Защита прав и законных интересов налогоплательщиков

ПЛАН 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ И ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ 2. СУДЕБНЫЙ ПОРЯДОК ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ 3. АДМИНИСТРАТИВНЫЙ ПОРЯДОК ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
4. НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ НОРМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ НАРУШЕНИЯ В АРБИТРАЖНЫХ СПОРАХ 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ И ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В странах с развитой рыночной экономикой эащита прав,свобод и законных интересов граждан ,в том числе выступающих в качестве нало­гоплательщиков, обеспечивается правовыми формами, в частности путем закрепления в нормах материального и процессуального права их статуса. Потребность в защите прав граждан и юридических лиц, как правило, обусловлена разногласиями и спорами по применению законодательства,в том числе и налогового, между субъектами соответствующих правоотноше­ний. В широком смысле система защиты прав налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений предполагает наличие четких правил налогового законотворчества, строгого надзора за деятельностью налого­вых органов, простых и эффективных способов разрешения конфликтов. В узком понимании речь идет о возможности обратиться к соответствующему должностному лицу (органу) для рассмотрения законности и обоснованнос­ти требований, предъявленных к налогоплательщику налоговыми органами. Если налогоплательщик лишен реальной возможности защитить свои права и законные интересы, налоговую систему нельзя назвать демокра­тичной, поскольку принцип неприкосновенности и равной защищенности всех видов собственности, лежащий в основе правопорядка, в данном слу­чае не гарантирован. В Российской Федерации права и законные интересы граждан защище­ны и гарантируются Конституцией РФ (в первую очередь - гл.2),конститу­циями республик в составе России, конституционными законами,федераль­ными законами, законами субъектов РФ и другими нормативными правовыми актами. Защита прав налогоплательщиков осуществляется всеми способами защиты гражданских прав, основные из которых предусмотрены ст.12 ГК РФ, а также отдельными федеральными законами, например, Законом РФ " Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Так, нормы защиты гражданских прав, в частности, включают признание недействительными акта государственного ( в том числе нало­гового) органа или органа местного самоуправления, возмещение убытков, причиненных налогоплательщику государством, или убытков,причиненных государству налогоплательщиком, неприменение судом актов налоговых ор­ганов, противоречащих закону, и ряд других. Право налогоплательщика не согласиться с актом проверки налого- вого органа установлено также и в ст.11 Закона РФ" Об основах налого­вой системы в Российской Федерации". По этому же Закону (ч.4 ст.11) неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей влечет применение мер административной, финансовой, уголовной ответственности. Вместе с тем этот закон не установил право налогоплательщика не применять акт налогового органа в определенных законодательством случаях, поэтому для налоговых отношений особое значение имеют ст.13,15,16 ГК РФ о признании недействительным акт государственного органа или органа местного самоуправления и возмещении убытков. Гл.4 ГК РФ" Юридические лица" (ст.48-65) позволяет дополнить на­логовое регулирование в части возникновения и прекращения обязанностей юридического лица по уплате налогов. Невозможность уплаты налогов яв­ляется основанием для признания юридического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, банкротом и для уплаты недоимки по налогу через ликвидационную комиссию. Ст. 49,50 ГК РФ, определяя понятие правоспособности юридического лица, регламентируют вид деятельности налогоплательщика и соответству­ющую ему форму получения прибыли, финансирования, выданную лицензию, помогают определить вид налогообложения. Ст.124-126 ГК РФ позволяют определить пределы имущественной от­ветственности государства по налоговым правонарушениям и возмещению ущерба налогоплательщику. Государство компенсирует ущерб собственникам имущества из бюджетных средств,формируемых из конкретных видов нало­гов. Российским законодательством предусмотрены два основных способа защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений - административный и судебный. Они применяются при защите прав не только налогоплательщиков - юридических и физических лиц, но и государства. От имени последнего выступают государственные налоговые (финансовые) органы, являющиеся второй обязательной стороной всех налоговых праоот­ношений. 