необходимо отметить, что сметы затрат разрабатываются как для всего предприятия в целом, так и для отдельных подразделений предприятия и служат одним из инструментов контроля за затратами. На основе смет затрат определяется производственная и полная себестоимости всей производимой на предприятии продукции (валовой, товарной, реализованной). Другим направлением планирования затрат на отечественных предприятиях выступает калькулирование себестоимости единицы продукции, группы изделий. С точки зрения планирования затрат различают плановую и нормативную калькуляции себестоимости. Нормативная себестоимость представляет собой затраты на производство продукции, рассчитанные в соответствии с прогрессивными нормами и нормативами расходования ресурсов предприятия (на предприятиях она, к сожалению, рассчитывается крайне редко). Плановая себестоимость калькулируется на основе принятых за план объемов затрат и в идеале должна отражать предельно допустимые затраты на производство и реализацию продукции. Плановые калькуляции обычно составляются для всех видов продукции, предусмотренных в газовом плане производства и реализации. Калькулирование производится по статьям калькуляции. Важным моментом является то, что на отечественных предприятиях до настоящего времени калькулируется полная себестоимость единицы продукции. Это значит, что все косвенные затраты подлежат обязательному распределению между отдельными видами продукции (при многономенклатурном производстве). За базу распределения чаще всего принимается заработная плата рабочих. Одна из возможных формул, по которой можно определить полную себестоимость единицы продукции, приведена ниже (взята из [5, с. 246]): , (1.1) где – себестоимость изделия, грн./шт.; – прямые затраты на материалы и комплектующие, грн.; – основная заработная плата, грн.; – косвенные общепроизводственные затраты, %; – общезаводские (общехозяйственные) расходы, %; – процент дополнительной оплаты и премий рабочим; – дополнительная заработная плата, грн.; – процент отчислений на социальное страхование; – внепроизводственные расходы, %. Подробнее о планировании себестоимости смотрите Типовое положение № 473 [1], Тян Р. Б. Планирование деятельности предприятий [31], Бухалков М. И. Внутрифирменное планирование [5]. Система учета затрат, применяемая на отечественных предприятиях, является неотъемлемой частью бухгалтерского учета на предприятии, который, выражаясь языком современной терминологии, называют по ряду признаков финансовым учетом (что обуславливает некоторую ограниченность его применения ля создания эффективной системы управления затратами). При таком учете применяются две стандартные группировки по их видам: по элементам затрат и по статьям калькуляции (т. е. в полном соответствии с упомянутым Типовым положением). Первая группировка в большей степени соответствует нуждам внешних пользователей (о чем свидетельствует необходимость обязательного их отражения в форме бухгалтерского учета № 2 “Отчет о финансовых результатах и их использовании», в разделе III). Но с помощью данных, полученных в результате такой группировки, определяют финансовые результаты, рассчитывают некоторые экономические показатели (например, трудоемкость и прочие “емкости”), характеризующие производство в целом. Другая группировка (по статьям калькуляции) позволяет несколько детализировать содержание элементов затрат, хотя и большая часть статей калькуляции являются комплексными. Группировка затрат по статьям калькуляции раскрывает большие возможности для анализа затрат, создает условия для определения полной себестоимости единицы продукции и установления цен. Учет затрат на предприятиях ведется с использованием стандартного плана счетов, утверждаемого Министерством финансов Украины. До недавнего времени для учета затрат на производство и реализацию продукции применяли счета № 20 “Основное производство”, № 23 “Вспомогательное производство”, № 25 “Общепроизводственные ресурсы” и ряд других. Относительно недавно был утвержден новый план счетов [2], предлагающий более широкую номенклатуру счетов для учета затрат (смотрите классы 8 и 9 данного плана счетов), что способствует некоторому углублению детализации информации о затратах, а значит и улучшению контроля за ними.
Учет ведется также и в разрезе видов продукции и мест возникновения затрат: цехов, участков, служб и других структурных подразделений предприятия. Затраты в течение месяца учитываются на соответствующих схемах. После необходимых перегруппировок и распределения общехозяйственных расходов определяется себестоимость произведенной продукции. В соответствие с новыми стандартами [3, п. 17] административные расходы и расходы на сбыт в себестоимость продукции не включаются.
На основании учета, плановых смет и плановых нормативных калькуляций, как правило, ежемесячно проводится анализ затрат на производство. Источниками информации служат также форма бухгалтерского учета № 2 “Отчет о финансовых результатах и их использовании”, форма статистической отчетности № 5 “Отчет о затратах на производство продукции”, отчетные калькуляции себестоимости и ряд других документов. Традиционно основными направлениями анализа затрат на производство и реализацию являются три следующие: а) анализ затрат на производство по экономическим элементам; б) анализ затрат на одну денежную единицу; в) анализ себестоимости отдельных изделий. Анализ себестоимости по экономическим элементам проводится по трем направлениям: а) определяются абсолютные отклонения фактических значений каждого элемента сметы от плановых (или базисных); б) определяется удельный вес каждого элемента затрат в общей сумме затрат (т. е. устанавливается структура затрат); в) определяется отклонение фактического значения доли того или иного элемента в общей сумме затрат от планового (если надо – от базисного). Такой анализ преследует две основные цели: а) определить результаты исполнения сметы (смет) затрат и изменение их долей в общей сумме затрат; б) определить характер производства (материалоемкое, трудоемкое, фондоемкое) и основные направления поиска резервов снижения себестоимости. Затраты на одну денежную единицу в традиционно применяемой системе управления затратами является одним из важнейших показателей. Он выгоден тем, что, во-первых, очень универсален: может рассчитываться в любой отрасли производства и, во-вторых, наглядно показывает связь между себестоимостью (т. е. текущими затратами) и прибылью. Этот показатель дает возможность анализировать себестоимость разнородной продукции. Рассчитывается этот показатель следующим образом: , (1.2) где – затраты на одну денежную единицу, грн./грн.; – товарная продукция по себестоимости, грн.; – товарная продукция по цене. Значение этого показателя сравнивают с его плановым (или базисным) значением с целью выявления отклонений. Сравнение фактического значения данного показателя с базисным (т. е. со значением предыдущего периода) позволяет проследить динамику данного показателя, а также результативность мер по снижению затрат, принятых в предыдущем периоде. Так как на значение этого показателя оказывают влияние цены на продукцию, изменение себестоимости и объема производства, то, как правило, пытаются определить и измерить влияние каждого из факторов. Этот показатель характеризует уровень текущих затрат в целом и является ничем иным как издержкоемкостью производства. Этот показатель универсален еще и тем, что позволяет сравнивать себестоимость (уровень затрат) совершенно несопоставимой продукции. Анализ себестоимости осуществляется также путем анализа значений статей калькуляции. В ходе анализа также сопоставляют их плановые (базисные) и фактические значения. Таким образом, определяется “вклад” каждой из статей в себестоимость продукции, а значит, определяют и приоритеты поиска резервов ее снижения. В ходе анализа используют абсолютные и относительные величины. Особое внимание уделяют статьям, вызвавшим удорожание себестоимости. По таким статьям стараются провести более детальный анализ, выявить факторы, обусловившие увеличение затрат, и степень их влияния с целью обнаружения резервов снижения себестоимости. На основании полученных в ходе анализа данных (как видно их не очень много и для более детального анализа нужны дополнительные источники информации) подсчитываются потери, определяются недополученная экономия и величина резервов снижения текущих затрат, а также устанавливают возможные направления мобилизации этих резервов (подробнее об анализе затрат, а также о теории экономического анализа смотрите, например, Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий [27], Козодубенко В. А. Анализ хозяйственной деятельности угольной шахты [13]). Как видно из вышесказанного, большое внимание уделяется поиску резервов снижения себестоимости. И это один из основных моментов в понимании управления затратами. “Под резервами снижения себестоимости следует понимать объективную возможность ее удешевления в результате управления факторами использования производственных ресурсов; эффективного использования средств производства на основе научно-технического прогресса ” [7, с. 40]. При этом под факторами изменения себестоимости понимаются “организационно-технические, экономические и другие условия, внешние или внутренние,… которые прямо или косвенно оказывают воздействие на сокращение или увеличение расходов на изготовление и реализацию продукции ” [7, с. 45]. По утверждению специалистов в основе эффективного снижения затрат лежит интенсификация производства. Так, господа Шеремет А. Д. и Сайфулин Р. С. выделяют следующие интенсивные факторы снижения уровня текущих затрат [ 33, с. 103]: а) совершенствование качественных характеристик используемых ресурсов: 1) совершенствование используемых средств труда; 2) совершенствование используемых предметов труда; б) совершенствование процесса функционирования используемых ресурсов: 1) ускорение оборачиваемости оборотных производственных фондов; 2) совершенствование технологии производства; 3) совершенствование организации производства; 4) совершенствование организации управления; 5) совершенствование организации труда; 6) совершенствование воспроизводства и ускорения оборачиваемости основных производственных фондов. Поиск – постоянный и систематический – путей снижения как общего уровня затрат, так и отдельных их видов является одним из важнейших элементов управления затратами. Контроль затрат и их эффективное (т.е. без негативных последствий) снижения – вот конечная цель любой системы управления текущими затратами. Однако следует признать, что описанная нами выше традиционно применяемая у нас система управления затратами хотя и является достаточно отработанной, не соответствует всем тем требованиям, которые мы указали в подразделе 1.1. И это не только наше мнение, но и мнение многих специалистов. Здесь, на наш взгляд, уместно привести несколько цитат из работ отечественных (т.е. советских и пост советских) специалистов, характеризующих недостатки этой системы. "В настоящее время анализ показателей себестоимости продукции осуществляется путем сопоставления плановых и фактических данных по статьям затрат и исчисления возможных отклонений. Что же касается анализа причин этих отклонений, то, как правило, они сводятся к укрупненным расчетам, не позволяющих более достоверно оценить реальность этих отклонений и связать их с системой факторов, под влиянием которых они формируются…. Более того многие факторы не достаточны для полной характеристики процесса формирования себестоимости продукции" [29, с. 93]. "Сейчас на предприятиях после окончания календарного периода показатели себестоимости и прибыли только анализируют, а действенная система оперативного ежедневного планирования, учета и анализа себестоимости и прибыли отсутствует" [21, с. 10].
Как видно, специалисты указывают на оторванность существующей системы управления затратами от практических потребностей управления ими же, на ее недостаточную оперативность. Очень часто одной из основных причин такой ситуации называют недостатки применяемого учета затрат: ведь именно он призван обеспечивать информацией как этап планирования, так и этапы анализа и принятия решений. Хотя, конечно же, проблема не только в учете, но и в отношении к решению вопросов, связанных с управлением затратами. Основными недостатками применяемого учета часто называют (см. [17, с. 19]) построение учета в соответствие с правилами, предъявляемыми и внешней отчетности предприятия; высокую степень обобщения учетной информации и невозможность ее детализации; несовершенство распределения косвенных затрат, что искажает себестоимость отдельных изделий. Кроме всего этого, часто можно встретить указания на недостатки организации учета, низкую его оперативность (так, получение ряда важных сведений возможно лишь по окончание месяца). Вследствие всего выше перечисленного контроль затрат носит формальный характер, а поиск путей сокращения затрат значительно усложняется.
Однако все вышесказанное не означает, что используемые до настоящего времени учет не совершенен и не пригоден к использованию. Нет. Просто у него другие цели: сформировавшись в условиях административно-командной системы (да и в совершенно иных, чем сегодня экономических условиях), он был призван “обеспечить эффективный контроль за деятельностью предприятия со стороны государства” [24, с. 253], а в современных условиях и обеспечить получение внешними пользователями необходимой и в достаточном объеме информации о предприятии (т. е. он, по сути, представляет собой финансовый учет, который также необходим предприятию). Иными словами эффективность контроля затрат приносилась в жертву выполнению требований государства и внешних пользователей. Справедливости ради, нужно сказать, что проблемы разработки и внедрения новых подходов и эффективному управлению затратами предприятия активно обсуждаются и в зарубежной литературе. Но необходимость совершенствования системы управления и контроля затрат ими была осознана (не без влияния объективно складывающихся экономических условий) намного раньше (на несколько десятков лет), чем нами. Более того, процесс совершенствования этой системы продолжается и сегодня. Мы же застыли в этой области на уровне первой половины ХХ века. По утверждению специалистов (и с этим трудно не согласиться) “по отдельности все элементы, необходимые для управления затратами и себестоимостью, в отечественной экономической теории и практике хорошо разработаны ” [19. с. 353]. Однако очевидна и настоятельная необходимость обратиться к опыту так называемых развитых стран (чему мы и посвятим подраздел 1.3). Только объединив достижения отечественной и зарубежной теории и практики можно усовершенствовать, или даже правильнее сказать, создать новую эффективную систему контроля затрат на предприятии. 1.3 Зарубежный опыт управления затратами. В данном подразделе нашей работы попытаемся рассмотреть отдельные элементы и способы управления затратами, не получившие еще широкого распространения в практике управления отечественных предприятий, однако представляющие интерес. Всю информацию мы попытаемся представить в максимально обобщенном виде, исходя из нашего уровня понимания этой проблемы. Сразу необходимо сказать, что задача эта не из легких: большое разнообразие систем управления затратами делает практически невозможным сведение их к каким-либо общим принципам (в подтверждение наших слов смотрите, например, [37, с. 3]). На сегодняшний день одной из наиболее распространенных систем управления затратами является контроллинг. Не смотря на частое использование этого термина четкого определения содержания контроллинга, наверное, не существует (все дело в том, что “начинка” этого понятия в силу объективных причин может сильно отличаться от предприятия к предприятию). Но можно точно сказать, что контроллинг не является в чистом виде системой управления затратами. “В настоящее время контроллинг можно определить как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы…т. е. как систему управления прибылью предприятия” [12, с. 9]. И именно поэтому “в фокусе внимания контроллинга находятся затраты: их виды, места возникновения и принципы управления ними” [16, с. 24]. Контроллинг и – как его важная и неотъемлемая часть – управление затратами представляет собой такую систему, которая явилась результатом “интеграцией собственно учета, анализа, контроля и принятия управленческих решений в единую систему управления предприятием, основанную прежде всего на применении компьютеров…” [22, с. 22-23]. По сути контроллинг представляет собой название множества разнообразных систем управления затратами (и не только текущими), объединенных единой целью – обеспечить контроль затрат и эффективное управление ими. Отличаются они лишь способами сочетания отдельных блоков и принципами их построения. Так как в центре внимания находятся издержки, то огромное внимание в контроллинге уделяется классификации затрат (не только теоретической, но и используемой практически) затрат, что способствует усилению контроля за ними. Кроме используемых у нас классификаций в контроллинге используются и некоторые специфические. Очень четкую классификацию затрат в управленческом учете (важном составном элементе контроллинговой системы) дал господин С. Ф. Голов. Она представлена на рисунке 1.2 с некоторыми изменениями [6]. Уделим внимание тем затратам, которые обычно не встречаются в отечественной литературе, но которые имеют большое значение для построения эффективной системы управления затратами. Очень важной является классификация затрат с точки зрения управляющего объекта на контролируемые и неконтролируемые. Такое разделение затрат способствует, с одной стороны, лучшей их управляемости – четко видны затраты, на которых нужно сосредоточиться, – а, с другой стороны, повышению ответственности управляющих. Контролируемость во многом зависит от объекта (центра ответственности или затрат – об этом смотрите ниже), по отношению к которому она определяется, т.е. речь идет не только об абсолютной контролируемости, но и об относительной: затраты, контролируемые для одного объекта управленческой системы, могут быть не контролируемыми для другого. Так, например, повышение норм расхода материалов в обрабатывающем цехе из-за плохого качества сырья хотя и происходит в нем, но им не контролируется, тогда как для заготовительного цеха они могут быть вполне контролируемыми. Как видно, рассматривая система выдвигает необходимость выявления не только отклонений от норм, но и их причин. Решение этой проблемы мы рассмотрим ниже. Добавим только, что в случаях так называемой частичной контролируемости обязательным является установление границ контролируемости. Рисунок 1.2 –Классификация затрат в контроллинге
В дополнение к классификации по степени контролируемости может использоваться классификация по степени регулируемости – полностью, частично и слабо регулируемые, – которая определяет возможность эффективного влияния на затраты со стороны управляющего объекта. Большое внимание уделяется также и делению затрат на релевантные и нерелевантные, т.е. классификация затрат по степени чувствительности к управленческим решениям. Цель такой классификации – выделит ту часть, которая может изменится в результате реализации тех или иных управленческих решений, с целью контроля за такими изменениями и недопущения негативных последствий. Такое разделение затрат желательно при рассмотрении вариантов разного рода управленческих решений, способных повлиять на уровни и соотношение затрат.
