Формирование учетной политики организации: вариации и роль в управлении хозяйственными процессами

ОГЛАВЛЕНИЕ: ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. СОДЕРЖАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ 1.1 ВЗАИМОСВЯЗЬ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ 1.2 ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ, МЕТОДИЧЕСКИЕ И ТЕХНИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ 1.3 ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
1.4 СПОСОБЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
2.1. ХАРАКТЕРИСТИКА И НАЗНАЧЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ 2.2. ОБОСНОВАНИЕ КОНКРЕТНОГО СОДЕРЖАНИЯ ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ 2.3. ФОРМИРОВАНИЕ РАБОЧЕГО ПЛАНА СЧЕТОВ НА ОСНОВЕ НОВОГО ПЛАНА СЧЕТОВ 2.4. СПОСОБЫ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ГЛАВА 3. ВЫБОР СПОСОБОВ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНКРЕТИЗАЦИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ 3.1. ВЫБОР ОГРГАНИЗАЦИОННОЙ ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 3.2. СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ 3.3. ВЫБОР МЕТОДА ОЦЕНКИ МЕТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, организации самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности ( п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). 0б учетной политике можно говорить как в широком, так и в узком смысле слова. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г., определяет учетную политику организации как принятую ее совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Идентичность данного определения понятию «бухгалтерский учет» позволяет говорить об учетной политике в широком смысле слова как о системе ведения бухгалтерского учета на конкретном предприятии. Можно сказать, что учетная политика (в широком смысле слова) представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие. Организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета — это способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы предприятия, а методические — способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия. Система ведения бухгалтерского учета как совокупность способов ведения представляет собой взаимосвязанные документы, входящие в структуру внутреннего регулирования Эту систему необходимо выстраивать с учетом: ►требований российских нормативных актов; ►международных требований к формированию информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности, прежде всего Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО); ►особенностей хозяйственной деятельности предприятия, в том числе позитивных и рациональных традиций и практики ведения бухгалтерского учету, существующих на предприятии внутренних нормативных документов. При этом система ведения бухгалтерского учета должна быть не только легко адаптируемой к изменяющимся внутренним и внешним условиям хозяйствования предприятия, но и удобна и понятна в использовании. Чем больше организация, чем сложнее ее структура, чем более серьезные задачи ставит она в своем развитии, тем значимее для нее создание четкой системы внутреннего нормативного финансового регулирования. С другой стороны, учетная политика может рассматриваться и в узком смысле как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией. Согласно п. 9 ПБУ 1/98 учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией. Приказ по учетной политике организации должен отражать специфику способов формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации (методические способы ведения бухгалтерского учета), которая раскрывается в отношении способов бухгалтерского учета: ►варианты которых предусмотрены нормативными актами по бухгалтерскому учету; ►описание которых отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету; ►принципы которых определены нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования; ►иных, чем установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, но которые позволяют организации более достоверно отразить его финансовое положение и финансовые результаты деятельности; ►варианты которых обусловлены противоречиями и несовершенством действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. Общепризнанно, что бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей. Теоретически возможны три подхода к установлению правил поставки бухгалтерского учета на предприятии: централизованный, децентрализованный и смешанный. При первом подходе ведение учета регламентируется из единого центра. При чем особого значения не имеет, государственный это орган или общественное объединение. Второй подход предполагает индивидуализацию правил бухгалтерского учета для каждого хозяйствующего субъекта. Хотя он обеспечивает максимальную адекватность учетных процедур характеру деятельности предприятия, в современных условиях хозяйствования он неприемлем. Наконец, возможно разумное сочетание элементов первого и второго подходов. Мировой опыт подсказывает, что при данном способе за централизованным регулированием остается установление основополагающих правил и принципов ведения учета, обеспечивающих доступность и полезность финансовой информации. Содержательное такое регулирование состоит в идентификации этих правил и принципов, а также в определении круга общественно признаваемых приемов и способов ведения учета. Общие правила и принципы конкретизируются на каждом предприятии исходя из условий деятельности, степени осознания ее особенностей, квалификации персонала, имеющейся технической базы управления. Иначе говоря, хозяйствующие субъекты разрабатывают и проводят собственную учетную политику. Этот подход избран в России для современной постановки бухгалтерского учета.
Положениями о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999 г. № 43) в практику отечественного бухгалтерского учета введен термин «учетная политика предприятия». Использование указанного термина быстро входит в практику и теорию бухгалтерского учета также в нормативные (инструктивные) материалы, регулирующие организацию учета на предприятиях. Этому способствовало утверждение в конце 1999 г. парламентом страны Государственной программы перехода РФ на международную систему учета и статистики. Думается, что еще рано говорить об укоренении этого понятия, тем более, что термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление путем большого перевода на русский язык английское словосочетание «accounting policies» (в международных стандартах бухгалтерского учета). Кроме того, никакая политика, не строится по международным стандартам. Поэтому было бы целесообразно использовать термин, например, «Положение по бухгалтерскому учету предприятия» или «Правила и принципы организации и ведения бухгалтерского учета предприятия».
Согласно приказу Министерства финансов РФ от 31.12.1998 г. № 1673 основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики едины и обязательны: в части формирования — для всех предприятий независимо от формы собственности; в части раскрытия — для предприятий публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учрежденным документом либо по собственной инициативе. Условия приказа вступают в силу для выполнения предприятиями с 01 января текущего года, каждое предприятие должно иметь свою выбранную учетную политику. Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части. раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через финансовую отчетность. Предприятия подвергаются проверкам вышестоящих организаций налоговых органов, аудиторских фирм и др. пользователей финансово-бухгалтерской информации. Поскольку одним из основных документов, подвергающихся первоочередной проверке, является принятая учетная политика предприятия и далеко не на каждом предприятии имеется в наличие такой или подобный документ, что связано с недостатком информации (опыта), то целью данной работы является: сформулировать основные подходы к организации учетной политики предприятия. Для достижения указанной цели необходимо решить следующие задачи: · определить содержание и дать определение учетной политики; · разработать примерный проект учетной политики предприятия и показать порядок ее оформления и содержание; · дать комментарии по пунктам разработанного проекта учетной политики и определить факторы, влияющие на их принятие. Учетная политика предприятия, как совокупность правил реализации метода бухгалтерского учета, должна обеспечивать максимальный эффект от ведения учета. При этом понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, объективность, доступность и полезность для управленческих решений и широкого круга пользователей. И поскольку эффективность решения управленческих проблем предприятия зависит от решения указанной функции бухгалтерского учета, то целью данной работы является также показать основные организационные аспекты бухгалтерского учета и технические принципы их реализации. При формирование учетной политики необходимо руководствоваться нормативной базой. Основные Положения (стандарты) системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, действующие в настоящее время даны в приложении № 1. Новое Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации — краеугольный камень в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в нашей стране. Данное Положение приведено в соответствие с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», а некоторые нормы прямо перенесены в текст Положения из этого Закона. Каждый раздел Положения более подробно рассмотрен в Положениях (стандартах), методических рекомендациях и указаниях Минфина России по соответствующему вопросу. Названные нормативные акты зачастую предлагают многовариантное отражение в учете тех или иных хозяйственных операций (например, способ начисления амортизации основных средств), оставляя право выбора за организациями. Выбор одного из предлагаемых способов или разработка собственной оригинальной системы учета в рамках общей концепции развития бухгалтерского учета в нашей стране — это и есть учетная политика организации. Помимо правил отражения операций в учете нормативные акты регулируют порядок формирования отчетности. В отдельных случаях порядок учета и отчетности жестко регламентирован, а иногда организациям предлагается самим определить один из возможных вариантов. Обязательным является лишь требование о раскрытии применяемой учетной политики в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу. Так, согласно п. 24 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Особое внимание следует обратить на то, что правила бухгалтерского учета и отчетности не имеют прямой корреляции с правилами налогообложения и налоговой отчетности. Фактически в нашей стране произошло разделение бухгалтерского и налогового учета, поэтому каждой организации следует тщательно проработать учетную политику, учитывая требования налогообложения и финансовую нагрузку по разным налогам. Акцент сделан на бухгалтерском учете как основе исчисления налогов. По отчетности же, сформированной на базе бухгалтерского учета, внешние пользователи составляют свое мнение об эффективности деятельности организации, поэтому достаточно много материалов посвящено вопросам, связанным с отчетностью.
ГЛАВА 1. СОДЕРЖАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1999 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и на практике. Под учетной политикой предприятия понимается « . совокупность способов ведения бухгалтерского - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности». Данное определение совпадает с определением метода бухгалтерского учета.
Метод бухгалтерского учета как наука сложился 500 лет тому назад и никакой общественно — экономический строй, как показывает практика, не может поменять его. Изменения же происходят только в техническом и организационном плане с целью более рационального и эффективного использования метода бухгалтерского учета. Поэтому международные стандарты предусматривают не совокупность методов и способов ведения бухгалтерского учета, а принципов и правил организаций и технологической основы реализации его способов. Поэтому, учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия.
