Налоговые реформы, пути и результаты

Введение I. Налогообложение - один из важнейших факторов развития рыночной экономики II. Налоговая система России 2.1. Основные принципы построения налоговой системы в экономике России. 2.3 Основные налоги собираемые на территории России
III. Противоречия действующей налоговой системы России 3.1. Основные группы проблем правовой базы налоговой системы 3.2. Противоречия основных налогов, собираемых в Российской Федерации 3.3. Нестабильность налоговой системы России IV. Направления налоговой реформы V. О некоторых аспектах налоговой нагрузки экономики и прогнозе поступления налогов в 2000 году VI.Пути реформирования налоговой системы 6.1. Попытка реформирования налоговой системы 6.2. Пути реформирования правовой базы налоговой системы 6.3. Предложения российских экономистов 6.4. Роль мирового опыта в организации налоговой системы России 6.5. К вопросу о Налоговом кодексе РФ 6.6. О проблемах налогового нормотворчества 6.7. Налоговый кодекс Российской Федерации (проект части второй) VII.Реформа налоговой службы VIII. Новый закон - новые проблемы 8.1. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и иные лица, обязанности которых установлены НК РФ 8.2.Понятийный аппарат 8.3. Объект налогообложения 8.4.Налоговые проверки 8.5. Контроль за крупными расходами физического лица 8.6. Налоговые правонарушения и ответственность 8.7. Исчисление сроков IX.Заключение 1. Репрессивная сущность действующей налоговой системы 2. Приоритеты предлагаемой налоговой политики 3. Основные направления налоговой реформы 4. Меры по реформированию налоговой системы Список использованной литературы Политика есть искусство постоянного нахождения обоснований для новых налогов. Гарольд Нар
Введение Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка. Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно - правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия. В условиях перехода от административно - директивных методов управления к экономическим резко возрастают роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства, через налоги государство может проводить энергичную политику в развитии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий. Налоговая система в Российской Федерации практически была создана в 1991 г., когда в декабре этого года был принят пакет законопроектов о налоговой системе. Среди них: “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, “О налоге на добавленную стоимость” и другие (введён с 01.01.92).Этот закон установил перечень идущих в бюджетную систему налогов, сборов, пошлин и других платежей, определяет плательщиков, их права и обязанности, а также права и обязанности налоговых органов. Установление и отмена налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также льгот их плательщикам осуществляется высшим органом законодательной власти и в соответствии с вышеуказанным законом. Целью данной работы является анализ действующей налоговой системе России, выделить её основные противоречия и пути её реформирования. Также здесь приведены мнения некоторых российских ученых экономистов относительно решения этих проблем и некоторый практический опыт в решении подобных проблем в странах с развитой рыночной экономикой, всё это нужно для того что бы - привлечь внимание специалистов к актуальным проблемам налогового нормотворчества, к возможным мерам, которые могли бы быть приняты в целях решительного совершенствования всего массива нормативных актов в налоговой сфере и удачного проведения налоговых реформ ибо строить будущее надо на основе исторических факторов. Работа над специальными частями НК РФ сведется в конечном счете к подготовке проектов новых законов об отдельных налогах на основе систематизации нормативных актов и соответствующей их переработки. Обычно такая работа начинается с обозрения накопленного нормативного материала по тому или иному налогу, его анализа и отбора тех актов, которые должны быть учтены при разработке проекта. Затем необходимо проанализировать и обобщить практику применения действующего на момент завершения диплома , законодательства, включая разъяснения налоговых и финансовых органов, судебную практику и публикации в периодических и монографических экономических и юридических изданиях, посвященных тематике диплома. Проведение этой подготовительной работы позволит составить первоначальный вариант проекта нового направления налоговых реформ, который может стать основой для дальнейшей работы. Непременным условием моделирования является сопоставление, соизмерение положений проекта с различного рода ситуациями, возникающими в экономическом обороте. Поскольку правовое регулирование экономического оборота осуществляется в основном Гражданским кодексом Российской Федерации, необходимо проследить, охватываются ли экономические результаты различных видов сделок или деликтов положениями проекта. Экономическая и юридическая литература, судебная практика приводят много примеров, свидетельствующих о необходимости корреляции норм налогового и гражданского законодательства, отображение в первом особенностей регулируемого последним экономического оборота. От решения подобных вопросов зависит степень детализации налоговых законов, влияющая на определенность, беспробельность правового регулирования налоговых отношений. С этой категорией вопросов смыкается еще одна важная проблема, возникающая при составлении любого налогового закона. Она заключается в том, что законодательное регулирование в налоговой сфере объективно имеет некие пределы, за которыми закон может превратиться в инструкцию или, наоборот, стать тормозом в налогообложении. По существу, здесь идет речь о характере и объеме полномочий органов исполнительной власти в регулировании налоговых отношений. Статья 4 НК РФ, допускающая возможность издания упомянутыми органами нормативных актов по вопросам налогообложения, мало что проясняет в этом плане.


I. Налогообложение - один из важнейших факторов развития рыночной экономики 1.1.Сущность налога Прежде всего остановимся на вопросе о необходимости налогов. Как известно, налоги появились с разделением общества на классы и возникновением государства, как “взносы граждан, необходимые для содержания . публичной власти . “ (Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд., т.21, с.171). В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Исходя из этого минимальный размер налогового бремени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций: управление, оборона, суд, охрана порядка чем больше функций возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов.
Закон Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” определяет общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налога, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. В нем в частности говорится, что под налогами, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами. Таким образом, налоги выражают обязанность всех юридических и физических лиц, получающих доходы, участвовать в формировании государственных финансовых ресурсов. Поэтому налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики государства в современных условиях. Закон также определяет круг налогоплательщиков: “Плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги” ( Закон РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. С изменениями и дополнениями на 21 июля 1997 года. Глава 1, статья 3 ). В дополнение ко всему необходимо выделить объекты налогообложения, льготы по налогам согласно закона. Объектами налогообложения, согласно Закону РФ, являются доходы (прибыль), стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущества юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами. По налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующая льгота: - необлагаемый минимум объекта налога; - изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; - освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категории плательщиков; - понижение налоговых ставок; - вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период); - целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов); - прочие налоговые льготы. Для более детального рассмотрения проблем налоговой системы России необходимо также рассмотреть понятие “налоговое бремя”. Налоговое бремя - это величина налоговой суммы, взимаемой с налогоплательщика. Оно зависит прежде всего от размеров прибыли налогоплательщика. Итак, из всего выше сказанного можно сделать вывод, что изъятие государством в пользу общества определённой части валового внутреннего продукта ( ВВП ) в виде обязательного взноса, который осуществляют основные участники производства ВВП и составляет сущность налога. Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства, с другой стороны, по поводу формирования государственных финансов. 1.2. Функции налогов Налоги как стоимостная категория имеют свои отличительные признаки и функции, которые выявляют их социально-экономическую сущность и назначение. Развитие налоговых систем исторически определили три основные его функции - фискальную, стимулирующую и регулирующую. В настоящее время налоговой системе России присущ преимущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию заложенного в налоге стимулирующего и регулирующего начала. Суть фискальной функции заключается в обеспечении поступления необходимых средств в бюджеты разных уровней для покрытия государственных расходов. Во всех государствах, при всех общественных формациях налоги в первую очередь выполняли фискальную функцию, т. е. обеспечивали финансирование общественных расходов, в первую очередь расходов государства. Однако это не означает, что стимулирующая и регулирующая функции менее важны. Выполнение регулирующей и стимулирующей функций достигается путём участия государства в воспроизводственном процессе, но не в форме прямого директивного вмешательства, а путём управления потоками инвестиций в отдельные отрасли, усиления или ослабления процессов накопления капитала в различных сферах экономики, расширения или уменьшения платёжеспособного спроса населения. Однако между стимулирующей и регулирующей функциями налогов есть различия. Если регулирующее действие ориентировано на отраслевой и народнохозяйственный уровень, т.е. на макроэкономические процессы и пропорции, то стимулирующая роль более приближена к микро экономике и учитывает интересы конкретного хозяйствующего субъекта. Регулирующая и стимулирующая роль налогов проявляется путём влияния на спрос и предложение, инвестиции и сбережения, масштабы и темпы роста производства в целом и отдельных отраслях экономики. Это воздействие достигается через изменения размеров ставок налогов, применение льгот и санкций, налоговых кредитов и отсрочек платежей, а также другие.
II. Налоговая система России ”Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему.” (Закон РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”) 2.1. Основные принципы построения налоговой системы в экономике России. Для того, чтобы вникнуть в суть налоговых платежей, важно определить основные принципы налогообложения. Как правило, они едины для налогообложения любой страны и заключаются в следующем: 1. Уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей налогоплательщика, т. е. уровня доходов. Налог с дохода должен быть прогрессивным, стимулирующим расширение производства. 2. Необходимо прилагать все усилия, чтобы налогообложение доходов носило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недопустимо. Примером осуществления этого принципа служит замена в развитых странах налога с оборота, где обложение оборота происходило по нарастающей кривой, на НДС, где вновь созданный чистый продукт облагается налогом всего один раз вплоть до его реализации.
3.Обязательность уплаты налогов. Налоговая система не должна оставлять сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа. 4.Система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих налоги.
5.Налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общественно-политическим потребностям. 6.Налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого ВВП и быть эффективным инструментом государственной экономической политики. Этими принципами должно руководствоваться любое государство при построении налоговой системы, так как они обеспечивают выполнение всех функций налогов. Однако при создании налоговой системы Российской Федерации не был учтен мировой опыт, кроме того, по моему мнению, не была правильно оценена экономическая ситуация в стране, поэтому уже в первые дни действия существующего налогового законодательства выявились многочисленные противоречия. Непродуманные попытки исключить эти противоречия многочисленными поправками в налоговом законодательстве привели в свою очередь к нестабильности и ещё большей противоречивости и запутанности. Несмотря на всё сказанное, в действующей налоговой системе есть и положительные моменты. На данный момент налоговая система Российской Федерации построена на следующих принципах: 1. Приоритетное направление по налоговым изъятиям приходится на обложение хозяйствующих субъектов ( юридических лиц ). В условиях рыночной экономики такое явление - анахронизм и требует поэтапного ( постепенного ) переноса налогового бремени на граждан; 2. Достаточно высокий удельный вес по сравнению с зарубежными странами доли косвенных налогов и относительно меньший - прямых. Причём доля косвенных налогов в последнее время возрастает. 3. Создание разветвлённой системы федеральной Госналогслужбы РФ снизу доверху, непосредственное подчинение входящих в неё нижестоящих структур вышестоящим, главной задачей которых является обеспечение контроля за поступлением всех налогов, включая региональные и местные. 4. Наличие широкого перечня разнообразных льгот, преимущественно направленных на стимулирование производства. 5. Разработаны и утверждены жёсткие санкции за различные нарушения налогового законодательства, включая меры финансовой, административной и уголовной ответственности. 6. Установлена обязательность постановки всех субъектов предпринимательской и хозяйственной деятельности на учёт в налоговых органах, с правом открытия расчётного счёта в банках только после регистрации в налоговых органах. 7. Определена первоочерёдность направления имеющихся у предприятий на счетах средств на уплату налогов по сравнению с остальными расходами предприятия. Для налогоплательщиков предусмотрена возможность получения по их просьбе отсрочек и рассрочек платежей в пределах текущего года, а также финансовых санкций, если их применение может привести к банкротству и прекращению дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика. 2.3 Основные налоги собираемые на территории России Несмотря на довольно большое количество налогов и иных обязательных платежей, наиболее весомую часть в доходах бюджетов всех уровней составляют налог на прибыль, НДС, акцизы, платежи за пользование природными ресурсами и подоходный налог с граждан. На их долю приходится свыше 4/5 всех налоговых доходов консолидированного бюджета. Для налоговой системы Российской Федерации характерна множественность налогов. Особенно возросло их количество после разрешения регионам вводить свои налоги. И это в ситуации, когда главную роль в пополнении бюджета играют всего 5 налогов, остальные, при их незначительной роли для бюджета, серьёзно усложняют счётную работу на предприятиях, отвлекают значительные силы налоговых инспекций и налоговой полиции. Напомним, что в 1996 г. в консолидированный бюджет поступило 474,7 трлн. р., что составляет 21% ВВП, в том числе: - в федеральный бюджет - 207 трлн. р. - 43,6%; - в бюджеты регионов - 267,7 трлн. р. - 56,4%. Основная доля поступлений в федеральный бюджет обеспечена: НДС - 48,3%, акцизами - 23,3%, налогом на прибыль - 19%, подоходным налогом с физических лиц - 2,7%, платежами за пользование природными ресурсами - 3,5%, прочими налогами и сборами - 3,2%. Распределение налогов по видам по субъектам Федерации таково: НДС - 15,9%, акцизы - 3,1%; налог на прибыль - 24,1%; подоходный налог с физических лиц - 19,2%; платежи за пользование недрами и природными ресурсами - 5,1%; прочие - 32,6%. Рассмотрим эти налоги подробнее. а) Подоходный налог с физических лиц является одним из основных видов прямых налогов и взимается с доходов трудящихся. Существующий порядок налогообложения физических лиц определяется законом Российской Федерации от 7 декабря 1991 года “О подоходном налоге с физических лиц” . Плательщиками подоходного налога являются физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации, включая иностранных граждан, так и лиц без гражданства. Объектом налогообложения физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной (национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме. Доходы в натуральной форме пересчитываются по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу. Если физическое лицо получило доход от предпринимательской деятельности, то сумма, облагаемая налогом как физического лица, уменьшается при документальном подтверждении уплаты соответствующего налога. Законом предусматривается довольно обширный перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Так, не подлежат налогообложению государственные пособия по социальному страхованию и по социальному обеспечению ( кроме пособий по временной нетрудоспособности ), а также другие виды в денежной и натуральной форме, оказываемой физическим лицам из средств внебюджетных, благотворительных и экономических фондов, зарегистрированных в установленном порядке. Не подлежат налогообложению все виды пенсий, назначенных в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации. Не включаются в совокупный доход также доходы в денежной и натуральной форме, полученные от физических лиц в порядке наследования и дарения; стоимость подарков, полученных от предприятий, учреждений и организаций в течение года в виде вещей или услуг, не превышающая сумму двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. Предусматривается уменьшение налогооблагаемого дохода с учетом различного кратного минимального уровня оплаты труда в месяц для различных категорий лиц. Совокупный доход , полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается также на суммы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за каждый месяц с учетом возраста. Важно отметить, что указанное уменьшение облагаемого налогом дохода производится супругам, опекуну или попечителю, на содержании которых находится ребенок (иждивенец).
Не облагаются налогом суммы, полученные физическими лицами и перечисленные ими на благотворительные цели. Определение совокупного годового дохода осуществляется на основе декларации, заполняемой самостоятельно физическим лицом и представляемой налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.
В последние два десятилетия заметна тенденция понижения ставок подоходного налога. Многие российские экономисты полагают, что для “справедливой” налоговой системы нужны ярко выраженные прогрессивные ставки подоходного налога, т. е. богатые должны платить больший налог, чем бедные. б) Налог на прибыль предприятий и организаций - основной вид налога юридических лиц. Плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации, в том числе бюджетные, представляющие собой юридические лица, независимо от подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы предприятия, их филиалы, а также созданные на территории России предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения, компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств и осуществляющие предпринимательскую деятельность. Законодательство “О налоге на прибыль предприятий и организаций” не распространяется на банки, кредитные учреждения в части доходов от осуществления отдельных банковских операций и сделок; предприятия - по доходам страховой деятельности; предприятия любых организационно-правовых форм - в части прибыли, полученной от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции. От других видов деятельности названные предприятия, кроме банков, уплачивают налоги согласно данному закону. Объектом обложения налогом является валовая прибыль. В этой связи важным моментом является правильное определение затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Если предприятие получает доходы в иностранной валюте, то они также подлежат налогообложению в совокупности с выручкой, получаемой в рублях. В этом случае доходы в валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка России на момент поступления доходов на валютный счет. Налогооблагаемая прибыль уменьшается с учетом льгот, предусмотренных законодательством при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия на суммы: направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения при условии полного использования предприятиями сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату; в размере 30% от капитальных вложений на природоохранительные мероприятия; затрат (по нормативам местных органов власти) на содержание находящихся на балансе предприятий объектов здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищные фонды, а также затрат на эти цели при долевом участии; Особые льготы помимо общих установлены для малых предприятий, не превышающих 200 человек: исключаемая из налоговой базы прибыль, которая направляется на строительство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов, освоение новой техники и технологии, но не более 50% суммы налога, исчисленного по полной ставке; освобождение на первые два года работы от уплаты налога на прибыль предприятий по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, производству товаров народного потребления, строительных, ремонтно-строительных и по производству строительных материалов - при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Важном моментом налогообложения является то, что для арендных предприятий, созданных на основе аренды имущества государственных предприятий и их структурных подразделений, сумма налога на прибыль, исчисленная по установленным ставкам, уменьшается на сумму арендной платы, подлежащей в установленном порядке взносу в бюджет. Законом предусмотрены особенности определения прибыли иностранных юридических лиц. Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью на территории Российской Федерации. Предприятия, организации и иностранные юридические лица платят налог на прибыль в размере 32% ; биржи и брокерские конторы, а также предприятия по прибыли от посреднических операций и сделок - 45%. В случае если не представляется возможным определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом от деятельности в РФ, налоговый орган вправе рассчитывать ее исходя из нормы рентабельности 25%. Международные договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогов на доходы и капитал являются условием сбалансирования взаимных интересов двух или нескольких стран, заинтересованных во взаимной защите капиталовложений и обеспечении идентичного налогового режима для юридических лиц договаривающихся стран. Предприятия России помимо налогов на прибыль уплачивают налоги с других видов доходов и прибыли. Кроме того, предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории России предприятия с иностранными инвестициями, уплачивают налог на пользование автомобильных дорог в размере 0,4% от суммы реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг, заготовительные, торгующие (в том числе организации оптовой торговли) и снабженческо-сбытовые организации в размере 0,03% от оборота. Важное место в налоговой системе предприятий занимают платежи, связанные с социальным страхованием, обеспечением занятости населения, медицинским страхованием, пенсионным фондом. Так страховой тариф взносов по отношению к начисленной оплате труда по всем источникам предприятий, организаций, учреждений независимо от форм собственности определен в размере 39%, в том числе фонд социального страхования - 5,4%, государственный фонд занятости населения - 2%, обязательное медицинское страхование - 3,6%, в пенсионный фонд для названных работодателей - 28%. в) Активизация перехода к рыночным отношениям обусловливает необходимость появления новых налогов, непосредственно связанных с формированием стоимости. Таким налогом является налог на добавленную стоимость. Добавленная стоимость включает в себя в основном оплату труда и прибыль и практически исчисляется как разница между стоимостью готовой продукции, товаров и стоимостью сырья, материалов, полуфабрикатов, используемых на их изготовление. Кроме того, в добавленную стоимость включается амортизация и некоторые другие элементы. Таким образом, налог на добавленную стоимость, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг производства и обращения и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки.
Плательщиками налога с оборота являются предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица и их филиалы; предприятия с иностранными инвестициями, занимающиеся производственной и коммерческой деятельностью, индивидуальные (семейные), частные предприятия; различные международные объединения и иностранные юридические лица. Плательщиками налога на добавленную стоимость являются также лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без оформления юридического лица, при условии, что их годовая выручка от реализации товаров (работ, услуг) превышает 500 тыс. руб.