Полезным для управления затратами является выделение обязательных и дискриминационных затрат. Обязательные затраты – это затраты, определенные мощностью, технологией, протеканием производственного процесса предприятия. Дискриминационные затраты – это затраты, объем которых определяется руководством и не оказывает существенного влияния на текущую деятельность предприятия. Так предприятие в краткосрочном периоде может отказаться от дискриминационных затрат с целью снижения риска убытков, причем без особых проблем (дискриминационными являются, например, затраты на рекламу). Особое внимание во многих, используемых на Западе системах, уделяется делению затрат на постоянные и переменные. Такое деление затрат предполагалось и Типовым положением № 473 [1], но до настоящего времени не использовалось широко на украинских предприятиях. Деление затрат на постоянные и переменные определяется их зависимостью от объема производства. Такое деление более явной зависимость уровня текущих затрат (себестоимости) от объемов производства, повышает результативность анализа затрат, позволяет использовать ряд эффективных инструментов для оценки управленческих решений, облегчает деление затрат по другим классификационным признакам (так, например, релевантные затраты, как правило, являются переменными, а вот к дискриминационным относится часть постоянных затрат). По утверждениям специалистов, переменные затраты в зависимости от объемов производства изменяются по-разному. В связи с этим выделяют прогрессивные, дегрессивные и пропорциональные переменные затраты (см. рис. 1.3, 1.4, 1.5 соответственно). Как отмечает А. П. Зудилин, главным фактором отклонений поведения переменных затрат от пропорциональности объему производства "чаще всего являются договорные скидки и наценки на потребляемые в производстве и сбыте материальные и энергетические ресурсы" [11, с. 151]. Среди других факторов называют также увеличение (значительное) затрат на оплату труда (из-за работы в ночные смены и праздничные дни, электроэнергию и прочие ресурсы при приближении к использованию производственных мощностей предприятия на 100 % (см., например, [41, с. 122,129]). "Но элементами непропорциональности принято пренебрегать, так как удельный вес издержек, неподдающихся этим правилам (правилам пропорциональности – Д. Л.), невелик" [11, с. 152] при практических пределах изменения объема производства [22,с. 37]. Однако возможную непропорциональность в изменении переменных затрат всегда нужно иметь в виду. В отличие от переменных, постоянные издержки изменяются скачками, но для того, чтобы они изменились надо время и значительное изменение объемов производства. Возможность таких скачков и их масштабы нужно иметь в виду при расширении производства (см. рис. 1.6), причем заметим, что часто снижение постоянных расходов значительно затруднено, и нам придется считаться с более высоким уровнем постоянных затрат, даже если снова будет иметь место падение объемов производства. Следует сказать, что с делением затрат на постоянные и переменные связан ряд проблем. Во-первых, один и тот же вид затрат в определенных условиях может быть как постоянным, так и переменным. Во-вторых, существует большое количество затрат, которые не являются в чистом виде ни постоянными, ни переменными (смешанные затраты, т.е. затраты, которые изменяются в зависимости от объемов производства, но несут в себе постоянную компоненту). Поэтому процесс деления затрат на постоянные и переменные довольно трудоемок и требует специальных методов, однако результаты от такого деления, как правило, оправдывают все затраты, связанные с его осуществлением. Достаточно простые и надежные методы такого деления разработаны и описаны в литературе (см., например, [22, с. 38-44], [37, с. 41-51]. Кратко остановимся на некоторых моментах управления постоянными и переменными затратами (за основу взято [4, с. 172-173]). При управлении постоянными затратами следует помнить, что высокий их уровень в значительной мере определяется отраслевыми особенностями осуществления операционной деятельности. Однако несмотря на объективные ограничители, на каждом предприятии имеется достаточно возможностей снижения при необходимости суммы и удельного веса постоянных затрат. К числу таких резервов можно отнести: а) сокращение накладных расходов (расходов по управлению) при неблагоприятных условиях; б) продажу части неиспользуемого оборудования и нематериальных активов с целью снижения потока амортизационных отчислений; в) использование краткосрочных форм лизинга машин и оборудования; г) сокращение ряда потребляемых коммунальных услуг и другие резервы. При управлении переменными затратами постоянным ориентиром должно быть обеспечение их экономии. К числу основных резервов экономии переменных затрат относят: а) снижение численности рабочих; б) сокращение запасов сырья, материалов, готовой продукции; в) обеспечение выгодных для предприятия условий поставки сырья и материалов. Следует помнить, что пути снижения переменных и постоянных затрат не ограничиваются выше приведенными списками резервов. Основным же направлением для снижения затрат, по мнению И. Б. Швец, для отечественных предприятий является снижение в определенных пределах постоянных затрат, т.к. "путь сокращения величины переменных издержек… связан с необходимостью технического и технологического переоснащения производства и капитальных вложений [41, с. 139]. Мы не в состоянии осветить здесь все моменты связанные с особенностями классификации затрат в контроллинге. Добавим лишь, что "цель классификации затрат – выделить из общей массы релевантную часть. Поэтому способ классификации будет зависеть от конкретной задачи, стоящей перед руководителем" [15, с. 25]. Теперь мы коснемся сердца контроллинговой системы – учета. В системе контроллинга применяется так называемый управленческий (часто – производственный) учет, который являет собой его неотъемлемую часть. Значение его в этой системе управления затратами настолько велико, что его часто отождествляют с контроллингом.
Управленческий учет – процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, используемой управленческим звеном для планирования, оценки и контроля внутри предприятия и для обеспечения соответствующего подотчетного использования ресурсов. Главным его отличием от применяемого у нас бухгалтерского учета являются жесткая ориентация на нужды внутреннего – тактического и стратегического – управления, высокая степень детализации информации и эффективная ее группировка, свобода в выборе форм и методов учета. Неограниченность управленческого учета государственным регулированием, большое количество систем, высокая практичность обусловили ее бурное развитие и распространение: по оценке западных бухгалтеров именно на поставку и ведение управленческого учета тратится до 90% времени и ресурсов, в то же время как на традиционный финансовый учет уходит оставшаяся часть [15, с. 90].
Характерной чертой управленческого учета (да и, естественно, анализа и планирования) в системе контроллинга является особая форма аккумуляции и анализа информации о затратах. С целью организации более эффективного контроля затрат применяют группировки затрат по центрам затрат и центрам ответственности. Центр затрат – сфера ответственности за отдельные стадии кругооборота средств на предприятии, место, на котором возникают затраты и по отношении к которому они группируются и анализируются. Такая группировка напоминает применяемую в практике отечественного учета группировку по местам возникновения затрат. Но выделение центров затрат (в отличие от мест возникновения затрат) не ограничивается организационно-производственной структурой предприятия. Так, например, на некоторых западных предприятиях число обособляемых центров затрат переваливает за несколько сотен. И тенденция увеличения числа обособляемых центров затрат сохраняется [18, с. 8]. Количество обособляемых центров затрат, а также принципы обособления зависят от поставленных перед управлением затратами целей и особенностей конкретных предприятий. Центром затрат может выступать, например, целый цех, участок, рабочее место, отдельные смены, заказы на производство и тому подобное. Обособление центров затрат способствует повышению аналитичности учета и детализации информации о местах возникновения затрат, усилению контроля за ними. Центр ответственности – это какой либо сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения. Основой организации учета затрат по центам ответственности является закрепление отдельных видов расходов за руководителями различных рангов и систематический контроль за соблюдением смет по каждому ответственному лицу. Как правило, центры ответственности создаются в соответствии с детализированной схемой организации данной компании и перечнем должностных обязанностей на каждом рабочем месте. Как видно, центры ответственности могут пересекаться и совпадать с центрами затрат. Оно и понятно: центр затрат в контроллинге – элементарный центр ответственности. Однако говорить о дублировании центров затрат центрами ответственности нельзя. У группировок затрат, связанных с этими центрами, свое назначение. Обособление центров ответственности позволяет ответить на вопрос: кто виноват или отвечает за затраты? А обособление центров затрат помогает ответить на вопрос: где возникли затраты? Центры ответственности не обязательно совпадают с организационной или производственной структурой предприятия. Так, например, главный энергетик предприятия может быть ответственным за затраты электроэнергии по всему предприятию, но производственные подразделения, где эти затраты возникают, не находятся в его подчинении. Главная цель организации аналитического контроля затрат по центрам ответственности, как отмечает А. П. Зудилин, - "выявление резервов увеличения прибыли за счет повышения активности работников руководящего звена всех уровней" [11, с. 204]. Однако кроме простого учета по центрам ответственности и затрат управленческий учет должен обеспечить калькуляцию себестоимости (выражаясь привычными нам понятиями) единицы продукции. Именно в этом смысле управленческий учет не представляет собой унифицированной системы и предлагает довольно большой выбор форм и способов учета затрат на изготовление продукции и калькуляции себестоимости. Однако при всем многообразии этих форм их можно было бы объединить в две группы: формы, основанные на калькуляции полной себестоимости, и формы, основанные на калькуляции усеченной себестоимости. Со способом калькулирования полной себестоимости мы уже познакомились в подразделе 1.2. Остановимся несколько подробнее на форме построения учета директ-костинг (direct-costing) – наиболее типичном и распространенном способе калькуляции усеченной себестоимости. Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете (счетах) и с заданной периодичностью списываются на финансовые результаты, т.е. не распределяются [22, с. 10]. Таким образом на продукцию относятся только переменные затраты, причем не только прямые, но и переменные общепроизводственные расходы (в связи с этим многие специалисты называют эту форму учета вэрибэл-костинг (вэрибэл - переменный)). Такой подход к калькулированию себестоимости продукции объясняют тем, “что постоянная часть производственных расходов более тесно связана со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц. Поэтому их следует относить к затратам на период и сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции” [18, с. 50]. К тому же, по их же мнению, всякое распределение косвенных затрат является неточным и искажает реальную себестоимость продукции. Расчет прибыли по методу директ-костинг осуществляется следующим образом: , (1.3) где – прибыль, грн.; – цена единицы продукции i-го вида, грн.; – количество видов продукции; – переменные затраты на единицу продукции i-го вида, грн.; – общая сумма постоянных затрат, грн. По каждому виду продукции рассчитывается так называемая сумма покрытия, т.е. маргинальная прибыль, или маргинальный доход, который, как видно из формулы, представляет собой сумму прибыли предприятия и общей суммы постоянных расходов за период: , (1.4) где – маргинальный доход, грн.; – выручка от реализации (в оптовых ценах), грн.;
– переменные затраты на всю продукцию, грн. Следует, правда, указать, что на практике различают и используют несколько видов сумм покрытия. Связано это с тем, что некоторые виды постоянных расходов можно соотнести со специальными так называемыми базовыми величинами. Обычно выделяют затраты пяти уровней (смотрите, например, [22, с. 71]): на продукцию, по группам продуктов, по местам возникновения, по подразделениям, по предприятию в целом, т. е. применяют многоступенчатый директ-костинг, хотя для малых и средних предприятий целесообразно использование всего двух или трех [20, с. 39] групп постоянных затрат.
К преимуществам директ-костинга традиционно относят повышенную аналитичность и оперативность учета, учет влияния объема производства на поведение затрат, упрощение планирования затрат, акцентирование внимания руководителей на управление постоянными затратами, предоставление информации для ценообразования в краткосрочном периоде и для решения ряда оптимизационных задач и ряд других позитивных моментов. Среди же недостатков рассматриваемой системы называют отсутствие информации о полной себестоимости, а значит и о долгосрочном ценообразовании; заниженная себестоимость залогов; трудности с делением затрат на постоянные и переменные и ряд других. Подробнее о директ-костинге смотрите [22[О5] ],[10]. Понятно, что не один из способов – ни калькуляции полной себестоимости, ни усеченной – не является идеальным, более того “на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система “директ-костинг” практически не применяются в чистом виде” [22, с. 54]. Одним из важнейших признаков управленческого учета – “разная себестоимость для различных целей” [ , с. 504]. Обе рассмотренные системы должны дополнять друг друга (что и можно встретить на зарубежных предприятиях). Важно отметить тот факт, что – и об этом необходимо помнить – различия в поведении постоянных и переменных расходов являются основными при принятии многих решений, поэтому многие компании, которые используют учет полной себестоимости, используют также и деление затрат на постоянные и переменные [ , с. 52]. В этой связи хотелось бы вкратце упомянуть об одной из новейших систем учета по полной себестоимости – активити-бэйсд-костинг (activity-based-costing), или функциональный чет (далее метод АБК). При использовании метода АБК также используется способ деления затрат на постоянные и переменные. Основной принцип метода: продукция потребляет виды деятельности, а виды деятельности потребляют ресурсы. Характерной чертой метода является применение широчайшего круга баз распределения косвенных затрат, а само распределение осуществляется по особому методу: вначале затраты распределяются по видам деятельности, а уж затем, согласно одной (из множества) соответствующей базы распределяются по изделиям, группам изделий и т.д. Подробнее о методе АБК смотрите [17], [40, с. 113-132]. В заключение данного подраздела коснемся вкратце некоторых особенностей планирования и анализа затрат в контроллинговой системе. Планирование затрат в контроллинговых системах управления издержками осуществляется при помощи всех, соответствующих целям и условиям предприятия, способов и методов на основании предварительно проведенного анализа условий функционирования предприятия по двум направлениям: а) планирование затрат на год; б) планирование затрат на отдельные периоды (например, по месяцам). Универсальным средством планирования и контроля затрат является система стандарт-костинг (standard-costing), которая также усиливает возможности анализа затрат. Эта система основана на учете и планировании так называемых нормативных затрат, т.е. на нормах и нормативах расхода ресурсов предприятия в процессе производственной деятельности. Основными элементами этой системы являются: а) нормы и нормативы затрат, которые разрабатываются на основе инженерных оценок и расчетов, прогнозных данных о потреблении, изучения трудовых операций, показателях качества материалов и прочее. Именно от обоснованности норм и нормативов во многом зависит эффективность этой системы; б) учет затрат по нормам и нормативам; в) учет отклонений фактических затрат от нормативных. Нормативы и нормы затрат пересматриваются в зависимости от изменения внешних и внутренних факторов производства с необходимой частотой. И именно нормативные затраты часто выступают в качестве плановых затрат. При такой системе анализ сосредоточен на выявлении всех отклонений от нормативных затрат, а также – что крайне важно – на выявлении по возможности всех причин, вызвавших эти отклонения. В отдельных случаях детализация отклонений и причин их возникновения может быть очень высокой, что способствует усилению контроля за затратами и своевременности выявления резервов снижения их уровня. Эта система ориентирована также и на высокую оперативность: "возникшие отклонения в расходе ресурсов анализируются своевременно и быстро. Ежедневные отклонения должны предоставляться управляющим рано утром следующего дня… Анализ ежемесячных отклонений должен занимать первое место среди срочных работ в конце каждого месяца" [12, с. 183]. Результаты планирования представляются, как правило, в виде бюджетов, которые составляются в разрезе центров затрат и ответственности. Бюджет в чем-то сходен с используемой у нас сметой затрат. Однако существенным отличительным моментом может являться то, что в бюджетах стремятся выделить контролируемые и не контролируемые исполнителем виды затрат, что позволяет исполнителям сконцентрировать внимание на упреждении отклонений. Кроме того широко используются так называемые гибкие бюджеты (подробнее о них смотрите, например, [ ,с. 112-115]), составляемые, как правило, с учетом возможных изменений объемов производства или допущения возможности колебания тех или иных затрат в установленных пределах (например, допустимые изменения в нормах расхода сырья в зависимости от его качества). Понятно, что бюджетирование – процесс реализации управленческой функции по составлению бюджетов – довольно трудоемко, а потому дорогостояще, но выгоды, которые обеспечивает правильное проведение бюджетирования, как правило, значительно перекрывают затраты, связанные с его осуществлением. Среди инструментов анализа следует упомянуть и о довольно распространенном (но не совершенном) анализе затрат, объема и прибыли. Именно в этом способе довольно удачно сделана попытка увязать воедино затраты, объем производства и финансовые результаты предприятия – прибыль. И хотя в чистом виде он не всегда и не для всех предприятий применим, отдельные его элементы полезны, а часто необходимы для анализа отдельных управленческих решений, состояния предприятия. За неимением места и по причине его достаточной известности, мы на нем не останавливаемся. Подробнее об анализе объема, затрат и прибыли смотрите, например, [ , с. 167-192], [ , с. 155-164]. 1.4 Стратегическое управление затратами
Говоря об управлении затратами, невозможно обойти стратегический аспект такого управления. В современной экономике разработка стратегии стратегическое планирование все в большей степени становятся необходимым условием конкурентоспособности и успешного развития предприятия. Пренебрежение стратегическим управлением затратами может поставить предприятие в опасное положение. Сегодня в западной экономической литературе все чаще начинает звучать критика в адрес практики управления затратами, которая концентрируется на текущем управлении затратами, делении затрат на постоянные и переменные и анализе затрат в рамках предприятия. Американские специалисты Дж. Шанк и В. Говиндараджан пишут: "При всей важности (даже стратегической) такого определяющего фактора изменения затрат, как объем производства, явно обнаруживается его ограниченность… Есть масса примеров, когда средние издержки растут вместе с объемом производства, или когда деление на постоянные и переменные затраты бессмысленно… Сегодня гораздо полезнее рассматривать все виды затрат как переменные в стратегическом смысле. Фокус состоит в том, чтобы видеть основы переменного характера любых затрат" [38, с. 166-167].