2. АДМИНИСТРАТИВНЫЙ ПОРЯДОК ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Сущность административного порядка защиты прав и законных инте­ресов налогоплательщиков состоит в том, что вся процедура разрешения споров происходит исключительно в налоговых органах без вынесения дела в суд. Содержание административного порядка защиты прав и законных ин­тересов для разных субъектов налоговых правоотношений различное. Так, для налогоплательщиков административный порядок защиты их нарушенных прав заключается в возможности обращения с жалобой в вышестоящие нало­говые (финансовы) органы. Для налоговой службы - защита интересов го­сударства состоит в бесспорном списании со счетов налогоплательщиков подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Широкая сфера применения административного порядка защиты прав и интересов налогоплательщиков обусловлена необходимостью оперативных действий в сфере налогов, так как налоговая политика является важней­шей составной частью бюджетно-финансовой политики Российского госу­дарства, призванной обеспечить полную и своевременную аккумуляцию на­логовых платежей в бюджеты различных уровней. В этой связи прерогати­вой государственной налоговой службы является бесспорное взыскание на­логов с организаций и предприятий. Однако в случае оспаривания закон­ности действия налоговых органов по бесспорному списанию денежных средств в бюджет законодательство предусматривает возможность налогоп­лательщика защищать свои права в административном порядке. С граждан же взыскание осуществляется только в судебном порядке. При всей своей оперативности и относительной простоте админист­ративный способ не обеспечивает полной защиты прав налогоплательщика, поскольку органы исполнительной власти значительно ограничены в воз­можностях налогового нормотворчества и потенциально стремяться эти ог­раничения преодолеть, иногда в ущерб законности. Поэтому,как правило, рассмотрение споров налогоплательщиков и налоговых органов в вышестоя­щих налоговых инстанциях является лишь первой стадией разрешения конф­ликта, за которым следует судебное разбирательство. Для рассмотрения споров с налогоплательщиками в налоговых орга­нах могут создаваться специальные подразделения,как это ,например, принято в США, Франции и в ряде других стран. Однако в структуре ГНС РФ нет подразделения, главной задачей которого было бы рассмотрение споров. Каждое функциональное звено рассматривает конкретные ситуации, затрагивающие его сферу деятельности. Контрольное и юридическое Управ­ления, созданные в структуре ГНС РФ, в основном выполняют функцию ме­тодических центров, а не органов по рассмотрению споров.
Как правило, в ГНИ обжалуются акты документальных проверок предприятий, в результате которых инспекторами ГНИ установлены наруше­ния налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета дохода (прибыли). При этом руководитель предприятия и главный бухгал­тер обязаны подписать акт проверки, но вправе сделать соответствующую запись о возражениях с письменным разъяснением своей позиции. Согласно "Временному указанию о порядке проведения документальных проверок юри­дических лиц, независимо от вида деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогово­го законодательства,правильности исчисления,полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль" ( в редакции письма ГНС РФ от
39.04.93 N ВГ-6-01/160) проект решения по результатам проверки разра­батывается руководителем отдела ГНИ совместно с лицом, проводившим проверку. По каждой документальной проверке руководитель ГНИ или его заместитель должны лично в 10-ти дневный срок со дня получения акта рассмотреть все материалы и принять решение. В соответствии со ст.14 Закона РСФСР от 21.03.91 " О Государс­твенной налоговой службе РСФСР" (с изменениями и дополнения ) налогоп­лательщик имеет право в месячный срок с момента вынесения решения об­ратиться с соответствующей жалобой. Жалобы юридических лиц и граждан на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций пода­ются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредс­твенно подчинены. Закон обязывает руководителей налоговых органов всех степеней обеспечить строгий учет всех поступающих жалоб и заявлений, лично рассматривать жалобы и принимать меры к устранению нарушений и недос­татков. Решение по жалобе должно приниматься руководителем вышестоящей налоговой инспекции в месячный срок со дня поступления жалобы, и может быть обжаловано в следующих инстанциях вплоть до ГНС России. Подача жалобы не приостанавливает обжалуемого действия должностных лиц нало­говых инспекций. При этом,как отмечалось ранее, административный поря­док защиты прав и законных интересов налогоплательщиков не исключает возможности их обращения в суд для разрешения спора. 