Налогооблагаемой базой для данного налога служит валовая стоимость на каждой стадии движения товара от производства до конечного потребителя, т.е. только часть стоимости товаров, новая, возрастающая на очередной стадии прохождения товара. Отсюда объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров на территории Российской Федерации, в том числе производственно-технического назначения, как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также выполненных работ и оказанных услуг. Объектами налогообложения являются также товары, ввозимые на территорию России в соответствии с установленными таможенными режимами, исключая гуманитарную помощь. Законом определен перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога. Этот перечень является единым на всей территории Российской Федерации. Освобождаются от налога на добавленную стоимость услуги в сфере народного образования, связанные с учебно-производственным процессом, плата за обучение детей и подростков в различных кружках и секциях, услуги по содержанию детей в детских садиках, яслях, услуги по уходу за больными и престарелыми, ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев, а также соответствующих предприятий; услуги учреждений культуры и искусства, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные и другие развлекательные мероприятия. Освобождаются от платы налога на добавленную стоимость научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет государственного бюджета, и хоздоговорные работы, выполняемые учреждениями народного образования. г) Акцизы являются косвенным налогом, включенным в цену товара, и оплачивается покупателем. Акцизы, как налог на добавленную стоимость, введены в действие с 1 января 1992 года при одновременной отмене налога с оборота и налога с продаж. Плательщиками акцизов являются все находящиеся на территории Российской Федерации предприятия и организации, включая предприятия с иностранными инвестициями, колхозы, совхозы, а также различные филиалы, обособленные подразделения, производящие и реализующие вышеназванные товары, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности. Объектом налогообложения является оборот (стоимость) подакцизных товаров собственного производства, реализуемых по отпускным ценам, включающим акциз. К числу таких товаров, подлежащих обложению акцизами, относятся: винно-водочные изделия, этиловый спирт из пищевого сырья, пиво, табачные изделия, легковые автомобили, грузовые автомобили емкостью до 25 т., ювелирные изделия, бриллианты, изделия из хрусталя, ковры и ковровые изделия, меховые изделия, а также одежда из натуральной кожи. Сумма акциза учитывается в базе обложения налогом на добавленную стоимость. Отдельные товары акцизами не облагаются. Ставки акцизов утверждаются Правительством Российской Федерации и являются едиными на всей территории России.
III. Противоречия действующей налоговой системы России Основы налоговой системы России законодательно оформлены в 1991 г. Создание новой особой формы взаимоотношений государства и налогоплательщика не обошлось без противоречий между налогообложением и отдельными элементами хозяйственного механизма: кредитованием, ценообразованием, валютным регулированием и др. Главным препятствием к становлению эффективной налоговой системы является кризис экономики. Нынешние налоги в своей основе формировались в условиях экономического кризиса, что не могло не отразиться на их количестве, структуре и ставках. Характерным является крен в сторону выполнения фискальной функции налогов. Это не удивительно, т. к. в условиях бюджетного дефицита, падения объёмов производства, инфляции был велик соблазн все экономические проблемы государства решить при помощи налогов. Отсюда их чрезмерное количество, завышенные ставки, противоречивое воздействие на процессы воспроизводства. Как следствие, попытки налогоплательщиков разными путями уйти от налогов, отсюда чрезмерно высокая недоимка налогов в бюджеты разных уровней. Во многом действующая налоговая система соответствует, по крайней мере по форме, налоговым системам зарубежных стран. Слишком велико было желание внедрить сразу все атрибуты рыночной экономики уже на переходном этапе, который переживает российская экономика. Новые налоги тяжёлым бременем легли на предприятия, экономика которых и без того была подорвана непродуманными мерами в области политики цен. Налоги повлекли также и снижение уровня жизни россиян. Особенно удушающим оказался НДС, первоначальная ставка которого была установлена на уровне 28%. Несмотря на то что его ставка в последующем была снижена до 20%, он по-прежнему является одним из факторов роста цен. Кроме того, в налоговой системе России просматриваются серьёзные противоречия между ставками на отдельные налоги. Так, например, если в 1996 г. общая ставка налога на прибыль составляет 35%, то доля платежей за пользование природными ресурсами относительно невысока - 2,8%, а значение налога на имущество явно принижено - на него приходится всего 6,5% доходов консолидированного бюджета. Таких примеров можно приводить очень много, поэтому стоит проблемы нынешнего налогового законодательства стоит рассмотреть подробнее. К серьезным недостаткам налогового режима, ухудшающим инвестиционный климат в России, следует отнести его нестабильность. Нестабильность налоговой системы является существенным, если не основным, экономическим фактором, сдерживающим привлечение иностранного капитала в российскую экономику. Не удивительно, что к существующей налоговой системе в настоящее время предъявляется масса претензий. По мнению большинства специалистов, она недопустимо жестка по числу и “качеству” налогов и слишком сложна для налогоплательщика. Несмотря на свою жесткость для товаропроизводителей, она допускает и сверхдоходы, и сильную имущественную дифференциацию. Все эти замечания справедливы. 3.1. Основные группы проблем правовой базы налоговой системы Сегодня по сути у нас сложилась едва ли не тупиковая ситуация. с одной стороны, мало кто знает, как правильно платить налоги. С другой —мало кто понимает, как эти налоги взимать. Усилия Государственной налоговой службы по развитию налогового законодательства и по его пропаганде среди налоговых инспекторов и налогоплательщиков, видимо, можно признать героическими. Между тем, налоговый механизм весьма непрост, даже если отвлечься от специфических особенностей переживаемых нашей страной реформ. Об этом свидетельствует и мировой опыт.
Первая группа проблем - это совершенствование понятийного аппарата. Известно, насколько некорректны определения понятий, данные в действующем Законе “Об основах налоговой системы Российской Федерации”. В статье 2 этого закона таким разным понятиям как налог, сбор, пошлина, другой платеж дается одно общее определение, что противоречит правилам элементарной логики.
Определение понятия “плательщик налога” неполно. А определение объекта налогообложения дано путем перечисления возможных объектов без выделения общих признаков, присущих этому явлению. Следует подчеркнуть, что в необходимости определения этих понятий, нет никакой схоластики, она диктуется сугубо практическими целями. Определить понятия “налог” и “сбор”, адекватно отразив в определении их существенные признаки, - значит выявить категории обязательных платежей, входящих в налоговую систему, уяснить компетенцию государственных органов и органов местного самоуправления в области установления и взимания такого рода платежей, отграничить налоги и сборы от других обязательных взносов в доход государства, например некоторых видов имущественных санкций. Если правительство определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль банков и страховых организаций, т. е. по существу определяет размер налога, то этим нарушается один из основных принципов налогового права: установление налогов суть прерогатива законодательного органа. И уже совершенно недопустимым является положение, когда противоречия, пробелы и неточности в налоговом законодательстве “устраняются” разъяснениями Госналогслужбы и Минфина России. Налицо подмена закона правовыми суррогатами, ведущая к беззаконию, нестабильности, необозримости и размытости информативно-правовой базы налогообложения. Это явление, к сожалению, неотъемлемая часть экономической жизни нашей страны сегодня. Вместе с тем следует отдавать себе отчет в том, что необходимость издания авторитетных правоприменительных актов по налогам существует. Она объективно обусловлена тем, что налогообложение в России еще находится в стадии становления, а сами налоговые законы носят рамочный характер, подчас представляют собой каркас дома с возведенными стенами, но без отделочных работ и установки оборудования. Подведем итог: никакой другой государственный орган не обладает такой подробной информацией о недостатках налогового законодательства, его спорных положениях и неясностях, как налоговая служба. Поэтому ни она, ни Минфин, ни Таможенный комитет не могут быть отстранены от участия в разработке и издании правоприменительных актов по налогам. Третья группа проблем, которые необходимо разрешить в новом налогового кодекса, касается взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками. Налоговые органы - это властные органы. Их властные полномочия должны осуществляться в рамках строгих правовых процедур, детально регламентированных. Отсутствие таких процедур - один из самых крупных недостатков налогового законодательства, которое в этом отношении чревато откровенным произволом. Наблюдается явная несбалансированность между властными полномочиями налоговых органов и правами налогоплательщиков. Да, можно обратиться в суд, но ведь и наша судебная система далека от совершенства, особенно по своим материально-техническим возможностям. Необходимо, чтобы права и обязанности обеих сторон налоговых правоотношений были не просто продекларированы, а имели четкие механизмы их реализации и были снабжены указаниями на правовые последствия их нарушения и неисполнения. Например, если на налоговый или другой государственный орган возлагается обязанность информировать налогоплательщика об изменениях в налоговом законодательстве или о тех налогах, которые он должен уплачивать, то необходимо указать, какие последствия наступят, если налогоплательщик неправильно подсчитает налоговые суммы или не уплатит вовремя тот или иной налог по вине налогового органа. Одной из самых сложных и слабо разработанных считается система ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения. Неопределенность составов, отсутствие дифференциации санкций в зависимости от субъективной стороны правонарушений, полное игнорирование принципа вины в системе налоговой ответственности, дичайшая жесткость налоговых санкций, отсутствие законодательных процедур их применения - все это от начала до конца требует пересмотра, полной замены норм, регулирующих ответственность налогоплательщиков и налоговых органов, вообще формирования иных подходов к решению проблемы. Прошедшие годы показали, что число лиц, имеющих доходы, подлежащие декларированию, и сумма подоходного налога, уплаченная ими, растёт. Количество деклараций поданных в 1999 г. возросло по сравнению с 1996 г. в 3,3 раза. Доля подоходного налога, уплаченного по декларациям от общей суммы подоходного налога выросла в 5,4 раза. Однако далеко не каждый гражданин считает уплату налогов долгом чести и своей конституционной обязанностью. С целью проведения работы с налогоплательщиками специально для граждан развёрнуто и действует более 11 тыс. консультационных пунктов, специалисты центрального аппарата Госналогслужбы России и на местах выступают по телевидению, радио и в печати. Оперативная информация налоговых органов свидетельствует, что значительное число физических лиц уклоняется от подачи деклараций, то есть от налогообложения своих доходов или скрывает их истинные размеры. Так, к 1 апреля 1998 г. декларации добровольно представили 3,8 млн. человек, а в период с 1 апреля 1998 г. до 1 января 1999 г. налоговые органы заставили представить декларации ещё более 950 тыс. человек, что составляет 25% от числа граждан, подавших декларации. Об этом же говорят и следующие данные: за занятие предпринимательской деятельностью без государственной регистрации, за неподачу или несвоевременную подачу декларации, за искажённые данные в декларации к административному штрафу в сумме 39,6 млн. руб. Привлечено 230,1 тыс. человек. Кроме того, проверками достоверности деклараций, произведёнными налоговыми органами, доначислено около 400 млн. руб. подоходного налога и санкций в связи с занижением ( сокрытием ) ими доходов. Но это только то, что выявлено. По экспертным оценкам, имеют самостоятельные источники дохода и являются потенциальными плательщиками подоходного налога около 6 млн. человек. Таким образом, вне контроля находится значительная часть граждан. В основном это так называемые “челноки” - как российские, так и иностранные граждане. Совершенно не урегулирован на законодательном уровне вопрос о порядке осуществления налогового контроля. Нет никаких указаний о периодичности и продолжительности налоговых проверок, о формах и процедурах участия налогоплательщиков в рассмотрении актов проверок, о порядке и сроках принятия решений и т. д. Конечно это лишь небольшой круг проблем, касающихся правовой базы налогообложения в России, будоражащих нашу налоговую систему. Подчеркнем, что пока не будет выработано авторитетной целостной концепции реформирования налогообложения и его правовой формы, результаты любых изысканий в этой сфере останутся не более чем точкой зрения отдельных коллективов и специалистов.
3.2. Противоречия основных налогов, собираемых в Российской Федерации Практически все основные налоги, собираемые на территории России имеют множество противоречий и недоработок. В качестве примера рассмотрим действие налога на добавленную стоимость. Ни для кого не секрет, что это один из наиболее критикуемых действующих налогов.
В условиях инфляционных процессов и огромной ставки НДС этот налог стал сегодня одним из решающих факторов сдерживания развития производства в связи с нарушением расчетов в народном хозяйстве. Ведь он увеличивает почти на четверть и так уже выросшие многократно цены. Его роль проявляется в том, что в течение трех лет проведения реформ реализуется только 65-70% произведенной продукции, а также катастрофических размеров достигла взаимная задолженность предприятий и организаций. Так как этот налог несомненно очень перспективен в рыночной экономике, то согласиться с предложениями о его ликвидации нельзя. Нужно отрабатывать его механизм, имея ввиду существенное снижение ставки. Снижение ставки НДС, в свою очередь, нацелено на увеличение объемов производства, работ и услуг, что, как показывают расчеты, может значительно расширить ограниченные возможности бюджета. Кроме того, этого же можно было бы добиться при оправданном увеличении ставок налога на имущество предприятий. Налог на добавленную стоимость дополняется акцизами на отдельные виды продукции. Это сравнительно новая для нас, но общепринятая в мировой практике форма изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительной стоимостью, и фактической себестоимостью. Рыночная экономика неизбежно порождает необходимость в акцизах. Косвенные налоги на потребление действуют практически во всех странах с развитой рыночной структурой. Обычно они выступают в двух основных формах: налог на добавленную стоимость или налог с продаж. Поэтому имеет смысл сравнить ставки на целевое назначение этого налога в различных странах. В США одним из главных доходных источников бюджетов штатов является налог с продаж. Отчисления от него направляются и в муниципальные бюджеты. Ставка колеблется от 3% до 8,25%. В Японии налог с продаж взимается по ставке 3%, в Канаде - 7,5%. В европейских странах косвенные налоги на потребление обычно выше. Так, в Германии налог с продаж составляет 14%, а по основным продовольственным товарам - 7%. В Финляндии уплачивается налог на добавленную стоимость в размере 19,5%. Сравнение позволяет сделать вывод о более фискальной, нежели стимулирующей роли налога на добавленную стоимость в нашей стране (его ставка на сегодняшний день от 10% до 20%), о вынужденных мерах уменьшить бюджетный дефицит даже ценой возможного сужения налоговой базы. Рассматривая перспективы развития, следует сделать вывод о возможности снижения налоговой ставки и расширении льгот. 3.3. Нестабильность налоговой системы России В настоящее время налогоплательщики сетуют, и вполне обоснованно, на нестабильность российских налогов, постоянную смену их видов, ставок, порядка уплаты, налоговых льгот и т. д., что объективно порождает значительные трудности в организации производства и предпринимательства, в анализе и прогнозировании финансовой ситуации, определение перспектив, исчислении бюджетных платежей. Дело в том, что 90-е годы является периодом возрождения и становления налоговой системы России. Система налогов, введенная в 1990-1991 годах, была весьма слабо адаптирована к рыночным отношениям, не учитывала новых явлений и тенденций, практически она устарела уже к моменту начала своего функционирования. Дело в том, что в условиях перехода к рынку применялись старые понятия о налогах. Вносимые в курс экономической реформы уточнения и дополнения неизбежно отражаются на необходимости корректирования отдельных элементов системы налогообложения. Этого требуют и продолжающиеся в экономике страны процессы инфляции, хотя теперь не такой динамичной, роста бюджетного дефицита, падения уровня производства в промышленности и сельском хозяйстве. Меняются ставки налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся новые, уточняются источники уплаты налогов. Многочисленные изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по налогам. В декабре 1993 года президентским указом было отменено положение о норме, в соответствии с которой региональные и местные органы власти в праве вводить или не вводить лишь те налоги, которые оговорены законом “Об основах налоговой системы в Российской федерации”. В результате, как грибы после дождя, стали появляться такие экзотические налоги как налог на падение объемов производства или на инвестиции за пределами региона, за прогон скота или на содержание футбольной команды. Тревожно, что на основании указа внутри России возникли своеобразные таможенные барьеры в виде сборов за въезд или за ввоз товаров на территорию области или республики, а также за вывоз товаров за пределы региона. Большую опасность стали представлять и налоги, “экспортируемые” одним регионом в другие. Например, Тува ввела собственные акцизы на отдельные виды продовольствия и минерального сырья. Поскольку эти акцизы включаются в цену продукции, а продукция реализуется за пределами республики, налог фактически взимается с “чужих” налогоплательщиков, а поступает в собственный бюджет. Подобные примеры можно продолжить. Налоговая система России стала напоминать лоскутное одеяло, число лоскутов в котором стремительно увеличивается. Это не только не стабилизирует налоговую систему, но и приводит в отчаяние те крупные предприятия, которые осуществляют свою деятельность в разных регионах страны или принимают решения об инвестициях в российскую экономику. Представляется важным сопоставить налоговую систему России с налогами, действующими в разных зарубежных странах, ибо переход к рыночной экономике немыслим без использования опыта западных государств наряду со всем лучшим, что имелось в СССР. По оценкам зарубежных экспертов, западные предприниматели ухитряются скрыть от налогообложения от 10 до 30% своих доходов. По мнению специалистов Государственной налоговой службы России, у нас эта цифра выше. Это в свою очередь создает огромные трудности в пополнении бюджета. Сегодня в стране ставки налогов устанавливаются без достаточного экономического анализа их воздействия на производство, на стимулирование инвестиций и т. д. Между тем при установлении ставок налогов необходимо учитывать их влияние не только на это, но и на ликвидацию условий, способствующих вполне легальному уходу налогоплательщика от уплаты налогов. Аксиомой является тот факт, что последствия уклонения от налогов меньше, если различные виды доходов облагаются по одинаковым ставкам. В противном же случае наблюдается тенденция к перераспределению доходов в пользу тех, которые облагаются налогом по наименьшей ставке. Действующая в стране налоговая система со слабо проработанными теоретически и экономически ставками налогов вынуждает вводить новые ( и подчас совсем не рыночные ) виды изъятий, способные, по мнению властей, нивелировать негативные последствия, связанные с произвольностью ставок налогов на отдельные доходы. Поэтому сейчас из-за более низкой ставки выгоднее направлять средства на оплату труда, нежели платить налог с прибыли. Завтра это может привести к тому, что все доходы уйдут в личное потребление. Поэтому важно, чтобы доходы облагались по одинаковым средним ставкам, чтобы при прочих равных условиях у предпринимателя не было мотива перераспределять доходы в целях “легального” снижения размера уплачиваемого налога.
Как видим нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным.

IV. Направления налоговой реформы Основы налоговой системы будут определяться и Налоговым Кодексом РФ, а не соответствующим Законом РФ. Надо ска­зать, что ряд принципиальных положений проекта Налогового Кодекса уже находят практическое воплощение. Мы имеем в виду Указ Президента Российской Федерации № 685 от 8 мая 1996 г. "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисцип­лины". В Указе направления налоговой реформы представлены сле­дующим образом: • построение стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и платежей; • сокращение числа налогов путем их укрупнения и отмены не­которых налогов, не приносящих значительных поступлений; • облегчение налогового бремени производителей продукции (работ, услуг) и недопущение двойного налогообложения пу­тем четкого определения налогооблагаемой базы; • расширение практики установления специфических ставок акцизов, кратных минимальной величине месячной оплаты труда и таможенных пошлин в ЭКЮ на единицу товара в на­туральном измерении; • замена акцизов на отдельные виды минерального сырья ре­сурсными платежами в форме соглашений о разделе продук­ции или стабильных ежемесячных платежей по каждому ме­сторождению в натуральных единицах измерения добывае­мого ресурса (продукта) с пересчетом в рубли по средним экспортным ценам за предыдущий месяц и по курсу, уста­навливаемому Центробанком Российской Федерации на дату платежа; • консолидация в федеральном бюджете государственных вне­бюджетных фондов с сохранением целевой направленности использования денежных средств и нормативного порядка формирования доходной части бюджета; • развитие налогового федерализма, в том числе установление минимальных значений долей поступлений доходов от каж­дого налога в бюджеты разных уровней; • сокращение льгот и исключений из общего режима налого­обложения; • увеличение роли экологических налогов и штрафов. Чрезвычайно важным является содержащееся в данном Указе коренное изменение порядка амортизационных отчислений. Вместо индивидуальных нормативов предполагается введение групповых нормативов, при котором имущество, подлежащее амортизации, будет объединяться в несколько категорий. На­пример, к одной категории будут относиться здания, сооруже­ния и их структурные компоненты, к другой - технологическое, энергетическое и иное оборудование, к третьей — автотранс­порт, информационные системы, включая компьютерную тех­нику, офисное оборудование, к четвертой — нематериальные активы и т. д. Введение этой меры в корне изменит расчеты прибыли, а следовательно, налога на прибыль предприятий и организаций и других налогов, уплачиваемых из прибыли. Но главное, такая мера будет способствовать развитию производст­ва, ускорению обновления оборудования. Цель состоит в том, чтобы приблизить сроки амортизации к принятым в других раз­витых странах. Дальнейшая перспектива основ налоговой системы связана с принятием Налогового Кодекса. Он должен быть всеобъемлю­щим документом, полностью определяющим отношения госу­дарства и налогоплательщиков, функции и полномочия феде­ральных и региональных органов государственной власти по ус­тановлению и взиманию налогов и сборов. Он должен также устранить недостатки существующей налоговой системы, сохра­нив все то рациональное, что в ней содержится, накопленный положительный опыт. Налоговым Кодексом будет создана еди­ная законодательная и нормативная база налогообложения. На наш взгляд. Налоговый Кодекс призван стабилизировать систе­му налогов по крайней мере в пределах финансового (в России это календарный) года, а впоследствии в течение нескольких лет. Он должен искоренить порочную практику принятия нало­говых законодательных актов задним числом. Все изменения должны проводиться только вместе с формированием бюджета на будущий год и заранее становиться известными налогопла­тельщику. Более того — готовящиеся изменения следует заранее широко обсуждать со специалистами, включая и сторону нало­гоплательщиков. Налоговому Кодексу предстоит создать единую комплексную систему налогов в стране, устранить накопившие­ся противоречия, в том числе между законами и подзаконными актами, четко определить функции, полномочия и ответствен­ность всех уровней власти в проведении налоговой политики, во введении и отмене налогов, сборов и налоговых льгот. Нужно более четко, чем в настоящее время, определить взаимоотношения государственной налоговой службы и налого­плательщиков, снять с налоговых инспекций не свойственные им функции толкования налоговых законов, которые им прихо­дится вынужденно брать на себя, зато придать им отсутствую­щие сегодня функции разъяснительной работы с налогопла­тельщиками, включая консультации по налоговым вопросам, проведение лекционных и семинарских занятий, снабжение специальной литературой. Эта работа, которая пока проводится лишь в инициативном порядке, должна стать неотъемлемой ча­стью государственной налоговой политики. Предстоящая замена Закона РФ "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации" Налоговым Кодексом РФ от­нюдь не означает коренной ломки системы. Мы не можем от­бросить мировой опыт, а российские налоги базируются именно на нем. Адекватность налогов России и налогов других развитых стран создает необходимые предпосылки для интеграции нашей экономики в мировую, для избежания двойного налогообложе­ния при взаимных инвестициях капитала, для создания совмест­ных предприятий и осуществления совместных проектов. Учет специфических особенностей и традиций России совершенно необходим, но он отнюдь не подразумевает особого пути эконо­мического развития страны.