Появление стратегического управления затратами явилось результатом слияния трех основных тем, заимствованных из практики стратегического менеджмента: а) анализ цепочки затрат; б) анализ стратегического позиционирования; в) анализ факторов, определяющих затраты. Стратегическое управление затратами требует более широкого рассмотрения затрат и выхода за пределы конкретного предприятия. Такой подход обеспечивает анализ цепочки ценностей. Цепочка ценностей для любой фирмы – это согласованный набор видов деятельности, создающих ценность, начиная от исходных источников сырья для поставщиков компонентов, вплоть до готовой продукции, доставленной конечному пользователю. Здесь акцент делается на процессах, происходящих за пределами предприятия, и каждое предприятие рассматривается в контексте общей цепи видов деятельности, создающих ценность, как одна из частей этой цепи. Концепция цепочки ценностей коренным образом отличается от концепции добавленной стоимости. С концепцией добавленной стоимости, по мнению специалистов, связано две проблемы: а) анализ затрат с момента закупки не дает возможности использовать в своих целях связи с поставщиками; б) прекращение анализа затрат в момент реализации продукции опускает все возможности связей с клиентами. В стратегическом управлении затратами, анализ затрат может сильно меняться в зависимости от того, какой путь конкурентной борьбы изберет предприятие (стратегическое позиционирование). Согласно теории стратегического менеджмента, предприятие может выдерживать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты, либо предлагая продукцию, превосходящую продукцию конкурентов (дифференциация). Поэтому дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные перспективы анализа затрат. Важное место в системе стратегического управления отводится выявлению и анализу влияния затратообразующих факторов. Основой концепции затратообразующих факторов является отход от точки зрения, что объем производства определяет затраты. С позиции данной концепции, затраты определяются многими взаимосвязанными факторами. Понимание поведения затрат означает понимание сложной игры этого набора затратообразующих факторов в реальной ситуации. Специалисты выделяют следующие стратегические факторы затрат [38, с. 28-30]: а) структурные факторы: 1) масштаб: объем инвестиций, которые необходимо сделать в производство, в исследования, чтобы произвести данный продукт; 2) диапазон: степень вертикальной интеграции; 3) опыт: сколько раз в прошлом предприятие делало то, что делает сейчас; 4) технология: технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат предприятия; 5) сложность: ширина ассортимента, который предприятие собирается предложить; б) функциональные факторы: 1) вовлеченность рабочей силы в процесс повышения эффективности производства; 2) комплексное управление качеством; 3) использование мощностей; 4) эффективность планирования завода; 5) конфигурация (эффективен ли данный проект или расчет); 6) использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки ценностей. Функциональные факторы – это такие факторы затрат, которые связаны со способностью предприятия успешно функционировать. В то время как структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности предприятия. Иными словами, для функциональных факторов "больше" всегда означает "лучше", что не всегда верно для структурных факторов. Приведенный список затратообразующих факторов не единственный. Однако, какие бы факторы не попали в этот список, суть заключается в том, что объем производства не является наиболее существенным фактором с точки зрения стратегического управления затратами. Важно также помнить и то, что не все подобные факторы являются одинаково важными в конкретный момент времени, а для каждого фактора затрат существует конкретная система его анализа. Пренебрежение анализом влияния этих факторов на затраты предприятия может быть опасным в стратегической перспективе. 2 Характеристика и анализ хозяйственной деятельности ГХК "Краснолиманская" 2.1 Общая характеристика ГХК "Краснолиманская" Государственная холдинговая компания "Краснолиманская" (далее ГХК "Краснолиманская") является промышленным предприятием, непосредственной сферой деятельности которого является добыча угля и его обогащение. Компания создана Приказом Минуглепрома Украины № 605 от 19 ноября 1996 года в соответствии с рядом Законов Украины и указов Президента. Основой холдинга стала и является ей до сих пор ГОАО "шахта "Краснолиманская", которой в управлении был передан контрольный пакет акций (51%) и ГОАО "ЦОФ "Краснолиманская" (ЦОФ – центральная обогатительная фабрика). На момент создания Уставный фонд компании составлял 89692330 грн., из которых 85266722 грн. собственно имущество правопреемника – ГОАО "шахта "Краснолиманская". ГХК "Краснолиманская" является крупным промышленным предприятием. Количество занятых на предприятии в 2000 году составило 6143 человека, в том числе промышленно-производственный персонал – 5836 человеке. Ядро холдинга – шахта "Краснолиманская". Она была сдана в эксплуатацию в 1958 году с проектной мощностью 1,2 млн. тонн угля в год. После реконструкции в 1986 году, производственная мощность возросла до 1,8 млн. тонн в год. В настоящее же время добывается 3,33 млн. тонн (в 2000 году). Основными рабочими пластами являются пласт , мощностью 1,9 м. и пласт – 2,15 м. Горные работы ведутся на глубине 550-580 метров. Обогатительная фабрика построена на промплощадке шахты в 1960 году. Мощность фабрики после реконструкции (в 1978 году) составляет 2,9 млн. тонн рядового угля в год. Объединение этих двух предприятий в холдинг, безусловно, является положительным моментом, так как это позволило объединить в одних руках и добычу, и переработку угля, что в свою очередь, позволило осуществлять более эффективную ценовую и торговую политику и избежать перекосов в перераспределении средств между предприятиями.
Достоинствами ГХК "Краснолиманская", по сравнению с другими конкурентами, являются благоприятные горно-геологические условия залегания пластов, четкая организация производства, научно-обоснованная технология ведения горных работ, относительно небольшая протяженность горных выработок. Несмотря на заявление специалистов предприятия о том, что компания переживает не лучшие времена и находится в тяжелом финансовом положении, можно утверждать, что ГХК "Краснолиманская" является одним из наиболее преуспевающих предприятий не только угольной промышленности, но и Украины. Предприятие фактически функционирует без государственных дотаций и приносит прибыль. Нужно отметить тот факт, что даже большую часть капитальных вложений предприятие осуществляет собственными силами. Так в 1995-1997 годах без дотаций были заменены подъемная машина, вентилятор главного проветривания, конвейерные линии, очистная и проходческая техника, ликвидированы "узкие места". Совсем недавно, практически без помощи государства, предприятие окончило строительство нового блока пласта , который продлит жизнь предприятия на продолжительный период.
Предприятие также является лидером в отрасли по производительности труда: в 1999 году был достигнут и превышен европейский уровень производительности – 60 тонн угля в месяц на одного рабочего по добыче (61,7 тонн на рабочего). Кроме всего прочего на предприятии постоянно осуществляется техническое перевооружение, внедрение новой техники. В связи с этим ГХК "Краснолиманская" можно по праву назвать полигоном отрасли по испытанию новой техники. Так относительно недавно была введена современная мощнейшая техника: механизированные комплексы 3МКД90 Дружковского машиностроительного завода, скребковые конвейеры СП-301 и штрековые перегружатели ПТК-1000 Харьковского завода "Свет шахтера", проходческие комбайны 4ПП-2М Ясиноватского машиностроительного завода. Более того, компания не довольствуется готовыми образцами. Конструкторы института Донгипроуглемаш и Дружковского машиностроительного завода разрабатывают и выпускают новую технику по индивидуальным заказам предприятия. Все это выводит ГХК "Краснолиманская" в лидеры технического перевооружения. Что касается методов планирования, учета, анализа и организации производства, используемых на предприятии, то они мало чем отличаются от методов, используемых на аналогичных предприятиях отрасли. Планирование осуществляется на основании прогнозов добычи и сложившихся норм разного вида затрат в целом на год, а также в разрезе кварталов и месяцев. Учет осуществляется на предприятии по схеме, предлагаемой законодательством. Правда, необходимо отметить, что учет фактической добычи угля осуществляется ежедневно плановым отделом и диспетчерской службой предприятия. Что касается анализа экономической деятельности, то, на наш взгляд, можно говорить о его полном отсутствии. Выявляется главным образом отклонение фактических результатов от плановых их значений. Причины же отклонений не рассматриваются. Более серьезно (и на высоком профессиональном уровне) поставлен анализ финансовой деятельности (оборачиваемость оборотных средств, показателей оценки баланса, прибыли), что обусловлено особой важностью этой сферы для предприятия, а также, на наш взгляд, высоким профессиональным уровнем специалистов финансового отдела. Добыча угля представляет собой процесс массового производства и имеет поточный характер. Однако автоматизировать процесс производства и сделать его непрерывным если и удастся, то очень не скоро. При организации труда широко используется бригадная форма. В целом организация производства существенно не отличается от организации производства на аналогичных предприятиях, хотя и находится на более высоком уровне. Так предприятие постоянно стремится к устранению "узких мест". С этой целью были пересмотрены способы транспортировки полезного ископаемого (были, например, применены "длинные" конвейеры, что позволило сократить количество перегрузок угля и его потери во время транспортировки от места добычи на поверхность), внедряется более производительная, надежная, с высокой степенью механизации работы, техника. Однако, несмотря на все это, имеются и серьезные недостатки, доставшиеся в наследство от прошлого. В частности можно отметить плохую организацию (вернее, ее полное отсутствие) инструментального хозяйства, что, на наш взгляд, существенно влияет на производительность труда и на социально-психологическую атмосферу в коллективе. Сюда же можно отнести и слабо проработанную систему взаимоотношений между производственными единицами предприятия, что откладывает глубокий негативный отпечаток на протекание производственного процесса в целом. Отношения эти зиждятся, главным образом, на сложившихся традициях и регулируются неформально, что привносит в чисто производственные отношения элементы межличностных отношений и ухудшает управляемость процесса производства. Все отношения собственности на предприятии регулируются действующим Уставом предприятия (утвержден 13 декабря 1996 года) и законодательством Украины. Как указано в Уставе предприятия, на момент создания холдинга 100% ее акций принадлежат государству, а после получения разрешения на эмиссию акций, государству остается и контрольный пакет, если компетентными органами не будет принято решение о его продаже. На сколько нам известно, решения об эмиссии акций, а значит и о хотя бы частичной приватизации предприятия, не принималось. Это, с одной стороны, обусловлено инвестиционной непривлекательностью предприятия, а, с другой стороны, затрудняет поиск предприятием так необходимых ему инвестиционных ресурсов. Таким образом, собственникам предприятия в настоящий момент выступает государство, но его фактическим распорядителем выступает глава правления холдинговой компанией, назначаемый Минтопэнерго Украины. Управление компанией построено по схеме открытого акционерного общества. Согласно Устава, органами управления компании являются: а) высший орган – общее собрание акционеров; б) наблюдательный совет; в) правление компании; г) ревизионная комиссия. Учитывая, что единственным акционером компании является государство, а также и то, что председатель правления совмещает свою роботу с работой генерального директора предприятия, а значит и может оказывать серьезное давление на членов правления, являющихся его подчиненными в оргструктуре предприятия, можно утверждать, что единственным лицом контролирующим предприятие и им распоряжающимся выступает председатель правления, он же – генеральный директор предприятия. В настоящее время ГХК "Краснолиманская" добывает рядовой уголь марки "Ж". Коксовый концентрат из угля марки "Ж" пользуется повышенным спросом почти у всех металлургов Украины. Без его добавок невозможно получить качественную шихту. Из рядового угля компания производит три вида продукции. Качественные характеристики данной продукции приведены в таблице 2.1. Кроме указанных в таблице продуктов обогащения, компания
реализует и рядовый (необогащенный) уголь, правда, в относительно небольших объемах (как правило, населению или организациям для использования в качестве топлива). Надо сказать, что качеству продукции на предприятии уделяется повышенное внимание. На предприятии сохранен отдел контроля качества, а анализ проб угля проводится систематически. Кроме того, постоянно предпринимаются меры по улучшению качества угля (в частности снижение его зольности), хотя – по объективным причинам – задание это трудно выполнимо. Показатели (основные) качества продукции представлены в той же таблице 2.1.