Взаимосвязь метода бухгалтерского учета и учетной политики предприятия наглядно отражена на рисунке, приведенном ниже. 1.1. ВЗАИМОСВЯЗЬ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ МЕТОД БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (взаимосвязь, отражение, обобщение и соизмерение в денежном выражении фактов хозяйственной деятельности предприятия) ПРИЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Первичное наблюдение Стоимостное измерение Текущая группировка Итоговое обобщение Докумен- тация Инвента- ризация Оценка Кальку- ляция Счета Двойная запись Баланс Отчет- ность УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ как реализация метода бухгалтерского учета ПОРЯДОК ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ Первичное наблюдение Стоимостное измерение Текущей группировки Итоговое обобщение Реквизиты и формы первичных докумен- тов, документо- оборот и т.д. Периодич-ность и масштабы инвентари-зации, порядок ее проведения Конкрет-ные способы оценки имущества и обяза-тельств Конкрет-ные способы кальку-ляции себестои-мости продук-ции и т.д. План счетов Схемы отражения в учете отдельных фактов хозяйствен-ной деятель-ности Состав статей баланса, конкретные способы оценки имущества и обяза-тельств Реквизиты и формы отчетов, состав статей и т.д. Учетная политика являющаяся инструментарием реализации способов (первичного наблюдения, стоимостного измерения текущей группировки, итогового обобщения), может отличаться на разных предприятиях. Учетная политика предприятия формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, выбор для использования которых требует системного подхода с целью максимальной оптимизации. Поэтому следует при выборе учетной политики учитывать влияющие факторы: 1) форму собственности и организационно-правовой статус предприятия (государственное, частное, акционерное общество, товарищество и т.д,); отраслевую принадлежность и вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, сельское хозяйство и т.д.); организационную структуру управления м наличия структурных подразделений; размеры (масштабы деятельности, объема продаж, численность персонала и др.); 2) текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке, осуществление инвестиционных программ, повышение котировок акций и др.); 3) особенности деятельности — производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, системы и формы расчетов, взаимоотношения с покупателями), финансовой (взаимоотношения с банками и другими финансовыми институтами, налоговой системой), управленческой (структура, независимость от собственников, отчетность перед ними, уровень технического обеспечения, в том числе компьютерной техникой); 4) кадровое обеспечение — уровень квалификации персонала (опыт, навыки, степень понимания стоящих перед ними задач и проблем, способность их разрешать); 5) хозяйственная ситуация — развитость инфраструктуры рынка, состояние хозяйственного, налогового, бухгалтерского законодательства, благоприятность инвестиционного климата и т.д. Учетная политика формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, исполнение которых представляется безусловным. Наличие таких принципов и правил объясняется самим предназначением бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, который призван формировать полные и достоверные данные об имущественном и финансовом положении предприятия, выступать способом общения деловых людей, быть составляющей общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей. Все это становится возможным лишь на основе единых подходов и правил ведения учета. Принципы и правила — это не стопроцентная унификация учетного процесса. Эти правила устанавливают рамки в построении системы учета на предприятии, которые необходимо соблюдать при выборе учетных процедур и разработке учетного процесса. Общие принципы и правила установлены нормативно-правовой документацией, регламентирующей систему бухгалтерского учета. При их реализации в учетной политике конкретного предприятия целесообразно исходить из допущений об имущественной обособленности предприятия, непрерывности его деятельности, последовательном применении учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При формировании учетной политики предполагается, что: имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий (допущение имущественной обособленности предприятия); предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сохранения деятельности и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности предприятия); выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому (допущение последовательного применения учетной политики); факторы хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду- (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место независимо от факторного времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими факторами (допущение времени определенности факторов хозяйственной деятельности).
Учетная политика предприятия должна обеспечивать: полноту отражения в бухгалтерском отчете всех факторов хозяйственной деятельности (требования полноты); большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов) (требование осмотрительности); отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); тождество данных аналитического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости); рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности).
1.2. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ, МЕТОДИЧЕСКИЕ И ТЕХНИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Если указанная система не устанавливает варианты ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики разработка предприятием соответствующего варианта осуществляется исходя из Положений по бухгалтерскому учету. В обоих случаях должно. быть выдержано одно важнейшее условие — единство учетной политики на предприятии. Это означает, во-первых; применение избранных способов, всеми структурными подразделениями предприятия, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой. Во-вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие должно использовать один выбранный способ, если иное установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики целесообразно осуществлять в тесной взаимосвязи с налоговым планированием. Нормативной базой для выбора и обоснования учетной политики являются: • Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34-Н • Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94-Н • приказом Минфина России от 31.12.98 г. №1673 «об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия»; • Положение о составе затрат, утвержденное постановлением правительства РФ от 15.07.98 г. № 25-Н • Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг); • Приказ Минфина России от 20.07 98 г. № 33-Н «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценки основных фондов». Принятая учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса; методический, технический и организационный. Методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода и т.п. Методический аспект включает: 1. Критерий отнесения предметов к основным средствам и МБП. 2. Способ погашения стоимости находящиеся в эксплуатации МБП. 3. Порядок начисления износа (амортизации) основных фондов. 4. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам. 5. Порядок финансирования ремонта основных средств. 6. Метод оценки сырья, материалов и других ценностей (производственных запасов). 7. Формирование учетных групп материальных ценностей. 8. Способ отражения на счетах операций заготовления и приобретения материальных ценностей. 9. Способ учета выпуска продукции, 10.Сроки погашения расходов будущих периодов. 11.Перечень резервов предстоящих расходов и платежей. 12.Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). 13.Порядок создания резервов по сомнительным долгам. Необходимость, порядок создания и использования фондов специального назначения. Технический аспект — как реализуются эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета. Технический аспект предполагает следующие ее составляющие: 1. План счетов бухгалтерского учета. 2. Форма бухгалтерского учета. 3. Технология обработки учетной информации. 4. Организация внутрипроизводственного контроля. 5. Организация составления отчетности. 6. Инвентаризация имущества и обязательств. Организационный аспект — как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой системы, взаимосвязи с подразделениями, характерными для становления и формирования рыночной экономики.
1.3. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ Учетная политика, избранная предприятием, подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией. Основное назначение этой документации состоит в том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную и по возможности точную реализацию их в практике предприятия всеми структурными подразделениями и каждым исполнителем. Необходимость в этом обуславливается двумя факторами. Во- первых, нормальная деятельность предприятия невозможна без упорядоченности его внутренней жизни, одним из аспектов которой является бухгалтерский учет, Во-вторых, влияние учетной политики на результаты работы предприятия столь существенно, что требует решения первого руководителя предприятия. К числу документов, оформляющих учетную политику, относятся приказы и распоряжения руководителя предприятия, внутренние правила, инррукции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников (общего собрания акционеров и др.) и т.п. Выбор конкретного типа документа зависит от внутреннего распорядка предприятия и характера вопроса учетной политики. Большое значение для оформления учетной политики имеют разного рода проектные материалы по организации бухгалтерского учета. Среди них — графики документооборота, план организации бухгалтерского учета, рабочие проекты автоматизированного ведения учета, должностные инструкции, Цель их издания — оформить порядок применения тех или иных способов, избранных предприятием, определить то, как технически должны использоваться различные элементы учетной политики. Помимо документов, специально посвященных учетной политике, следует отметить важность учредительных документов (устав, учредительный договор), закладывающий основы построения всей хозяйственной и управленческой системы предприятия.
Различные составляющие учетной политики оформляются документами разного уровня. Методические, организационные и, вероятно, отдельные технические способы ведения бухгалтерского учета должны быть зафиксированы в приказах и распоряжениях руководителя предприятия, ибо согласно действующему законодательству именно на руководителе лежит вся полнота ответственности за организацию бухгалтерского учета и создание необходимых условий для правильного его ведения. Большая же часть технических способов ведения учета может регламентироваться инструкциями и правилами, установленными главным бухгалтером, а также проектными материалами по организации учета на предприятии.
Способы ведения учета. Избранные предприятия, должны применяться, как правило, с 1 января года, следующего за годом издания документа, оформляющего решение о принятии учетной политики. Однако в отдельных случаях документ может определять иную конкретную дату начала применения того или иного способов. Создаваемые предприятия должны оформлять свою учетную политику по возможности в кратчайшие сроки. В начале деятельности предприятия при неукомплектованности штатов и недостаточности сведений о будущем развитии бизнеса весьма трудно определиться с учетной политикой. Поэтому она может быть' оформлена в течение определенного периода. Оформление учетной политики должно быть произведено в срок не позднее 90 дней со дня приобретения предприятием прав юридического лица или государственной регистрации. Особое внимание должно быть обращено на процедуру формирования учетной политики на предприятиях. В ней должны участвовать специалисты не только бухгалтерской службы, но и других функциональных подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. На протяжении года предприятие должно строго следовать принятой учетной политики. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предыдущий год. В течение отчетного года учетная политика. может быть изменена в случае ликвидации, реорганизации или преобразования предприятия, а также изменений нормативных и законодательных документов РФ.