V. О некоторых аспектах налоговой нагрузки экономики и прогнозе поступления налогов в 2000 году Перспективы развития экономики государства во многом определяются достигнутым уровнем налоговых поступлений, являющихся результатом налоговой нагрузки*1, и тем её предельным уровнем, который возможен в условиях действующей экономической политики и налогового законодательства. *1 Налоговая нагрузка экономики представляет собой отношение налогов и сборов к произведенному валовому внутреннему продукту. Рост государственных расходов (на управление, оборону, решение социальных программ и т.д.) требует неизбежного увеличения доходов и соответствующего увеличения налоговой нагрузки. Однако очевидно, что эта тенденция не может быть бесконечной, и существует граница, за которой дальнейший рост налоговой нагрузки социально и политически невозможен ввиду объективных и субъективных причин.
Подход к предельному уровню налоговой нагрузки в экономической истории специфичен для отдельных стран. При этом уровень определялся историей социально-экономического развития государства. Однако следствием достижения предельного уровня в экономической истории многих стран, как правило, являлось сопротивление налогоплательщиков, выражавшееся даже в беспорядках.
В современных условиях такая ситуация в развитых странах характеризуется устойчивым бюджетным дефицитом, значительным расширением теневой экономики и т.д. Многие страны пытались и пытаются решить проблему увеличения доходов путем ввода тех или иных новых "хитрых" налогов. Но собирать их становится все труднее. Капитал стал значительно мобильнее и перемещается из регионов с высокой налоговой нагрузкой в более "привлекательные" регионы. В то же время налоговое законодательство не может быстро изменяться. Кроме того, созданию "привлекательности" тех или иных регионов способствуют интересы местных властей, целью которых также является увеличение доходов путем привлечения капитала на базе относительно низкой "выигрышной" налоговой нагрузки. Тем не менее, по оценке экспертов, уровень налоговой нагрузки западноевропейских государств в настоящее время находится в диапазоне 45-50 % валового внутреннего продукта (ВВП), который по современным представлениям близок к предельному уровню. В этих условиях становится неизбежным переход к проведению мягкой либеральной политики, ограничивающей государственные социальные обязательства возможным уровнем налоговой нагрузки. Спецификой рассматриваемой проблемы для России является низкий уровень правовой культуры, утвердившееся в сознании налогоплательщиков мнение о чрезмерной налоговой нагрузке и соответственно одобрение большинством населения уклонения от уплаты налогов. Кроме того, необходимо иметь в виду, что определенная часть экономики, по оценке экспертов, находится в "тени". Этим можно объяснить и несопоставимо низкие (на порядок) уровни таких показателей, как производство ВВП в целом и на душу населения. Так, по прогнозу на 2000 год в России производство ВВП на душу населения составит 1410 долл. США*1. Аналогичный показатель по Швейцарии прогнозируется на уровне 36,2 тыс. долл. США, Норвегии - 35,9 тыс. долл. США, Дании - 32,6 тыс. долл. США. Минимальная граница указанного показателя для западноевропейских государств будет находиться в диапазоне 11-14 тыс. долл. США (Греция, Испания и Португалия). _ *1 Деловой журнал «Эксперт», приложение «Мир в 2000 году». С одной стороны, сложившаяся в России экономическая ситуация требует от налоговой системы одновременного решения проблем своевременного пополнения государственного бюджета и его сбалансированности по доходам и расходам, сокращения дефицита и внешнего долга, обеспечения финансирования федеральных и региональных потребностей. Поэтому обеспечение роста налоговых поступлений и повышение уровня собираемости налоговых платежей стало приоритетной задачей. С другой стороны, необходимость повышения эффективности производства на всех его стадиях, устранения диспропорций, возникших в ходе структурной перестройки промышленности, а также повышения реального жизненного уровня основной массы населения требует, снижения налоговой нагрузки прежде всего на реальный сектор экономики и отечественных товаропроизводителей. Кроме того, нужно создавать благоприятные условия для наращивания оборотных средств предприятий и стимулирования их инвестиционной деятельности. В результате этого наблюдается некоторая противоречивость в принимаемых мерах. Предварительный анализ социально-экономического развития России в 1999 году показывает, что одним из важнейших итогов явилось улучшение ситуации во многих секторах экономики по сравнению с 1998 годом. На макроуровне это проявилось в положительной динамике индекса выпуска продукции и услуг базовых отраслей экономики. Достигнут реальный рост ВВП относительно 1998 года на 3,2 % (в 1998 году был отмечен спад физического объема ВВП на 4,9 %), что свидетельствует о закреплении тенденции роста, появившейся во II квартале 1999 года. Значителен был и темп годового прироста промышленности за 1999 год, составивший 8,1 %, чего не отмечалось за целый ряд последних лет. Конечно, достигнутый рост компенсировал спад производства промышленной продукции в 1998 году (более чем на 5 % относительно предыдущего года). Тем не менее рост промышленной продукции относительно 1997 года составил 2,5 %. Вместе с тем процесс макроэкономической стабилизации и структурных преобразований не находится в завершающей стадии. Окончательно не решены проблемы бюджетной системы, связанные с обслуживанием значительного государственного долга и продолжающимся оттоком капитала за рубеж. Не нормализована деятельность банковской системы. Получили широкое распространение бартер и другие формы безденежных расчётов. В экономике сохраняются как неплатежи, так и задолженность федерального бюджета по государственному заказу. Тем не менее впервые за последние годы приостановлен спад объемов инвестиций в основной капитал по сравнению с предыдущим годом, выполнены основные целевые показатели Закона о федеральном бюджете, получены дополнительные доходы и, что особенно важно, преодолена тенденция сжатия доходной части бюджета по отношению к ВВП*1. *1 По материалам Центра экономической конъюнктуры при Правительстве РФ. В связи с вышеизложенным определенный интерес представляют состояние и ближайшая перспектива налоговой нагрузки экономики России (см. табл. 1). Прежде всего необходимо отметить, что представленные расчеты учитывают и нагрузку внебюджетных фондов. При рассмотрении вопросов налоговой нагрузки экономики недостаточно односторонне учитывать только поступления в бюджетную систему, что является распространенной экономико-статистической ошибкой. В этом случае вывод однозначен - налоговая нагрузка (порядка 25 % без учета поступлений во внебюджетные фонды) значительно ниже оптимальной и несравнима с достигнутым уровнем развитых мировых стран. Поэтому расчеты произведены по поступлении налогов и других доходов не только в бюджетную систему, но и во внебюджетные фонды, удельный вес которых составляет 21-24 %. Таблица 1 № п/п Доходы 1998 г. 1999 г. 2000 г. ВСЕГО 33,40 35,56 34,79 1 Налоговые платежи и другие доходы 19,55 19,76 18,40 Кроме того, имеется значительная (ежегодно образуемая) задолженность налогоплательщиков во все уровни бюджетной системы и внебюджетные фонды. Только по налоговым платежам и другим доходам прирост задолженности в бюджетную систему в 1998 году составил около 80 млрд руб., тогда как в 1999 году - более 110 млрд руб. Таким образом, возможная оценка налоговой нагрузки по начислениям находится в пределах 38-41 %.
Такой достаточно высокий уровень налоговой нагрузки (примерно равный соответствующему показателю развитых мировых стран) ставит под сомнение не только ее реалистичность, но и реалистичность государственных доходов в целом. Возможно, результатом этого и является фактически достигнутый в 1998-1999 годах и заложенный на 2000 год уровень налоговой нагрузки в пределах 33-35 %.
Основой формирования доходной базы бюджетов являются налоговые платежи и другие доходы, доля которых в общем объеме доходов за 1998-2000 годы снижается с 58,5 % до 52,9 % (см. табл. 2), что связано с изменениями в проводимой налоговой политике (сохранение уровня налоговой нагрузки обеспечивается значительным увеличением таможенных пошлин и сборов). Этим объясняется и изменение структуры рассматриваемого источника доходов бюджетов. Таблица 2 Налоговая нагрузка прямых и косвенных налогов (%) № п/п Наименование показателей 1998 г. 1999 г. 2000 г. 1 Прямые налоги 9,97 9,89 8,46 2 Косвенные налоги 9,58 9,87 9,94 Как следует из таблицы, наблюдается тенденция снижения доли прямых налогов в общем объеме налоговых платежей с одновременным увеличением поступлений по косвенным налогам. Анализ поступления и начисления налоговых платежей в бюджетную систему в разрезе отраслей позволяет сделать вывод о том, что основная налоговая нагрузка приходится на монополизированные отрасли или отрасли, представленные крупнейшими предприятиями (топливно-энергетического комплекса, транспорта, связи), в то время как торговля, строительство, сельское хозяйство, объединяющие значительное число предприятий, имеют меньшую налоговую нагрузку. Однако в нынешних условиях указанные предприятия утрачивают свои позиции, и перед государством встает серьезная задача по снижению налоговой нагрузки в отраслях, наиболее важных для развития российской экономики, за счет ее перемещения на отрасли, имеющие значительный потенциал для увеличения налоговых поступлений (торговля, банковская деятельность, страховая деятельность, сельское хозяйство и т.д.). Например, в пользу банковского сектора (наряду с естественными монополиями и сырьевыми отраслями) перераспределялась существенная часть чистого дохода производственного сектора и конечного потребителя, что подтверждается диспропорциями в уровнях прибыли в производственном и банковском секторах (превышение ставки рефинансирования Банка России относительно уровня рентабельности промышленных предприятий). В то же время при высоком уровне доходов банковская сфера имеет очень низкую налоговую нагрузку - около 4 % всех налоговых поступлений (для сравнения: доля промышленности в налоговых поступлениях составляет около 40 %). Таким образом, необходимость повышения эффективности производства на всех его стадиях, устранения диспропорций, возникших в ходе структурной перестройки промышленности, а также повышения реального жизненного уровня основной массы населения требуют снижения налоговой нагрузки на реальный сектор экономики и отечественных товаропроизводителей. Кроме того, нужно создавать благоприятные условия для наращивания оборотных средств предприятий и стимулирования их инвестиционной деятельности. Исследование проблемы налоговой нагрузки в разрезе субъектов Российской Федерации (в части налоговых доходов федерального бюджета) показало, что эти показатели значительно отличаются друг от друга и находятся в пределах от 4 до 23 % по отношению к валовому региональному продукту. Более 60 % поступлений в федеральный бюджет приходится на 8-10 регионов и около 40 % - на остальные субъекты Российской Федерации. Это объясняется прежде всего большой территориальной дифференциацией субъектов Российской Федерации по социально-экономическим условиям: существенным различиям в экономическом развитии, отраслевой структуре хозяйства, интенсивности региональных и межрегиональных потоков товаров, финансовых ресурсов и услуг, а также наличием льготных налоговых режимов, привлекающих налогоплательщиков, и т.д. При этом движение финансовых потоков сосредоточилось в основном в центральных регионах, что связано с внутрикорпоративными интересами крупных налогоплательщиков, приводящими к концентрации денежных средств в финансовых центрах России, и недостаточным развитием банковского сектора в регионах. Следовательно, задача состоит и в относительном выравнивании налоговой нагрузки по субъектам Российской Федерации. Рассмотренные аспекты налоговой нагрузки являются теми факторами, которые в значительной мере влияют на поступление в бюджетную систему и внебюджетные фонды налогов и иных обязательных платежей. Их учет важен и при прогнозировании доходов федерального бюджета на 2000 год, в основу которого заложены объем ВВП в сумме 5 350,0 млрд руб. и уровень инфляции - 18 %. Стартовые условия социально-экономического развития в 2000 году достаточно приемлемы: прогнозируется положительная динамика темпов роста ВВП, продукции сельского хозяйства, инвестиций в основной капитал (в пределах 2-3 %). Рост производства промышленной продукции прогнозируется более 3 %. Еще более высокими темпами по прогнозной оценке будет расти производство продукции химической и нефтехимической, легкой, лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности, машиностроения и металлообработки. С учетом этих факторов возможен расчет двух вариантов прогноза поступления налогов и сборов в федеральный бюджет в 2000 году: реалистический и оптимистический. При первом (реалистическом) варианте можно с уверенностью прогнозировать поступление налоговых и неналоговых доходов в несколько превышающих объемах, чем предусмотрено Законом о федеральном бюджете на текущий год. Расчет произведен в условиях, при которых темп роста российской экономики в текущем году составит 0,5-1,0 %, а превышение первичного профицита бюджета - 2,8-3,0 % ВВП. Этот вариант реален даже при сохранении определенной напряженности платежного баланса в условиях краткосрочной стабилизации высоких мировых цен на нефтепродукты и получении некоторых отсрочек по обслуживанию долга перед международными финансовыми институтами. В то же время реалистический прогноз поступления налогов и сборов в федеральный бюджет учитывает сохранение тенденций мобилизации налогов и сборов в федеральный бюджет 1999 года, использование резервов по мобилизации дополнительных доходов, активизацию работы по мобилизации акцизов на алкогольную продукцию, погашению недоимки крупнейшими налогоплательщиками, дальнейшее ужесточение политики налогового администрирования. Второй вариант прогноза (оптимистический) предусматривает достижение устойчивости основных экономических параметров, в том числе на основе вытеснения бартерных операций, повышения монетизации экономики, снижения налоговой нагрузки на предприятия и ее переноса на потребителей, а также поэтапной расшивки неплатежей. В области финансов к благоприятным условиям следует отнести, в первую очередь, выделение России нового транша на структурную перестройку экономики (SAL-3), получение отсрочки по обслуживанию долга перед Лондонским и Парижским клубами кредиторов и другими международными финансовыми институтами и сохранение высоких мировых цен на нефть и газ.
В результате действия этих факторов поступления налогов и сборов в федеральный бюджет (без доходов целевых бюджетных фондов) в текущем году могут быть значительно увеличены. Каждый год, обсуждая госбюджет, законодатели обнаруживают, что его доходов не хватает для покрытия намечаемых расходов и надо бы увеличить объем собираемых налогов. С другой стороны, необходимо уменьшить налоговый пресс - в общественном сознании прочно утвердилось мнение, что налоги чрезмерны, уровень налогообложения в России близок к предельному для ее возможностей. Однако его вряд ли удастся понизить, учитывая размах теневой экономики, низкий уровень монетизации и сложившуюся традицию, когда уклонение от налогов не только не осуждается в обществе, а даже приветствуется.
Беда в том, что уровень уже взятых на себя государством обязательств несовместим с размером государственных доходов. Точно подсчитать социальные и иные обязательства, принятые в различных нормативных актах, довольно сложно, если вообще возможно. Некоторые законы никогда не будут выполнены, все это понимают и не включают соответствующие расходы в годовые бюджеты. По поводу реализации других законов есть надежды, а третьи действительно реализуются. Правда, обязательства порождаются не только законами - к примеру, у государства огромная задолженность по заказам оборонным предприятиям. Оценивая общую величину государственных обязательств, предусмотренных законодательством и хозяйственными решениями, эксперты сходятся в том, что она намного превышает допустимую налоговую нагрузку на экономику. Отсюда следует политически крайне неприятный вывод. Если сохранять завышенный уровень обязательств, для которого явно не хватает собираемых налогов, это приведет к дальнейшему сокращению налоговых поступлений. Дело в том, что главный неплательщик и финансовый нарушитель - само государство, которое расшатывает налоговую и платежную дисциплину. Когда оно задерживает оплату госзаказов, один рубль его неплатежей по технологической цепочке тянет за собой около семи рублей взаимных неплатежей предприятий, что, в свою очередь, приводит к недоимкам по налогам. Все это говорит о том, что в сложившихся экономических условиях предел достигнут. Тем не менее из года в год в бюджеты закладываются расходы, превышающие возможное их финансирование на базе налогов и ответственных заимствований. Разрыв между обязательствами и реальным финансированием продолжает расти. Никакие административные усилия не помогают переломить эту тенденцию. Поэтому радикальным выходом из бюджетного кризиса считается решительное сокращение бюджетных расходов государства, отказ от всего, что не является абсолютно необходимым. Лишь тогда можно сократить налоговые изъятия в пользу государства, т.е. ослабить налоговый пресс. С другой стороны, только ослабив его и тем самым создав возможности для роста производства, можно собрать больше налогов и решить бюджетные проблемы государства. В этом объективное противоречие. Однако с такой трактовкой согласны не все экономисты. Некоторые считают, что на современном этапе увеличение налогового бремени неизбежно, бюджетный кризис не преодолеть без наращивания налоговых изъятий. По их мнению, дело не только в том, что лишь таким путем можно профинансировать все социальные задолженности (рассчитаться с населением за обещанные ранее льготы и прибавки), но и в том, что во многих случаях для уменьшения государственных расходов в будущем сегодня требуется их увеличить. Например, военная реформа когда-то сделает армию дешевле, но предварительно на нее нужно затратить немалые средства (на жилье для высвобождаемых офицеров, двухгодичные выходные пособия и реорганизацию военных учреждений). В прессе приводились расчеты, согласно которым расформирование одного полка стоит дороже, чем его сохранение и содержание в течение нескольких лет. Экономически они не выдерживают критики, потому что их авторы сравнивают существующие выплаты личному составу со щедрыми выходными пособиями, стоимостью их будущего жилья и т.п., однако забывают, что, во-первых, высвобожденные офицеры и солдаты, придя в народное хозяйство, будут и сами производить, во-вторых, освободятся и могут быть проданы сооружения военных городков, земли полигонов. Тем не менее такие расчеты возымели действие при утверждении очередного федерального бюджета, и армия получила дополнительные средства (за счет здравоохранения, науки, образования). Подобная аргументация используется также при требованиях увеличить бюджетную поддержку сельского хозяйства, добавить денег на государственное управление. Все это затрудняет ослабление налогового пресса.