Потребителями коксовых концентратов, производимых компанией, являются коксохимические заводы Донецкой области, основными из которых являются Авдеевский, Мариупольский и Донецкий. Энергетический концентрат в полном объеме отгружается на Кураховскую ГРЭС частично на покрытие собственных нужд в электроэнергии, а частично по предписанию вышестоящих инстанций. Таблица 2.1 – Характеристика угольной продукции ГХК "Краснолиманская"
Наименование Фракция, мм теплотворность, ккал/кг Зольность, % Влага, % Сера, % Оптовая цена, грн/т (2001 г.) Коксовый концентрат Коксовый концентрат (крупный) Энергетический концентрат 0-100 13-100 0-100 6400-8300 7050-8300 5300-8300 8,8 9,2 26,5 10 3,4 11 2,8 2,8 2,8 153,60 196,31 103,82 ГХК "Краснолиманская" в производстве коксового концентрата марки "Ж" не является монополистом. Доля компании на рынке – 24,7%, т.е. 3-е место после ГХК "Краснодонуголь" (31,9%) и шахты имени Засядько (29,4%). Анализ конкурентоспособности, проведенный специалистами предприятия с применением матрицы БКГ, показал, что продукция компании обладает наиболее выгодными сочетаниями качества и себестоимости по сравнению с продукцией конкурентов. В общем плане коксовый концентрат компании имеет преимущество перед основными конкурентами на 20-30%. На предприятии имеется также многолетний опыт по сбыту продукции. Эффективное взаимодействие с крупными потребителями угля обеспечивает стабильное положение компании. Около 84% общего объема продукции реализуется на рынке за "живые деньги". Как правило, поставки продукции осуществляются через мощные коммерческие структуры, имеющие возможность своевременного расчета денежными средствами. Устойчивость их положения обеспечивается участием в высоколиквидной схеме "уголь-кокс-металл-экспорт". Помимо этого, компания в данное время является кредитором предприятий Минтопэнерго Украины. В их адрес постоянно отгружается около 16% объема добываемого рядового угля. Предприятие является также одним из немногих, не имеющих задолженности перед бюджетом и по выплате заработной платы. Стабильные производственно экономические показатели деятельности предприятия на протяжении многих лет по праву выдвигают его в передовые предприятия угольной промышленности. Этот факт был отмечен и мировой общественностью. В 1996-1998 годах ГХК "Краснолиманская" неоднократно в Брюсселе была удостоена наград Европейского центра рыночных исследований и Европейского клуба лидеров торговли за успехи в научно-техническом перевооружении, в маркетинге и торговле, за лучшую торговую марку. 2.2 Анализ хозяйственной деятельности ГХК "Краснолиманская" Теперь проанализируем деятельность предприятия. Обратим внимание на такие характеристики предприятия, как структура и уровень использования основных фондов, оборотных средств, финансовое состояние, прибыль, фонд оплаты труда, рентабельность. Динамика товарной продукции (товарной добычи) приведена в таблице 2.2. Динамику товарной продукции продемонстрируем в натуральном выражении, так как привести данные по товарной продукции в денежном выражении в сопоставимом виде в рамках данной работы невозможно. Как видно из данных, приведенных в таблице, начиная с 1991 года наблюдалось падение товарной продукции, не прекращавшееся до 1994 года: в 1994 году добыча по сравнению с предкризисным 1990 годом сократилась на 56, 91%. Средний темп падения добычи (исчисленный на основании цепных темпов роста по средней арифметической) в эти годы составлял 16,63%. Экономический кризис, инфляция, неспособность руководства противостоять кризисным явлениям – вот основные причины падения производства в эти годы. В 1994 году предприятие (тогда еще ГОАО "шахта "Краснолиманская") возглавил новый, энергичный руководитель Пастернак З. Г. В результате принятых мер предприятию удалось удержаться на плаву и начать наращивать объемы производства. Средний темп прироста в эти годы (с 1994 по 1999) составил 29%. В 1999 году на 47, 06% был превышен уровень предкризисного 19990 года по выпуску товарной продукции. Таблица 2.2 – Динамика товарной продукции по ГХК "Краснолиманская" (добыча) Год Товарная продукция, тыс. тонн Темпы роста. % базисные цепные 1990 2491,3 100,00 100,00 1991 1668,9 66,99 66,99 1992 1926,0 77,31 115,41 1993 1678,3 61,37 87,14 1994 1073,4 43,09 63,96 1995 1615,2 64,83 150,48 * 1996 1885,3 75,68 116,72 1997 2275,6 91,34 120,70 1998 2455,5 98,56 107,91 1999 3663,7 147,06 149,20 2000 3333,57 133,81 90,99 * Год создания холдинга Что касается 2000 года, то, как видно, произошло некоторое снижение объемов добычи (»9%) по сравнению с 1999 годом. Это снижение объясняется, главным образом, объективными причинами. Прежде всего, оно связано с тем, что предприятие оканчивает отработку основных подготовленных запасов и вынуждено направлять огромные силы на подготовку нового блока пласта , который позволит продлить жизнь предприятия и увеличить добычу. План по товарной добыче на 2000 год составлял 2030 тыс. тонн. Готовая угольная продукция (т.е. уголь после обогащения) была запланирована на уровне 1404,1 тыс. тонн, из них – 1392,9 тыс. тонн продуктов обогащения (выход – 68,6%). Фактическая добыча (как видно из таблицы 2.2) составила 3333,57 тыс. тонн. Готовая угольная продукция составила 2281,19 тыс. тонн, из них – 2274,35 тыс. тонн продукты обогащения. Таким образом, план по выпуску готовой угольной продукции был превышен на 62,5%, в том числе по продуктам обогащения:
– коксовый концентрат (крупный): ; – коксовый концентрат: ; – энергетический концентрат: . Фактическая товарная продукция в оптовых ценах составила в 2000 году 293364,4 тыс. грн. К сожалению, для анализа структуры основных фондов мы можем воспользоваться только плановыми показателями на 2001 год, так как бухгалтерия предприятия отказала в предоставлении информации о движении основных фондов. Конечно, эти показатели очень сильно отличаются от фактических, но они позволяют иметь хотя бы отдаленное представление о структуре основных фондов предприятия, а также о направленности (пусть и предполагаемой) ее изменения. Эти данные, а также анализ структуры основных фондов представлен в таблице 2.3. Как видно, стоимость основных фондов по плану должна была возрасти на 19,1%. У нас нет данных о сумме активной части основных фондов, но, принимая во внимание тот факт, что к 3-ей группе основных фондов относятся, главным образом, активные основные фонды, можно говорить, что доля активной части высока (что, в общем, объясняется спецификой отрасли). Доля основных фондов 3-ей группы по плану должна измениться с 92,6% до 94,17%. Скорее всего, так оно и будет, так как мы упоминали выше о постоянном внедрении новой техники и процессе технического перевооружения. Данные об эффективности использования основных фондов представлены в таблице 2.4. Условные обозначения: – среднегодовая стоимость промышленно-производственных основных фондов (фактическая); ТВП – товарный выпуск продукции; ППП – промышленно-производственный персонал; 2000* – показатели 2000 года, пересчитанные с учетом товарного выпуска продукции, скорректированного на индекс изменения цен. Таблица 2.3 – Плановое движение и структура основных фондов на 2001 год по ГХК "Краснолиманская" Группа основных фондов На начало 2001 г. Поступление Выбытие Износ На конец 2001 года тыс. грн. % тыс. грн. % тыс. грн. % тыс. грн. % Всего промышленно-производственных фондов в т.ч. 1 2 3 Непроизводственных основных фондов (нет данных) 131740 8126 1626 121988 – 100,00 6,2 1,2 92,6 – 42817 – 35 42782 – 100,00 – 0,08 99,92 – 1797 – 21 1776 – 100,00 – 1,17 98,85 – 15904 320 304 15280 – 156856 7806 1336 147714 – 100,00 4,98 0,85 94,17 – Таблица 2.4 – Показатели эффективности использования основных фондов по ГХК "Краснолиманская" Показатели Единица измерения 1999 2000 2000/1999 % 2000* 2000*/1999 % тыс. грн. 204299 253288 124,0 253288,00 124,0 ТВП тыс. грн. 238853,9 293364,4 122,8 237542,02 99,5 ППП чел. 4888 5236 107,1 5236 107,1 Фондоотдача грн. 1,17 1,16 99,1 0,94 80,3 Фондоемкость грн. 0,85 0,86 101,2 1,07 125,9 Фондовооруженность грн. 41796,03 48374,33 115,7 48374,33 115,7 Для расчета была использована формула: , (2.1) где , – стоимость основных фондов на начало и на конец года соответственно. Индекс изменения цен в 2000 году по сравнению с 1999 годом составил по предприятию 1,235. Данные об эффективности использования основных фондов рассчитаны по следующим формулам: , (2.2)
, (2.3) , (2.4) , (2.5) где – фондоотдача;
– фондоемкость; – фондовооруженность; – экономия основных производственных фондов; – среднегодовая стоимость основных фондов в базисном (1999) и отчетном (2000) годах соответственно; – индекс объема производства (для его расчета взяты значения валовой добычи). Из таблицы 2.4 ясно видны негативные тенденции в эффективности использования основных фондов. Эти негативные проявления уже не могут, как в 1999 году, быть скрыты абсолютным увеличением выпуска товарной продукции. Так, как видно, фондоотдача снизилась (хотя и незначительно) на 0,9% и составила 1,16 грн. на одну гривну основных фондов; незначительно возросла (на 1,2%) фондоемкость и составила 86 копеек на одну гривну товарной продукции; фондовооруженность же возросла на 15,7% и составила 48374,33 грн. на одного работника, что в целом, должно положительно сказаться на производительности труда. Однако при расчете этих показателей (в частности фондоотдачи и фондоемкости) мы не учитывали инфляционную составляющую в составе товарной продукции, что несколько искажает реальную картину, особенно принимая снижение в 2000 году, по сравнению с 1999, товарной добычи (см. таблицу 2.2). При расчете все тех же показателей на основе скорректированного значения товарной продукции (графа 6 в таблице 2.4) мы обнаруживаем, что негативные тенденции носят более угрожающий характер. Так фондоотдача реально снизилась на 19,7% (а не на 0,5%), фондоемкость же продукции выросла на 25,9%. все это свидетельствует о резком снижении эффективности использования основных фондов (хотя и при значительно возросшей фондовооруженности). Происходит это по ряду причин. Прежде всего, сказывается опережающий темп прироста основных фондов по сравнению с темпом прироста товарной продукции (см. графы 5 и 7 таблицы 2.4), а также из-за снижения выхода продуктов обогащения. Положение осложнено также и тем, что предприятие осуществляет инвестиции в подготовку нового блока пласта , основные фонды, созданные для разработки нового пласта пока не могут быть задействованы в полной мере, что негативно сказывается на общей эффективности использования основных фондов. Рассчитаем также экономию (перерасход) основных фондов: Как видно, имеет место существенный перерасход основных фондов, что, конечно же, отрицательно сказалось на себестоимости продукции. Анализ структуры фонда оплаты труда приведен в таблице 2.5. Деление фонда оплаты труда на постоянную и переменную части – условно, т.е. основано на предполагаемых постоянстве и переменности определенных видов оплаты труда (смотрите [27, с. 224-226]). Как видно из таблицы 2.5, фактический фонд оплаты труда превысил плановый на 16355,8 тыс. грн. или на 49,7%. При этом важно отметить, что доля переменных затрат в фонде оплаты труда превысила ее плановые значения на 19,03 пункта и составила 52,57% (в 1999 – 53,5%). Таблица 2.5 – Анализ структуры фонда оплаты труда по ГХК "Краснолиманская" за 1999 год (тыс. грн.) Показатель План Факт Абсолютное значение Отклонение в % к плану Оплата труда рабочих: в т.ч. переменная часть постоянная часть 27971,0 10126,7 17844,3 42627,8 23285,4 19342,4 +14656,8 +13158,7 +1498,1 +52,4 +129,9 +8,4 Оплата труда служащих: в т.ч. переменная часть постоянная часть 4932,0 907,9 4024,1 6631,0 2608,1 4022,9 +1699 +1700,2 -1,2 +34,4 +187,3 -0,03 Всего (с учетом оплаты отпусков): в т.ч. переменная часть постоянная часть 32903,0 11034,6 21868,4 49258,8 25893,5 23365,3 +16355,8 +14858,9 +1496,9 +49,7 +134,7 +6,8 Удельный вес в общем фонде заработной платы, % переменная часть постоянная часть 33,54 66,46 52,57 47,43 +19,03 -19,03 – – Довольно высокий уровень переменных затрат в фонде оплаты труда объясняется стремлением руководства перевести большую часть рабочих шахты на сдельно-премиальную систему оплаты труда, а также значительным превышением фактического уровня премий над плановым (что, в общем-то, вызывает определенные сомнения в эффективности организации премирования: так фактический уровень премирования рабочих, например, превысил плановый на 405,9 (!), в то время как план по добыче был превышен всего лишь на 62,5%). Этот факт можно считать положительным, так как увеличение доли переменных затрат положительно сказывается на формировании себестоимости продукции. Отрицательным моментом можно считать наличие оплаты за сверхурочные работы, но доля ее в фонде оплаты труда незначительна. Однако абсолютное отклонение никак не характеризует экономию (перерасход) фонда оплаты труда, так как имеет место большое влияние объема производства. Поэтому необходимо рассчитать относительное отклонение от плана. Воспользуемся формулой: , (2.6) где – относительное отклонение фонда заработной платы; – фактический фонд заработной платы; – плановый фонд переменной и постоянной заработной платы соответственно; – коэффициент выполнения плана по выпуску продукции (рассчитан на основе показателей валовой добычи). Итак:
Как видно, имеет место относительный перерасход фонда заработной платы, что является отрицательным моментом. Этот перерасход может быть частично объяснен тем, что часть переменной заработной платы фактически является постоянной, так как изменяется пропорционально не производству готовой продукции, а каким-либо другим показателям, а значит часть переменных затрат нужно индексировать с помощью совершенно иного (или даже иных) коэффициента выполнения плана. С другой стороны, перерасход может быть и выше по той же причине. Определить более точно перерасход и его причины, таким образом, практически не представляется возможным в условиях существующей подачи учетной информации.