3. СУДЕБНЫЙ ПОРЯДОК ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Среди способов защиты прав и законных интересов налогоплатель­щиков основным является судебный. Это во многом обусловлено и тем,что согласно ст.118 Конституции Российской Федерации правосудие в Российс­кой Федерации обеспечивается только судом. Поэтому налогоплательщик может обратиться в суд не прибегая к административной процедуре разре­шения споров: согласно ст.13 и 16 ГК РФ ненормативный акт государс­твенного органа, не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, может быть признан судом недействительным. При этом убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу, подлежат возмещению из бюджетов соответствующих уровней. Налоговые споры могут рассматриваться судами, разрешающими любые категории дел. Однако, пос­кольку эти споры весьма специфичны, в судах целесообразно было бы соз­давать специальные подразделения (например,коллегии в составе арбит­ражных судов по рассмотрению споров в сфере налогообложения, что реко­мендовано Указом Президента РФ от 21.07.95 N 746 "О первоочередных ме­рах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации"). Содержание судебного порядка защиты для всех субъектов налого­вых правоотношений одинаково. Оно заключается в праве налоговых орга­нов, а также налогоплательщиков обращаться за защитой своих законных интересов в судебные органы. Указания общего порядка о возможности об­ращения за судебной защитой содержаться в ст.46 Конституции Российской Федерации, а более конкретные - в нормативных актах, регулирующих пра­ва и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков. К ним отно­сятся: Законы РФ" Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.91 с последующими изменения и дополнениями, " О государствен­ной налоговой службе РСФСР" от 21.03.91, Указ Президента РФ от 31.12.92г., утвердивший Положение " О государственной налоговой службе Российской Федерации"; кроме того действуют и некоторые акты СССР (в основном конкретные инструкции, положения, разъяснения) в части, не противоречащей действующему законодательству России. При несогласии граждан с принятым решением действия должностных лиц налоговой службы могут быть обжалованы в судебном порядке в соот­ветствии с Законом РФ" Об обжаловании в суд действий и решений, нару­шающих права и свободы граждан"" от 23.04.93 г. Подведомственность вышеуказанной категории гражданских дел оп­ределяется в соответствии с ГПК Российской Федерации и АПК Российской Федерации. В соответствии с АПК РФ (ст.22) арбитражному суду подве­домственны дела по экономическим спорам, к которым, в частности, отно­сятся споры: - о признании не подлежащим исполнению исполнительного или ино­го документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безак- цептном) порядке; - о возврате денежных средств, списанных органами, осуществляю­щими контрольные функции, в бесспорном (безакцептном) порядке, с нару­шением требований закона или иного нормативного правового акта; - о признании недействительными (полностью или частично) ненор­мативных актов государственных органов, органов местного самоуправле­ния и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным пра­вовым актам и нарушающих права и законные интересы граждан и организа­ций, - и другие. К спорам по актам, подведомственным арбитражному суду, не отно­сятся акты документальных проверок государственных налоговых инспекций по установлению задолженности бюджетам. Связано это с тем,что акт про­верки не является правоустанавливающим и распорядительным документом, он не порождает правовые последствия и подписывается, как правило, не руководителем налоговой службы, а инспектором. В соответствии с зако­нодательством оспаривание такого акта арбитражному суду не подведомс­твенно: его можно обжаловать в административном порядке в вышестоящую налоговую службу. В соответствии с действующим законодательством в ар­битражном порядке оспариваются лишь " акты государственных органов,не соответствующие законодательству и нарушающие охраняемые законом права и интересы предприятий, учреждений и организаций .". К таким актам может быть в данном случае отнесено инкассовое поручение о списании с расчетного счета юридического лица в безакцептном порядке недоимки по налогам за подписью начальника или заместителя начальника налоговой инспекции (если таковое будет предъявлено до разрешения спора по су­ществу в административном порядке). Арбитражный суд рассматривает также иски налогоплательщиков к органам налоговой полиции, поскольку последние выполняют как функции правоохранительных органов, так и функции государственных налоговых инспекций. Арбитражный суд рассматривает следующие виды исков налогоп­лательщиков :
- о признании недействительным утвержденного в установленном порядке акта проверки органа налоговой полиции, нарушающего законные права и интересы налогоплательщиков; - иск о возврате списанных сумм; - иск о признании недействительным постановления органов нало­говой полиции о наложении административного ареста на имущество.