VI.Пути реформирования налоговой системы Оценивая любую налоговую систему, следует исходить из того, что она представляет собой слож­ный, эволюционный социальный феномен, тесно связанный с состоянием экономики. Задачи налоговой системы меняются с учетом по­литических, экономических и социальных требова­ний, предъявляемых к ней. Налоги из простого инст­румента мобилизации доходов бюджетов государства превращаются в основной регулятор всего воспроиз­водственного процесса, влияя на все пропорции, тем­пы и условия функционирования экономики. Посредством налогов стала перераспределяться большая часть национального дохода в странах с развитой рыночной экономикой: от 10-15% в 30-х годах до 50% и более в последние десятилетия. Вот почему так важно на современном этапе развития обратить внимание на проблемы совершенствование налоговой системы России. Одной из важнейших налоговых проблем явля­ется упрощение налоговой системы России. Конеч­но, простых налоговых систем в принципе нет ни в одной стране мира, везде они несовершенны, везде требуют их упрощения, но российская налоговая система, как нам кажется, наиболее сложна. Наметилась в последние годы тенденция к опе­режающему росту региональных и местных нало­гов по сравнению с федеральными налогами. При­чиной явился поворот экономики развитых стран на социальную ориентацию, с передачей социаль­но-ориентированных отраслей местным органам управления. В настоящее время основным направле­нием деятельности в сфере налогообложения Рос­сии является приведение ее в соответствие с усло­виями развития общества и стоящими перед госу­дарством задачами. Налоговая система РФ создана только в 1992 г., и строго говоря, в настоящее время находится только в процессе апробирования и создания первоначальных предпосылок для новой налоговой системы. Введение На­логового кодекса должно стать завершающим эта­пом в формировании налоговой системы Российс­кой Федерации. В будущем Налоговом кодексе необходимо пре­дусмотреть отмену многих налогов, которые мож­но охарактеризовать как нерыночные или финансово малоэффективные. В проекте Налогового ко­декса по существу запрещены налоги, взимаемые с выручки: налог на пользование автомобильными порогами, на содержание сферы социального и культурного обеспечения. Должны быть отменены налоги, затраты на взимание которых превышают сумму собранных налогов, а контроль за уплатой которых затруднен или невозможен.
Предполагается также объединить налоги, име­ющие сходную налоговую базу и аналогичный кон­тингент налогоплательщиков: например, в сфере налогообложения природных ресурсов действуют платежи за право пользования этими ресурсами, акцизы на минеральные ресурсы, платежи за воспроизводство минерально-сырьевой базы.
Ряд налогов подлежит принудительному рефор­мированию. К таким налогам относится налог на недвижимость. При определении основных направлений феде­ральной налоговой политики следует исходить из особой важности стимулирования роста производ­ства и его качественного параметра. В основе при­оритетов также должно быть заложено решение проблем экологии и социальной сферы, развитие производства товаров народного потребления, тор­говли и бытового обслуживания населения. Требуют дальнейшего глубокого осмысления и практического применения вопросы льгот по на­логу на прибыль, введения дифференцированных налоговых ставок для создателей и пере распределителей национального богатства: дальнейшего со­вершенствования подоходного налога в условиях инфляции; налога на имущество. В продолжение налоговой реформы главное сей­час — усиление стимулирующей предприниматель­ство функции налогов, поощрение товаропроизво­дителей, осуществление региональной экономичес­кой политики и устранение противоречий в дей­ствующем законодательстве. Особо важным направлением в налоговой политике является ста­бильность налогового законодательства. Корректи­ровка налоговой системы, особенно в переходный период развития общества, — естественный и не­избежный процесс. Тем не менее осуществлять его нужно безболезненным для налогоплательщиков способом. Недопустимо вносить изменения в нало­говое законодательство каждые два-три месяца. Нужно анализировать ситуацию, накапливать не­обходимые изменения и дополнения, вносить их на рассмотрение вместе с бюджетом, вводить с пер­вого января следующего года и уж ни в коем слу­чае не задним числом, как это было неоднократно. Д в настоящее время ежегодно вносятся и пере­сматриваются на федеральном уровне десятки за­конодательных актов по налогам. Сроки изменения тех или иных налогов не соответствуют показате­лям утвержденного бюджета, поэтому нарушается главное требование, необходимое для эффектив­ного и бесперебойного функционирования налого­вого механизма: устойчивость и предсказуемость законодательства, касающегося налогообложения юридических и физических лиц, ибо нестабиль­ность налогового законодательства сдерживает как отечественных, так и иностранных инвесторов. Для большой стабильности законодательства и упрощения налоговой системы необходимо приве­сти в порядок всю систему не только законода­тельных, но и подзаконных нормативных актов, регулирующих налоговые вопросы. В настоящее вре­мя таких нормативных актов существует (по разным подсчетам) от 600 до 800. Причина этого — огромное число налогов и ведомств, имеющих право издавать документы, касающиеся налоговых законов и трак­тующих их по разному. Нередко даже инструкции по налогам подправляют налоговые законы, Сложившаяся в стране экономическая ситуация требует принятия срочных мер по полной мобили­зации в бюджеты всех уровней налоговых поступ­лений. Особо важно подчеркнуть, что главным направлением совершенствования налогообложения было и остается сохранение существующей и наращивание налогооблагаемой базы, что прямо зависит от экономической политики, проводимой государством. Первостепенное внимание при совершенствовании налогообложения должно быть уделено расшире­нию налогооблагаемой базы, в том числе и с по­мощью налогов, которые могут оказывая стимулирующее влияние на ее налогообложение. Налоговый механизм должен взаимодействовать с кредитно-банковской политикой, процентными ставками, предоставлять определенные преимущества финансовым, кредитным учреждениям и предприятиям, использующим долгосрочные ссуды на инвестиционные цели. Особого внимания требует тактика перехода к усовершенствованной налоговой системе. Коренная перестройка имела бы для кашей налоговой систе­мы и экономики отрицательные последствия. Пе­риод адаптации к новой налоговой системе требует определенного времени. И, если даже новая налого­вая система будет превосходить старую, первый год ее применения будет сопровождаться колоссальными потерями для бюджетов всех уровней. Выдержать та­кой удар может только экономика, обладающая зна­чительными финансовыми резервами, какими наша экономика в настоящее время не обладает. Поэтому в текущей ситуации акцент должен быть сделан на совершенствовании системы нало­гообложения предпринимателей, обеспечении тем­пов роста налогооблагаемой базы, изменение ста­вок и льгот. Сокращение налоговых льгот не только сделает налоговую систему более нейтральной по отноше­нию к отдельным участникам экономической дея­тельности, не только составит дополнительные ба­рьеры перед злоупотреблениями и коррупцией, но и расширит налогооблагаемую базу. Однако льготы, связанные со структурной пе­рестройкой экономики и стимулированием инвес­тиций, необходимо сохранить. В этих условиях льго­ты должны иметь временный и направленный ха­рактер, и, что особо важно, льготы должны да­ваться участникам экономической деятельности, а не отдельным регионам и территориям. Объективное налоговое планирование не может не учитывать такой важный экономический фак­тор, как инфляция. Между налогами и инфляцией существует тесная многосторонняя связь, т.к. оба эти метода выступают в качестве основных инст­рументов перераспределения государством ВВП и НД, за счет которых оно формирует свои доходы. С одной стороны, эта связь обратная: рост нало­гов приводит к сокращению платежеспособного спроса, что ослабляет инфляционных процесс. С другой стороны, рост налогов, особенно косвен­ных, может усилить инфляцию, так как ведет к росту цен потребительских товаров. А инфляция обесценивает не только доходы населения, но и государства, что усиливает налоговый гнет на на­селение. Налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социаль­ного прогресса в стране. Совершенствование нало­говой системы Российской Федерации позволит быстро и надежно решить практически все вопро­сы, мешающие стране нормально и достойно раз­виваться. 6.1. Попытка реформирования налоговой системы Со сменой правительства в сентябре 1998 г. изменился подход Госналогслужбы к реформированию налоговой системы. Признано, что бессмысленно терпеть налоговые недоимки и наращивать пирамиду пеней и штрафов по начисленным, но неоплаченным налогам. Этот путь не ведет к повышению собираемости налогов. Значит, старые долги нужно списать или перенести сроки их выплат, а новые не создавать, не копить, не начислять. Центр тяжести налогового пресса предложено сместить с производства на распределение (где налоги вводятся), с завода - на розничного торговца. Налоги, которые включены в стоимость товаров, в конечном итоге платят физические лица. Вопрос в том, как тот или иной налог распределен по технологической цепочке и каким бременем он ложится на производителя. Если не ослабить налоговую нагрузку на производство сегодня, завтра может быть уже поздно: собирать налоги будет не с кого, бюджет просто перестанет пополняться. Исходя из этих посылок, правительство, несмотря на жесточайший экономический кризис, приняло решение снизить ставку НДС с 20 до 15% в 1999 г. и до 10% в 2000 г., а ставку налога на прибыль - с 35 до 30%, ставку отчислений в социальные фонды, установленную для работодателей,- с 38,5 до 28%.
Одновременно было решено усилить налоговый пресс там, где он недостаточен и где сверхдоходы, вместо того чтобы поступать в бюджет, коррумпируют и разлагают экономику, - ввести акциз на розничную торговлю бензином и оптовую продажу алкоголя, увеличить ставки акцизов (кроме акцизов на нефть и газ) на 20-50%, ужесточить налоговый режим в сфере розничной торговли, где обращаются "живые" деньги, ввести налог с продаж в размере 5%, а по подакцизным товарам - 10%. Ставку налога на имущество физических лиц ГСН предложила поднять с 0,1 до 0,5%, но депутаты Госдумы настаивают на диапазоне 0,3-2% при стоимости имущества (по оценке БТИ) свыше 500 тыс. рублей.
Решение об уменьшении ставок НДС и налога на прибыль в идеале можно только приветствовать. Но всякое "идеальное" решение должно учитывать реальные обстоятельства. В ситуации, когда бюджет трещит по всем швам, угроза внешнего дефолта становится реальностью, а правительство собирается вовремя платить зарплаты и даже индексировать их, губительно уменьшать самый собираемый налог, - считают многие экономисты. Они ссылаются на наш же неудачный опыт, когда ставку НДС с 1 января 1993 г. снизили с 28 до 20% со скидкой 10% для основных продуктов питания и медикаментов. В итоге бюджет недобрал значительные доходы, бюджетный кризис усилился, финансовое положение предприятий не улучшилось. Налоги надо снижать, однако забывать о необходимости наполнять бюджет опасно. Наиболее логично, казалось бы, сначала снизить те налоги, которые легче всего спрятать. Однако ГНС предложила уменьшить не налог на прибыль или налоги с выручки, а НДС, от которого уходить довольно трудно. Опыт 1992-1996 гг. показал, что НДС собирается пропорционально ставке: чем она выше, тем больше поступления. В резком снижении НДС слишком большой риск, так как он является основой налоговой системы России, на его долю приходятся около 45% всех налоговых поступлений в федеральный бюджет (что связано с относительно высокой собираемостью НДС по сравнению с другими налогами). Аналитики также обращают внимание на то, что в 1999 г. роль НДС значительно возрастет, поскольку через него перераспределяются инфляционные доходы. Ключевая проблема состоит не в величине ставки НДС, а в низкой ликвидности предприятий. В условиях, когда доля бартера в хозяйственных операциях достигла в среднем 54%, доля налоговых назначений по НДС по отношению к денежным потокам в некоторых отраслях - 30-40%, уменьшать ставку уместно лишь по мере нормализации взаимных расчетов между предприятиями и повышения уровня монетизации экономики. Госналогслужба справедливо утверждает, что количество денег в теневом обороте сопоставимо с ожидаемыми займами у МВФ. Поэтому необходимо в корне изменить отношения между государством и налогоплательщиками. ГНС доказывает, что действующие налоги порождают спрос на "черный нал". Действительно, какой руководитель согласится, начисляя 120 рублей зарплаты работнику, в лучшем случае еще 80 рублей отдавать государству? Поэтому почти все предприятия используют хитроумные схемы ухода от налогов. Наличные покупаются за безналичные у теневиков, которым нужны легальные деньги, скажем, для проплат за рубеж. По поддельным документам на подставных лиц учреждаются фирмы-однодневки, которые обналичивают средства клиентов, заключая фиктивные договоры на оказание услуг. С появлением налогового инспектора они бесследно исчезают. Госналогслужба предлагает подрубить экономические корни этого бизнеса, сделав так, чтобы из фонда оплаты труда государству приходилось бы отдавать не более 50%, а "обналичка" на рынке стоила бы не менее 30% безналичной суммы. Громадные деньги оборачиваются в производстве и продаже неучтенной продукции. По оценкам экспертов, без фиксации в налоговых органах вращаются примерно 200 млрд рублей. МВД оценивает теневой оборот в 40% всего товарооборота (около 480 млрд рублей). Поэтому местным властям разрешили устанавливать налог с продаж. В мире, кроме России, только Канада экспериментирует, причем не очень удачно, с сочетанием НДС и налога с продаж. США используют лишь налог с продаж, а Европа - только НДС. Совмещая эти два налога, мы рискуем окончательно запутать налоговую систему. Представленный правительством летом 1998 г. проект закона "О налоге с продаж" тогда не прошел даже первого чтения в Госдуме. Депутаты были недовольны тем, что налогом предлагалось облагать не только обороты розничной торговли, но и услуги, и бартерные операции. Были серьезные возражения также против того, чтобы отдавать налог "на откуп" местным властям, разрешив им устанавливать ставки, сроки уплаты налога и налогооблагаемую базу. По настоянию Госналогслужбы этот закон был принят в декабре 1998 г. и веден в действие с 1 января 1999 г. Экономические стимулы, возникающие с введением этого налога, можно пояснить на примере производства водки. В цене бутылки водки заложены примерно 13 рублей налогов при себестоимости 7 рублей. До введения налога оптовики предпочитали брать нелегальную водку по 10 рублей, чем "Кристалл" по 20 рублей. Чтобы уменьшить их соблазн рисковать, Госналогслужба добилась снижения до 6 рублей налогов с предприятия, оставшиеся 7 рублей перенесены на торговлю за счет введения налога с продаж. Специалисты опасаются, что практика взимания налога с продаж не оправдает возлагаемых на него надежд. Налоговым органам придется опекать каждую торговую точку, вряд ли у них хватит на это сил. За годы реформ занятость в торговле выросла в несколько раз, а точный объем товарооборота подсчитать никто не в состоянии. Но если процесс не контролировать жестко и с пристрастием, наличные деньги граждан, на которых Госналогслужба рассчитывает построить бюджет России, будут оседать в карманах продавцов. В контроле над розничным товарооборотом есть еще одна серьезная проблема - кассовые аппараты. Созданная вокруг них правоохранительными органами ситуация абсурдна. Рейды начальства по оптовым рынкам со свитой или в сопровождении камуфляжных команд из налоговой полиции хорошо смотрятся на телеэкране, но мало добавляют средств в бюджет, потому что кассовый аппарат за окошком торговой точки - не самоцель, а лишь инструмент для определения размера сдаваемой в банк выручки. Если она туда действительно попадает, есть с чего брать налоги. Выручка, которую везут в офис фирмы, - типичный "серый" оборот, с которого налоги не платят. Это основа для так называемой неучтенки на предприятиях и выплаты безналоговой зарплаты в конвертах, без ведомостей. Если не будет введена тотальная инкассация, столь нелюбимая защитниками малого бизнеса, о проекте ГСН можно забыть. Для этого необходимо укрепить инкассаторские службы (людьми и транспортом), пока же их мощности только сокращаются. Предполагается, что НДС будет пополнять в основном федеральный бюджет, а регионы получат в качестве компенсации налог с продаж, который целиком будет питать местные бюджеты. Однако налог с продаж может стать хорошим подспорьем для крупных "торговых" городов, а многочисленным городкам и поселкам со скромным уровнем потребления он не компенсирует передачу доходов от НДС в федеральный бюджет.
По расчетам ГНС, налог на вмененный доход вместе с акцизом на реализуемый бензин, перенесением 50% акциза с производства алкоголя на продажу водки позволят компенсировать потери бюджета от снижения НДС, социальных налогов и других мер по ослаблению налогового пресса на производителя. ГНС, ссылаясь на свои расчеты, утверждала, что, если будет принят пакет предложенных ею налоговых законопроектов, в 1999 г. из "тени" можно вывести до 20% необлагаемых налогами доходов, снизить налоговую нагрузку и даже повысить доходы бюджета (можно рассчитывать на поступление в федеральный бюджет не менее 260 млрд рублей). Эти теоретические расчеты оправдаются, если для их реализации найдется достаточное число неподкупных милиционеров, инспекторов и чиновников: ведь придется ущемить интересы хорошо организованных групп мздоимцев, которые просто так доходы не отдадут.
Однако уже весной 1999 г. стало ясно, что налоговая реформа заблокирована - снизить налоги мешает экономическая реальность. Воодушевленное поддержкой Госдумы правительство сначала намеревалось перенести налоговое бремя с производства на торговлю 1 марта, затем этот срок передвинули на 1 апреля, потом на 1 июля. Постепенно кабинет министров разуверился в правильности своих действий в налоговой сфере. Росло понимание того, что рискованно в середине года снижать НДС с 20 до 15%, поскольку это чревато некомпенсируемыми потерями для бюджета. Теория ГНС о том, что снижение налогов приведет к увеличению поступлений в бюджет, хороша для "денежной экономики" (когда предприятия платят друг другу) и мало способствует экономическому росту в условиях тотальных неплатежей. Если наличных денег на предприятии хватает только на зарплату, его руководству все равно, по какой ставке не платить НДС или налог на прибыль. Снижение одних налогов должно было компенсироваться увеличением других. Введение в силу только части законопроектов из налогового пакета может привести к губительным последствиям для страны. Этими соображениями, а также трудностями в переговорах с МВФ была продиктована просьба премьера к депутатам в марте 1999 г. не вводить снижение НДС, однако депутаты ей не вняли. 6.2. Пути реформирования правовой базы налоговой системы На стадии становления налоговой системы, когда сама налоговая материя эмпирична, подвижна и нестабильна, правовая форма налогообложения не может быть совершенной. Пожалуй, и сегодня нельзя ещё утверждать, что российская налоговая система миновала стадию становления. Идут разговоры о “корректировке” курса реформ, о приоритете социальных аспектов в их проведении. В этих условиях оценка системы налогообложения на макро уровне, как справедливо отмечают многие экономисты, может быть дана лишь при наличии чётко сформулированных целей социально-экономической политики, проводимой государством на определённом этапе развития общества. Только при “совместимости” налоговой системы с общеэкономическими целями и задачами, которые ставят перед собой и пытаются решить общество и государство, возможна её относительная стабилизация, что в свою очередь является важнейшей предпосылкой для того, чтобы не повторить ошибок в конструировании правовой формы налогообложения, допущенных на ранних стадиях становления налоговой системы. К настоящему моменту всё же возобладало мнение о том, что экономический каркас налоговой системы сформирован и она не должна подвергаться в этом отношении серьёзным изменениям. Тогда на первый план выдвигается задача улучшения её правовой формы, главным образом, за счёт повышения роли законов в регулировании налоговых отношений. Шестилетний опыт функционирования налоговой системы позволяет сделать вывод о том, что только законодательная форма даёт оптимальную возможность обеспечить правомочия участников налоговых отношений, эффективно воздействовать на их поведение силой авторитета правовых норм, придать этим отношениям необходимую стабильность и определённость. Анализ положений о налогах, содержащихся в Конституции РФ, также даёт основания утверждать, что именно на законодательном уровне должны решаться вопросы налогообложения. Основными элементами налоговой политики, реализованные в предложенном Правительством РФ Налоговом кодексе, являются следующие. Предусматривается установление предельных ставок региональных и местных налогов, сокращение их числа и упрощение правил определения размеров налоговых платежей, кодификация правил взаимоотношений налогоплательщика и налоговых органов, выравнивание условий налогообложения за счёт рационализации и сокращения налоговых льгот, определение экономически обоснованного состава затрат, относимых на себестоимость, применение единых правил установления акцизов на отечественные и импортные товары. Фискальное стимулирование предполагается усилить за счёт дифференциации акцизов на продукцию добывающих отраслей в зависимости от горно-геологических условий, поэтапного замещения акцизов рентными платежами, снижения налоговой нагрузки на предприятия за счёт её увеличения для физических лиц. Предполагается и поэтапное снижение ставки налога на прибыль вкупе с отменой большинства льгот. В сфере малого предпринимательства реализация идеи агрегированного налогообложения уже начата и эта линия получит продолжение. Одной из ключевых по-прежнему остаётся проблема собираемости налогов. Технологически её решение предлагается подкрепить рядом мер. Среди них - переход к начислению налогов по отгрузке, поэтапный перенос обязанности уплаты налогов с получателя средств на плательщика, введение реального механизма контроля за доходами физических лиц, соединение процедур регистрации субъекта малого предпринимательства и внесения им единого налога, совершенствование методов банковского контроля и детальная регламентация использования различных видов банковских счетов. Намечается ввести режим, при котором любые льготы по налогообложению предоставляются только налогоплательщикам, полностью вносившим текущие платежи в предшествующем году. Важным фактором повышения собираемости налогов должно стать урегулирование проблемы просроченной задолженности путём её реструктуризации. На базе налоговой политики, увязанной с политикой цен и политикой доходов, необходима разработка концепции развития и совершенствования налоговой системы РФ на длительную перспективу. Одним из начальных шагов в формировании концепции является доработка и принятие Налогового кодекса РФ. Принятие Налогового кодекса РФ позволит в определённой мере решить отдельные проблемы, накопившиеся в налоговой системе. Прежде всего, его принятие позволит законодательно закрепить общепринятые налоговые термины и положения, будет способствовать их однозначному толкованию, улучшит взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов. Несмотря на критику, он соответствует основным требованиям, предъявляемым к налоговым кодексам стран с рыночной экономикой. При этом в нём, в основном, сохранена преемственность с уже действующей в стране налоговой системой. Высказанные выше критические замечания в её адрес совсем не означают, что она негодна в принципе и её нужно “разрушить до основания”. Нет, механизм нужно попросту отладить и заставить работать. Хотя не секрет, были предложения коренным образом изменить её, отказавшись, к примеру, от налога на прибыль, а основной крен сделать в сторону налогов на потребление, на недвижимость и т. д. Но практика показывает, что наша действующая, хотя и несовершенная, налоговая система в принципе соответствует налоговым системам стран Западной Европы, США, Японии. А поскольку Россия всерьёз намерена участвовать в международном разделении труда, то такая корреляция вполне уместна. Кроме того, наши счётные работники, бухгалтеры, налоговые органы привыкли и более-менее научились работать с действующими налогами. Это тоже немаловажно.