Далее приведем оценку эффективности использования средств на оплату труда. Показатели эффективности приведены в таблице 2.6. Как видно, хотя и фактические значения показателей эффективности использования фонда оплаты труда превышают свои плановые уровни, в целом наблюдается снижение эффективности использования фонда оплаты труда по сравнению с 1999 годом (на 10,8-43%). Таблица 2.6 – Показатели эффективности использования фонда оплаты труда ГХК "Краснолиманская" Показатели Прошлый год (1999) Отчетный год (2000) план факт 1. Фонд заработной платы, тыс. грн. 2. Товарная продукция на гривну заработной платы, грн. 3. Балансовая прибыль на гривну заработной платы, грн. 4. Чистая прибыль на гривну заработной платы, грн. 35774,0 6,68 2,12 1,51 32903,0 5,30 1,15 0,96 49258,8 5,96 1,19 1,13 В заключение скажем, что фактически численность промышленно-производственного персонала составила 5236 человек (что на 348 человек больше, чем в 1999 году). Доля рабочих в общей численности составила 90,8%. Анализ структуры оборотных средств предприятия приведен в таблице 2.7. Как видно, общая сумма оборотных средств предприятия возросла на 38,4%. Рост произошел по всем статьям, кроме денежных средств (это может свидетельствовать о негативных тенденциях, в частности об ухудшении платежеспособности). Наблюдается также резкое увеличение дебиторской задолженности (почти вдвое). Конечно, увеличение дебиторской задолженности частично может быть объяснено увеличением объемов реализации продукции, в том числе и за счет инфляции, по сравнению с предыдущим периодом. Тем не менее, такое увеличение дебиторской задолженности отрицательно будет сказываться на эффективности функционирования оборотных средств, так как значительная их часть будет заморожена в дебиторской задолженности. Положительным моментом можно считать снижение доли запасов (с 42,43% до 33,61%) в общей сумме оборотных средств и увеличение (как абсолютное, так и относительное) доли собственных оборотных средств. Таблица 2.7 – Анализ структуры оборотных средств по ГХК "Краснолиманская" за 2000 год Показатели На начало периода На конец периода Абсолютное отклонение, тыс. грн. Темп прироста, % тыс. грн. % тыс. грн. % 1. Общая сумма оборотных средств в т.ч. 1.1 материальные 1.2 дебиторская задолженность 1.3 денежные 2. Собственные оборотные средства 70267 29812 28454 5271 13977 100,0 42,43 40,49 7,50 19,89 92753 32683 54778 1767 35264 100,0 33,61 56,33 1,82 36,26 +26986 +2871 +26324 -3504 +21287 +38,40 +9,63 +92,51 -66,48 +152,30 Анализом эффективности использования оборотных средств завершим рассмотрение этого вопроса. Анализ представлен в таблице 2.8. Очевидно, что эффективность использования оборотных средств заметно ухудшилась по сравнению с 1999 годом (когда наблюдалось даже общее улучшение использования оборотных средств): снизилась оборачиваемость (на 11,3%), возросла длительность оборота (на 12,7%). Таблица 2.8 – Анализ эффективности использования оборотных средств ГХК "Краснолиманская" Показатели 1999 2000 Отклонения 1. Выручка от реализации, тыс. грн. 2. Средний остаток оборотных средств, тыс. грн. 3. Коэффициент оборачиваемости, оборотов 4. Длительность оборота, дней 5. Коэффициент загрузки 239337 57379 4,17 87,5 0,24 309796 83760 3,70 98,6 0,27 +70459 +26381 -0,47 +11,1 +0,03 Завершим анализ эффективности использования оборотных средств расчетом экономии (перерасхода) оборотных средств в 2000 году, воспользовавшись стандартной формулой: , (2.7) где – экономия (перерасход) оборотных средств; – средние остатки оборотных средств в отчетном и базисном годах соответственно; – объем реализации в оптовых ценах в отчетном и базисном годах соответственно. Итак: Таким образом, можно говорить об относительном перерасходе (9511,6 тыс. грн.) оборотных средств в 2000 году по сравнению с 1999, и это даже без учета инфляции. Как видно, в сфере использования оборотных средств у предприятия появились достаточно серьезные проблемы. Прибыль является одним из важнейших показателей, характеризующим работу предприятия. Структура и динамика балансовой прибыли представлены в таблице 2.9. Как видно, балансовая прибыль в 2000 году была заметно меньше (в 1,29 раза). План по балансовой прибыли все же был превышен на , хотя это был далеко и не предел возможностей предприятия. Не спасла даже более высокая (даже с учетом инфляции), по сравнению с 1999 годом, прибыль от реализации продукции. Именно благодаря ей предприятию удалось выйти без убытков. Основным же "вредителем" выступили убытки от прочей реализации, которые специалисты предприятия частично объясняют ошибками в ведении бухгалтерского учета, в результате которых часть сумм запасов, используемых в производстве, была списана в убытки. Да, предприятие в 2000 году трудно узнать.
Таблица 2.9 – Структура и динамика балансовой прибыли по ГХК "Краснолиманская" за 2000 год Показатели 1999
2000 сумма, тыс. грн. структура, % сумма, тыс. грн. структура, % 1. Балансовая прибыль 2. Прибыль от реализации продукции 3. Прибыль от прочей реализации 4. Внереализационные финансовые результаты 75720 72912 -1057 3865 100,00 96,29 -1,40 5,10 58637 101259 -40323 -2298 100,00 172,69 -68,77 -3,92 Поскольку основную часть балансовой прибыли составляет прибыль от реализации, попытаемся сделать ее факторный анализ: за счет чего произошло увеличение прибыли от реализации. Анализ проведем относительно прошлого (1999) года, так как плановые показатели сильно отличаются от фактических (что свидетельствует не в пользу эффективности планирования). Да и такой анализ будет более интересным. Исходные данные для анализа представлены в таблице 2.10. Таблица 2.10 – Исходные данные для факторного анализа прибыли от реализации (тыс. грн.) Показатели 1999 1999 год в пересчете на объем продаж 2000 года 2000 1. Выручка от реализации (без НДС и прочих отчислений) 2. Полная себестоимость реализованной продукции 3. Прибыль от реализации 239337 116465 72912 239045,9 166253,1 72792,8 309796 208537 101259 Итак: общее отклонение: ; в том числе: а) за счет изменения объема и структуры продукции: ; в том числе: 1) за счет объема продаж: , где – индекс объема продаж; 2) за счет структуры: ; б) за счет изменения полной себестоимости: ; в) за счет изменения отпускных цен: . Таким образом, увеличение прибыли от реализации в 2000 году по сравнению с 1999 произошло благодаря лишь изменению отпускных цен. За счет изменения полной себестоимости было недополучено около 42283,9 тыс. грн., что, как минимум, должно побудить предприятие к анализу причин такого роста себестоимости производственной продукции. Однако, на наш взгляд, это увеличение себестоимости можно частично объяснить влиянием других факторов (а не только снижения эффективности использования ресурсов предприятия). Дело в том, что не нужно сбрасывать со счетов инфляционные процессы (важно, например, отметить, что изменение прибыли за счет цен значительно выше, чем за счет себестоимости). К тому же сказывается влияние постоянных затрат. Их доля для предприятий угольной промышленности высока, к тому же имеет место снижение объемов реализации. Иными словами, скорее всего, себестоимость в данном случае снижается непропорционально снижению объемов реализации (т.е. с отставанием). Для того чтобы анализ прибыли имел более важное значение, необходимо дополнить его оценкой финансового состояния предприятия и рентабельности. В основе оценки финансового состояния предприятия лежит финансовая отчетность и, прежде всего, баланс предприятия (см. приложение А). Такой анализ начинают с анализа структуры актива и пассива баланса. Анализ динамики структуры актива баланса предприятия представлен в таблице 2.11. Из таблицы видно, что структура активов изменилась. Уменьшилась доля долгосрочных активов, а текущих – соответственно увеличилась на 4,5 пункта. Это в целом положительный момент, так как такое изменение в структуре активов будет способствовать ускорению оборачиваемости капитала предприятия. Некоторое беспокойство вызывает увеличение доли текущих активов в сфере обращения, что может быть признаком ухудшения оборачиваемости капитала. Таблица 2.11 – Анализ динамики структуры актива баланса ГХК "Краснолиманская" Активы предприятия На начало 2000 года На конец 2000 года Прирост тыс. грн. доля, % тыс. грн. доля, % тыс. грн. доля, % Долгосрочные активы 266784 79,2 287335 74,7 +20551 -4,5 Текущие активы в том числе в сфере: производства обращения 70267 29775 40492 20,8 8,8 12,0 97253 31536 65717 25,3 8,2 17,1 +26986 +1761 +25225 +4,5 -0,6 +5,1 Итого 337051 100,0 384588 100,0 +47537 – Анализ структуры пассива баланса предприятия представлен в таблице 2.12. Как видно, имело место незначительное изменение соотношения собственного и заемного капиталов: так, доля собственного капитала возросла с 83,3% до 83,9%. По мнению специалистов, это может свидетельствовать об укреплении финансового положения предприятия. Однако, учитывая то, что доля собственного капитала итак достаточно высока, а доля долгосрочного заемного капитала очень мала (0,4%) и, к тому же, снизилась, можно говорить о наличии определенных проблем в финансовой сфере, в частности о снижении доверия кредитных учреждений к предприятию. Положительным моментом является и снижение доли уставного капитала, и рост доли нераспределенной прибыли, что свидетельствует о расширенном воспроизводстве. Снижение кредиторской задолженности (незначительное) на фоне существенного увеличения дебиторской задолженности (см. таблицу 2.7) в целом является негативным моментом.
Таблица 2.12 – Анализ динамики структуры пассивов ГХК "Краснолиманская" Пассивы предприятия На начало 2000 года
На конец 2000 года Прирост тыс. грн. доля, % тыс. грн. доля, % тыс. грн. доля, % Собственный капитал в том числе: уставный капитал дополнительный капитал нераспределенная прибыль 280761 93945 210205 -23389 83,3 27,9 62,4 -6,9 322599 93945 210216 18438 83,9 24,4 54,7 4,8 +41838 – +11 +41827 +0,6 -3,5 -7,7 +11,7 Заемный капитал в том числе: долгосрочный краткосрочный краткосрочные кредиты банков векселя выданные кредиторская задолженность текущие обязательства по расчетам 55490 1227 54263 16 530 39077 14640 16,5 0,4 16,1 0,004 0,2 11,6 4,3 61181 1228 59961 16 – 42803 17142 15,9 0,3 15,6 0,004 – 11,1 4,5 +5691 +1 +5698 – -530 +3726 +2502 -0,6 -0,1 -0,5 – -0,2 -0,5 +0,2 Итого 337051 100,0 384580 100,0 +47529 – Теперь перейдем к анализу взаимосвязи актива и пассива баланса и оценке финансового состояния. Для осуществления такого анализа, по мнению специалистов, необходимо рассчитать ряд коэффициентов (так называемые коэффициенты рыночной устойчивости). Результаты расчетов представлены в таблице 2.13. В графе "Норма" приводятся нормальные значения рассчитываемых коэффициентов (см. Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С. Методика финансового анализа. – М.:Инфра – М, 1995). Из-за громоздкости этих расчетов, мы приводим лишь их результаты. 1. Коэффициент автономии (отношение собственных источников к итогу баланса), возрос до 0,84 и остается по прежнему высоким, что, в общем, положительно характеризует устойчивость предприятия. Коэффициент финансового риска (соотношение заемных и собственных средств) – рассчитывается в дополнение к коэффициенту автономии – снизился. Таблица 2.13 – Анализ коэффициентов рыночной устойчивости по ГХК "Краснолиманская" за 2000 год. Показатели На начало года На конец года Отклонение Норма 1. Коэффициент автономии 2. Коэффициент финансового риска 3. Коэффициент маневренности 4. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами 5. Коэффициент соотношения дебиторской и кредиторской задолженностей 6. Краткосрочная задолженность в общей сумме заемных средств 0,83 0,20 0,05 0,51 0,52 0,98 0,84 0,19 0,11 1,12 0,91 0,98 +0,01 -0,01 +0,06 +0,61 +0,39 – ³0,5 £1 ³0,5 ³0,6¸0,8 >1 – 2. Коэффициент маневренности (соотношение собственных оборотных средств и собственных источников средств), хотя и заметно увеличился (с 0,5 до 0,11), демонстрирует не очень хорошую картину: всего лишь 11% собственных средств находится в мобильной сфере. Таким образом, большая часть собственных средств предприятия идет на формирование основного капитала. 3. Коэффициент обеспечения собственными оборотными средствами (соотношение собственных оборотных средств и запасов и затрат) существенно увеличился и превысил минимальный нормальный уровень. Это, безусловно, положительный момент, так как собственные оборотные средства теперь покрывают 100% запасов, что укрепляет финансовую устойчивость предприятия. 4. Однако доля краткосрочной задолженности в общей сумме заемных средств по-прежнему очень высока (98%). Это говорит о том, что столь важная часть капитала предприятия – оборотный капитал – формируется главным образом за счет краткосрочной задолженности, что делает предприятие задолжником нестабильности финансового положения. Не утешает даже высокий уровень коэффициента автономии, особенно при таком низком коэффициенте маневренности. 5. Соотношение дебиторской и кредиторской задолженностей заметно улучшилось. Теперь дебиторская задолженность на 91% покрывает кредиторскую (а не на 52%, как в начале года). Учитывая все выше сказанное, трудно дать общую оценку финансовой устойчивости предприятия. Можно сказать лишь, что она не идеальная, хотя и, безусловно, произошло заметное ее улучшение. Для прояснения ситуации относительно платежеспособности и кредитоспособности, рассчитаем коэффициенты ликвидности. Результаты расчетов приведены в таблице 2.14. Как говорится, комментарии излишни. Положение, хотя, главным образом, и улучшилось, все же остается неудовлетворительным. Положительным моментом, который хочется отметить, является увеличение коэффициента промежуточной ликвидности на коней года до нормального уровня. Таким образом, платежеспособность предприятия можно гарантировать на период средней продолжительности одного оборота дебиторской задолженности, т.е. в среднесрочном периоде. Работники финансовой службы основной причиной такого положения называют неплатежи предприятий Минтопэнерго. Мы, в свою очередь, соглашаясь с этим, называем причиной также и недостаток собственных оборотных средств. "Гонка вооружений" (постоянное обновление и замена основных фондов, их наращивание, иногда необоснованное: см. Анализ основных фондов) приводит к диспропорциям в составе капитала предприятия. Нам кажется, что имеет место игнорирование руководством и "превозношение" производственной сфер. Возможно, это единственный путь в экономических условиях Украины, но пора уже подумать о финансах, пора "притормозить качать мышцы" и заняться "лечением малокровия". Для расчета показателей рентабельности мы будем использовать прибыль от реализации продукции. Анализ динамики показателей рентабельности приведен в таблице 2.15. В целом рентабельность по всем статьям увеличилась (хотя и не стоит забывать о некоторой несопоставимости показателей 1999 и 2000 годов из-за инфляции), что положительно характеризует работу предприятия и эффективность использования капитала.
Таблица 2.14 – Анализ показателей ликвидности по ГХК "Краснолиманская" за 2000 год Показатели На начало года На конец года
Отклонение Норма 1. Абсолютная ликвидность 2. Промежуточная (или критическая) ликвидность 3. Текущая ликвидность 0,095 0,73 1,27 0,29 1,06 1,59 -0,66 +0,33 +0,32 ³0,25¸0,30 ³1 ³2 Таблица 2.15 – Анализ показателей рентабельности по ГХК "Краснолиманская Показатели 1999 2000 Отклонение, пунктов Отклонение, % 1. Рентабельность капитала 2. Рентабельность основного капитала 3. Рентабельность производства 4. Рентабельность продаж 26,4 33,3 43,8 30,5 28,1 36,5 48,6 32,7 +1,7 +3,2 +4,8 +2,2 +6,4 +9,6 +11,0 +7,2 2.3 Управление затратами на предприятии Обобщающим показателем затрат на производство продукции на предприятии выступает себестоимость. Традиционно себестоимость анализируется по элементам затрат, по статьям калькуляции, а также по уровню себестоимости на 1 гривну товарной продукции. В первых двух случаях анализируется структура и динамика соответствующих показателей с целью выявления отклонений от плана и поиска резервов снижения себестоимости, как в целом, так и в разрезе отдельных статей затрат. Анализ динамики и структуры затрат на производство готовой угольной продукции по элементам затрат приведен в таблице 2.16. Данные для анализа взяты из отчетов и финансовых результатов за 1999 и 2000 года. Как видно, структура затрат на производство продукции изменилась. Резко увеличилась материалоемкость продукции (почти на 20%). По всем другим статьям наблюдается уменьшение их доли в структуре затрат. Таблица 2.16 – Анализ динамики и структуры затрат на производство продукции по ГХК "Краснолиманская" Элементы затрат Сумма, тыс. грн. Структура, % 1999 2000 отклонение 1999 2000 отклонение 1. Материальные затраты 2. Заработная плата 3. Отчисления на социальные мероприятия 4. Амортизация 5. Прочие затраты 81524 36772 12566 18367 17628 242191 48425 15493 26511 18643 +160667 +11653 +2927 +8144 +1015 48,86 22,04 7,53 11,01 10,56 68,80 13,76 4,40 7,53 5,3 +19,94 -8,28 -3,13 -3,48 -5,26 Итого 166857 352011 +185154 100,00 100,00 – Однако следует заметить, что такой анализ, вернее его результаты, практически мало применимы. В самом деле, о чем говорят эти абсолютные отклонения затрат? Какова роль в увеличении затрат и изменении их структуры изменения цен или, например, изменения норм и уровней расходов (в том числе и за счет негативных факторов)? Выявить и четко определить действие каждого фактора из-за отсутствия необходимой информации невозможно. Невозможно это также и из-за сложности такого рода расчетов. Даже проиндексировать сумму затрат на изменение объема производства мы не можем, потому что нам не известен уровень постоянных затрат. Не принимая его в расчет, мы рискуем получить сильно искаженные результаты. И искажение будет тем сильнее, чем будет выше доля постоянных затрат. Несмотря на все это, мы все же приведем анализ затрат на оплату труда и материальных затрат, позволяющий определить с определенной степенью достоверности отклонения за счет изменения объема производства и уровня затрат на тонну товарной продукции. Анализ представлен в таблице 2.17. Как видно, основным и единственным фактором увеличения затрат является изменение уровней затрат, хотя и объяснить такие объяснения мы не можем. Поскольку информация о составе себестоимости по статьям калькуляции недоступна, к анализу затрат на гривну товарной продукции, а попросту – издержкоемкости. Этот показатель является обобщающим и универсальным и более достоверно характеризует изменения уровня затрат на производство. Расчет затрат на одну гривну товарной продукции приведен в таблице 2.18. Как видно, уровень затрат на гривну товарной продукции в 2000 году по сравнению с 1999 годом увеличился на 0,01 грн. Таблица 2.17 – Анализ изменения материальных затрат и затрат на оплату труда Показатели Материальные затраты Затраты на оплату труда , грн./т 35,68 16,10 , грн./т 106,17 21,23 , тыс. грн. 81524,00 36772,00 , тыс. грн. 242584,64 48507,79 , тыс. грн. 242191,00 48425,00 Отклонение за счет , тыс. грн. +161060,64 +11735,79 Отклонение за счет , тыс. грн. -393,64 -82,79 Общее отклонение, тыс. грн. +160667 +11653 Условные обозначения: , – уровень i-го вида затрат на тонну товарной продукции в 1999 и 2000 годах соответственно; , – объемы товарной продукции в 1999 и 2000 годах соответственно.