1.4. СПОСОБЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ Особое внимание необходимо уделять соответствию учетной политики хозяйственной ситуации, под которой понимается внутренние и внешние условия функционирования предприятия. В частности, на учетную политику могут оказать влияние такие события в хозяйственной жизни, как: запрет или ограничение той или иной деятельности; изменение условий договора, заключаемых с потребителями продукции работ, услуг, в том числе с государственными органами, и поставщиками материально- технических ресурсов, услуг; введение и отмена государственного регулирования цен на продукцию; реструктурирование источников формирования финансовых ресурсов; изменение условий внешнеэкономического режима; уровень инфляции и др. Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованными. Если меняются методические способы ведения учета, то это предполагает наличие серьезных экономических факторов и предпочтительность использования новых способов. Обоснованием перехода к использованию новых технических приемов учета может быть рационализация и оптимизация учетного процесса. В результате реорганизации предприятия происходят изменения в организационном аспекте системы учета-, в частности преобразуется структура бухгалтерской службы. Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику предприятия, неодинаковы. Если изменения касаются ее технических и организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса. Корректировка же методических приемов может отразиться на финансовых результатах деятельности предприятия и тем самым изменить картину имущественного и финансового положения предприятия, что в свою очередь повлияет на выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Такие изменения должны быть выражены в стоимостном выражении. Оценка осуществляется на основании выверенных предприятием данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета. Стоимостная оценка последствий изменений в учетной политике может определяться: 1) как разница в оценке активов, в отношении которых используются новые способы оценки, до и после внесения этих изменений или 2) как непогашенная величина первоначальной стоимости активов. В связи с изменением учетной политики предприятие должно определить порядок регулирования суммовых разниц, возникающих при переходе к использованию новых способов ведения учёта. Иными словами, необходимо решить, будет возникшая суммовая разница включена в издержки производства или будет отнесена на чистую прибыль, либо капитализирована. Так же, как и сама учетная политика, документальному оформлению подлежат изменения в ней. Имеется в виду необходимость издания соответствующего распорядительного документа и доведения его до сведения всех заинтересованных должностных лиц и других работников предприятия. При тех или иных изменениях учетной политики особенно тщательно необходимо подходить к определению даты, с которой в учетную практику вводится новый прием, Его ведение не должно исказить финансового результата деятельности предприятия, усложнить учетный процесс или воспрепятствовать нормальному его ходу. Теоретически новый способ учета можно ввести с любой даты, избранной предприятием. Однако с точки зрения практики наиболее приемлемым моментом является 1 января. Корректировка учетной политики с начала нового отчетного года обеспечивает последовательность учетного процесса в течение отчетного года и большую представительность показателей, формируемых в бухгалтерском учете. Принятая предприятием учетная политика должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации. При этом под раскрытием информации подразумевается предание ее гласности. Применительно к учетной политике речь идет об описании в бухгалтерской отчетности важнейших способов ведения бухгалтерского учета. Необходимость в этом связана с назначением . финансовой информации о деятельности предприятия. Чтобы проанализировать состояние предприятия на основе его финансовой отчетности, необходимо знать, как сформировались те или иные показатели, что отражает их изменение: реальное улучшение-ухудшение дел или корректировку методов исчисления этих показателей. Иными словами. Заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности должен иметь возможность понять и оценить те или иные данные, включенные в нее. В публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие учетной политики, а лишь основные ее положения. Под основными понимаются те положения учетной политики, которые существенно влияют на представление об имущественном и финансовом положение предприятия, его денежном обороте или результатах его деятельности, а также те, которые значительно влияют или могут сделать полезные выводы по ней.
Основные положения учетной политики могут раскрываться в отчетности двумя способами: путем описания каждого из них либо путем указания отклонений от общих правил. В первом случае пояснительная информация к бухгалтерской отчетности включает более или менее подробное изложение всех основных положений учетной политики, независимо от того, являются они общепризнанными или нет.
Второй способ раскрытия учетной политики целесообразен для отчетности «внутрироссийского пользования». При этом способе основные положения учетной политики раскрываются лишь в том случае, когда они отличаются от общепринятых правил. Если при составлении финансовой отчетности предприятие строго следует общепризнанным правилам, то в отчете достаточно ограничиться указанием этого факта. Если же предприятие допускает по тем или иным причинам отступления от таких правил, то они подробно описываются в пояснениях к отчету вместе с причинами этих отступлений. Кроме положений, отличных от общепризнанных, информация об учетной политике должна содержать сведения о положениях, сформированных предприятием: в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых вариантов; исходя из отраслевой принадлежности предприятия; в результате нетрадиционного применения допускаемых вариантов, в том числе отраслевых. В отечественной практике среди них — амортизационная политика в отношении основных средств; метод оценки сырья, материалов и подобных ценностей; метод признания прибыли по долгосрочным договорам; фонды специального назначения; способы отражения в отчетности полученных займов и др. Особому описанию подлежат изменения в учетной политике предприятия, происшедшие в течение отчетного года, равно как в отчетном году по сравнению с годом, предшествующим отчетному, и существенно влияющие на оценки и решения пользователей бухгалтерской отчетности. Учетная политика должна раскрываться в бухгалтерском отчете за год. Для промежуточных бухгалтерских отчетов это требование не обязательно. Исключения должны составлять случаи, когда при подготовке промежуточного отчета произошли существенные изменения в учетной политике по сравнению с последним по времени составления бухгалтерским отчетом, раскрывавшим учетную политику. В случае публикации бухгалтерской отчетности в объеме, меньше установленного, раскрытию подлежат как минимум та информация об учетной политике, которая непосредственно относится к публикуемым материалам. Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности не исключает неправильного или неточного отражения фактов хозяйственной деятельности предприятия в этой отчетности. Оно не снимает с предприятия ответственности за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В. силу важности последствий принятия учетной политики для внутренней жизни предприятия и для внешних пользователей бухгалтерская информация является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц. Внутренний контроль учетной политики обеспечивается службами внутреннего аудита и ревизионной комиссией. Служба внутреннего аудита должна сосредоточиться главным образом на соответствии учетной политики установленному порядку учета и отчетности, обоснованности принятия администрацией тех или иных решений с точки зрения влияния их на конечные результаты деятельности предприятия, а также точности претворения выбранной учетной политики должна наблюдать за учетной политикой в интересах собственников предприятия, т.е. за тем, насколько принимаемые дирекцией предприятия решения реализуют цели собственников. Внешний контроль учетной политики, избранной предприятием, может быть осуществлен независимой аудиторской организацией, а также государственными контролирующими органами, обладающими соответствующими полномочиями. Информация об учетной политике как неотъемлемая составляющая бухгалтерской отчетности является одним- из объектов аудиторской проверки. В процессе проверки устанавливается соответствие избранной предприятием учетной политики характеру и условиям деятельности этого предприятия, а также действующим правилам деятельности этого предприятия, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Проверяя учетную политику; аудитор оказывает консультационную помощь предприятию. Вторая сторона аудиторской проверки учетной политики связана с необходимостью отчетности и соответствии ее реальному положению дел на предприятии. Если принять во внимание тот факт, что это мнение служит основой выводов и действий контрагентов предприятия, то становится очевидным, что мнение аудитора о достоверности отражения учетной политики в отчетности также важно. Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике, избранной предприятием. Основой для аудиторского исследования учетной политики является внутренняя документация предприятия, в том числе организационно- распорядительная документация, внутренние правила и регламенты, проекты организации бухгалтерского учета, проектная документация, бухгалтерская отчетность и др. Анализ всех названных документов, позволит аудитору составить достаточно полное представление об учетной политике и ее реализации на практике, В отличие от аудиторского исследования учетной политики предприятия контроль налоговых органов преследует лишь одну цель— установление соответствия избранных предприятием способов ведения бухгалтерского учета требованиям и предписаниям налогового законодательства. При этом совершенно очевидно, что налоговые органы не волнует проблема соответствия установленных правил характеру и особенностям деятельности конкретного предприятия. Проверка налоговых органов может осуществляться в пределах и порядке, установленных законом. В частности, подчас возникает вопрос о правомерности требований налоговой инспекции о сопровождении бухгалтерского отчета, представляемого в налоговую инспекцию. подробной справкой об учетной политике. В основе их — положения налогового законодательства о праве налоговых инспекторов требовать от предприятий предъявления различных материалов и пояснений, связанных с ведением бухгалтерского учета и составлением финансовой отчетности. Проблема состоит в том, каким должен быть объем запрашиваемой информации, какие данные необходимы инспекции для оценки учетной политики. Очевидно, что речь должна идти лишь о наиболее существенных методических вопросах учета. Организация и техника учета могут заинтересовать налогового инспектора только при проверке предприятия на месте.
ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ 2.1. ХАРАКТЕРИСТИКА И НАЗНАЧЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ Широкое применение термина «учетная политика» началось после введения в действие первого стандарта по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. № 100. Данное положение содержало определение учетной политики как совокупность способов ведения бухгалтерского учета и устанавливало основные правила ее формирования и раскрытия. После принятия Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» значение учетной политики еще более возросло.
С 1 января 1999 г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60-н. Со вступлением в силу нового Положения ПБУ 1/94 утратило силу. За истекший период учетная политика превратилась из непонятной для многих категории в реальный инструмент управления организацией, финансового и налогового планирования ее деятельности, снижение налогового бремени. На учетную политику ссылаются налогоплательщики, ее положения принимаются арбитражными судами в качестве доказательств при разрешении налоговых споров. В ряде случаев законные и обоснованные положения приказа об учетной политике более весомы, чем письма и разъяснения Минфина России, МНС России, территориальных налоговых инспекций. :[ 54, с.1].
Современное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, доступность и полезность для пользователя реализуются в учетной политике предприятия. Учетная политика — это выбор самим предприятием методических приемов, позволяющих ему влиять на сумму прибыли или убытка. Задача учетной политики состоит в обеспечении примерной равномерности получения предприятием ежегодной прибыли без значительных всплесков и провалов. Выбор учетной политики зависит от специфики предприятия, особенностей организации управления, правовых норм деятельности, отраженных в учредительных документах, особенностей коммерческой деятельности, текущих и долгосрочных целей. На учетную политику влияют налоговые условия, наличие льгот, валютная политика государства, характер владения (аренда, приватизация, создание за счет уставного капитала), долгосрочность контрактов, формы собственности, квалификация персонала, свобода в решении вопросов ценообразования. Осуществлению учетной политики должны предшествовать согласование ее основных принципов и особенностей со статистическими органами и налоговой службой по месту нахождения, выявление возможных границ в конечных показателях деятельности, вызванных изменениями системы учета, определения порядка их регулирования в соответствии с действующим законодательством и нормативными положениями по учету. Обязательное условие реализации учетной политики — необходимость соблюдения законодательных предписаний и положений государственной регламентации по учету и отчетности. [ 54, с.20]. Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету в РФ позволяют предприятиям всех форм собственности применять альтернативные варианты учета. Выбор варианта учетной политики в конкретном отчетном периоде непосредственно связан с экономической политикой предприятия. В обычных условиях экономическая политика предприятия направлена на долговременное существование и получение достаточной прибыли, в условиях инфляционных процессов и тяжелого налогового пресса — на оптимизацию затрат и минимизацию налогов. Осуществление экономически обоснованной самостоятельной учетной политики позволяет предприятию влиять на эффективность использования материальных и денежных ресурсов, ускорить оборот капитала, создать и использовать дополнительные источники финансирования реконструкции и развития. Одновременно происходит выравнивание по годам уплаты дивидендов акционерам и пайщикам, а также налоговых платежей, производимых за счет прибыли. Учетная политика предприятия, а также вносимые в нее изменения оформляются приказом, распоряжением или другой организационно-распорядительной документацией на длительный период времени. Она обязательна к исполнению всеми структурными подразделениями предприятия (в том числе и выделенными на отдельный баланс). Приказ содержит весь перечень пунктов принятой на отчетный год учетной политики. Изменения выбранной учетной политики возможны в случаях реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственников, изменений в законодательстве или в нормативном регулировании бухгалтерского учета в РФ, разработки новых способов бухгалтерского учета. :[ 54, с.30]. Для более систематизированного изложения содержания учетной политики схема бухгалтерского учета рассматривается в двух аспектах: организационно-техническом и методическом. Организационно-технический аспект приказа должен предусмотреть (раскрыть) ряд вопросов (приложение № 1.). Методический аспект приказа предполагает выбор альтернативных вариантов элементов учетной политики с учетом требований нормативных документов. Формируя учетную политику, предприятие должно раскрывать выбранные способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия. К ним относятся способы, указанные в таблице (приложение № 2.). Принятая учетная политика предприятием должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации, то есть предаваться гласности. В публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие учетной политики, а лишь основные ее положения (существенные способы ведения учета). Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых пользователи бухгалтерской отчетности не смогут сделать полезные выводы по ней. Раскрытию подлежат главным образом методические способы ведения учета. Основные положения учетной политики могут раскрываться в отчетности двумя способами: описанием каждого из них либо отклонений от общих правил. Второй способ целесообразен для отчетности «внутрироссийского пользования», рассчитанной на подготовленного читателя, то есть пользователя, имеющего представление о правилах учета, действующих в стране. При этом основные положения учетной политики раскрываются лишь тогда, когда они отличаются от общих правил. Если при составлении финансовой отчетности предприятие строго следует общепризнанным правилам, то в отчете достаточно ограничиться указанием этого факта. Если же предприятие допускает отступление от таких правил, то они подробно описываются в пояснениях к отчету вместе с причинами этих отступлений. [ 54, с.42]. Кроме положений, отличных от общепризнанных, информация об учетной политики должна содержать сведения о положениях, сформированных предприятием: в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых вариантов; исходя из отраслевой принадлежности предприятия; в результате нетрадиционного применения допускаемых вариантов, в том числе отраслевых. Во всех случаях учетная политика организации должна отвечать шести требованиям ведения бухгалтерского учета: полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность. При формировании учетной политики по конкретному направлению (вопросу) ведения бухгалтерского учета организацией выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством (например, порядок начисления амортизации по основным средствам). Организация имеет право самостоятельно разрабатывать способы ведения учета в случаях отсутствия установленных норм, руководствуясь при этом общеметодическими подходами и действующими Положениями по бухгалтерскому учету. [ 54, с.44].
Общие положения, одинаковые для всех организаций, не следует включать в учетную политику. При ее формировании рассматриваются только те вопросы, решение которых в соответствии с нормативными документами может отличаться от принятых в других организациях. Наличие в нормативно-правовых актах формулировок «может» или «имеет право» влечет за собой определение очередного элемента учетной политики.
Ответственность за формирование учетной политики в организации несет главный бухгалтер. Утверждение учетной политики входит в компетенцию руководителя организации. [ 54, с.47]. В современных условиях единой методики составления учетной политики нет. Каждое предприятие вправе самостоятельно разрабатывать ее положения. Основываться же надо на рекомендациях ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина от 9 декабря 1998 г. № 60-н, а также на других нормативных документах по бухгалтерскому учету. При этом необходимо соблюдать следующие принципы: допущения имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности. [ 54, с.48]. Принцип допущения имущественной обособленности состоит в том, что активы и обязательства предприятия должны учитываться отдельно от активов и обязательств собственников этого предприятия, а также активов и обязательств других предприятий. Допущение непрерывности деятельности означает, что предприятие планирует продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него нет намерений и необходимости существенного сокращения деятельности или ее полной ликвидации. Последовательность применения учетной политики предполагает, что учетная политика, принятая предприятием, должна применяться из года в год. Менять учетную политику ежегодно не обязательно. Учетная политика организации может быть изменена в следующих случаях: — изменение законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету; — существенного изменения условий деятельности, реорганизации, слияния, разделения, присоединения организации (смены собственников); — разработки новых способов ведения бухгалтерского учета. Изменения в учетной политике должны быть обосноваными и оформляются в таком же порядке, как и учетная политика. Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства РФ, должны быть оценены в стоимостном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на первое число месяца, с которого применяются измененные способы ведения бухгалтерского учета. Принцип допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности предприятия нужно отражать в том отчетном периоде, в котором они имели место. И это не должно зависеть от времени фактического поступления или выплаты денег.[ 54, с.50]. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается ее руководителем соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и др.). При формировании учетной политики организация осуществляет выбор одного способа ведения бухгалтерского учета из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Если указанная система не устанавливает способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из действующих положений по ведению бухгалтерского учета. [ 54, с.52]. Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяют с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их расположения. Помимо выбранных способов ведения бухгалтерского учета приказом по учетной политике утверждаются: — рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; — формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные (типовые) формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; — методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; — порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; — правила документооборота и технология обработки учетной информации; — порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для правильной постановки бухгалтерского учета. Вновь созданная организация оформляет избранную ею учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Избранная организацией учетная политика считается принятой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Учетная политика организации оформляется организационно- распорядительным документом — приказом или распоряжением руководителя. В нем рассматриваются вопросы, решение которых в соответствии с действующим законодательством многовариантно. Нет никакой необходимости указывать в приказе об учетной политике, что при ведении бухгалтерского учета организация руководствуется Федеральным законом «О бухгалтерском учете» или что при осуществлении наличных расчетов с юридическими лицами соблюдает установленный лимит. Особое внимание в приказе об учетной политике следует уделять положениям, которые неоднозначно трактуются действующим законодательством. Тем более, что согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ Часть 1, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.[3, с.22]. При оформлении приказа об учетной политике по каждому ее элементу необходимо указывать соответствующую норму, которая, разрешает принять данный способ ведения учета или позволяет утвердить его организацией самостоятельно. Данное требование вытекает из п. 1 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», согласно которому формирование учетной политики представляет собой не только выбор, но и обоснование такого выбора. Приказ об учетной политике можно разделить на три раздела, каждый из которых включает в себя несколько элементов (приложение № 3.), (приложение № 4.). 2.2. ОБОСНОВАНИЕ КОНКРЕТНОГО СОДЕРЖАНИЯ ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ Согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в зависимости от объема учетной работы бухгалтерский учет в организации может осуществляться:
— бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением; — бухгалтером, принятым на работу по трудовому договору и состоящим в штате предприятия; — специальной профессиональной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом на договорных началах;
— руководителем лично. [ 46, с.5]. К учетной политике могут прилагаться положения о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет, иные аналогичные документы. Положение о бухгалтерской службе и должностные инструкции работников бухгалтерии обычно включают в себя пять разделов: общие положения; функции; права и обязанности; ответственность; взаимоотношения (служебные связи); организация работы. При наличии у организации филиалов (иных обособленных подразделений) следует иметь в виду, что учетная политика утверждается по организации в целом. Филиалы (обособленные подразделения) не могут принять учетную политику, отличную от учетной политики головной организации, так как это нарушает п. 10 ПБУ 1/98. Организация должна встать на учет в налоговой инспекции по месту своего нахождения и по местонахождению каждого своего филиала (как выделенного на отдельный баланс, так и невыделенного), где ей присваивается КПП — код причины постановки на учет в налоговом органе. С 1 января 2000 г. у организаций не принимается отчетность, в которой не указан КПП. Кроме того, необходимо определить уровень централизации учетных работ: при централизованной форме весь учет ведется центральной бухгалтерией, при децентрализованной форме — на местах функционируют свои учетные подразделения. Если организация производит распределение расходов между головной организацией и филиалами, то в учетной политике следует оговорить порядок документального подтверждения такого распределения. Способы ведения бухгалтерского учета В соответствии со ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также с п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34-н, каждая организация на основе утвержденного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета должна разработать собственный рабочий план. В нем следует предусмотреть счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учета. При этом дополнительные счета первого порядка, не предусмотренные в утвержденном Плане счетов, могут вводиться только по согласованию с Минфином России. [ 46, с.4].,[ 46, с.13]. В соответствии с п. 8 и 19 Положения по ведению бухгалтерского учета организация самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, то есть определяет совокупность учетных регистров, которые будут использоваться для отражения хозяйственных операций. [ 46, с.13]. Использование форм стандартных регистров, разработанных Минфином России или иными уполномоченными органами, подкрепляется ссылкой на номер и дату соответствующего документа: письмо Минфина СССР от 8 марта 1960 г. № 63 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства» (с учетом рекомендаций по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях, приведенных в письме Минфина России от 24 июля 1992 г. № 59 ) и т.д. Как известно, основанием для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете являются первичные учетные документы. Если для оформления какой-либо хозяйственной операции типовые (унифицированные) формы первичных документов не утверждены, то организация может утвердить их самостоятельно. При этом такие формы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; наименование организации, составившей этот документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки. В зависимости от характера операции в первичные документы могут быть включены и дополнительные реквизиты. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Данный порядок установлен п. 3 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»[ 46, с.13]., а также п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено[ 46, с.32]., что организация должна утвердить правила документооборота. Документооборот в организации регламентируется графиком. Он составляется в виде схемы или перечня работ, выполняемых каждым структурным подразделением, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. В соответствии с п. 4 П6У 5/01 организация должна разработать номенклатуру материально-производственных запасов в разрезе их наименований или однородных групп (видов). [46, с.52]. При формировании учетной политики организация также утверждает порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. Это требование предусмотрено в п. 3 ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете» [ 46, с.5]. и п. 8 и 26 Положения по ведению бухгалтерского учета[ 46, с.30]. Кроме этого утверждаются количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств. Например, инвентаризация товаров в торговой организации может проводиться ежемесячно, а инвентаризация основных средств — раз в год. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» амортизация объектов основных средств проводится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).[ 46, с.57]. При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли и налога на прибыль. Сумма налога на имущество в первые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьшается за счет уменьшения их остаточной стоимости. Кроме того, следует принять во внимание, что при использовании методов ускоренной амортизации сумма амортизации по годам уменьшается. Затраты на ремонт основных средств, наоборот, по годам увеличиваются. Следовательно, применение методов ускоренной амортизации обеспечивает примерно одинаковые совокупные расходы на амортизацию и на ремонт основных средств по годам. Помимо выбранных способов амортизационных отчислений в составе информации об учетной политике по основным средствам подлежит раскрытию следующая: — о способах оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;
— об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации); — о принятых сроках полезного использования объектов; — об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
— об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды. При осуществлении лизинговых операций в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя подлежит раскрытию следующая информация: — о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс; — о порядке лизинговых платежей в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга. [ 46, с.57]. По нематериальным активам амортизационные отчисления осуществляются одним из способов: линейный способ — исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования, способ списания стоимости, пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок полезного использования определяют по времени, обусловленному договором, либо по периоду, в течение которого от использования соответствующего объекта получают прибыль. При затруднении или невозможности определения срока полезного использования объекта годовая норма определяется в расчете на 10 лет его эксплуатации. Учет амортизации нематериальных активов может осуществляться с использованием счета износа нематериальных активов и без использования данного счета. В первом случае сумма начисленной амортизации отражается по кредиту счета износа нематериальных активов и дебету соответствующих счетов учета издержек производства и обращения. Во втором случае соответствующая сумме амортизации часть стоимости нематериальных активов списывается со счета нематериальных активов в дебет счетов учета затрат. Указанным способом рекомендуется списывать неотчуждаемые активы (например, деловую репутацию фирмы) и некоторые другие. Следует отметить, что при использовании счета износа нематериальных активов сальдо по счету нематериальных активов отражает первоначальную стоимость нематериальных активов. При списании части стоимости нематериальных активов сальдо по этому счету отражает их остаточную стоимость. 2.3. ФОРМИРОВАНИЕ РАБОЧЕГО ПЛАНА СЧЕТОВ НА ОСНОВЕ НОВОГО ПЛАНА СЧЕТОВ Согласно закону о бухгалтерском учете, при принятии учетной политики, организация должна утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. [ 46, с.3]. Пункт 9 ПБУ в Российской Федерации гласит: «Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации».[ 57, с.3]. В силу того, что План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности является типовым для предприятий всех организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности, а также содержит большое количество альтернативных вариантов учета по многим объектам и направлениям, предприятиям рекомендуется утверждать свой рабочий План счетов.[ 57, с.4]. При этом из всего перечня счетов первого порядка необходимо выбрать те, с помощью которых можно максимально адекватно отразить финансовое состояние предприятия, предусматривая одновременно и ту систему корреспонденции, взаимосвязей, в которые будут вступать эти счета друг с другом. Необходимо помнить, что организация имеет право по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации ввести дополнительные синтетические счета, используя свободные коды.[ 57, с.5]. Перечень субсчетов, счетов второго порядка, носит рекомендательный характер. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требования анализа, контроля и отчетности. Предприятия могут уточнять содержание отдельных из них, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.[ 57, с.6]. Порядок ведения аналитического учета устанавливается предприятием исходя из положений Инструкции по применению Плана счетов и нормативных актов по отдельным разделам учета (учета основных средств, производственных запасов и т.д.), а также требований анализа и управления. При обосновании взаимосвязей, корреспонденции между синтетическими счетами рабочего Плана счетов следует обратить внимание на запись во вступлении к инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий: «В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнить ее, соблюдая основные методологические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей инструкцией». Субъекты малого предпринимательства для отражения в учете своей финансово-хозяйственной деятельности могут руководствоваться рабочим Планом счетов бухгалтерского учета, рекомендованным для применения приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н. [ 57, с.9]. Если организация примет решение о переходе на новый план счетов в течение года, то в соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60-н, в связи с изменениями нормативных актов по бухгалтерскому учету организация может внести изменения в свою учетную политику . Переход на новый план счетов можно было осуществлять либо с 1 января 2001 г., либо на 31 декабря 2001 г., так как переход на новый план счетов в течение года может вызвать определенные трудности с составлением промежуточной бухгалтерской и налоговой отчетности. Переход организации с нового года на новый план счетов должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике[ 57, с.11] Прежде чем приступить к переходу на новый план счетов, организация должна провести инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, с использованием унифицированных форм, утвержденных постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. № 88.[ 57, с.13]. На основе результатов проведенной инвентаризации организация приступает к переносу остатков по счетам плана действующего и вновь введенного. Бухгалтерские проводки, выполненные в целях перехода к новому плану счетов бухгалтерского учета, необходимо отразить во внутреннем документе организации — бухгалтерской справке, которая также составляется бухгалтером организации в данном отчетном периоде.