К несомненным достоинствам Кодекса относится то, что в нём значительно снижено общее количество налогов. При этом ряд “родственных” налогов, к примеру, таких, как отчисления в фонды обязательного медицинского страхования, социального страхования, в фонд занятости, теперь объединяются в единый социальный налог, который государство затем будет “расщеплять” и направлять денежные средства в соответствующие сферы. Укрупняются налоги, имеющие сходную базу. Для бухгалтеров, счётных работников предприятий всё это - несомненное облегчение, позволяющее высвободить время для аналитической деятельности.
Ряд налогов постепенно будет отменяться. Это, к примеру, платежи за пользование автодорогами, на содержание жилищного фонда, объектов соцкультбыта, милиции, сборы на нужды образования и т. д. Сделана попытка несколько ослабить общее налоговое бремя, уменьшив его с нынешних 35% до 32% к ВВП. Снижение, конечно, не очень значительное, но сделать его большим пока не очень реально, поскольку экономическая ситуация в стране сложнейшая, спад производства пока не преодолён, до 40% налогоплательщиков в России по разным причинам вообще не платят налогов. Кодекс предусматривает изменения самой методологии исчисления налоговых платежей. Это коснётся, в частности, такого ключевого налога, как налог на прибыль. Налоговая база будет определяться как разница между выручкой и затратами, связанными с извлечением прибыли. При этом предприятиям даётся значительно больше прав списывать в расходы свои материальные издержки, связанные с ведением бизнеса. Это, несомненно, позволит значительно стимулировать обновление основных фондов. Не секрет, что порядка 50-60% оборудования на отечественных предприятиях ( а в ряде отраслей и того больше ) безнадёжно устарело и его надо немедленно менять. К сожалению, ставка налога на прибыль пока остаётся достаточно высокой - 35%. Однако предполагается установить определённые льготы по этому налогу, в частности, для стимулирования малого бизнеса. Вместе с тем необходимо обратить внимание на отдельные нововведения, предложенные в проекте налогового кодекса РФ, которые могут оказать серьёзное негативное влияние на уровень цен и, соответственно, уровень жизни населения. Предполагается повысить ставку НДС с 20 до 22%, на продовольственные и детские товары - с 10 до 22%. Отменяются льготы на строительство жилых домов, а также на различные услуги. Регионам даётся право вводить налог с продаж в размере до 5%, а по предметам роскоши - до 10%. Возрастёт с 2 до 2,5% налог на имущество предприятий. Все эти “нововведения” станут мощным генератором роста цен и могут существенно усилить социальную напряжённость в обществе. Думается, что столь непродуманный подход к завышению ставок налогов связан с игнорированием взаимосвязи налогов и цен. Рассматривая вопросы совершенствования налоговой системы, следует обратить внимание на необходимость поиска механизма повышения собираемости налогов. Необходимо упорядочить процедуру регистрации юридических лиц, увязать её с регистрацией в налоговом органе, разрешить её по почтовому адресу производства или местоположения основного офиса. Однако любая система безжизненна и не выполняет поставленных задач без соответствующего кадрового обеспечения. История развития цивилизации наглядно показывает, что действительно “кадры решают всё”. Следовательно, на одно из первых мест по значимости выходит проблема подготовки профессиональных кадров для системы налоговой службы Российской Федерации. Анализ качественного состава работников налоговой службы свидетельствует о том, что сформировалась отдельная самостоятельная отрасль, требующая особого подхода к профессиональной подготовке и переподготовке специалистов. Это обусловлено особой ролью налоговых работников в механизме рыночных преобразований. Ситуация усугубляется тем, что в настоящее время нет единой, стройной концепции подготовки специалистов для органов Госналогслужбы России. В номенклатуре специальностей высшего образования отсутствует специальность, адекватная требованиям налоговой системы. Следовало бы с учётом особой роли формируемой отрасли рассмотреть вопрос по открытию новой специальности “Налоги и налогообложение”. Следует отметить, что подобный специалист с определённой “доводкой” спец дисциплинами мог бы готовиться для системы налоговой полиции. Подготовку специалистов по специализации “Налоги и налогообложение” в настоящее время осуществляют несколько экономических вузов, в т. ч. Налоговый институт, Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова. Опыт работы свидетельствует о том, что практически отсутствует какая-либо координация подготовки специалистов. Как следствие - разнобой в наименовании дисциплин и выделенных на их изучение часов, формах контроля и т. д. Конечно, возврат к недавнему прошлому, когда вузам было запрещено самостоятельно вносить даже незначительные изменения в учебные планы, был бы шагом назад. Однако опасна и другая крайность, когда вузы начинают открывать специальности по новым направлениям без должной методической подготовки, без надлежащего кадрового обеспечения. По нашему мнению, с учётом особой роли работников налоговой службы и налоговой полиции требуется определённая работа по координации подготовки специалистов по специализации “Налоги и налогообложение”. Возможно создание Межведомственного совета на уровне федерального органа управления, в который бы вошли представители Госналогслужбы России, Федеральной службы налоговой полиции, Минфина России, ведущих экономических и юридических вузов. 6.3. Предложения российских экономистов Важным направлением эффективного использования налогов является повышение их роли в стимулировании малого предпринимательства. Малый бизнес имеет ряд преимуществ. Именно он формирует конкурентную сферу, создаёт дополнительные рабочие места, оперативно внедряет передовые достижения, перестраивает производство в зависимости от соотношения спроса и предложения, не требует повышенных первоначальных затрат. Увеличение количества малых предприятий, повышение их эффективности - это не самоцель, а реальный шаг на пути формирования рыночной среды, обеспечения условий для экономического роста и на этой основе - повышения благосостояния россиян. Одним из ключевых звеньев механизма поддержки и развития малого бизнеса является налоговая система. Опыт стран с развитой рыночной экономикой свидетельствует о том, что необходима целенаправленная программа реформирования налоговой системы, нацеленная на укрепление и поддержку малых предприятий. Например российский учёный В. Князев[1] считает, что налоговая политика, прежде всего, должна быть нацелена на расширение налоговой базы. Именно расширение налоговой базы позволит реально увеличить поступление доходов в бюджет без усиления налогового бремени. Без решения этой проблемы невозможно обеспечить финансовую базу экономического роста. По мнению В. Князева реальным шагом в деле расширения налогооблагаемой базы является всемерное стимулирование развития малого бизнеса. Отдельные регионы дают неплохие примеры реального развития столь важного сектора экономики, который наряду с предоставлением дополнительных рабочих мест, выпуском продукции обеспечивает реальный прирост налоговых поступлений. Например, в Москве количество малых предприятий за последние 5 лет возросло в 6 раз и составляет в настоящее время около 200 тысяч, из них свыше 100 тысяч - с численностью менее 15 человек.
Таким образом, в целом по Москве свыше половины малых предприятий потенциально могут использовать упрощённую систему налогообложения. Однако реальная цифра перешедших на эту систему значительно ниже. Естественно, что прошло ещё слишком мало времени, чтобы выявить все причины этого явления. Необходим скрупулёзный анализ всех факторов.
Среди общих причин Князев отмечает, что частая смена нормативных положений, особенно в налогообложении, способствовала общему негативному отношению предпринимателей к нововведениям - многие предприятия заняли выжидательную позицию. Поэтому необходима серьёзная разъяснительная работа по новой системе налогообложения. Немаловажное значение имеет и то, что выигрыш в финансовом отношении от упрощённой системы налогообложения не столь высок для предприятий, как это пытаются показать отдельные аналитики. Думается, что более радикальным средством для предприятий с небольшим числом работников будет перевод их на систему патентов. Естественно, что требуется серьёзная работа по обоснованию цены патента. Ясно, что эта величина зависит от многих факторов: региональных особенностей, сферы деятельности предприятий, конкретного размера предприятия, средней доходности. Именно приобретение патента, наряду с освобождением от налога на доход, значительно упростит взаимоотношения предприятий с налоговыми инспекциями, освободит их от рутинной работы. Приобретение патентов позволило бы выйти из порочного круга, когда предприятия получают лицензию и не доходят до налоговой инспекции. Именно патент должен стать основным документом для многочисленных контролирующих органов, осуществляющих надзор за деятельностью предприятий. Несмотря на некоторое снижение поступлений в бюджет на первом этапе, в последующем можно ожидать серьёзного прироста за счёт расширения налогооблагаемой базы на основе увеличения количества малых предприятий. Для малых предприятий выгода также очевидна прежде всего из-за сокращения отчётной работы. Для налоговых инспекций резко сократится объём контрольной работы. Во многих зарубежных странах установлен льготный режим налогообложения малого бизнеса. Например, в США налог на прибыль корпораций устанавливается по схеме “слоёного пирога”. При максимальной ставке федерального налога 34% корпорации при доходе 50 тыс. долл. уплачивает всего лишь 15%, за последующие 25 тыс. долл. - 25%. В Великобритании при ставке налога 33% малые предприятия уплачивают налог на прибыль в размере 25%. Во Франции малые предприятия освобождаются от налога на добавленную стоимость. В ФРГ малый бизнес освобождён от промыслового налога. В Бразилии малые предприятия освобождены от НДС, налога на услуги, налога на финансовые операции. В Чили установлен специальный налоговый режим для малых предприятий ( налог на прибыль корпораций - 15%, подоходный налог с физических лиц - от 5 до 45% ). Таким образом, исторический опыт России, опыт зарубежных стран показывает, что малому бизнесу, его развитию и укреплению государство должно уделять особое внимание. В этом залог успешного перехода к рыночным отношениям, создания фундамента экономического роста и повышения уровня жизни населения. В. В. Дубов[2] же считает, что в настоящее время совершенствование налоговой системы прежде всего следует направить на устранение недостатков, препятствующих обеспечению полноты поступления в бюджетную систему финансовых ресурсов, упрощение структуры налогов и сборов как в количественном, так и учётно-контрольном аспекте. Особенно важное значение в этом направлении приобретает борьба за устранение неучтённого в налоговых целях наличного оборота денежных средств. Введение в действие положения о возможности осуществления расчётов между хозяйствующими субъектами наличными денежными средствами привело не только к нарушению денежного оборота и разрушению финансовой системы, но и возникновению значительной части неучтённого дохода, скрытого от налогообложения. По сведениям ряда независимых источников доля неучтённого дохода достигает до 40% денежного оборота страны, что приводит к недобору налоговых платежей в бюджет не менее чем 20-25%, или 60-70 трлн. руб., что равно сумме недобора налоговых платежей в бюджет за 9 месяцев текущего года. На взгляд В. В. Дубова, восполнение указанных потерь возможно только на основе совершенствования учётной политики в отношении отдельных категорий налогоплательщиков и приведения в соответствие порядка расчётов. Существенную поправку следует внести в практику налогообложения физических лиц. До 1994г. предприниматели ( физические лица ) наряду с уплатой подоходного налога уплачивали налог на добавленную стоимость ( НДС ). Его отмена была вызвана только сложностью учёта оплаченных сумм НДС ( как потребителя ) и, следовательно, неточностями в определении конечного дохода предпринимателя. Однако бюджетная система в связи с этим понесла существенные необоснованные потери, т. к. деятельность предпринимателя ( без образования юридического лица ) мало чем отличается от деятельности лица, занимающегося тем же в сфере предпринимательства, но с использованием организационно-правовой формы - юридического лица. Такое послабление привело к резкому притоку мелких коммерческих структур, действующих как юридические лица, в группу лиц, занятых предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. При этом, наряду с возможностью снижения налоговых изъятий в бюджет ( полностью исключаются уплата налога на прибыль, НДС и другие ), увеличилась вероятность ухода от налогообложения в силу низкой эффективности контроля по учёту их доходов и расходов. Дубов считает, что целесообразно для лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью ( без образования юридического лица ), установить повышенную ставку отчислений подоходного налога по отношению к ставкам подоходного налога для лиц, занятых на рабочих местах в производственных структурах или ввести дополнительный налог, например, налог с продаж в пределах 5% от суммы реализованной продукции. Следует также пересмотреть шкалу ставок подоходного налога с физических лиц, прежде всего в сторону существенного повышения, с высокооплачиваемых категорий лиц. В настоящее время разрыв между группой лиц с наименьшими доходами и с наивысшими доходами колеблется 1 к 25 и более, в то время как разрыв на ставках налогообложения составляет 1 к 3. Тем самым основной груз налогового бремени приходится на малообеспеченные слои населения, доля которых в общей массе налогоплательщиков растёт. Необходимо повысить налоговые изъятия в бюджет от высокооплачиваемой группы лиц как минимум в 1,5 раза с доведением максимальной ставки до 60% для лиц, имеющих доходы от 100 млн. и выше. Существуют и другие аргументы в пользу настоящего предложения. Дело в том, что начиная с 1996г. отменено действие налога за превышение среднего уровня фактической оплаты труда над нормативной величиной. В результате, выигрыш получили работники банков, страховых и иных финансовых структур, где уровень оплаты труда в целом итак был выше, чем в сфере материального производства. А некоторое повышение ставок подоходного налога с групп лиц, имеющих высокий уровень доходов, не компенсировало потери налоговых поступлений, которые произошли в результате отмены налога за превышение нормативного уровня оплаты труда. Тем более, что для выше названных финансово-кредитных структур, воздействие других налоговых платежей, в частности налога на прибыль, существенной роли не играет, поскольку у них имеется возможность резко снизить налогооблагаемую базу за счёт льгот по ГКО и других манипуляций.
При перестройке налоговой системы должна быть создана целостная и активно действующая система регуляторов экономики, формирующая цели и выбор стратегии, методов и средств хозяйственной деятельности каждым производителем, при одновременном учёте приоритета общегосударственных интересов. Только в этом случае следует ожидать выхода страны из социально - экономического кризиса.
6.4. Роль мирового опыта в организации налоговой системы России Несомненно, что мировой опыт должен использоваться в налоговом законодательстве и налоговой практике, но с учётом различий, связанных с состоянием и уровнем развития экономики, судебной системы, уровнем правовой культуры населения и работников налоговых органов, исторических факторов и т.п. Американская же система права, вообще, построена на совершенно иных принципах, нежели российская. Она основана на социологической теории права, где “право - это то, что фактически складывается в жизни, то, что делает судья. Качество права, его внутреннее содержание не имеют решающего значения, любая судебная практика есть право” ( Лившиц Р. З. Теория права. - М.: Изд-во “БЕК”,1994. - С. 52 ). Действительно, в рекомендациях американских экспертов к проекту Налогового кодекса проводится мысль о нецелесообразности детализации налоговых законов. Наша же законодательная практика в течение почти шестилетнего периода шла по пути уточнений и изменений налоговых законов, т. е. по пути их детализации, и изменять эту практику вряд ли целесообразно. Вместе с тем, их консультации весьма полезны по многим вопросам, связанным с подготовкой налоговых нормативных актов. В частности, очень интересен и поучителен для нас опыт разработки общенормативных налоговых инструкций не только наличием специальных процедур и органов, ответственных за эту работу, но, главным образом, широким и юридически оформленным участием общественности в оценке проектов, её влиянием на конечный результат работы. У нас подобная практика не имеет широкого распространения, нормативно не закреплена. Однако, не смотря ни на что, накопленный западными странами опыт применения налоговых систем для обеспечения финансового благополучия и регулирования экономики имеет большое практическое значение. Например, система косвенного налогообложения в России построена с учётом западноевропейского опыта. В 1991-1992гг. в России был введён налог на добавленную стоимость ( НДС ); совокупность акцизов заменила часть дохода от налога с оборота. Применение опыта развитых стран в построении налоговой системы не ограничилось введением отдельных налогов или простым, необдуманным копированием некоторых видов налогов. Работа по применению опыта в организации налоговой системы России ведётся и довольно активно и в настоящее время. Так, по решению руководителя Государственной налоговой службы РФ ( ГНС ) и представителей Европейской комиссии ( ОЭСР ), а также Министерства налогообложения Дании в июне 1993 г был создан Московский международный налоговый центр ( ММНЦ ). С того времени ещё несколько стран присоединились к работе по поддержке Центра. Среди них следует особо выделить США, Великобританию, Канаду, Швецию и Норвегию. Деятельность ММНЦ направляется и координируется группой, возглавляемой руководителем ГНС. Она включает в себя представителей всех стран и организаций, поддерживающих Центр. В настоящее время Государственная налоговая служба предоставила Центру возможность проведения семинаров в Российской академии государственной службы. ГНС отбирает участников различных курсов и оплачивает расходы, связанные с их приездом в Москву и пребыванием в Российской академии государственной службы. Все остальные расходы несут страны и международные организации, поддерживающие работу Центра. К настоящему времени Центр провёл свыше 100 недель курсов для более чем 3000 участников. Курсы охватывали широкий круг конкретных вопросов налогообложения ( например, корпоративные и персональные подоходные налоги, налог на добавленную стоимость, налогообложение в нефтяной и газовой отрасли, международные аспекты налогообложения, отчётность служащих ГНС и аудит в области налогообложения ). Обсуждались также более общие темы: вопросы управления, обслуживание налогоплательщиков и связи с общественностью, структура налоговой администрации. Проводилась работа по повышению квалификации преподавателей. Программой на 1998 г. предусмотрено проведение десяти двухнедельных семинаров и пяти занятий в рабочих группах. Основная цель деятельности Московского международного налогового центра заключается в том, чтобы содействовать созданию в Российской Федерации налоговой системы, отвечающей требованиям рыночной экономики, оказывать помощь Государственной налоговой службе в разработке и внедрении наиболее эффективных приёмов и процедур налогообложения. Государственная налоговая служба существует около шести лет, вследствие чего даже её руководящим сотрудникам не хватает опыта по многим аспектам налогового управления. Кроме того, налоговая практика, основанная на рыночных принципах, незнакома и нова для России. Поэтому российским специалистам полезно обратиться к западным экспертам за помощью в оценке новой ситуации. Возможность изучения достижений западной практики в области налогообложения позволяет налоговым служащим знакомиться с новыми идеями, придаёт юридическую обоснованность применяемой ими практике ( находящейся в состоянии непрерывного развития ) и укрепляет их уверенность в правильности осуществляемых операций. Эти преимущества особенно важны, поскольку налоговой системой сегодня приходится управлять в очень сложных условиях. Предлагаемая Центром программа помогает собирать налоги сейчас, а не ждать, когда “сделанные в России” учебные программы в достаточной степени усовершенствуются с течением ряда лет. 6.5. К вопросу о Налоговом кодексе РФ C 1 января 1999 года введена в действие часть первая Налогового кодекса РФ. Именно с этого акта начался новый этап налоговой реформы, который будет продолжен после принятия Государственной Думой ряда изменений налогового законодательства. Налоговый кодекс РФ разрабатывался на протяжении нескольких лет большой группой специалистов, состоявшей из крупных ученых и практиков. Он неоднократно обсуждался Правительством РФ, дважды принимался Государственной Думой в первом чтении. Тем не менее окончательное принятие и введение в действие части первой Налогового кодекса РФ явно носило скоропалительный характер, что не могло не повлиять негативно на качество самого текста этого основополагающего в области налогообложения документа. Но речь идет не об отдельных вопросах, нуждающихся в редакционной правке. Поразмышляем о том, насколько оправдались ожидания тех, кто видел в Налоговом кодексе РФ панацею от всех бед в области налогообложения, о том, насколько им решены насущные проблемы нашей экономики. Прежде всего постараемся ответить на вопрос: насколько целесообразно было вводить в действие часть первую Налогового кодекса РФ без специальной части, где собственно и должен быть прописан механизм исчисления и взимания отдельных видов налогов? Ответ напрашивается сам собой. Налоговый кодекс РФ заменяет Закон РФ от 27.12.91 N 2118-I “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и становится основным федеральным законодательным актом, регулирующим проблемы налогообложения юридических и физических лиц. Он устанавливает принципы построения и функционирования налоговой системы, порядок введения, изменения и отмены федеральных налогов, сборов и пошлин, принципы введения региональных и местных налогов и других обязательных платежей. Однако именно этого и не произошло. Хотя Закон РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” отменен, но продолжают оставаться в силе его статьи 19, 20 и 21, устанавливающие набор федеральных, региональных и местных налогов. Не действуют до принятия специальной части и соответствующие статьи Налогового кодекса РФ. Но ведь перечень налогов является краеугольным камнем всей налоговой системы. Тем не менее продолжают приниматься и вводиться в статьи 19 и 20 новые налоги, которых нет в Налоговом кодексе РФ, предусматривающем закрытый перечень налогов, по крайней мере региональных и местных. О федеральных налогах также сказано недостаточно четко.