Таблица 2.18 – Расчет затрат на гривну товарной продукции Показатели 1999 2000 1. Товарная продукция, тыс. грн. 2. Полная себестоимость, тыс. грн. 3. Затраты на гривну товарной продукции, грн./грн. 238853,9 166465,0 0,70 293364,4 208537,0 0,71 При планировании себестоимости на ГХК "Краснолиманская" используют Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи угля и продуктов обогащения в угольной промышленности от 24.11.78. В соответствии с ней, при планировании, анализе и учете затрат, образующих себестоимость продукции, применяют следующие виды группировок: а) по месту возникновения затрат; б) по виду продукции, работ, услуг; в) по видам расходов; г) по основным процессам производства в условиях механизации плановых и учетных работ. Однако на практике "б" и "г" не применяются. Фактически планирование затрат осуществляется по элементам затрат. "Планирует" себестоимость по статьям калькуляции бухгалтерия. Плановым отделом такая калькуляция не используется, поэтому их составление носит формальных характер. На недостатки планирования затрат мы уже указали в ходе данной работы. В плановых калькуляциях стоимость материалов определяется на основе предусмотренных в плане объемов работ, расходов соответствующих материалов на единицу работ (устанавливаются отделом нормирования) по установленным нормам, паспортам крепления горных выработок и буровзрывных работ в действующих оптовых ценах. Затраты материалов, по которым осуществляют нормы расхода в натуральном выражении, планируются на основе их фактических затрат за предыдущий период с учетом мероприятий по снижению этих расходов. Плановые затраты на заработную плату определяются исходя из объемов работ, норм выработки и расценок, тарифных ставок, окладов, доплат, надбавок, премий. Планирование осуществляется на год, кварталы и месяцы в следующей последовательности: а) определяются величина производственной себестоимости валовой добычи угля, составляется сводная смета затрат на производство, включающая затраты всех подразделений; б) производится калькулирование себестоимости добычи угля; в) определяется себестоимость товарной добычи угля; г) определяется себестоимость всей товарной продукции, включая себестоимость обогащения, услуг, работ, входящих в валовую и товарную продукции. В соответствии с утвержденным планом на квартал разрабатываются развернутые планы по участкам и цехам, чего, правда, нам увидеть не удалось. Учет затрат осуществляется бухгалтерией предприятия по факту их свершения в разрезе упомянутых выше группировок. Сведения о фактических затратах поступают в плановый отдел раз в месяц (если мы не ошибаемся) и в обобщенном виде. Относительно анализа затрат можно сказать, что он не выполняется. Анализом себестоимости называется отражение плана и факта ежемесячно по элементам затрат. Рассчитываются, правда, затраты на 1 тонну продукции. Возможно где-то есть и расчет отклонений (хотя и он, скорее всего носит формальный характер) хотя бы общей суммы затрат от плана – мы ничего этого не видели. Не отслеживается и изменения отдельных видов затрат под действием разного рода факторов. Контроль затрат на предприятии осуществляется избирательно. Так, например, отдел нормирования неусыпно следит за уровнем затрат на оплату труда. А вот с материальными затратами (и это при их доле в 68,8%) складывается парадоксальная ситуация: их практически не контролируют! Лимитная карточка – пусть и не совершенное, но все же средство контроля – является формальным документом. Любой начальник участка может многократно превысить свой лимит, при этом перерасход ничем не контролируется ни во время его совершения, ни после (скорее всего он и не выявляется – выполнение и перевыполнение плана по добычи перекрывают все, "победителя не судят"). Однако было бы совершенно несправедливо сказать, что снижению себестоимости не уделяется должного внимания. Периодически осуществляется поиск резервов ее снижения (как правило, техническими службами). Предлагаемые меры и расчет экономии от их осуществления – составная часть каждой производственной программы на год. Меры также, как правило, технические. Основными направлениями являются поиск снижения потребления электроэнергии (за счет демонтажа лишнего оборудования, сокращения непроизводительной работы машин, увеличения сечения кабелей и проч.) и снижения расходов материалов за счет их повторного использования. Так, например, установлены под землей и активно используются специальные устройства для выравнивания металлической крепи, бывшей в употреблении, что позволяет приводить ее в необходимое состояние без выдачи ее на поверхность. Это далеко не полный перечень достижений ГХК "Краснолиманская" в этой сфере. В заключение скажем, что с недавнего времени плановый отдел начал также рассчитывать плановые условно-постоянные расходы (на основании все той же Инструкции по планированию). Их фактический уровень никто не отслеживает. Выделение условно-постоянных расходов, таким образом, носит формальный характер и никак в практике работы предприятия не используется. 3. рекомендации по повышению эффективности управления затратами Как видно из выше изложенного материала, управление затратами на рассматриваемом предприятии не соответствует тем требованиям, которые к нему выдвигают современные условия хозяйствования. Управление затратами на предприятии носит бессистемный, периодический характер, причины отклонений даже в общей смете затрат предприятия не исследуются, не уделяется достаточного внимания изучения поведения затрат предприятия по местам возникновения (участкам и цехам предприятия), обнаруженные резервы снижения затрат предприятия зачастую не используются в полной мере из-за отсутствия четкой взаимосвязи между определенными видами затрат и ответственными за их уровень лицами. Это далеко не полный перечень проблем стоящих перед предприятием, однако даже сейчас становятся видны основные направления, двигаясь по которым можно изменить ситуацию в лучшую сторону. Как видно, главной задачей предприятия является не только и не столько использование имеющихся и выявления новых резервов снижения текущих затрат, а формирование действенной системы управления затратами, соответствующей потребностям предприятия. Понятно, что в рамках данной работы невозможно в полной мере решить данную проблему (смотрите, например, [30], [21, с. 28]). Мы рассмотрим лишь общие рекомендации по формированию такой системы и некоторые практические методы, используемые в управлении затратами, которые могут быть использованы рассматриваемым предприятием.
3.1 Стратегический аспект повышения эффективности управления текущими затратами на предприятии Важным, определяющим моментом для построения системы управления затратами является определение стратегии предприятия. Важность стратегии и стратегического планирования для успешного функционирования и конкурирования предприятия сегодня очевидна для большинства специалистов. Однако многие предприятия рассматривают стратегию как нечто оторванное от практики управления, и управления затратами в частности. Особенно это касается, на наш взгляд, так называемых базовых конкурентных стратегий, которые определяют способ поведения предприятий во внешней среде. Важность этих стратегий заключается в том, что они являются не только основой стратегического управления затратами (смотрите раздел 1.4 данной работы), но и обуславливают выбор необходимой системы для эффективного текущего управления затратами. При этом большая опасность сокрыта в стремлении предприятия использовать несколько базовых конкурентных стратегий (чем очень часто, сами того не подозревая, "грешат" украинские предприятия, в том числе и рассматриваемое).
Согласно диаграмме Портера по выбору основной стратегии (она представлена на рисунке 3.1, [25, с. 20]), предприятие может выдерживать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты, либо предлагаю превосходящую конкурентов продукцию. В основе концепции базовой конкурентной стратегии лежит идея о том, что каждая из таких стратегий базируется на определенном конкурентном преимуществе. Для того, чтобы добиться такого преимущества, предприятию необходимо выбрать свою конкурентную стратегию. В реальном бизнесе практикуют следующие три базовые конкурентные стратегии: 1. Стратегия дифференциации. Целью стратегии является придание товару (продукту) отличительных свойств, которые важны для покупателя и отличают данный товар от предложений конкурентов. Несмотря на то, что наличие отличительных качеств требует, как правило, более высоких издержек, успешная дифференциация позволяет компании добиться большей рентабельности за счет того, что рынок готов принять более высокую цену. 2. Стратегия лидерства по издержкам. В центре внимания стратегии – низкие издержки по сравнению с конкурентами. Преимущество в отношении издержек создает относительно эффективную защиту против всех пяти конкурентных сил (подробнее об этих силах смотрите в учебниках по стратегическому управлению). 3. Стратегия фокусирования, то есть специализация на нуждах одного сегмента или конкретной группы потребителей без стремления охватить весь рынок. Ее цель – удовлетворить потребности выбранного целевого сегмента лучше, чем конкуренты. Такая стратегия может опираться как на дифференциацию, так и на лидерство по издержкам, но только в рамках целевого сегмента. В результате стратегия фокусирования разбивается на следующие две стратегии: фокусированная дифференциация и фокусирование лидерство по издержкам. Наше предприятие (ГХК “Краснолиманская”) является предприятием угольной промышленности. По этой причине предприятие не имеет возможности (даже не смотря на “тандем” с обогатительной фабрикой) существенно влиять на качество своей продукции, так как ее качество определяется главным образом природными качественными характеристиками угля, формирующего промышленные запасы предприятия. Это значит, что выбирать за основу стратегию дифференциации нельзя, так как в сложившихся условиях хозяйствования (как внутренних, так и внешних) она, на наш взгляд, не позволит предприятию достигнуть конкурентного преимущества. Учитывая же, что цены на угольную продукцию в настоящий момент жестко контролируются государством, а себестоимость добычи на предприятии (и это общая тенденция для всех предприятий угледобывающей отрасли) растет, можно утверждать, что единственно оправданной для предприятия стратегией является стратегия лидерства по издержкам (или ее разновидности). Безусловно, выбор базовой стратегии требует более серьезных обоснований, чем общие рассуждения. Однако вопрос о стратегии предприятия – не праздный разговор. Анализ хозяйственной деятельности предприятия наталкивает на выводы о том, что, не смотря на всю важность контроля затрат для нашего предприятия, рассматриваемое предприятие не имеет никакой четко выраженной стратегии своего поведения в экономической среде, а предается лишь решению постоянно воспроизводимых в процессе производства текущих проблем. В связи с этим управлению себестоимостью (текущими затратами), как эффективному в условиях данного предприятия инструменту повышения выживаемости, конкурентоспособности, не уделяется должного внимания. Предприятие сосредоточено главным образом на повышении объема производства и на техническом перевооружении. Однако ни повышение объемов производства (добиваться которого предприятию становится все труднее из-за ряда проблем), ни техническое перевооружение (которое уже утрачивает свою эффективность – см. раздел 2.2 данной работы), на наш взгляд, не могут обеспечить устойчивое положение предприятия в перспективе. Поэтому мы считаем, что концентрация предприятия на своих затратах (т. е. стратегия лидерства по издержкам), согласование всех видов хозяйственных процессов и деятельности с главной целью, с основным принципом – эффективным контролем затрат, является необходимым условием повышения эффективности управления текущими затратами, да и эффективности функционирования предприятия в целом. Кроме всего этого, избранная стратегия предъявляет определенные требования к системе управления текущими затратами. Американские специалисты Шанк и Говиндараджан пишут: “Несмотря на то, что информация о затратах в той или иной форме важна для всех компаний, различные стратегии требуют различные взгляды на затраты.… Поскольку дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевает различные управленческие подходы, они предполагают также различные перспективы анализа затрат” [38, с. 25]. Таким образом, если мы хотим, чтобы система управления затратами была эффективной, то она должна соответствовать избранной предприятием стратегии. Основные требования, предъявляемые тем или иным типам базовой стратегии к системе управления затратами, представлены на рисунке 3.1 (взято из [38, с. 26]). Как видно, если наше предприятие избирает стратегию лидерства по издержкам, то его система управления текущими затратами должна удовлетворять указанным требованиям, а именно иметь эффективную систему планирования и контроля выполнения планов, давать четкое представление о формировании себестоимости продукции, а также удовлетворять ряду требований, не приведенных в таблице 3.1. Таблица 3.1 – Различия в управлении затратами, обусловленные различиями стратегий Основные стратегические акценты Дифференциация продукции Лидерство на основе затрат Роль спланированных затрат при оценке показателей работы Не очень важна Очень важна Значение таких понятий, как гибкое бюджетирование для управления издержками производства От умеренного до низкого От высокого до очень высокого Ощутимая важность выполнения бюджета От умеренной до низкой От высокой до очень высокой Значение анализа издержек сбыта Критично для успеха Часто формально не выполняется Значение себестоимости продукции в качестве исход ной информации при принятии решения об установлении цены Низкое Высокое Значение анализа цен конкурентов Низкое Высокое В заключение данного подраздела нужно сказать, что, ввиду всего выше сказанного, для нашего предприятия было бы очень полезно применение стратегического анализа затрат (подробнее смотрите [34, с. 248-253] и [38]). Стратегический анализ издержек – анализ относительной позиции по издержкам, занимаемой предприятием среди конкурентов. Главным инструментом такого анализа является построение полной цепи издержек производства (подробнее о цепи издержек смотрите раздел 1.4 данной работы). Хотя мы и не можем привести пример (главным образом из-за отсутствия информации) построение цепи издержек для нашего предприятия, тем не менее построение такой цепи было бы полезным, особенно на этапе взаимодействия с обогатительной фабрикой. Пример цепи производственных издержек смотрите в приложении В. Стратегический анализ издержек ведется путем изучения структуры издержек собственной цепи и сравнения ее с цепью издержек производства конкурирующих предприятий. Такой анализ позволяет понять не только имеет или не имеет предприятие преимущества по издержкам перед конкурентами, но и определить источники преимущества и недостатков в собственной цепи издержек производства.