Замена рабочего плана счетов, в связи с переходом на новый план счетов, может затронуть правила документооборота и некоторые моменты учета в организации, что должно быть также отражено в приказе (распоряжении) организации. Переход на новый план счетов — процесс не простой. Он не только затронет перенастройку программного обеспечения, подготовку новых журналов ордеров и т.д., но и потребует переобучения работников бухгалтерских служб. Поэтому руководитель предприятия (организации) и главный бухгалтер должны выбрать наиболее оптимальный, экономически целесообразный момент пере- хода на новый план счетов. [ 57, с.18]

2.4. СПОСОБЫ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА Помимо выбранных способов ведения бухгалтерского учета приказ организации об учетной политике может также устанавливать способы ведения учета для целей налогообложения. Следует отметить, что в условиях разделения бухгалтерского и налогового учета многие специалисты не рекомендуют включать в приказ об учетной политике положения, касающиеся начисления и уплаты налогов (например, способ определения выручки от реализации — «по отгрузке» или «по оплате»). Такое мнение объясняется тем, что в соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/98 учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета [ 41, с.3] Бухгалтерский и налоговый учет тесно связаны, поэтому вполне оправдано объединить выбранные организацией способы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета в едином документе - в приказе об учетной политике. Основными элементами налоговой политики организации является выбор: — метода учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения; — методики корректировки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения «по оплате» [ 41, с.10] В соответствии с п. 13 Положения о составе затрат организация может определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения: 1) по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу («по оплате»); 2) по мере отгрузки продукции и предъявлению покупателям расчетных документов («по отгрузке»)[ 41, с.20] Выручка в целях исчисления НДС, согласно ст. 8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», также может определяться либо «по оплате», либо «по отгрузке». В отношении других налогов, базой расчета которых является выручка от реализации продукции (работ, услуг), специальные нормы в законодательстве не содержатся. Но на практике выбранный организацией метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется и при исчислении других налогов с выручки (например, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы). Исключением является лишь налог с продаж, который исчисляется только после поступления оплаты [ 41, с.22] Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), который выбрала организация, распространяется также на реализацию основных средств и прочего имущества. Что касается внереализованных доходов, то ранее они учитывались в целях налогообложения по мере начисления, то есть независимо от факта поступления денежных средств. Однако Постановлением Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П было определено, что в составе налогооблагаемой прибыли учитываются только фактически полученные организацией внереализованные доходы. Правда, данное постановление касается порядка учета штрафных санкций, присужденных, но еще не полученных банком-кредитором. Но, учитывая, что Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» устанавливает единые требования определения налогооблагаемой прибыли для всех хозяйствующих субъектов, решение Конституционного Суда РФ можно распространить и на другие организации, а не только на кредитные учреждения [ 41, с.23] Метод определения выручки в целях налогообложения («по оплате» или «по отгрузке») определяет также порядок формирования себестоимости реализованной продукции. Затраты организации отражаются в бухгалтерском учете по методу их начисления. Поэтому если организация определяет выручку «по оплате», то она должна произвести корректировку затрат, которые относятся к отгруженной, но еще не оплаченной продукции [ 41, с.24] Такая корректировка не вызывает затруднений у организаций, ведущих необъективный (позаказный) учет себестоимости. При учете затрат котловым способом организация должна определить методику корректировки себестоимости продукции (работ, услуг). Возможно, в ходе проведения налоговой проверки будет выявлено, что организация отнесла на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы, не связанные с производственной деятельностью. В таком случае при доначислении налогов налоговые органы должны воспользоваться той методикой корректировки себестоимости, которую применяла организация в проверяемом отчетном периоде [ 41, с.26] Для удобства работы можно порекомендовать организациям оформить большинство организационно-технических и иных решений, необходимых внутренним пользователям (например, систему и План счетов бухгалтерского учета, порядок организации учетной работы в организации, перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов), в виде отдельных приложений к приказу об учетной политики. Это позволяет разбить учетную политику на несколько самостоятельных документов (приложений к приказу), перечень и содержание которых можно изменять и дополнять по мере их необходимости [ 41, с.29].
ГЛАВА 3. ВЫБОР СПОСОБОВ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНКРЕТИЗАЦИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. [ 46, с.31]. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся: * способы амортизации основных средств,
* нематериальных и иных активов, * оценки производственных запасов, * товаров, * незавершенного производства и готовой продукции, * признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98, 12). [ 46, с.32].
3.1. ВЫБОР ОРГАНИЗАЦИОННОЙ ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В соответствии со ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы: а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; б) ввести в штат должность бухгалтера; в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; г) вести бухгалтерский учет лично.[ 46, с.4]. Обращаем внимание на то, что п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета рекомендовано случаи, предусмотренные в подпунктах "б", "в" и "г" применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства. [ 46, с.13]. Таким образом, для организаций, не относящихся к субъектам малого предпринимательства, выбор практически отсутствует. Это отнюдь не означает, что отсутствует право выбора, но реально вряд ли возможно вести учет силами одного человека (руководителя или бухгалтера) на более или менее крупных предприятиях. Далее в учетной политике должна быть определена форма счетоводства (системы учетных регистров). Выбор осуществляется, как правило, из числа следующих форм: - единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий, утвержденной письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. № 63; [ 24, с.1]. - журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. № 176. [ 25, с.1]. При применении указанных писем необходимо учитывать письмо Минфина России от 24 июля 1992 г. № 59 "0 рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях", а также соответствующие отраслевые указания, разработанные министерствами и ведомствами для предприятий соответствующих отраслей (строительство, торговля, снабжение и др.); [ 26, с.1]. упрощенной формы бухгалтерского учета — для субъектов малого предпринимательства; мемориально-ордерной — используется, как правило, в бюджетных организациях, а также государственных и муниципальных унитарных предприятиях; автоматизированной — данная форма учета нормативными документами подробно не регламентирована, однако в последнее время применяется все шире. При выборе данной формы следует учитывать требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета к оформлению первичных учетных документов. Так как при механизированной обработке бухгалтерской информации должно быть обеспечено создание копий на бумажных носителях, на стадии выбора бухгалтерской программы следует учитывать соответствие этих форм требованиям, установленным для учетных регистров бухгалтерского учета. Наиболее обширным разделом учетной политики является раздел, в котором определяется выбор существенных способов ведения бухгалтерского учета. Выше мы перечислили способы, которые ПБУ 1/98 относит к существенным. Целесообразно более подробно остановиться на каждом из них. [ 46, с.30-34]. Пунктом 50 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что к объектам основных средств не относятся предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера (для бюджетных организаций — 50-кратного) установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Тем же пунктом Положения по ведению бухгалтерского учета руководителю организации предоставлено право установить меньшим лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. [ 46, с.21]. Обращаем внимание, что права увеличивать лимит руководитель не имеет.
3.2. СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В состав амортизируемого имущества входят объекты основных средств, объекты нематериальных активов и др. Положением по ведению бухгалтерского учета для каждого из перечисленных видов имущества предусмотрены различные варианты начисления амортизации. Для объектов основных средств действующими нормативными документами предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации: линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (Положение по ведению бухгалтерского учета; ПБУ 6/01). [ 46, с.20]. При начислении амортизации объектов основных средств нужно учитывать следующее: — в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных. средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы [ 46, с.57]. — в случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (Методические указания по учету основных средств, 60); — в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году . [ 46, с.57-66]. Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования. [ 46, с.57-66]. Это означает, что: во-первых, способы начисления амортизации, отличные от линейного (по некоторым видам транспортных средств — списания стоимости пропорционально объему продукции, работ или услуг), могут быть применены только к объектам основных средств, приобретенным после вступления в силу[ 46, с. 57-66]. Причем, если решение об использовании иных способов начисления амортизации принимается только при формировании учетной политики 2003 г., то эти способы могут быть применены к основным средствам, приобретенным после 1 января 2003 г.; во-вторых, в течение срока полезного использования объекта первоначально выбранный способ нельзя изменять даже при условии, что данные бухгалтерского учета и отчетности будут скорректированы.