По общему правилу через судебные органы общей компетенции осу- ществляется взыскание недоимок по налогам с граждан. Взыскание недои­мок по платежам с физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия дохода - на имущество этих лиц. Однако до подачи в суд заявления о взыскании недоимок налоговыми органами в соответс­твии с Положением "О взыскании не внесенных с срок налоговых и ненало­говых платежей" должен быть наложен арест на имущество недоимщика, ко­торый состоит в производстве описи имущества и объявлении запрета рас­поряжаться им. Об описи имущества составляется акт в трех экземплярах. Один - для налогового органа, второй вручается недоимщику и третий направляется в суд. Акт подписывается должностным лицом налогового ор­гана, недоимщиком либо совершеннолетним членом его семьи и двумя поня­тыми, которые обязаны присутствовать при описи имущества. Одновременно с наложением ареста на имущество недоимщика последнему вручается пре­дупреждение о передаче дела в суд, если недоимка в течение десяти дней с момента наложения ареста на имущество не будет погашена. Заявление о взыскании недоимки с граждан оформляется и подается налоговым органам в соответствии со ст.240-244 ГПК РФ в народный суд по месту жительства недоимщика либо по месту нахождения его имущества. Эти дела рассматриваются в порядке производства по делам, возникающим из административно-правовых отношений, что предусмотрено ст. 25 ГПК РФ. Суд, установив, что требование о взыскании недоимок является законным, выносит решение о ее взыскании с доходов недоимщика : зара­ботной платы, пенсии, стипендии и т.п. В случае отсутствия у недоимщи­ка заработка производится взыскание описанного имущества по исполни­тельному листу. Об изъятии имущества государственными налоговыми инс­пекциями составляется акт в двух экземплярах: один под расписку вруча­ется недоимщику; другой - передается начальнику ГНИ или его заместите­лю для утверждения. Акт должен быть утвержден в течение трех дней с момента составления, после чего производится реализация изъятого у не­доимщика имущества. Реализация осуществляется в порядке, установленном для реализации конфискованного, бесхозного имущества или имущества,пе­решедшего государству по правам наследования. На органы внутренних дел возложена обязанность по оказанию практической помощи работникам нало­говых органов при производстве ими описи имущества и его изъятия в случаях оказания им противодействия. Граждане, не имеющие статуса предпринимателя, вправе предъяв­лять в суде самостоятельные или встречные иски к налоговым (финансо- вым) органам о возврате излишне внесенных сумм и о возмещении убытков. Суммы налогов и других обязательных платежей, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки ( в том числе упущен­ная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями го­сударственных налоговых инспекций и их должностными лицами, возмещают­ся в установленном законом порядке. Излишне внесенные суммы налоговых платежей могут быть следствием не только неправомерных действий долж­ностных лиц налоговых органов, но и изменениями источников дохода, но­велл в законодательстве и рядом других причин. По желанию налогопла­тельщика причитающиеся к возврату суммы могут быть зачтены в счет пос­ледующих удержаний налога. 4. НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ НОРМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ НАРУШЕНИЯ В АРБИТРАЖНЫХ СПОРАХ В арбитражных судах России рассматриваются как иски налогопла­тельщиков к налоговым органам,так и иски налоговых органов к налогоп­лательщикам. Споры же, связанные с налогообложением при осуществлении внешнеэкономической деятельности,могут разрешаться в специально соз­данных международных органах, например, в европейском суде в Страсбур­ге. Арбитражная практика показывает, что налоговые споры разделяют­ся на две категории: споры по возмещению ущерба, причиненного налогоп­лательщику или государственному бюджету вследствие нарушения норм на­логового законодательства, и споры по вопросам законности действий го­сударственных органов, осуществляющих налоговое регулирование и нало­говый контроль. К спорам, связанным с причинением ущерба из-за нарушения нало­гового законодательства, относятся все споры по взысканию государс­твенными органами налогового регулирования и контроля неуплаченных на­логоплательщиками сумм налогов, споры о причинении ущерба налогопла­тельщикам в результате незаконных действий налоговых органов и т.