3.2 Формирование системы управления затратами на предприятии Для успешной реализации стратегии, обоснованной нами, а также для повышения эффективности управления затратами необходимо создать на предприятии систему управления затратами (особую подсистему в рамках общего управления предприятием). Такая система имеет специальные функции, свои методы, средства, информационные технологии. Формирование такой системы также требует внесения определенных изменений и в организационную структуру предприятия. Имеется ввиду создание специального отдела или службы по управлению (контролю) затратами и налаживание его взаимосвязи с уже существующими отделами или службами предприятия. Отдел (служба) контроллинга, наряду с бухгалтерией, финансовым и планово-экономическим отделами, входит в состав экономических служб предприятия. Такой отдел для успешной его работы рекомендуется ставить в некотором роде в привилегированное положение. но рекомендуется подчинить такой отдел (или рабочую группу по его созданию) начальнику планово-экономического отдела или главному бухгалтеру, несмотря на близость функций их служб функциям отдела контроллинга. Такое отношение к отделу контроллинга обусловлено тем, что он призван готовить важную информацию (и прежде всего для генерального директора и его заместителя по экономике) и для успешной работы нуждается в достаточной степени автономии и определенных полномочиях. Таким образом специалисты рекомендуют подчинять такой отдел заместителю директора по экономике или, в некоторых случаях, непосредственно генеральному директору. Создание эффективной системы управления затратами через некоторое время может обусловить необходимость введения института контролеров при определенных структурных подразделениях или их группах. На западных предприятиях контролеры отвечают за своевременный сбор необходимой информации на своем участке и ее первичный анализ. К тому же, учитывая специфику деятельности по управлению затратами и ее методов, на каком-то этапе возникает объективная необходимость переподчинения вычислительного центра предприятия новосозданному отделу контроллинга (если хотите – отделу управления затратами). Общая схема организационной структуры предприятия после создания отдела (службы) представлена на рисунке 3.2. Обобщенный специалистами опыт внедрения системы управления затратами на ряде постсоветских предприятий показывает, что рациональным является следующий отдел контроллинга [15, с. 146-148]: а) начальник отдела – наиболее квалифицированный специалист с опытом работы на предприятии, который "изнутри" знает, как организованны бухгалтерия и работа по планированию на предприятии; б) контролер-куратор участков (цехов) – квалифицированный специалист, знающий с организацией работы и проблемами всех участков (цехов) предприятия, понимающий суть и технологические особенности работы каждого типа участков (цехов); в) контролер-специалист по управленческому учету – специалист, способный к аналитическому мышлению, владеющий теорий и инструментами контроллинга (управленческого учета), обладающий высоким уровнем эрудиции; г) контролер-специалист по информационным системам – специалист, детально знающий документооборот на предприятии и способный поставить задачу автоматизации управленческой деятельности и, в частности, деятельности по управлению затратами. Для создания полноценной контроллинговой службы необходимо придерживаться ряда важных принципов, влияющих на работу такого отдела: а) возможность получать любую необходимую информацию от любых экономических служб; б) полномочность организовывать с помощью других экономических служб сбор дополнительной информации, необходимой для анализа, но отсутствующей в существующих отчетных документах; в) полномочность внедрять новые процедуры сбора аналитической информации на постоянной основе; г) возможность быстрого доведения информации до сведения высшего руководства; д) независимость от других экономических служб. Только при реализации этих принципов в практической работе отдела контроллинга его деятельность будет достаточно эффективной. Нужно помнить о том, что создание системы управления затратами является очень тяжелой задачей и может растянуться на довольно продолжительный период. В некоторых европейских компаниях период становления контроллинга доходит до 6 лет. На первом этапе существования отдел контроллинга представляет собой рабочую группу из 3-4 человек, которая выполняет роль аналитической службы и обеспечивает руководителей оперативной информацией о состоянии затрат на предприятии, периодически составляет развернутые аналитические отчеты, прогнозирует показатели финансово-экономического положения, проводит экономическую экспертизу управленческих решений, разрабатывает и налаживает методику планирования для планово-экономического отдела. Очень важно, чтобы эта группа с самого начала была независимой, в том числе и от начальника планово-экономического отдела. Отдел контроллинга не подменит собой плановый отдел. Несмотря на сходство их функций, между ними есть принципиальные различия. Служба контроллинга нацелена прежде всего на предоставление оперативной (пусть может и не всегда 100% точной) информации о затратах, на более глубокий и оперативный анализ хозяйственной деятельности предприятия, на решении, в конце концов, задач улучшения экономической деятельности на предприятии, то есть на решении стратегических задач. Как и любая финансово-экономическая служба, отдел контроллинга в течении определенного времени должен установить связи с другими службами и отделами. От быстроты и качества установления таких связей во многом зависит и успешность работы системы управления затратами в целом. В этот период происходит налаживание информационного сотрудничества, происходит более точное разделение функций. Создание отдела контроллинга на предприятии обязательно должно сопровождаться изменениями (возможно существенными) в соответствующих положениях об отделах и службах предприятия, а также в ряде должностных инструкций. Для ускорения и координации такой работы, на наш взгляд, можно подключить существующий на предприятии отдел организации управления.
Главной задачей отдела контроллинга на этом этапе является запуск сбора контроллинговой информации (иными словами – информации максимально пригодной для эффективного контроля затрат предприятия). Общая последовательность работ по внедрению контроллинговой системы управления затратами на предприятии показана на рисунке 3.3 [15, с. 161]. Безусловно конкретная ситуация может потребовать включения каких-либо
дополнительных этапов. По мнению специалистов, должно пройти несколько месяцев, прежде чем система сбора информации о затратах реально заработает. За это время отдел контроллинга должен провести комплексное обследование предприятия, что призвано обеспечить хороший задел для будущей работы; позволит решить множество методических организационных проблем, устранить препятствие на пути работы системы сбора информации, составить детальный классификатор затрат на предприятии. После того как система оперативного сбора информации, необходимой для управления затратами, заработает, отдел контроллинга должен будет вплотную заняться преобразованием системы планирования в соответствии с теми требованиями, которые будет выдвигать к ней складывающаяся система контроля затрат. Все это позволит предприятию перейти на совершенно новый, более высокий уровень управления затратами, а также иметь прочную основу для дальнейшей оптимизации всех процессов на предприятии, для выявления и успешной реализации резервов снижения текущих затрат (себестоимости). Впоследствии отдел (служба) контроллинга может расширить свое влияние и свой штат. Очень может быть (и наше предприятие должно быть к этому готово), что потребуется назначить на каждый участок (цех или группу участков) своего контролера, который будет отслеживать и анализировать отклонения фактических параметров работы (прежде всего затрат) от плановых. Такая организация работы службы контроллинга существует во многих крупных европейских промышленных компаниях. Но на начальном этапе создания такой системы нет необходимости привлекать дополнительных сотрудников для сбора необходимой информации на уровне участков (цехов) предприятия, так как заполнение аналитических форм для отдела контроллинга можно возложить на службы начальников участков. Следует обратить внимание на то, что создание системы управления текущими затратами, ориентированной на оперативность получения информации о затратах и на применение современных методов управления затратами, требует определенных изменений в организации учета затрат и в способах сбора и обработки такой информации. Для того чтобы собирать затраты и сводить каждый день (или даже неделю) баланс, производить расчет отклонений и их анализ, потребуется автоматизация финансово-хозяйственной деятельности предприятия и использование современных информационных технологий. Для создания автоматизированной системы управления (основой которой должна являться система управления затратами) на предприятии имеются ряд предпосылок. Так, например, на предприятии имеется вычислительный центр, компьютеризированы ряд отделов, и компьютеризация продолжается. Опыт создания таких систем на предприятиях региона уже имеется. Так на шахте "Южнодонбасская № 1" в январе этого года была запущена компьютеризированная система управления, разработка и внедрение которой осуществлялись в течении года [30]. Такая система уже на начальном этапе своего функционирования обеспечила огромную экономию управленческого труда. Если раньше на разработку оперативного (!) плана работы шахты уходило несколько месяцев, то новая система позволила сократить этот срок до нескольких часов. В условиях функционирования такой системы работа отдела контроллинга будет наиболее эффективной и должна быть направлена на постановку задач, которые будут воплощаться в соответствующих программах и решаться отделом автоматизации (вычислительным центром). Стратегия лидерства по издержкам и эффективное управление затратами требуют точной информации о себестоимости производства продукции и понимания управленческими службами особенностей формирования себестоимости. Специалисты полагают, что на угледобывающих предприятиях значительно улучшить понимание управляющей системой картины формирования затрат можно с помощью внедрения попроцессного учета затрат. Организация такого учета позволит отслеживать формирование затрат в каждом звене технологического процесса [18, с. 15-16]. На рассматриваемом предприятии (на ГХК "Краснолиманская") такой метод учета не используется. Между тем, по мнению специалистов, он наиболее полно отвечает требованиям управления производством, потому что контроль за затратами будет проводится не только в целом по шахте, но и (что очень важно) по отдельным технологическим процессам, что расширит возможности выявления недостатков и принятия мер по их устранению. Внедрение попроцессного учета позволит обеспечит более легкий переход к учету и анализу затрат по центрам затрат и ответственности. Учет затрат в целом по шахте не позволяет определять как формируются издержки производства в низовых звеньях шахты, осуществлять контроль, предупреждать излишние затраты. Попроцессный учет позволит производить более глубокий анализ структуры затрат, качественных сдвигов в техническом и организационном уровнях производства и принимать управленческие решения по их совершенствованию, снижению затратоемкости производства. Причем при организации такого учета не нужно ограничиваться типовой номенклатурой технологических процессов. Так, например, из процесса "Вентиляция" можно выделить процесс взрывных работ. Можно отдельно выделять работы на поверхности шахты, связанные с содержанием бани, прачечной, ламповой и др. Одним из возможных направлений повышения эффективности управления текущими затратами на рассматриваемом предприятии мы считаем построение системы такого управления на основе нормативного метода контроля за затратами. "Под нормативным методом следует понимать комплексную систему управления, предполагающую такую его организацию, в которой тесно сочетается научно обоснованное планирование, учет, контроль и анализ затрат по нормам, изменениям и отклонениям от норм при выявлении причин и виновников по местам возникновения затрат с последующей разработкой и реализацией регулирующих воздействий на управляемый объект" [21, с. 69]. Приблизительным зарубежным аналогом такого метода является метод стандарт-костинга. Существует ряд предпосылок для использования нормативного метода на рассматриваемом предприятии. Во-первых, в отечественной и зарубежной теории и практике этот метод хорошо разработан и проверен в «боевых» условиях. Во-вторых, имеется положительный опыт использования этого метода на угледобывающих предприятиях (смотрите [18]), на которых, кстати сказать, применение этого метода упрощается, так как имеет место производство моно продукта. В-третьих, на предприятии имеется отдел нормирования, который, на взгляд, мог бы обеспечить разработку большинства норм и нормативов. Следует, однако, обратить внимание на тот факт, что использование этого метода сопряжено с рядом трудностей (особенно на этапе внедрения), к тому же эффективное использование этого метода возможно лишь с применением компьютерной техники. Однако утверждают специалисты, затраты на внедрение и использование такого метода управления затратами себя окупят, так нам метод будет способствовать повышению эффективности всей системы управления предприятием.
3.3 Практические методы повышения эффективности управления затратами на предприятии. В данном подразделе мы хотим остановиться на тех практических моментах, которые, на наш взгляд, могут быть использованы предприятием уже сегодня. Конечно, рекомендации, которые мы хотим предложить ниже, наверное, носят общий и разобщенный характер. Некоторые из них скорее являются указанием тех направлений, разрабатывая которые можно выявить дополнительные резервы снижения затрат, повысить их контролируемость.
Прежде всего хотелось бы обратить внимание на проблему, связанную с анализом затрат на предприятии. Так в 2000 году план по себестоимости (в целом по предприятию) составлял 137 669 тыс. грн. Фактически производственная себестоимость составила 231 194,3 тыс. грн, то есть фактические затраты превысили плановые на 67,9%. Но за счет чего произошло это превышение? Ответить на этот вопрос трудно, так как, как правило, на предприятии имеет место значительное превышение плана производства продукции (в 2000 план превышен на 64,2% по добыче), поэтому трудно сказать, связано ли это превышение только лишь с перевыполнением плана по добыче или, хотя бы частично, оно обусловлено перерасходом ресурсов предприятия. Невозможно решить проблему и простым индексированием плановой суммы затрат на коэффициент выполнения плана по продукции, так как для предприятия характерен высокий уровень условно-постоянных затрат в себестоимости Плановый отдел конструирует факт перерасхода, но не выявляет его причин: главное – план перевыполнен. Однако за таким превышением сметы могут скрываться неэффективное использование ресурсов предприятия, хищение материалов и ряд других проблем. В этой ситуации значительно повысить контролируемость и аналитичность затрат предприятия можно, на наш взгляд, использованием принципа гибкого бюджетирования (гибкой сметы) затрат. Гибкая смета представляет собой не просто сводку плановых затрат, но также содержит необходимую информацию для быстрого пересчета плановых затрат на фактический объем производства или содержит расчет затрат для нескольких прогнозных уровней производства (подробнее смотрите, например [33, с. 112-115]). На наш взгляд, разработку гибких смет нужно осуществлять на уровне отдельных участков предприятия, а не по предприятию в целом. Это связано с тем, что составление и анализ таких смет требует разделения затрат на постоянные и переменные, что трудно выполнить корректно в целом по шахте, так как большая часть затрат, являющихся условно-постоянными относительно добычи угля, может существенно отличаться по сумме под действием других факторов. Пример гибкой меты и анализа для добычного участка Х приведен в таблице 3.2. Применение гибких смет позволит более корректно проводить анализ затрат предприятия, что, в целом, будет способствовать повышению эффективности контроля затрат. Как видно из таблицы, общее отклонение фактических затрат от плановых, пересчитанных на фактический объем добычи, составило 22 997 грн или 3,9%. Если бы мы воспользовались стандартным способом анализа, а именно проиндексировали бы плановый уровень затрат (368 405 грн) на коэффициент выполнения плана по добыче (55,6:33,8 = 1,645), то получили бы скорректированные плановые затраты в размере 606 026 грн, а отклонение фактических затрат от этой суммы составило бы всего 3927 грн или 0,6%. Очевидно, что применение гибкой сметы дает более точные результаты при анализе затрат. Что касается объяснения причин такого отклонения, то установить их более точно возможно при использовании нормативного метода контроля и управления затратами. Таблица 3.2 – Пример анализа гибкой сметы затрат за месяц по добычному участку Х Статьи затрат Формула сметы Плановые затраты (грн.):плановый объем–33,8 тыс.тонн. Фактические затраты (грн.):фактический объем–55,6 тыс.тонн. Плановые затраты (грн.): фактический объем– 55,6 тыс.тонн Отклонение (4-5) Сумма (грн.) % Основные материалы Вспомогательные материалы Электроэнергия Сдельная заработная плата 5,54 грн/т 0,61 грн/т 1,45 грн/т 2,41 грн/т 187143 20560 48870 81632 329586 34187 81426 134050 308024 33916 80620 133996 21562 271 806 54 7,0 0,8 1,0 0,04 Итого переменных затрат 10,01 грн/т 338205 579249 556556 22693 4,1 Повременная заработная плата Управление Амортизация 5200 грн на весь объем 2000 грн. на весь объем 23000 грн на весь объем 5200 2000 23000 5504 2200 23000 5200 2000 23000 304 200 – 5,8 10,0 – Итого постоянных затрат 30200 грн на весь объем 30200 30704 30200 504 1,7 Всего 28200 грн.+10,01 грн.´объем производства 368405 609953 586756 23197 4,0 Приведенный пример гибкой сметы в определенном смысле представляет собой пример себестоимости добычи угля на данном участке. Расчет участковой себестоимости добычи, работ и услуг также может стать действенным инструментом управления затратами и способствовать повышению эффективности такого управления. Расчет участковой себестоимости добычи и работ позволит иметь более точное представление об особенностях формирования затрат на определенных участках, о рентабельности добычи на том или ином участке. Эта информация позволит обеспечить дифференцированный подход в управлении участками (и цехами) предприятия, чего очень трудно добиться, когда затраты аккумулируются в целом по шахте. При этом важное значение имеет правильное распределение накладных расходов для более четкого представления об истинной себестоимости добычи или работ на вспомогательных и обслуживающих участках. Методику такого распределения еще нужно разработать. Специалисты же предлагают делить накладные расходы на три группы (этого считается достаточно). К первой группе можно отнести накладные расходы самого участка (общепроизводственные расходы). Они полностью могут быть отнесены на участковую себестоимость (без распределения, так как производится только уголь), возможно с распределением на постоянные и переменные. Ко второй группе относятся накладные расходы, которые могут быть отнесены без распределения на группы участков, на сферы деятельности (если нужно – технологические процессы). Они могут, а иногда и должны быть распределены между участками. Для такого распределения можно опереться на методы активити-бэйсд-костинга (мы упоминали о нем в разделе 1.3), то есть использовать широкий круг баз распределения. К третьей группе относят накладные расходы, которые не могут быть распределены без использования сложных систем распределения.