Изменения по отдельным видам налогов, которые, очевидно, произойдут в текущем году, заметно отличаются от тех, которые предложены проектом специальной части Налогового кодекса РФ. Примером тому может служить налог на прибыль предприятий и организаций. Полагал бы необходимым пояснить, что поддерживаю последние предложения по изменению налога на прибыль, особенно касающиеся налоговых льгот по инвестициям из прибыли, направляемым на развитие собственного производства, а не положения, содержащиеся в Налоговом кодексе РФ. Автор данной статьи давно полемизирует с создателями основополагающего налогового закона, возражая против провозглашенной концепции тотальной отмены налоговых льгот якобы для создания предпринимателям равных стартовых условий. Поэтому дело сейчас не в сути налога на прибыль, а в принципиальном подходе к роли и месту введенного в действие Налогового кодекса РФ.
Как видим, пока не удалось решить одну из главных проблем: создать единую комплексную систему налогов в Российской Федерации, стабилизировать ее хотя бы в пределах одного финансового года, устранить противоречия в законодательных актах. О незавершенности налоговой системы свидетельствует и ситуация, сложившаяся с государственными социальными внебюджетными фондами. Отчисления в них носят все признаки налога: обязательность платежа, четкие ставки, сроки, санкции за неуплату и т.д. В одном из вариантов проекта Налогового кодекса РФ содержалась весьма разумная мысль, а именно: ввести в число федеральных налогов социальный налог. Объектом обложения служил бы фонд потребления любого предприятия или организации. Поступление социального налога в бюджет, как и любого другого налога, обеспечивала бы налоговая служба, а распределение средств могло бы оставаться функцией ныне существующих социальных фондов. В этом случае налоговая система страны получила бы подлинную комплексность и завершенность. Однако сначала из проекта исчез Пенсионный фонд, и социальный налог складывался бы только из платежей в фонды обязательного медицинского страхования, занятости и социального страхования. Аргументация в пользу выведения пенсионных отчислений из социального налога была весьма слабой. А затем социальный налог вовсе исчез из принятого Налогового кодекса РФ. Между тем вряд ли стоит доказывать, что налоговая служба в состоянии гораздо лучше справиться со сбором налогов, чем аппарат внебюджетных фондов. У нее больше прав и возможностей, она ведет государственный реестр предприятий. В большинстве регионов на учете в ГНИ состоит больше предприятий, чем в Пенсионном фонде, хотя работа в нем поставлена лучше, чем в других внебюджетных фондах. Нельзя забывать и об интересах налогоплательщиков, о чем так печется Налоговый кодекс РФ. Вместо того чтобы иметь дело с одним государственным органом - налоговой инспекцией, финансисты предприятий, когда заканчивается очередной квартал, сдают балансовые расчеты в пять организаций. У каждой из этих организаций свои сроки, требования, приемные дни, в каждой из них очереди в период сдачи балансов. Кроме того, мы полагаем, что совмещение сведений о доходах, подоходном налоге, пенсионных взносах, отчислениях в другие социальные фонды ничего кроме дополнительной ясности и пользы принести не может. Такая мера могла бы устранить возможные противоречия в документах физических лиц, а также способствовала бы более полному сбору подоходного налога. Причем работник был бы заинтересован в учете своих доходов, что затруднило бы применение различных схем выплаты заработной платы, позволяющих уклоняться от подоходного налогообложения. Перейдем от общего к частному. Для значительного числа граждан страны налог на имущество физических лиц имеет большое значение. В Кодексе же он явно недоработан. После ряда неудачных попыток ввести в обиход рыночную стоимость в качестве оценки налогооблагаемого имущества в Налоговом кодексе РФ была принята весьма расплывчатая формулировка, согласно которой принятие решения о применении инвентаризационной или рыночной стоимости целиком отдается на усмотрение региональных органов представительной власти. Подобное “соломоново” решение может привести к тому, что в соседних областях одинаковые строения будут оцениваться с различием цифр на порядок. Можно ли говорить о применении рыночной цены при обложении строений, когда рынок недвижимости еще только формируется. Его участниками выступает абсолютное меньшинство населения, которое без участия большинства и формирует рыночную цену, как правило в 10 и более раз превышающую инвентаризационную стоимость. Такой подход к применению рыночной цены вполне объясним, если семья будет платить высокий налог при продаже своего имущества или при сдаче его в аренду и, следовательно, при извлечении дохода. Но ведь большинство налогоплательщиков использует имущество, которым владеет, для собственного потребления. Во многих западных странах с рыночной ориентацией экономики налог на имущество имеет высокий необлагаемый минимум или же им не облагается имущество, использующееся для потребления семьи. Кстати, изменения, вносимые в закон о налоге на имущество физических лиц уже после принятия части первой Налогового кодекса РФ, предусматривают сохранение инвентаризационной оценки. Одним из наиболее злободневных вопросов в современной российской экономике является повышение собираемости налогов. В действующем налоговом законодательстве при всей его жесткости по отношению к налогоплательщику имеется множество лазеек, позволяющих скрыть истинные доходы. Налоговый кодекс РФ не только не закрывает их, но и не находит решения серьезнейших проблем. Вот одна из них. Всякая предпринимательская деятельность начинается с регистрации предприятия. В этой процедуре заложены лазейки для тех, кто хочет уклоняться от уплаты налогов. Эти лазейки остались открытыми и после введения части первой Налогового кодекса РФ. Регистрация производится по месту нахождения предприятия. Так гласит Гражданский кодекс РФ, и ему вторит Налоговый кодекс РФ. Но где же оно, это пресловутое “место нахождения”? Каждый может трактовать это понятие так, как ему выгодно. Государственная регистрация множества организаций зачастую производится по одному юридическому адресу. В любом городе России есть несколько десятков адресов, по которым зарегистрированы сотни и даже тысячи разных фирм. Не надо объяснять, что фактически по данным адресам их нет. В небольшом городе Троицке Московской области зарегистрировано несколько тысяч организаций, которые не ведут там никакой деятельности. Юридический адрес стал товаром, предметом извлечения легких доходов отдельными учреждениями и физическими лицами. Существуют сотни предприятий, учредителями которых является одна и та же небольшая группа лиц. Приведем один из многочисленных примеров. Акционерное общество, созданное на базе одного московского завода, после налоговой проверки, в ходе которой ему были доначислены крупные платежи в бюджет, немедленно перерегистрировалось в другом регионе. Огромная недоимка, закрытие московской налоговой инспекцией всех его расчетных счетов, возражения двух заинтересованных ГНИ, факт нахождения производства и управляющего персонала в столице - все это не смогло помешать быстрой перерегистрации. В результате неуплаченные долги “повисли” на несколько лет.
Интересные и очень характерные сведения приводит аудитор Счетной палаты Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор В.Г. Пансков. При проверке, проведенной в прошлом году в Республике Калмыкия, было выявлено, “что все предприятия, для которых установлен особый режим льготного налогообложения в республиканский и местный бюджеты . находятся вне пределов республики”*1 . Это 37 % от общего количества юридических лиц, поставленных на учет в налоговых инспекциях Калмыкии. ----- *1 Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса. Журнал “Налоговый вестник”. 1998, № 12. С. 6
При столь вольном отношений к государственной регистрации не приходится удивляться, что в большинстве субъектов Российской Федерации от одной четверти до одной трети состоящих на налоговом учете предприятий не сдает балансовых отчетов. Естественно, они регулярно не доплачивают налоги или не платят их вовсе. Конечно, среди них есть организации обанкротившиеся, прекратившие фактически свою деятельность, но далеко не все. Розыск скрывающихся предприятий, как показала практика, весьма малоэффективен. Заслон можно поставить только законодательным путем. Требуется по всей территории Российской Федерации ввести порядок, при котором государственная регистрация предприятий осуществляется только по месту нахождения его органа управления, то есть по абсолютно четкому почтовому адресу, где находятся исполнительный директор фирмы и главный бухгалтер. А за нарушение данного порядка ввести жесткие финансовые и административные санкции. Эта мера никак не ущемит законопослушных налогоплательщиков. А вот 25-35 % уклоняющихся от налогов вынудит или сдавать своевременно налоговые расчеты и балансовые отчеты, или прекратить свою деятельность и уйти с рынка, принявшего цивилизованные формы. Рассмотрим следующую лазейку, не ликвидированную Налоговым кодексом РФ. В начале 90-х годов организация могла иметь только один рублевый и один валютный расчетные счета. Данный порядок нельзя признать оптимальным. Упреки хозяйственников были весьма обоснованы. Так, при больших оборотах один банк не всегда был в состоянии сразу выдать требуемую сумму денег. Руководители предприятий опасались сосредотачивать все финансовые ресурсы в одном банке, и, как показало 17 августа 1998 года, вполне обоснованно. Была производственная необходимость в накоплении средств в виде стратегического резерва, не касающегося каждодневных текущих трат, и т.д. В общем, хозяйственники и банкиры дружно протестовали против указанного порядка. Тогда наши законодатели ударились в другую крайность: были сняты все ограничения. Таким образом, открылась еще одна лазейка для тех, кто не хочет платить налоги. Можно возразить автору: это не лазейка, ведь о каждом открываемом счете коммерческий банк извещает налоговую инспекцию. Формально так. Но фактически у предприятий, даже мелких, стали появляться десятки и сотни расчетных счетов. Необходимостью разумного ведения предпринимательской деятельности объяснить это нельзя. Можно предположить, что среди сотен расчетных счетов один удастся открыть так, чтобы не узнала налоговая инспекция. На практике так и происходит. При проверках кредитных учреждений почти всегда вскрываются факты открытия расчетных счетов организациям, не состоящим на налоговом учете, или без уведомления налоговых инспекций. Где же выход, которого не нашли авторы Налогового кодекса РФ? Думается, он заключается в ограничении общего количества расчетных счетов однозначной цифрой. Скажем, не более 5 рублевых и 2 валютных счетов. Может быть чуть меньше или чуть больше. Но уж никак не 60 и тем более не 200 счетов. Можно возразить, что это ограничивает свободу предпринимательства. В какой-то степени да, но подобная мера диктуется состоянием платежной дисциплины и массовыми случаями уклонения от уплаты налогов. Изменится экономическая ситуация к лучшему, и все ограничения можно будет отменить. В последние годы очень много говорится о необходимости повысить собираемость налогов и очень мало делается для того, чтобы добиться увеличения собираемости не на словах, а на деле. Налоговый кодекс РФ еще более либерализует систему контроля за поступлением налогов. В первую очередь, речь идет о содержащейся в Налоговом кодексе РФ норме о судебном порядке применения к налогоплательщику санкций за нарушение налогового законодательства. Подобная норма сводит на нет эффективность налоговых проверок. В результате ежегодно в бюджеты всех уровней недопоступят многие миллиарды рублей. Здесь нужно отметить, что еще до принятия части первой Кодекса Конституционный Суд РФ принял постановление о применении санкций только по решению суда и отменил принудительный порядок взыскания средств через инкассовые поручения. Следовательно, Кодекс здесь ни при чем. Об этом пишет в своей статье и член Президиума Российской ассоциации налогового права Е. Тимофеев: “законодатель не вправе закреплять в законе положения, противоречащие этому выводу. Без каких-либо оговорок”*1. Но можно вспомнить, что норма обязательного судебного разбирательства содержалась в проектах Налогового кодекса РФ задолго до решения Конституционного Суда РФ и была почерпнута им несомненно оттуда. Известно, что многие идеи Кодекса вносились в налоговое законодательство заблаговременно. В настоящее время вокруг данной нормы развернулась горячая полемика. Идет теоретический спор о ее конституционности, юридической состоятельности и т.д. ----- *1 Тимофеев Е. О критике Налогового кодекса. Журнал “Налоговый вестник”. 1999, № 3. С. 3. Попробуем взглянуть на проблему не с теоретической, а с сугубо практической стороны. В 1998 году ГНИ по г. Москве провела более 34 тысяч документальных проверок, не считая камеральных проверок. Каждые две из трех закончились результативно, то есть с определенными доначислениями. Всего было доначислено свыше 19 млрд рублей, из которых немедленно поступило в бюджет более 4,5 млрд рублей, а остальные продолжают поступать в текущем году. А теперь представим, что в 23 тысячах случаев вопрос о взимании переносится в суд. Кстати, уже в прошлом году начало сказываться отрицательное воздействие судебного порядка взыскания финансовых санкций на собираемость налогов. Как до, так и после введения Налогового кодекса РФ продолжает оставаться чрезвычайно низкой степень ответственности банков и других кредитных учреждений за своевременность перечисления налоговых платежей в бюджет. А ведь, по сути, теперь банк в большей степени, чем налогоплательщик отвечает за это. Для предприятия согласно Кодексу уплата налога считается произведенной после направления в обслуживающий его банк соответствующего платежного поручения, а не после реального поступления денег на счет бюджета. Опять вернемся к отчету ГНИ по г. Москве. Ежегодно она устанавливает десятки тысяч случаев неисполнения коммерческими банками поручений клиентов, в том числе по перечислению средств в бюджет, на миллиарды рублей. Из-за этого растет недоимка, увеличивается сумма взаимных неплатежей предприятий, нарушается денежное обращение в стране.
Безусловно, в Налоговом кодексе РФ содержится очень много положительного, что будет содействовать развитию нашей экономики, упорядочению взаимоотношений государственных органов с функционирующими на рынке хозяйствующими субъектами. Но в рамках данной статьи мы сосредоточили внимание на нерешенных проблемах, реализация которых позволила бы реально увеличить собираемость налогов.
6.6. О проблемах налогового нормотворчества Состояние нормативно-правовой базы налогообложения остается неудовлетворительным. Порой складывается впечатление, что мы просто смирились с откровенным несовершенством налоговых законов, продолжаем их “лепить” без оглядки на неизбежные трудности правоприменительной практики и уже разуверились в возможностях облечь материальное содержание налоговой системы в сколько-нибудь приемлемую правовую форму. Даже самые мрачные скептики не могли предположить, что почти уже пятилетняя работа над Налоговым кодексом Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) даст столь несоизмеримый с затратами труда и времени результат: ни одного закона из специальной части Кодекса не принято, а первая часть, хотя и содержит целый ряд позитивных идей (во многом, к сожалению, выхолощенных внесенными поправками), страдает слабостью юридической проработки. Да и новые налоговые законы, принятые уже после введения в действие части первой НК РФ, просто зияют проколами юридического характера, и первый опыт их применения (например, налога с продаж) еще раз показывает, сколь вредны неполнота и противоречивость правового регулирования налоговых отношений. Вряд ли будет ошибочным утверждение, что все несуразности, выявленные Конституционным Судом Российской Федерации в его постановлении от 15 июля 1999 года в отношении применявшейся в течение семи лет налоговой ответственности, можно полностью экстраполировать на налоговую систему в целом. Неопределенность содержания налогово-правовых норм в той или иной мере характерна для законов о каждом налоге, что, как отмечено в постановлении Конституционного суда Российской Федерации, неизбежно ведет к произволу и нарушению принципов равенства, а также верховенства закона. Поэтому нельзя не согласиться с тем, что давно настала пора проанализировать опыт налогового нормотворчества последних лет и выявить причины неудовлетворительного состояния нормативно-правовой базы налогообложения. Но априори можно констатировать, что одна из главных причин сложившегося положения кроется в организационной неупорядоченности самого процесса налогового нормотворчества, в отсутствии четких единых методологических установок разработки проектов налоговых законов. Если мы уж решили кодифицировать налоговое законодательство, то, по меньшей мере, должны отказаться от кустарщины и непрофессионализма в проведении этой работы. Напротив, следует использовать богатый положительный опыт, накопленный практикой нормотворчества, а также достижения правовой науки. Конечно, содержание нормативного материала, подлежащего кодификации, имеет свою специфику. Уже отмечалось, что налоговое законодательство чрезвычайно казуально, динамично, подвержено частым изменениям, и именно поэтому его широкомасштабная кодификация - дело весьма сложное, если вообще осуществимое. Но с точки зрения методов работы и формы ее организации имеющийся опыт должен быть использован в полной мере. Ведь само содержание понятий “систематизация”, “кодификация”, “инкорпорация законодательства” включает те способы и средства, с помощью которых правовое регулирование тех или иных отношений может быть значительно улучшено. В свое время вносились предложения о том, что к компетенции исполнительных органов могут быть отнесены лишь вопросы технико-юридического и технико-финансового характера. Данные предложения были отклонены и, видимо, справедливо, как слабо проработанные. Но все-таки решение обозначенной выше проблемы следует искать именно в этом направлении. Во всяком случае нормативные акты органов исполнительной власти не должны непосредственно влиять на определение элементов налога. В этом смысле представляется сомнительным, например, право МНС России утверждать формы налоговых деклараций или право Правительства устанавливать виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы. Такого рода полномочия противоречат принципу законодательного установления налога, зафиксированному в Конституции Российской Федерации. Выше мы попытались весьма схематично указать на некоторые вопросы методологического характера, подлежащие разрешению при составлении проектов налоговых законов. Однако самые скромные успехи на этом пути могут быть достигнуты лишь при определенной организации законопроектной работы, ее введении в четкие нормативно закрепленные правила. Прежде всего необходимо отказаться от сложившейся практики разработки крупных проектов по налогам непосредственно в Государственной Думе, поскольку никакая кропотливая работа (а только она и может быть плодотворной) в силу сложившихся в Думе процедур там невозможна. Более того, законодательная работа по налогообложению должна быть поставлена на научную основу. Сегодня и экономическая, и тем более юридическая наука практически не задействованы в разработке налогового законодательства. Бесспорно, что решающая роль в выявлении пробелов, неясностей в разработке предложений по исправлению недостатков в нормативном регулировании налогообложения принадлежит МНС России и Минфину России. Именно к ним стекается поток практических вопросов, возникающих в процессе налогообложения, именно они обладают обширной информацией о недостатках налогового законодательства, о всей налоговой проблематике. И все же следует подумать о том, чтобы разработку крупных налоговых проектов, работу по кодификации и систематизации налогового законодательства возглавляло специально созданное при Правительстве РФ научное подразделение. Скорее всего, в этих целях должен быть организован Налоговый научный институт прикладного характера, в составе которого были бы сосредоточены ученые и практики, в основном экономисты и юристы, специализирующиеся в области налогообложения. Бюджетно-финансовые проблемы, которые могут возникнуть при создании такого института, были бы быть легко разрешены. Кроме того, чрезмерная экономия средств на законодательной работе оборачивается, в конце концов, значительными потерями, не только финансовыми, но и социальными, отрицательно сказывается на обеспечении прав и свобод граждан России, что является, как известно, основной задачей государственных органов, в том числе в процессе их законодательной деятельности. Для Минфина России и МНС России характерен односторонний фискально-карательный подход к налогообложению. Это можно понять. Ведь они несут ответственность за исполнение доходной части бюджета. Подготовленные на основе такого подхода проекты налоговых законов, как правило, подвергаются коренной переработке в Государственной Думе. Орган, не отягощенный такой ответственностью, мог бы обеспечить более объективный, разносторонний подход к проблемам налогообложения, базирующийся на учете интересов различных общественных групп населения, других факторов, влияющих на содержание и процедуры налогообложения, на оптимальном использовании зарубежного опыта.