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется: при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; [ 46, с.57-66]. при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта [ 46, 57-66];
при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел, лет срока службы объекта; [ 46, с.57-66]. при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств ; [ 46, с.57-66]. Наиболее распространенным из перечисленных способов является линейный способ, при котором стоимость объектов основных средств переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение всего срока полезного использования (эксплуатации) объекта. То есть при этом способе амортизация начисляется независимо от фактической производительности объектов основных средств (которая определяется степенью физического износа) и объема выпуска продукции, произведенной с использованием данного объекта. Три других способа экономически более обоснованы. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) использовался и ранее в отношении ограниченного перечня транспортных средств. В настоящее время (после 1 января 1998 г.) нормативные документы не ограничивают сферу применения (или неприменения) этого способа какой-либо группой основных средств. По нашему мнению этот способ применим только в отношении объектов основных средств, непосредственно используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. По объектам общехозяйственного назначения довольно сложно установить зависимость объема выпускаемой продукции со степенью использования соответствующих объектов. Другими словами, использование способа списания стоимости пропорционально объему продукции правомерно при формировании переменных расходов в составе себестоимости. Хотя подчеркнем, что действующими нормативными документами не запрещено использование этого способа и в отношении объектов общехозяйственного назначения, а также объектов, используемых в процессе реализации продукции (при осуществлении коммерческих или внепроизводственных расходов) Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования для отечественного бухгалтерского учета является новым и преследует цель увязать размер амортизационных отчислений со степенью физического (и, возможно, морального) износа объектов основных средств. Ясно, что при его применении размер отчислений в начале эксплуатации (точнее, в первой половине срока полезного использования) будет выше, нежели в конце. Самым противоречивым и наименее проработанным является способ уменьшаемого остатка (в некоторых западных странах используется так называемый "метод двойной остаточности" или "двойного уменьшаемого остатка"). Во-первых, применение этого метода существенно ограничено. В соответствии с п. 58 Методических указаний по учету основных средств при способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на-начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3. То есть способ может применяться только в отношении очень небольшой номенклатуры объектов основных средств, перечень которой регламентируется на уровне Правительства РФ или федеральных министерств. Кроме того, нормативные документы не дают ответа на вопрос, в какой год срока полезного использования и каким образом списывать остаточную стоимость амортизируемого объекта. То обстоятельство, что базой для начисления амортизации является остаточная стоимость, делает процесс амортизации практически бесконечным. Таким образом, реально выбор может осуществляться из трех способов начисления амортизации. Одним из основных факторов, влияющих на принятие решения о выборе способа начисления амортизации, является позиция налоговых органов, точнее, какие налоговые последствия повлечет за собой тот или иной вариант. Напомним, что в соответствии с Положением о составе затрат на себестоимость продукции (в целях налогообложения или в целях формирования финансового результата) можно относить амортизационные отчисления, исчисленные исходя из норм, утвержденных в установленном порядке. Амортизационные отчисления, исчисленные по другим нормам, при определении налогооблагаемой прибыли должны быть скорректированы. В настоящее время действуют только одни утвержденные нормы, а именно — Нормы амортизационных отчислений, утвержденные постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.[ 27, с.1]. Эти нормы установлены в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств. Для того, чтобы найти нормативный срок полезного использования, следует 100 % разделить на норму амортизации. Так как большая часть норм установлена в отношении группы объектов основных средств без учета всех факторов, влияющих на изнашиваемость объектов, то, в принципе, нормативный срок эксплуатации может отличаться от срока полезного использования, устанавливаемого при приемке (вводе) объектов основных средств. Это значит, что и при использовании линейного способа начисления амортизации вероятна ситуация, при которой необходимо проведение корректировки налогооблагаемой прибыли. При принятии решения о выборе способа начисления амортизации необходимо учитывать и другие факторы. Например, размер начисленной амортизации влияет на налог на прибыль не только прямо (через себестоимость продукции (работ, услуг) или корректировку налогооблагаемой прибыли), но и опосредовано. — например, при применении льгот по налогу на прибыль. Так, п. 4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль установлено, что при применении льготы по суммам прибыли, направленным на осуществление капитальных вложений, амортизация, начисленная с начала отчетного года, вычитается. То есть, чем больше начисленная амортизация, тем меньше будет сумма льготы, на которую организация имеет право.
С другой стороны, Инструкцией о налоге на имущество не предусмотрена корректировка налогооблагаемой базы в случае использования организацией способов начисления амортизации, отличных от линейного. А так как в расчет по данному налогу принимается остаточная стоимость амортизируемого имущества, то увеличение амортизации приведет к уменьшению налога.
Покажем процесс оценки трех перечисленных факторов на примере: Пример: С 1 января 2003 г. вводится в эксплуатацию объект производственного назначения первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. сроком полезного использования 10 лет. Производительность объекта за весь период эксплуатации — 10 тыс. ед. продукции. В течение первого года планируется к выпуску 1200 ед. В качестве основания для принятия решения сопоставим варианты использования различных способов начисления амортизации за первый год эксплуатации. Для того, чтобы не усложнять расчеты, примем, что норма амортизации в соответствии с постановлением № 1072 по группе объектов основных средств, к которым относится данный объект, составляет 10 % (то есть, при использовании линейного способа начисления амортизации корректировка налогооблагаемой прибыли не требуется). Ставится задача определить, какой способ начисления амортизации будет наиболее выгодным. Способ уменьшаемого остатка не рассматривается по причинам, изложенным выше. Для наглядности результаты расчетов сведены в таблицу.
Показатели
Способы начисления амортизации
Линейный
Пропорционально объему продукции (работ, услуг)
По сумме чисел лет срока полезного использования
Норма амортизации, %
10
12
18
Сумма амортизации
12000
14400
21600
Корректировка налогооблагаемой прибыли
0
2400
9600 Налог на прибыль (в результате корректировки) из расчета ставки 30%
0
720
2880 Уменьшение размера льготы (в соответствии с пунктом 41.1)
0
720
2880 Всего увеличение налога на прибыль
0
1440
5760
Уменьшение налоговой базы по налогу на имущество
0
2400
9600
Изменение налога на имущество (из расчета ставки 2%)
0
-48
-192 На первый взгляд очевидна сравнительно более высокая эффективность применения линейного способа. При использовании отличных от линейного способов начисления амортизации потери организации, связанные с дополнительной уплатой налога на прибыль, в 30 раз превышают изменение суммы налога на имущество. Разумеется, впоследствии эти потери будут возмещены за счет обратного соотношения сумм уплачиваемых налогов. Но в течение как минимум пяти ближайших лет (то есть половины срока полезного использования объекта) данная тенденция сохранится. Однако следует учитывать возможное влияние и других факторов. Например, если организация не осуществляет капитальные вложения, то уменьшение суммы льгот уже нельзя расценивать как потери, и указанное соотношение изменится вдвое. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета с 1 января 1999 г. установлены следующие способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов: [ 46, с.11-30]. линейный способ — исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). До указанной даты использование способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) действовавшими документами не предусматривалось. При выборе способа начисления амортизации следует исходить из того, что налоговым законодательством не установлена какая-либо корректировка налоговой базы в случае избрания нелинейного способа. Вся стоимость объектов нематериальных активов должна быть списана на себестоимость в течение срока полезного использования и отнесена на соответствующий объем продукции (работ, услуг). Следовательно, при равном количестве производимой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) в каждом отчетном периоде срока полезного использования, эффективность обоих способов будет одинаковой. Если же продукция (работы, услуги) производится неравномерно, то возможны два варианта: 1) большие объемы продукции производятся в начале срока полезного использования объектов нематериальных активов. В этом случае более эффективным является способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). В данном случае решающее значение имеет приведение сумм дополнительно полученных доходов к расчетному году; 2) большие объемы продукции производятся во второй половине срока полезного использования объектов нематериальных активов (например, предполагается расширение производства без дополнительного приобретения объектов нематериальных активов). Здесь более выгодным будет линейный способ. 3.3. ВЫБОР МЕТОДА ОЦЕНКИ МАТЕРИАЛЬНО- ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В соответствии с п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:[ 46, с.22]. по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Обращаем внимание, что право выбора метода оценки относится только к материально-производственным запасам, отпускаемым в производство. Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости (Положение по ведению бухгалтерского учета, 58) [ 46, с.22].
С 1999 года перечень методов оценки, разрешенных к использованию, дополнен одним пунктом — "по себестоимости единицы запасов. Этот метод целесообразно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора из трех оставшихся методов. Разумеется, основным фактором здесь будет размер себестоимости продукции и объем остатков, стоимость которых входит в налоговую базу по налогу на имущество. Рассмотрим пример расчетов для обоснования выбора метода. Предположим, что до утверждения учетной политики запасы, отпускаемые в производство, оцениваются по средней себестоимости. То есть, себестоимость первых по времени приобретений будет равна фактической средней себестоимости запасов по состоянию на 1 января 2003 г. (в принципе, можно сделать и более точный расчет, но, по нашему мнению, при оценке возможности изменения используемого метода правомерным будет именно такое допущение). Пример. Стоимость материально-производственных запасов по состоянию на 1 января 2003 г. — 3 тыс. руб., количество — 30 ед. В начале января приобретено 20 ед. запасов по цене 80 руб., отпущено в производство (после приобретения и оприходования новых материалов) 30 ед., в феврале соответственно приобретено 10 ед. по цене 120 руб., отпущено в производство 20 ед. Применение различных методов оценки даст результаты (округленные до десятков рублей), приведенные в таблице.