В ходе анализа структуры затрат предприятия было установлено, что добыча угля является материалоемким производством. Так в 2000 году затраты на материалы составили 68,8% в общей смете затрат. И материалоемкость производства имеет тенденцию к увеличению. Так еще только в 1999 году материальные затраты составляли всего лишь 48,86% в общей себестоимости. Таким образом, важнейшим направлением поиска путей снижения общей суммы затрат на производство является поиск путей экономии материалов и организация эффективного контроля за их расходованием. Хотя на предприятии периодически и разрабатываются мероприятия по экономии материалов, как показывает опрос работников предприятия, имеется большое количество не использованных возможностей для снижения материалоемкости производства и для усиления контроля за расходованием материальных ресурсов.
Прежде всего, должна быть вся система контроля за материалами – начиная с соответствующих складов и до мест потребления материалов. Повышению эффективности контроля материальных затрат (да и не только их) будет способствовать организация учета и контроля затрат по центрам ответственности, разновидностью которых могут на начальном этапе выступать сметы затрат по участкам. Важным моментом для повышения эффективности управления материальными затратами может стать ограниченное применение нормативного метода управления затратами. Если невозможно сразу организовать использование этого метода в разрезе всех затрат предприятия, то, на наш взгляд, можно было бы использовать этот метод ограничено, в частности для контроля материальных затрат. Для этого предприятию необходимо разработать систему нормативов по материалам, установить максимальные пределы отклонений по разным группам материалов, разработать классификатор значимых причин отклонений и коды таких причин, четко установить, кто устанавливает причины тех или иных отклонений и их виновников, разработать первичную документацию для учета отклонений материалов. Образец декадной (дневной) оперативной сводки об отклонениях приведен в таблице 3.3 (смотрите [15, с. 96]). Систематическое по возможности повседневное выявление отклонений от действующих норм является действенным орудием по осуществлению ресурсоснабжения по всем видам материальных затрат. Анализ таких затрат позволит выявить резервы снижения затрат, которые не могут быть выявлены при анализе затрат за более длительные (чем день, неделя) периоды. Понятно, что внедрение оперативного учета даже только для материальных затрат может потребовать больших усилий и много времени. Но предприятию можно сосредоточить внимание на усеченной номенклатуре материалов. Так многие западные специалисты даже рекомендуют сосредотачивать свое внимание на небольшой по номенклатуре, но весомой по доле в общей сумме материальных затрат группе материалов. Для того, чтобы выявить такую группу, нужно провести анализ структуры материальных затрат, или, как его называют в зарубежных источниках, АВС–анализ. Таблица 3.3 – Образец декадной (дневной) оперативной сводки об отклонениях от норм расхода материалов Номенклатурный номер и наименование материала Плановая потребность в материалах по норме Фактический расход материалов Информация об отклонении за период ед. измерения количество цена материала сумма ед. измерения количество цена материала сумма цена материала количество сумма --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- --- Суть такого анализа сводится к делению всех видов на три группы, различающихся по важности с точки зрения управления материальными затратами. Для такого распределения необходимо составить упорядоченный перечень материалов, в котором материалы располагаются в порядке возрастания их стоимостей. Такой перечень материалов, используемых на предприятии приведен в таблице 3.4. На графике (смотрите рисунок 3.4), построенном по данным таблицы 3.4, можно видеть результаты анализа. Как видно, около 80% суммы затрат приходится всего лишь на три номенклатурные позиции (группа А). АВС-анализ позволяет концентрировать внимание и усилия на тех направлениях, где можно ожидать максимальную отдачу. В результате анализа хозяйственной деятельности нами был выявлен перерасход основных фондов предприятия в размере 67375,91 тыс. грн., а также имеет место и существенное увеличение абсолютной суммы амортизационных Таблица 3.4 – Упорядоченный перечень материалов для АВС-анализа №№ материала Наименование материала Единица измерения Количество материала, единиц Цена материала, грн Сумма, тыс. грн. Стоимость нарастающим итогом сумма, тыс. грн. доля в общей стоимости, % 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Металлокрепь Кабель Затяжка ж/б Рельс Лес Труба вентиляционная Лента конвейерная Труба металлическая D=150 мм Присадка эмульсионная Канат Труба металлическая D=100 мм компл. м шт. т м3 м м м т м м 28252 54693 400000 975 14210 15600 2693 6050 5017 30000 6012 700 75 6,6 1450 94 70 350 54 60 10 36 19776 4102 2640 1414 1340 1092 943 32 301 300 216 19776 23878 26518 27932 29272 30364 31307 31634 31935 32235 32451 60,9 73,6 81,7 86,1 90,2 93,6 96,5 97,5 98,4 99,3 100,0 Всего – – – 32451 32451 100,0 отчислений. Все это может являться признаком неэффективного использования основных фондов предприятия, опережение их приростом прироста объемов производства. Это приводит к увеличению постоянных затрат, что, особенно при имеющем место падении добычи, негативно сказывается на себестоимости и динамике затрат. Возможно одной из основных причин такого положения является необдуманная инвестиционная политика (что обусловлено, на наш взгляд, отсутствием концентрации внимания управляющей системы на затраты предприятия).
Однако эта проблема дает нам повод коснуться одного из специальных методов, который, безусловно, будет и полезным в работе данного предприятия. Дело вот в чем. "В фондоемких и трудоемких отраслях, например в угольной промышленности, на суммарные затраты по добыче угля огромное влияние оказывает инвестиционный процесс, однако основное значение придается снижению затрат на стадии эксплуатации шахт, добычи угля" [18, с. 5]. Очень часто определенный уровень постоянных расходов и, в частности, амортизационных отчислений воспринимается управленческим аппаратом предприятий как данность. Однако это не так. Постоянные расходы, тот или иной их уровень – результат предыдущих управленческих решений. Очень часто приобретаемое оборудование, машины, механизмы рассматриваются только с позиции цены и производительности и очень редко берется во внимание уровень постоянных и переменных затрат, который обеспечивает тот или иной вид оборудования. Ведь основной принцип управления затратами – предупреждение их, а не констатация. Поэтому крайне необходимо прогнозировать и предупреждать затраты еще до создания производства, до расширения мощностей. При этом также крайне важно точно прогнозировать объемы производства, т.к. одно и тоже оборудование может выгодно эксплуатироваться при одних объемах производства и невыгодно при других. Докажем это на примере применения метода оценки инвестиций методом сравнения по затратам (смотрите [30, с. 86-93]).Данные для примера получены в результате интервьюрования начальника участка МДРСУ(п/п) Касьянова И. Н. и носят приблизительный характер. Сравниваются две подъемные машины (стационарные подземные лебедки) в разных условиях работы. Данные, необходимые для расчета и не зависящие от изменяющихся условий приведены в таблице 3.5 . Амортизационные отчисления рассчитаны по линейному Таблица 3.5 – Исходные данные для расчетов по методу сравнения по затратам Показатель Единицы измерения Подъемная машина Ц2´2,5/250 кВт Подъемная машина Ц2´1,5/160 кВт Стоимость приобретения Срок службы тыс. грн. лет 2750 10 1485 10 Постоянные затраты: заработная плата машиниста заработная плата слесаря наладка амортизация тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. 0,5 0,9 1 22,92 0,5 0,9 1 12,38 Итого постоянных затрат тыс. грн./мес. 25,32 14,78 способу, т.к. при этом методе определения амортизационных отчислений учитываются средние затраты для инвестиционного объекта. Рассматриваемые машины применяются на подземных уклонах шахты. Расчеты выполнены при протяженности уклона 1 км (таблица 3.6 ) и 2 км (таблица 3.7 ). Расчет переменных затрат ведется на ходку (ходка – один спуск и подъем вагонеток), но определяется стоимость перевозки 1 тонны полезного груза. Из таблицы 3.6 видно, что при установленной производительности более выгодна экономически на уклоне 1 км является эксплуатация подъемной машины Ц2´1,5/160 кВт. Количество ходок ограничено временем разгрузочно-погрузочных работ в смену на одну ходку, а тоннаж – условиями техники безопасности. На уклоне же 2 км все изменяется. Из-за увеличения массы каната, полезная нагрузка машины Ц2´1,5/160 кВт снижается в два раза, хотя и из-за сокращения разгрузочно-погрузочного времени увеличивается количество ходок. Машина Ц2´2,5/250 кВт, благодаря своей мощности, производительности ни по ходкам, ни по тоннам не изменяет (смотрите таблицу 3.7). Таким образом, соотношение затрат изменилось в пользу более Таблица 3.6 – Расчет затрат на перевозку 1 тонны груза по уклону 1 км Показатель Единицы измерения Подъемная машина Ц2´2,5/250 кВт Подъемная машина Ц2´1,5/160 кВт Производительность Производительность Постоянные затраты Переменные затраты в том числе: электроэнергия Содержание: запчасти смазка ходок/мес. тонн/мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. 480 8640 25,32 31,402 5,602 25 0,8 480 8640 14,78 25,347 3,547 21 0,8 Всего затрат Затрат на 1 тонну груза тыс. грн./мес. грн. 56,722 6,57 40,127 4,64 Таблица 3.7 – Расчет затрат на перевозку 1 тонны груза по уклону 2 км Показатель Единицы измерения Подъемная машина Ц2´2,5/250 кВт Подъемная машина Ц2´1,5/160 кВт Производительность Производительность Постоянные затраты Переменные затраты в том числе: электроэнергия Содержание: запчасти смазка ходок/мес. тонн/мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. тыс. грн./мес. 480 8640 25,32 31,181 8,381 25 0,8 600 5400 14,78 33,976 6,696 26,28 1 Всего затрат Затрат на 1 тонну груза тыс. грн./мес. грн. 59,501 6,89 48,756 9,03 мощной машины Ц2´2,5/250 кВт. Поэтому при инвестировании в оборудование необходимо учитывать даже условия его работы. Данные, полученные в ходе расчета нашего примера, подтверждаются практикой: на шахте машины Ц2´1,5/160 кВт используются только на уклонах в 1 км, а машины Ц2´2,5/250 кВт – на уклонах в 2 км. Необходимость учитывать также и объем производства (работ) продемонстрируем на наглядном примере, построив графики зависимости обеих машин при втором варианте расчета (смотрите рисунок 3.5 ). Как видно из графика, при объемах перевозок до точки А (на графике
приблизительно 4500 тонн) выгодно применение машины Ц2´1,5/160 кВт; при объемах перевозок справа от точки А – выгоднее машина Ц2´2,5/250 кВт; при объемах перевозок, близких к точке А – безразлично, какую машину применять. Таким образом, точка А является критической точкой. Значение объемов перевозок в этой точке можно рассчитать более точно математически, в результате получаем 4925,23 тонны.
В заключении данного раздела хотелось бы остановиться на проблеме разделения затрат на постоянные и переменные. Очевидно (об этом свидетельствует и теория, и практика управления затратами), что деление затрат на постоянные и переменные может быть очень полезным и открывает возможности для использования новых эффективных инструментов управления затратами, решения задач по обоснованию управленческих решений. Более того, новые стандарты бухгалтерского учета, вводимые в Украине, и в частности стандарт "Расходы" (смотрите [3]) устанавливают требование распределять расходы (в частности общепроизводственные) на постоянные и переменные, причем "перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаются предприятием" [3, п. 16]. В связи с этим возникает проблема методов распределения затрат на постоянные и переменные. Очень часто с этой целью используются статистические методы, которые при правильном использовании дают неплохие результаты. Для распределения затрат на постоянные и переменные мы хотели бы порекомендовать упрощенный статистический метод средних, предложенный профессором Н. Г. Чумаченко. Этот метод прост и достаточен, что очень важно, когда расчеты выполняются вручную. Рассмотрим применения этого метода на фактических данных об объеме производства и общей суммы затрат на производство товарной продукции по ГХК "Краснолиманская" в 1999 году. Сущность расчета основана на исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей (смотрите [39, с. 50-51]): всю совокупность данных группируем по мере возрастания объема производства и определяем среднее по каждой половине данных. Порядок и результаты этого расчета отражены в таблице 3.8. На основании полученных данных исчисляется абсолютная величина постоянных расходов по формуле: , (3.1) где и – средние величины затрат; и – средние объемы производства. Таблица 3.8 – Расчет средних значений объемов производства и затрат Месяцы Абсолютные значения Средние значения объем производства, тыс. тонн затраты на производство, тыс. тонн объем производства, тыс. тонн затраты на производство, тыс. тонн март апрель февраль январь май август 168,987 171,245 173,924 175,033 181,366 190,204 15165 14494 13771 11070 13561 12212 176,793 13378,8 Итого 1060,759 80273 июнь сентябрь октябрь июль ноябрь декабрь 195,900 202,063 202,771 203,403 203,782 215,576 14470 14430 13141 16636 12331 14890 203,916 14316,3 Итого 1223,496 85898 Всего 2284,255 166171 Итак, для нашего расчета: Ставку переменных расходов определить не трудно на основании любой из групп средних: . Таким образом получаем уравнение регрессии, описывающее поведение рассматриваемых затрат: , где – объем производства, тыс. тонн. Но останавливаться на этом нельзя, если мы не хотим получить искаженные результаты. Для того, чтобы выяснить, насколько верно рассчитаны регрессия, т.е. насколько точно полученное уравнение описывает поведение рассматриваемых затрат, необходимо рассчитать так называеый коэффициент детерминации, или определенности. Он рассчитывается по формуле: , (3.2) где – собственно коэффициент детерминации; – фактические значения затрат; – значения затрат, рассчитанные по полученному уровню регрессии; – среднее значение фактических затрат. В нашем примере , т.е. является очень низким (в идеале ). говорит о том, что только 12% из рассматриваемых затрат описываются полученным нами уравнением (к слову для уравнения регрессии, полученного на основании тех же данных по методу наименьших квадратов еще меньше, что свидетельствует в пользу рассматриваемого нами метода). Таким образом напрашивается вывод о том, что мало построить уравнение регрессии, нужно еще знать, на основании каких данных его строить, чтобы получить удовлетворительные результаты. Малое значение в нашем примере обусловлено комплексностью рассматриваемого блока затрат. Поэтому крайне важно при распределении затрат на постоянные и переменные проводить анализ по отдельным статьям, причем комплексные статьи лучше разлагать до простых статей затрат, а по каждой простой статье затрат лучше проводить анализ и в разрезе мест возникновения затрат, что, на наш взгляд, будет способствовать улучшению результатов регрессионного анализа. В заключение данной темы хочется указать и на возможность отнесения затрат к постоянным или переменным на основании расчета коэффициента корреляции между затратами и объемом производства. Описание расчета и применения коэффициента корреляции можно найти в любом учебника по статистике.
[О1] [О2] [О3]ам или Т [О4] [О5]Номер статьи