Вне обозначенного подхода невозможно достижение общественного компромисса, как социальной основы налоговой системы, осознание массами населения необходимости платить налоги. Многие же положения действующего налогового законодательства не поддаются какому-либо логическому объяснению, и люди их просто не понимают. Примеры здесь излишни.
Затронутые в статье вопросы далеко не исчерпывают проблем налогового нормотворчества. Но эти проблемы - реальность, и автор надеется, что данная статья подвигнет работников налоговых и финансовых органов и других специалистов к их осознанию и необходимости разрешения. 6.7. Налоговый кодекс Российской Федерации (проект части второй) Принципы налогообложения, заложенные в проекте части второй Налогового кодекса Российской Федерации, принятой в первом чтении Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации, направлены на создание равных условий деятельности налогоплательщиков, сокращение многочисленных и бессистемных налоговых льгот, исключений, усложняющих систему налогообложения и создающих легальные условия для уклонения от уплаты налогов. Проектом предусмотрен общепринятый в мировой практике порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль (доход) как реально полученного дохода, а не определенного расчетным путем финансового результата экономической деятельности налогоплательщика, то есть как разница между доходами, полученными налогоплательщиком за налоговый период, и расходами, связанными с производством и реализацией товаров (работ, услуг) за этот же период. Проектом предусмотрен также переход от действующего порядка исчисления себестоимости продукции к системе определения фактических затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), которые должны приниматься к вычету при формировании налоговой базы во всех случаях, когда такие затраты необходимы для осуществления экономической деятельности организаций, обоснованы и документально подтверждены. Предусмотрен новый механизм амортизации, который должен стать дополнительным стимулом для осуществления крупномасштабных инвестиций. Вместо индивидуальной амортизации имущества предусматривается использование семи амортизационных групп. Амортизация (нелинейная) позволит в первые месяцы (годы) эксплуатации основных средств относить на затраты для целей налогообложения большую часть их стоимости, что обеспечит более объективный учет инфляции при налогообложении. Затраты на ремонт, техническое обслуживание и модернизацию основных средств, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде, в совокупности не превышающие 10 % остаточной стоимости соответствующей амортизационной группы, рассматриваются в Кодексе как материальные затраты и принимаются к вычету. В целях ускорения процесса обновления материально-технической базы отечественных товаропроизводителей предусмотрена предварительная капитализация затрат по расширению производства, внедрению достижений научно-технического прогресса, с их последующей амортизацией. В частности, затраты на ремонт, техническое обслуживание и модернизацию основных средств, в совокупности превышающие 10 % остаточной стоимости, зачисляются на суммарный баланс соответствующей амортизационной группы. Предусматривается установление единой ставки налога на прибыль для всех налогоплательщиков, включая кредитные и страховые организации. При доработке проекта части второй Кодекса ко второму чтению рассматривается вопрос о сохранении инвестиционной налоговой льготы. Таким образом, в рамках Налогового кодекса Российской Федерации при условии сохранения единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности проблема учета всех необходимых и обоснованных затрат при исчислении налогооблагаемой базы, включая расходы на капитальные вложения, науку, страхование имущества и другие, будет решена для всех организаций в строгом соответствии с международными правилами и с максимальным учетом интересов налогоплательщиков.
VII.Реформа налоговой службы Ход экономической реформы обуславливает адек­ватные изменения не только налогового законодатель­ства и системы налогов, но и организации деятельно­сти Госналогслужбы России. В соответствии с поста­новлением Правительства РФ «Вопросы Государствен­ной налоговой службы Российской Федерации» от 11 марта 1997 г. № 269 осуществляется реформирование налоговой службы. За пять лет реформ в России прошла массовая при­ватизация, появились десятки тысяч независимых пред­приятий и предпринимателей, тысячи коммерческих банков и страховых компаний, возник национальный рынок ценных бумаг, резко возросли объемы внеш­ней торговли, В изменившихся условиях стало чрезвычайно акту­альным создание качественно новой системы сбора налогов, соответствующей глубине проведенных пре­образований и масштабам российской экономической системы. Сложившаяся ситуация показала, что и кон­тролирующие органы, и налогоплательщики оказались не вполне готовыми к такому развитию событий. Это стало особенно очевидным в период проведения жест­кой финансовой политики, когда печатный станок перестал быть основным источником пополнения бюджета. К сожалению, за семьдесят с лишним лет в стране а значительной степени была утрачена налоговая культу­ра. Государство привыкло к тому, что налоговые плате­жи поступают в бюджет автоматически. Граждане утвер­дились во мнении, что налоги — это дело государства. Можно с уверенностью сказать, что простое «зак­ручивание гаек» при сборе налогов не дает сегодня ра­дикального результата. Оно приведет лишь к углубле­нию противостояния налогоплательщика и государства. Сегодня, вместе с реформой налогового законода­тельства, нужно провести и глубокую реформу нало­говой службы. Эта реформа должна затронуть не толь­ко налоговые органы, но, фактически, все российс­кое общество. Необходимо добиться, чтобы государство, предприниматели, граждане стали не противни­ками, а партнерами в налоговой деятельности. Степень готовности граждан к добровольному и со­знательному выполнению налогового законодательства напрямую связана с тем, насколько беспристрастной, эффективной и действенной общественность считает налоговую службу. Иными словами, речь идет о новом ее образе в глазах населения России, который соответ­ствовал бы и новому характеру ее деятельности. Необ­ходимо превратить налоговую службу в орган, который: · действует в интересах всего общества, отдель­ных граждан и работает во взаимодействии с ними; · обеспечивает соблюдение равенства всех граж­дан и предприятий перед налоговым законодательством, · обеспечивает эффективное наполнение бюджета · наряду со сбором и взысканием налогов, инфор­мирует и консультирует налогоплательщиков, помо­гает им в осуществлении финансовой деятельности и налогового планирования; · принципиально, профессионально и бескомпро­миссно борется с сознательными нарушениями нало­говой дисциплины. Для того, чтобы добиться этой цели, начата ко­ренная реорганизация всей системы Государственной налоговой службы. Она готовилась почти год. В приня­той концепции учтен не только собственный опыт, но и все то, что накоплено многолетней мировой прак­тикой налоговой деятельности.
Первая задача реорганизации — сосредоточить уси­лия профессионалов- налоговиков на тех сферах эко­номической деятельности, где особенно велики резер­вы увеличения налоговых поступлений. Не секрет, что 10-15% налогоплательщиков обеспечивают до 80% налоговых поступлений. К числу таких налогоплательщиков относятся: интегрированные экономические структуры — промышленно-финансовые группы, транснациональные структуры, крупные корпорации; предприятия, занимающиеся производством и оборотом алкогольной продукции; финансово-банковские струк­туры; крупнейшие по масштабам своей деятельности предприятия общегосударственной значимости.
с этими группами налогоплательщиков в системе налоговых органов создаются специализированные службы налогового контроля. Работники этих структур будут а деталях знать специфику соответствующего вида деятельности и оперативно конт­ролировать хозяйственную ситуацию. Они будут распо­лагать эффективными методами и средствами для на­логовою контроля и взыскания платежей с подконт­рольных им налогоплательщиков. Эти службы будут согласованно действовать на всех уровнях от район­ной налоговой инспекции до Госналогслужбы России. · Вторая задача заключается в создании принципи­ально новых технологий налоговой деятельности, ос­нованных на применении компьютерных сетей и баз данных. Намечается оснастить органы налоговой сис­темы современной компьютерной техникой, связав их с действующими национальными и международными информационными сетями. Предполагается создать общегосударственную систему учета налогоплательщи­ков и контроля их деятельности, связав ее уже в бли­жайшей перспективе с базами данных МВД, налого­вой полиции, таможенного комитета, других органов. В дальнейшем эти связи будут расширены. Решение этой задачи обеспечит не только точный учет, регистрацию налогоплательщиков и постоянный контроль за уплатой налогов. Возникает возможность одновременно обеспечить доступ налогоплательщиков к справочной информации по вопросам налогообложения, а в перспективе — перейти к компьютерной технологии подачи деклараций и внесения налоговых платежей. · Третья задача — качественное совершенствование методики налоговой деятельности. Чтобы обеспечить постоянную организационно-методическую поддержку налоговых инспекций, созда­ются зональные органы Госналогслужбы. Предусматривается оперативное формирование ра­бочих групп специалистов для проведения комплексных налоговых проверок. Особое внимание будет уделено работе с нарушителями налоговой дисциплины. Все они будут подвергаться постоянному углубленному нало­говому контролю. Специальная служба создается для серьезного изучения методов уклонения от уплаты на­логов и принятия соответствующих контрмер. Еще одно новшество — организация работы «учас­тковых» налоговых инспекторов, которые будут знать своих налогоплательщиков «в лицо». Единый комплекс четких регламентов, по которым будут работать все налоговые инспекторы страны, поможет исключить разночтения и недоразумения при трактовке налого­вого законодательства. Создастся также система внутреннего инспектиро­вания и аудита для постоянного контроля за правиль­ностью действий налоговых органов. Все эти меры позволят качественно изменить со­держание оперативной работы налоговых органов и значительно повысить ее эффективность. . Четвертая задача заключается в подготовке и реа­лизации Государственной программы пропаганды на­логовой культуры и налогового воспитания. Основные цели этой программы: · поставить воспитание налоговой культуры и при­витие «налоговой грамотности» таким образом, что­бы они стали неотъемлемой составной частью систе­мы образования, начиная с первых классов школы; · сделать доступной для каждого гражданина всю необходимую информацию о налоговом законодательстве, порядке исчисления и уплаты налогов; · выработать принципиально новый стиль работы налоговых инспекций и других органов налоговой сис­темы, сделав их доступными для граждан, обеспечив четкий контроль обращений налогоплательщиков, изменив благоприятным образом имидж налогового инспектора; · создать эффективную систему профессионального консультирования налогоплательщиков; · использовать все возможные средства для посто­янного и повсеместного разъяснения гражданам по­ложений налоговой политики государства, убедить их в необходимости и выгодности добровольного и со­знательного соблюдения налогового законодательства. Пятая задача состоит в резком повышении профессионального и кадрового потенциала налоговой служ­бы. Нужно резко повысить статус налогового служа­щего и сделать работу в органах налоговой службы со­циально престижной и профессионально привлека­тельной. Необходимо создать такие условия работы в налоговых органах, которые сводили бы к минимуму возможности для профессиональной недобросовестно­сти или коррупции. Предполагается, в частности, значительно усилить кадровый потенциал налоговых органов за счет наиболее надежных и опытных людей, покидающих ряды вооруженных сил в процессе военной реформы. В то же время налоговые органы будут решительно избавляться от некомпетентных работников и от тех, кто не хочет учиться работать по-новому. Решение перечисленных задач уже осуществляется. Начата радикальная реорганизация Государственной налоговой службы.
VIII. Новый закон - новые проблемы 17 августа 1999 года вступает в силу Федеральный закон от 09.07.99 N 154-ФЗ от “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” (далее по тексту - Федеральный закон). Федеральный закон предусматривает внесение изменений и дополнений в более чем 120 (из 142) статей части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ). Фактически речь идет о новой редакции части первой НК РФ: предусматривается ее повторное опубликование в полном объеме с учетом изменений и дополнений (ст. 3 Федерального закона). Федеральный закон исправляет явные упущения юридико-технического характера, делавшие в ряде случаев невозможным применение отдельных норм части первой НК РФ*1, конкретизирует, уточняет и дополняет положения части первой НК РФ. ----- *1. Наиболее ярким примером является норма п. 2 ст. 119 части первой НК РФ, санкция которой не соответствовала содержанию пункта в целом и поэтому не позволяла привлечь налогоплательщика к ответственности за предусмотренное этим пунктом налоговое правонарушение. Новая редакция пункта открывает возможность наказания налогоплательщика за непредставление в налоговый орган налоговой декларации в течение более чем 180 дней. Вместе с тем очевидно, что столь обширное изменение части первой НК РФ, предпринятое менее чем через полгода со дня ее введения в действие (1 января 1999 года), не основано на правоприменительной практике и не вызвано необходимостью. Поэтому полезные нормы данного Федерального закона соседствуют с явно произвольными положениями, отражающими субъективистские позиции составителей проекта данного Федерального закона. Федеральный закон не только не устраняет имеющиеся в НК РФ очевидные недостатки в регулировании отдельных вопросов налогообложения, но, напротив, усугубляет их, вносит дополнительные неясности и путаницу в налоговое законодательство. В ряде случаев Федеральный закон существенно ухудшает положение добросовестного налогоплательщика, лишает его некоторых закрепленных в прежней редакции части первой НК РФ гарантий от произвольных действий налоговых органов. К тому же отдельные нормы Федерального закона противоречат гражданскому и другим отраслям российского законодательства. А именно такие положения превалируют в Федеральном законе, определяют его идеологию.
Такая общая оценка принятого Федерального закона основывается на анализе ряда его основных положений, затрагивающих практически все разделы и главы части первой НК РФ. 8.1. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и иные лица, обязанности которых установлены НК РФ
1.1. Изменился состав участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 9 НК РФ). Его пополнили органы государственных внебюджетных фондов, а также Федеральная служба налоговой полиции и ее территориальные подразделения. В обоих случаях данное нововведение создает и высвечивает внутренние противоречия в законодательстве о налогах и сборах. Так, органы государственных внебюджетных фондов получили теперь право осущест-влять полномочия налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ, в частности в области налогового контроля (ст. 30 и 341 НК РФ). Вместе с тем они не могут ими пользоваться на законном основании по той причине, что взносы в соответствующие государственные социальные бюджетные фонды, взимание которых должны обеспечивать органы фондов, по состоянию на сегодняшний день не отнесены к категории налогов или сборов, перечень которых определяется действующими нормами Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. Применительно к органам налоговой полиции внутреннее противоречие НК РФ состоит в том, что, с одной стороны, в ст. 9 они называются участниками налоговых отношений “при решении вопросов, отнесенных к их компетенции настоящим Кодексом”, а с другой стороны, НК РФ не содержит ни одного положения, предоставляющего налоговой полиции какое-либо конкретное право налогового органа. В соответствии со ст. 34 органы налоговой полиции могут лишь участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов. В то же время упоминание органов налоговой полиции в качестве участников налоговых отношений создает иллюзию, что полиция действует на правах налоговых органов. На самом деле органы налоговой полиции являются лишь правоохранительными органами. В этом отношении прежняя редакция ст. 9 части первой НК РФ, не упоминавшая органы налоговой полиции, выглядит, на наш взгляд, гораздо более логичной. 1.2. Определенно положительно следует оценить отсутствие в новой редакции НК РФ юридически неопределенного термина “иные обязанные лица”. Как известно, статья 9 части первой НК РФ исчерпывающим образом определяет участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Во-первых, это налогоплательщики и плательщики сборов; во-вторых, государство в лице представляющих его интересы налоговых органов, органов, пользующихся правами налоговых органов, финансовых органов; в-третьих, налоговые агенты и сборщики налогов и сборов, которые выступают в отношениях с налогоплательщиками и плательщиками сборов в качестве фискальных агентов государства, а в отношениях с государством имеют статус, аналогичный статусу налогоплательщиков. Вместе с тем в целом ряде статей прежней редакции части первой НК РФ наряду с такими участниками отношений, как налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты указывались “иные обязанные лица”, определение которых закон не давал. В новой редакции части первой НК РФ термин “иные обязанные лица” не употребляется. Исходя из смысла каждой соответствующей статьи он заменен указанием на налоговых агентов и (или) плательщиков сборов (их представителей). Одновременно с этим решен вопрос о термине, пригодном для обозначения категории учреждений и лиц, не относящихся к участникам отношений, регулируемых налоговым законодательством, но фактически участвующих в этих отношениях (по проведению налоговых проверок, учету налогоплательщиков, по взиманию налогов и сборов и т.д.). Речь идет о регистрирующих органах, банках, свидетелях, экспертах, специалистах, понятых и др. В отношении данной группы учреждений и лиц отныне применяется обобщающий термин “иные лица, обязанности которых установлены настоящим Кодексом” (подпункт 7 п. 1 ст. 6 НК РФ). 8.2.Понятийный аппарат Одним из концептуальных положений части первой НК РФ является то обстоятельство, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Вопреки этому новый Федеральный закон, внесший изменения и дополнения в ст. 11, демонстрирует попытку определения в налоговых целях, в частности, таких понятий, как “обособленное подразделение” и “место нахождения обособленного подразделения”. Эти определения совершенно не соответствуют сложившимся в российском законодательстве понятиям, которые общеизвестны и не вызывают трудностей при их использовании на практике налогоплательщиками и правоприменительными органами. Например, определение обособленного подразделения организации создает искусственное противоречие с нормами гражданского законодательства, регулирующими статус и деятельность филиалов и представительств юридических лиц. Юридически значимое обособление подразделений юридических лиц в соответствии с гражданским законом возможно только в этих двух формах. Определение понятия обособленного подразделения организации (к которому относятся также филиалы и представительства юридических лиц) посредством введения в это определение признака “стационарное рабочее место” является надуманным, противоречит ГК РФ и негативно отразится на правоприменительной практике. 8.3. Объект налогообложения Принципиально неприемлемо исключение из определения объекта налогообложения, содержащегося в ст. 38, термина “иное экономическое основание”. Данное изменение воспроизводит ошибку, содержавшуюся в Законе РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, где определение объекта налогообложения было дано по принципу логического круга (“объект есть объект”). Трудно дать рациональное объяснение тому, почему через шесть месяцев после введения части первой НК РФ в действие надо было менять определение объекта налогообложения. Экономическое основание - это такие экономические состояния и экономические процессы, которые предполагают образование источника налога. Введение в понятие объекта налогообложения этого ныне исключенного термина имело целью создать законодательные предпосылки против произвольного введения налогов, против установления в законах в качестве объекта налогообложения любых юридических фактов (например, факта пересечения границы, отращивания бороды и т.п.). Если авторы нового определения объекта налогообложения преследовали цель убрать препятствия для такого рода налогов, то они ее не достигли. Положение о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, прямо закреплено в п. 3 ст. 3 части первой НК РФ и подлежит применению законодателем в законотворческой деятельности. В частности, в условиях правового государства последовательное и правильное применение запрета на установление произвольных налогов не позволило бы принять закон об увеличении налога на имущество физических лиц в 20 раз - с 0,1 % до 2 %, как это было совсем недавно сделано.
8.4.Налоговые проверки Часть первая НК РФ впервые на законодательном уровне урегулировала содержание и процедуры налогового контроля. Такая регламентация имела целью установить гарантии для налогоплательщиков от необоснованного вмешательства в их хозяйственную деятельность, а также определить компетенцию налоговых органов в данной области, глубину, периодичность, сроки и порядок проведения налоговых проверок.