п. К спорам в сфере управления налоговыми отношениями относятся споры о признании недействительными актов налоговых органов, решений налоговой полиции по применению финансовых санкций, споры о порядке возврата де­нежных средств, списанных налоговыми органами, о юридической силе не­которых актов и разъяснений ГНС РФ и другие. Анализ правоприменительной практики ВАС РФ о разрешении споров по налогообложению показывает, что налоговое законодательство требует значительной доработки, особенно, в сфере правового регулирования не­которых форм финансового оборота, а также, в части уточнения и разгра­ничения компетенции различных государственных органов, участвующих в налоговом регулировании и контроле. ВАС РФ признает подведомственными арбитражным судам иски нало­гоплательщиков о признании недействительными актов налоговой полиции и их постановлений о наложении административных штрафов на имущество на­логоплательщика. Если налогоплательщик полагает, что утвержденный акт проверки органа налоговой полиции нарушает его законные права и инте­ресы, он вправе обратиться в арбитражный суд с иском о признании этого акта недействительным. Если на имущество налогоплательщика органом на­логовой полиции наложен административный арест, то налогоплательщик на основании ст.22 АПК РФ вправе обратиться в арбитражный суд с иском о признании этого постановления налоговой полиции недействительным. Налоговые органы иногда ( " в качестве профилактики") приоста­навливают операции по расчетному счету налогоплательщика, когда осу­ществляют проверку его деятельности, считая данные действия оператив­ной мерой, предпринятой для недопущения сокрытия налогоплательщиком денежных сумм, находящихся на его расчетном счете и подлежащих налого­обложению. Однако налоговое законодательство предусматривает осущест­вление подобной акции только в качестве конкретной меры воздействия на налогоплательщика за конкретное нарушение, а именно: за непредоставле­ние им в указанные сроки финансово-бухгалтерских документов. В этой связи ВАС РФ разъясняет, что расширительное толкование выше указанной меры недопустимо и приостановление операций по счетам проверяемого хо­зяйствующего субъекта нельзя относить к оперативным мерам.
Налогоплательщики, как правило, обращаются в арбитражные суды о признании недействительными актов местных налоговых инспекций уже после обжалования с неудовлетворительным результатом этих решений в вышестоящих ГНИ. В ходе разрешения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами стороны нередко обосновывают свои доводы ссылками на различные рекомендации и разъяснения ГНИ РФ. При разрешении подоб­ных споров арбитражные суды не считают эти акты нормативными и оцени­вают их наряду с другими материалами по делу. ЛИТЕРАТУРА 1. Конституция Российской Федерации 2. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" 3. Закон РСФСР " О Государственной налоговой службе РСФСР" 4. Закон РФ" Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" 5. Гражданский кодекс Российской Федерации 6. Грачева Е.Ю.:Куфакова Н.А.,Пепеляев С.Г. Финансовое право России.- М.: ТЕИС,1995 7. Гуреев В.И. Налоговое право.- М.: Экономика,1995 8. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. Под ред. С.Г.Пепеляева -М.:Инвест Фонд,1995 9. Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства.-М.: ИНФРА-М,1995
10. Финансовое право. Учебник. Под ред. Химичева Н.И. - М.: Издательство БЕК,1995