Изменение, внесенное в ст. 89 НК РФ, кардинально меняет ситуацию в худшую сторону, делает бессмысленной какую-либо регламентацию. Налоговые органы вправе проводить в течение года сколь угодно много налоговых проверок за один и тот же период, если проверки касаются разных налогов; в двухмесячный предельный срок проведения каждой выездной проверки включается лишь время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика; при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства; налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства независимо от проведения проверок самого налогоплательщика. По окончании налоговой проверки налогоплательщик в течение длительного времени остается в неведении относительно ее результатов, поскольку по результатам выездной проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, а акт налоговой проверки может быть вручен налогоплательщику только через два месяца после вручения справки, как это предусмотрено новой редакцией (п. 1 ст. 100 НК РФ). Даже в те времена, когда подробная правовая регламентация налогового контроля отсутствовала, налоговые органы не применяли на практике столь немыслимые правила проведения налоговых проверок. Отныне сам закон ориентирует налоговые органы на проведение вместо комплексных проверок по отдельным налогам с применением неэффективного и просто вредного для дела порядка проверки. Налогоплательщику следует считаться с тем, что налоговые органы, было бы их желание, имеют теперь “законную” возможность беспрерывно в течение года проводить одну за другой различного рода налоговые проверки предприятия и тем самым полностью парализовать его хозяйственную деятельность. Вместе с тем Федеральный закон оставил без изменения ряд положений, определяющих содержание и процедуры налогового контроля, которые явно нуждаются в детализации и уточнении. В частности, в НК РФ не определено содержание камеральной налоговой проверки, отсутствуют нормы, регулирующие организацию текущего и других форм налогового контроля. 8.5. Контроль за крупными расходами физического лица Федеральный закон вводит в часть первую НК РФ новые статьи 86'1, 86'2 и 86'3 о контроле за крупными расходами физического лица. Данные статьи вступают в силу с 1 января 2000 года*1. ----- *1. В связи с принятием Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”, содержащего комментируемые статьи, признан утратившим силу Федеральный закон от 20.07.98 N 116-ФЗ “О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам”. Нормы указанных статей ставят граждан Российской Федерации, приобретающих акции на фондовом рынке, картины на выставке, автомобили в автосалоне, жилье и т.д., в положение подозреваемых лиц, обязанных подавать специальные декларации с указанием всех источников своих доходов и размеров израсходованных средств. При этом подача таких деклараций будет иметь массовый характер. Во-первых, под действие предлагаемых норм будут подпадать практически все сделки в отношении объектов, покупка которых требует многолетних накоплений. Однако, согласно Федеральному закону налоговые органы будут соизмерять произведенные гражданином относительно крупные расходы по этим сделкам исключительно с доходами, полученными в течение лишь одного года, предшествовавшего году покупки. Во-вторых, хотя целью рассматриваемых положений Федерального закона является проверка соответствия полученным доходам только крупных расходов, критерии для отнесения расходов к категории “крупных” Закон не содержит. Поэтому после практически любой, даже самой незначительной по сумме покупки акций на фондовом рынке или недорогой картины будет необходимо представлять декларацию. Есть основания утверждать, что эти статьи Федерального закона не соответствуют Конституции РФ, так как необоснованно ограничивают право собственности граждан. 8.6. Налоговые правонарушения и ответственность Введены некоторые новые составы налоговых правонарушений; в ряде случаев произведены существенные уточнения и модификация составов правонарушений. К примеру, новая редакция ст. 122 (“Неуплата или неполная уплата сумм налога”) несоразмерно и несправедливо расширяет состав предусмотренного ею налогового правонарушения. Под действие новой редакции статьи будут подпадать теперь не только лица, не уплатившие налоги в связи с неправильным их исчислением, но и те добросовестные налогоплательщики, которые не допускали таких ошибок, а лишь несвоевременно уплатили налог по каким-либо причинам (в том числе авансы по налогам), что по прежней редакции НК РФ влекло за собой лишь уплату пени, являющейся мерой, компенсирующей всякую просрочку исполнения денежного обязательства. Кроме того, штрафная ответственность, устанавливаемая этой статьей, будет применяться не только по итогам выездных проверок, но и по результатам камеральных проверок, что является необоснованным по следующей причине. Смысл камеральной проверки состоит в выявлении ошибок в налоговых расчетах, полученных от налогоплательщиков, с целью их исправления, а не наказания налогоплательщика. Именно для этого налогоплательщик представляет в налоговый орган одновременно с расчетом всю необходимую документацию. В этой части новая редакция ст. 122 не согласуется со ст. 88, где установлено, что “на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени”. Новая редакция ст. 112 освобождает налоговые органы от обязанности учитывать обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика, при определении размера санкции за налоговое правонарушение. Тем самым в налоговом законе реализована, по мнению автора, точка зрения налоговых органов, предпочитающих работать без оценки субъективной стороны налогового правонарушения, не делая различия между добросовестным, но случайно ошибшимся налогоплательщиком и лицом, сознательно уклоняющимся от уплаты налогов или исполнения иных обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством. 8.7. Исчисление сроков В часть первую НК РФ введена ст. 61, весьма некорректно определяющая порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Вместо того, чтобы ограничиться указанием на то, что сроки исчисляются в порядке, установленном ГК РФ (глава 11), статья содержит новеллы, противоречащие здравому смыслу. В ней даются определения года и недели, не известные ни одному закону, не говоря уже о словарях русского языка.
Так, непонятливому налогоплательщику разъясняется, что “годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд”. При этом остается тайной, то ли отныне в целях налогообложения календарный год не следует считать годом, то ли календарный год не состоит из двенадцати календарных месяцев, то ли в календарном году месяцы не следуют подряд.
Что касается недели, то ею признается “период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд”. Попытка применения данной нормы ведет к абсурду. К примеру, как определить день окончания недельного срока, если его начало определяется средой. Если руководствоваться нормой гражданского закона, то недельный срок истекает в среду следующей недели. Если же применять налоговый закон, то период со среды по пятницу (до нерабочей субботы) в недельный срок включению не подлежит, поскольку данный период состоит не из пяти, а из трех рабочих дней, следующих подряд*1. ----- *1. В русском языке, как известно, наречие “подряд” означает один за другим, без пропуска. В заключение следует отметить, пожалуй, самое позитивное, что связано с принятием нового Федерального закона. Внесенные изменения и дополнения, несмотря на одиозный характер многих из них, не смогли существенно поколебать закрепленные в части первой НК РФ фундаментальные принципы налогообложения, направленные на формирование цивилизованного налогового правопорядка. Как это ни странно звучит, но очевидная несостоятельность и (или) просто нелепость ряда новых положений НК РФ создает благодатную почву для совершенствования законодательства о налогах и сборах.
IX.Заключение Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения. Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу. Анализ реформаторских преобразований в области налогов в основном показывает, что выдвигаемые предложения касаются в лучшем случае отдельных элементов налоговой системы (прежде всего размеров ставок, предоставляемых льгот и привилегий; объектов обложения; усиления или замены одних налогов на другие). Однако в сегодняшнее время необходима принципиально иная налоговая система, соответствующей нынешней фазе переходного к рыночным отношениям периода. И это не случайно, ибо оптимальную налоговую систему можно развернуть только на серьезной теоретической основе. На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства. Подчеркнем, что пока не будет выработано авторитетной целостной концепции реформирования налогообложения и его правовой формы, результаты любых изысканий в этой сфере останутся не более чем точкой зрения отдельных коллективов и специалистов. В настоящее время на роль нового, профессионально составленного, с учётом предыдущих ошибок и неудач, налогового законодательства претендует Налоговый кодекс, разработанный Правительством РФ, однако, как уже говорилось он тоже не лишён недостатков и сейчас находится на доработке. Проблем в сфере налогообложения накопилось слишком много, чтобы их можно было решить в том порядке, в котором они решались, отдельными указами и поправками. Лишь незначительная их часть будет так или иначе решена в недалеком будущем. Но большая их часть вновь будет отложена до лучших времен, по-видимому, до принятия Налогового кодекса. А до этого времени наша налоговая система будет ,практически, не способна выполнять те функции, которые на неё возложены, что, в свою очередь, будет препятствовать экономическому развитию страны. Поэтому так важно, как можно скорее, доработать и принять Налоговый кодекс. В статье 57 Конституции РФ определено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Граждане России, на которых Основным Законом страны возложены обязанности по уплате налогов, вправе требовать от правительства создания и эффективного функционирования налоговой системы как инструмента государственного регулирования экономики, направленного на развитие и процветание экономики и общества. Задача правительства - создать такую налоговую систему, которая обеспечит своевременный сбор налоговых поступлений, необходимых для финансирования расходов государства, и в то же время создаст благоприятные условия для развития производства и роста благосостояния россиян. 1. Репрессивная сущность действующей налоговой системы Действующая в настоящее время налоговая система оказывает разрушительное влияние на экономику России. На сегодняшний день единственной задачей, которую ставит перед собой налоговая система, является максимально возможное пополнение доходной части бюджета. Налогообложение направлено исключительно на сиюминутное увеличение поступлений средств в бюджет, что приводит к неоправданному уровню совокупного налогового бремени. Налоговый гнет, которому подвергаются предприятия, в первую очередь реального сектора экономики, является чрезмерным и непосильным, что вынуждает предпринимателей скрывать реальные размеры своего бизнеса. По оценкам экспертов, "серая экономика" составляет до 40% ВВП, несмотря на то, что в подавляющем большинстве налогоплательщики готовы и хотят платить посильные налоги. Увеличение совокупного налогового бремени с целью пополнения бюджета приводит к обратному результату: планы по сбору налогов регулярно не выполняются, в бюджетах всех уровней недоимки достигли огромных размеров. Обещания власти облегчить налоговое бремя в 1999 г. обернулись его увеличением. Налог на добавленную стоимость остался прежним, но при этом введен налог с продаж. Незначительное снижение ставки налога на прибыль (с 35 до 30%) никак не облегчает положения российских предприятий. Непомерные подоходные налоги, прогрессивная ставка обложения, несопоставимая с мизерной заработной платой - все это толкает работников и их работодателей на использование полулегальных и нелегальных схем выплаты заработной платы, укрывая ее от налогообложения.
Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", несомненно, усугубляет ситуацию со сбором подоходного налога. С января 1999 г. предусматривается применение прогрессивной ставки налогообложения к тем, кто сумеет заработать более 30 тыс. рублей в год, и вводится максимальная ставка подоходного налога в 45%. Такие меры подрывают стимулы к развитию малого и среднего бизнеса, будет происходить дальнейшее увеличение в экономике доли теневого сектора, нелегальных доходов.
Высокий уровень начислений на заработную плату работника ограничивает финансовые ресурсы реального производства. Если снизить ставки отчислений во внебюджетные фонды, то общий объем поступлений в них должен увеличиться: во-первых, благодаря увеличению фонда оплаты труда; во-вторых, за счет сокращения различных полулегальных схем выплаты заработной платы. Уменьшение ставок отчислений во внебюджетные фонды будет способствовать выходу российской экономики из "тени". Крайняя сложность и неопределенность налогового законодательства вызывает большие проблемы как у налоговых инспекций, так и у налогоплательщиков. Сложность российского налогового законодательства, его непрерывные изменения приводит к большому количеству споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, на содержание которых расходуются большие объемы бюджетных средств, и значительно ухудшает инвестиционный климат России. Частые изменения в налоговом законодательстве, не оправданные экономическими потребностями, не позволяют хозяйствующим субъектам планировать свою деятельность, сдерживают развитие предприятий малого и среднего бизнеса, поскольку именно эти предприятия наиболее чувствительны к каким-либо изменениям условий хозяйствования. Слабость доходной базы муниципальных бюджетов делает невозможным для многих органов местного самоуправления проведение самостоятельной, рациональной и ответственной бюджетной политики, удовлетворяющей потребностям той или иной территории. Неспособность местных органов власти самостоятельно финансировать поддержание и развитие производственной и социальной инфраструктуры, в конечном итоге, приводит к развитию иждивенческих настроений и неумеренным требованиям к вышестоящим территориальным образованиям - Российской Федерации и ее субъектам. 2. Приоритеты предлагаемой налоговой политики Я считаю, что главным направлением реформирования налоговой системы российского государства должно быть изменение ее целевой направленности. Налогообложение необходимо построить так, чтобы и предприниматели, и наемные работники были заинтересованы в увеличении легальных объемов производства, легализации и росте заработной платы. Налоговые поступления должны увеличиться за счет роста объемов производства и доходов граждан, легализации российского бизнеса, а не в результате увеличения налоговых ставок и введения новых налогов. В свою очередь федеральный бюджет должен быть инструментом государственной политики в области экономического развития, обороны, социальной сферы, а не средством для латания финансовых прорех. В рамках существующей налоговой системы любые попытки повысить собираемость налогов не будут давать должного эффекта. В этой связи единственный способ обеспечить государство достаточными налоговыми поступлениями- это провести кардинальную налоговую реформу. Нужно сделать так, чтобы было выгодно много и честно работать. Тогда появится масса новых плательщиков и увеличится налогооблагаемая база, и при сокращении налоговых ставок общий объем поступлений в федеральный и местные бюджеты будут намного больше, чем в настоящее время. Государство должно уменьшить налоговое бремя на предприятия реального сектора. Россия по уровню налоговых предписаний не может ориентироваться на индустриальные страны, где доля ВВП, перераспределяемого через бюджеты всех уровней и внебюджетных фондов, составляет до 50%. Для России реальной является цифра в 35%. При более жестких налоговых условиях, существующих до настоящего времени в экономике России, частный капитал не может нормально существовать. Нужно создать благоприятный налоговый климат для эффективного развития в стране национального капитала и привлечения иностранных инвестиций. Считаю необходимым: · сократить количество взимаемых налогов; · значительно упростить налоговую систему. Постепенно отказаться от тех налогов, уплату которых трудно контролировать и перенести акцент на те из них, которые легче поддаются контролю. Российское налоговое законодательство должно стать более ясным и для налогоплательщиков, и для органов, ответственных за сбор налогов; · осуществить дальнейшее снижение ставок налога на прибыль. Разрешить предприятиям вычитать из прибыли все документально подтвержденные затраты, связанные с производством и продвижением товаров на рынок; · с целью облегчения налогового бремени и повышения собираемости налогов следует ввести невысокий налог с оборота с одновременной отменой налога на добавленную стоимость. Налог с оборота имеет два преимущества: он прост в применении и стимулирует накопление и инвестиции, поскольку у предприятия остается большая доля прибыли и оно свободно в ее использовании; · окончательно поставить барьер на пути всякого рода подзаконных актов по налогообложению. 3. Основные направления налоговой реформы · поэтапно снизить налоговую нагрузку на реальных товаропроизводителей, стимулируя тем самым производство и одновременно делая невыгодным уклонение от налогов. Отменить малоэффективные налоги и снизить ставки налогов на бизнес, которые угнетают реальный сектор экономики; · сократить число налоговых льгот (индивидуальных и отраслевых) и привлечь к уплате налогов предприятия, работающие с огромными неучтенными денежными оборотами. Акцент должен делаться на предоставление налоговых льгот предприятиям аграрного сектора, предприятиям, осуществляющим инновационную деятельность по приоритетным направлениям научно-технической политики. Различные социальные группы должны получать не налоговые льготы, а прямую помощь из бюджетов всех уровней; · уменьшить уровень социальных отчислений во все внебюджетные фонды (пенсионный фонд, фонд занятости, фонды социального и медицинского страхования) до 25% от налогооблагаемой базы; · переместить акценты с налогообложения бизнеса на налогообложению земли, недвижимости, транспортных средств и иных объектов собственности; · налогообложению должны подлежать крупные объекты собственности, само наличие которых свидетельствует о возможностях налогоплательщиков нести по ним расходы, в том числе и отчислять средства в бюджет; · снизить максимальную ставку подоходного налога до 30%, сократить количество ставок налогообложения, поднять их верхние границы; · повысить эффективность работы налоговых органов; · учитывая, что новая налоговая система, уходя от практики репрессий в отношение реального сектора, должна стать инструментом экономического роста, обеспечения социальной справедливости, поддержания взаимоотношений между различными государственными образованьями внутри Российской Федерации Министерство по налогам и сборам необходимо преобразовать в Министерство налоговой политики;
· исключить практику постоянного изменения налогового законодательства. Законодательство о налогах менять не чаще, чем один раз в пять лет. Решить вопрос о запрещении внесения каких-либо изменений в налоговую систему России путем принятия неналоговых законов, содержащих нормы налогового права;
· исключить практику изменения налогооблагаемой базы федеральных налогов и предоставления дополнительных налоговых льгот со стороны органов власти субъектов Российской Федерации и муниципальных образований; · разработать механизм компенсации потерь бюджетов территорий в связи с предоставлением налоговых льгот органами власти более высокого уровня по налогам, являющимся источниками доходов субъектов РФ; · провести реформу межбюджетных отношений и обеспечить нормальное пополнение муниципальных бюджетов; · учитывая, что проблема с распределением и перераспределением доходов от федеральных и региональных налогов должна решаться одновременно с введением определенных гарантий получения своей доли доходов муниципальными бюджетами, в процессе реформы налоговой системы потребуется разработка новых видов местных налогов (сборов), способных обеспечить дополнительный приток доходов в муниципальные бюджеты. · постепенно отказаться от практики поддержки отстающих регионов при помощи средств федерального бюджета. Вместо этого Центр должен обеспечить финансирование на законодательно установленном минимальном уровне сфер здравоохранения, образования, культуры в масштабах всей страны. Это исключит не целевое использование средств, выделяемых из федерального бюджета; · усовершенствовать инфраструктуру сбора налогов посредством использования современной компьютерной техники и информационных технологий для контроля за собираемостью налогов. Создать единую универсальную базу данных, включающую всех налогоплательщиков России; · создать налоговые суды или специальные коллегии при действующих арбитражных судах, учитывая общественную значимость налоговых правоотношений. 4. Меры по реформированию налоговой системы В ближайшее время нужно пересмотреть существующую систему налогов с целью исключения из нее плохо собираемых и трудно контролируемых налогов. Вводить практику перевода предприятий, чья деятельность с трудом подлежит эффективному контролю со стороны налоговых органов, на систему фиксированных платежей. Реформирование налоговой системы предусматривает последовательное снижение ставок налогов, и, прежде всего, тех, которые в наибольшей степени угнетают производственный сектор и хуже всего собираются. Снижение налогового бремени в отношении доходов хозяйствующих субъектов должно сопровождаться переходом к обложению налогами отдельных объектов собственности, недвижимости, транспортных средств и иного имущества. Ставится задача ввести фиксированные платежи для хозяйствующих субъектов тех отраслей, в которых малоэффективен налоговый контроль. Принять закон "О проведении эксперимента по налогообложению добычи нефти на отдельном участке недр". Этот закон должен предусматривать введение специального налогового режима для пользователей недр, осуществляющих добычу нефти и стабильного газового конденсата, с введением единого налога, исчисляемого от объема добычи нефти в натуральном выражении. Основные принципы налоговых отношений в рамках реформированной налоговой системы должны быть просты и понятны как российским хозяйствующим субъектам и гражданам, так и иностранным предпринимателям, желающим вести свой бизнес в России.
Список использованной литературы Закон Российской Федерации “ Об основах налоговой системы в Российской Федерации “ ( с изменениями и дополнениями на 21 июля 1997 года ). - М. : 1997. Налоговый Кодекс Винк А. Московский международный налоговый центр. // Налоги. - 1997. - № 2. С. 67. Дубов В. В. Действующая налоговая система и пути её совершенствования. // Финансы. - 1997. - № 4. С. 22-24. Еременко И. П. Декларирование доходов. // Финансы. - 1997. - № 4. С. 30-31. Князев В. Совершенствование налоговой системы и подготовка кадров для налоговой службы. // Налоги. - 1997. - № 2. С. 28-33. Макконнелл Кемпбелл Р., Брю Стенли Л. Экономикс: Принципы, проблемы и политика. - М.: 1996. Налоговый вестник 1997-2000г. Слом В. И. Что есть налоговое законодательство? // Налоги. - 1996. - № 1. С. 3-6. Хритиан В. Ф. О направлениях развития налоговой реформы. // Финансы. - 1997. - № 4. С.29. Электронные экономико – правовые справочные системы «Гарант», «Консультант плюс» Журнал «Эксперт» [1] В. Князев, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой налоговой политики Российской экономической академии им. Г. В. Плеханова. Совершенствование налоговой системы и подготовка кадров для налоговой службы. // Налоги. - 1997. - № 2. С. 31-32. [2] В. В. Дубов, начальник налоговой инспекции по Еланскому району Волгоградской области. Действующая налоговая система и пути её совершенствования. // Финансы. - 1997. - № 4. С. 22-24.