Показатели По средней себестоимости ФИФО ЛИФО
Остаток на 01.01.2003
3000
3000
3000
Расход за январь
3000
3000
2400
Остаток на 01. 02.2003
1840
1600
2000
Расход за февраль
2020
1600
2400
Остаток на 01.03.2003
1020
1200
800
Всего списано на себестоимость за два месяца
4020
4600
4800 В данном примере для целей налогообложения по налогу на прибыль более предпочтительным представляется выбор метода ЛИФО. Что касается налога на имущество, то до получения данных на 1 апреля корректные выводы сделать нельзя. В примере мы умышленно приняли цены новых приобретений отличающимися от более ранних — до 31 декабря — как в одну, так и в другую сторону. Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция (и соответствующее ей повышение цен) является закономерной, а, значит, более поздние покупки всегда будут более дорогими, нежели более ранние. На практике это отнюдь не так — цена приобретаемых запасов может колебаться как в ту, так и в другую сторону. При этом значение имеют такие факторы, как: выбор поставщика; уровень транспортно-заготовительных расходов (при правильном решении "транспортной задачи" уменьшение фактической себестоимости материально-производственных запасов может с лихвой перекрыть влияние инфляционных процессов); сезонные колебания спроса и предложения; и т.п. Из всего изложенного можно сделать два вывода: • экономическое обоснование выбора метода оценки материально- производственных запасов на большом (более года) временном интервале возможно только в том случае, когда имеются долговременные деловые отношения с поставщиками, а условия заключенных договоров предусматривают нивелировку колебаний цен; • количество факторов, влияющих на принятие решения, может выйти за пределы, в которых можно произвести достоверные расчеты. Следовательно, из всех факторов следует выбирать только те, которые оказывают существенное влияние на результат. Выбор варианта учета материалов Инструкция по применению Плана счетов предусматривает два варианта учета материалов — с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" и без их использования. В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется непосредственно на счете 10 "Материалы". Говорить о возможности выбора варианта здесь можно весьма условно, так как организации, имеющие большие объемы неотфактурованных поставок, вынуждены использовать первый вариант учета (с использованием счетов 15 и 16). Если же организация работает с поставщиками преимущественно на условиях предварительной оплаты (причем, договор поставки исключает возможность изменения цен), то применение этих счетов лишь увеличит документооборот. В соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие златы на производство продукции либо по прямым статьям затрат. :[ 46, с.23]. Здесь также возможность выбора метода в значительной степени ограничивается отраслевыми и технологическими особенностями предпринимательской деятельности конкретной организации. Оценка готовой продукции по прямым статьям затрат целесообразна в производствах, имеющих длительный операционный цикл (например, в строительстве или при осуществлении научно-исследовательских работ). Оценка готовой продукции по плановой себестоимости определяется отраслевыми документами, регулирующими особенности бухгалтерского учета. В частности, такой метод оценки используется в отношен и сельскохозяйственной продукции, фактическая себестоимость которой может быть определена только по окончании вегетативного периода, сбора урожая и точного определения количества произведенное продукции.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов готовая продукция учитывается на счете 40 "Готовая продукция". Допускается возможность учета выпуска готовой продукции с использованием счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Схемы бухгалтерских проводок при обоих вариантах.
В первом случае стоимость готовой продукции списывается со счетов учета производственных затрат в дебет счета 40: Д-т 40 К-т 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). Во втором случае проводки оформляются в следующем порядке: Д-т 37 К-т 20 — на сумму фактической себестоимости готовой продукции; Д-т 40 К-т 37 — на сумму плановой себестоимости готовой продукции; Д-т 46 К-т 40 — на сумму плановой себестоимости реализованной продукции; Д-т 46 К-т 37 — на сумму превышения фактической себестоимости над плановой или Д-т 37 К-т 46 — на сумму достигнутой экономии (превышения плановой себестоимости над фактической). Последняя проводка (одна из двух) делается в конце отчетного месяца. Пример. Фактическая себестоимость продукции, произведенной в течение месяца — 10 тыс. руб., плановая — 9 тыс. руб. Отгрузка продукции производилась двумя равными партиями. Фактическая себестоимость первой партии составила 5100 руб., второй — 4900 руб. В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом: Операции Без использования счета 37 С использованием счета 37 Первая поставка Оприходована (на счет 40) готовая продукция
5100
4500 Готовая продукция списана на реализацию (на счет 46)
5100
4500 Вторая поставка Оприходована (на счет 40) готовая продукция
4900
4500 Готовая продукция списана на реализацию (на счет 46)
4900
4500 Списаны отклонения фактической себестоимости от плановой
1000 Учтено при определении финансового результата
10000
10000 Так как финансовый результат определяется не ранее конца отчетного месяца, то никаких налоговых или иных последствий выбор того или иного способа не несет. Следовательно, использование счета 37 для учета выпуска продукции целесообразно в тех организациях и производствах, где, во-первых, требуется оценка отклонений фактической себестоимости от плановой, а, во-вторых, там, где учет таких отклонений может быть исчерпывающе организован. Другими словами, выбор варианта учета выпуска продукции во многом обусловлен организацией экономической службы на предприятии и организацией документооборота. В общем случае товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения (Положение по ведению бухгалтерского учета, 60). :[ 46, с.23]. Для организаций, занятых розничной торговлей, предоставлена возможность учета товаров по продажным ценам (при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей). Так как товары относятся к материально-производственным запасам, то на них в полной мере распространяются требования ПБУ 5/01. Это значит, что помимо перечисленных методов оценки допускается оценка по методам, предусмотренным для материалов: • по себестоимости единицы запасов; • по средней себестоимости; • по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); • по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Таким образом, при учете товаров допускается наибольшее количество вариантов методов оценки. Это обстоятельство, а также то, что эффективность торговой деятельности определяется рыночной ситуацией (соотношением спроса и предложения), номенклатурой реализуемых товаров, расположением предприятия, практически исключает возможность выработки единых подходов к выбору наиболее эффективных методов оценки. Обоснование выбора основывается на подходах, описанных выше. Однако здесь следует учитывать влияние факторов, специфичных для торговой деятельности. Другими словами, выбор варианта оценки невозможен без использования данных службы маркетинга (без привлечения специалистов по маркетингу). В соответствии с п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. :[ 46, с.22]. То есть фактически возможность выбора варианта оценки отсутствует — метод оценки определяется спецификой производства. По нашему мнению, в тех производствах, где отраслевыми инструкциями предусмотрена оценка готовой и отгруженной продукции по плановой себестоимости (например, в сельском хозяйстве), ссылка в учетной политике на это обстоятельство обязательна. Считаем уместным предостеречь от одной распространенной ошибки. С 1996 года изменено содержание счета 45 "Товары отгруженные". Теперь этот счет может быть использован только в том случае, когда договором поставки предусмотрен отличный от общего порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию. Под это определение подпадают экспортные операции, при которых страхование транспортных рисков во время транспортировки продукции возлагается на поставщика. Кроме того Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено использование счета 45 при осуществлении комиссионной торговли. Пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрены следующие варианты оценки незавершенного производства: :[ 46, с.22]. по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Обращаем внимание на то, что выбор метода может осуществляться только в массовом и серийном производстве. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
В нормативных документах определения "единичное", "массовое" и "серийное производство" отсутствуют. В экономической теории для дифференциации типов производств используется так называемый "коэффициент закрепления" (отношение количества производимых технологических операций к количеству рабочих мест). Однако разногласия по поводу отнесения того или иного производства к определенному типу возникают в отношениях организации с налоговыми органами. Безусловно, к единичному производству могут быть отнесены строительство объектов основных средств по индивидуальным проектам, фундаментальные научно-исследовательские работы, некоторые другие производства. Если у разработчика учетной политики нет твердой уверенности в безупречности аргументов, подтверждающих отнесение производства к единичному, наименее рискованным будет отнесение его к категории массового — по меньшей мере, вероятность разногласий с налоговыми органами в этом случае будет минимальной, так как себестоимость продукции единичного производства практически всегда выше продукции массового или серийного.
В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся:[ 46, с.22]. Таким образом, в учетной политике организации должно быть определено, как минимум, два элемента: • срок списания расходов будущих периодов; • порядок распределения расходов будущих периодов. Что касается срока списания, то, по нашему мнению, он должен быть ограничен отчетным годом (или операционным (производственным) циклом, если он длится более 12 месяцев). Это мнение основывается на том, что расходы будущих периодов относятся к оборотным активам, стоимость которых должна переноситься на себестоимость продукции в течение одного отчетного периода. Порядок распределения расходов — равными долями в каждом отчетном месяце после осуществления таких расходов или пропорционально объему произведенной продукции — устанавливается в зависимости от того, имеется ли экономическая связь между произведенными расходами и выпущенной продукцией. Разумеется, при принятии решения учитываются и другие факторы — например, размер производимых списаний. В данном разделе учетной политики, по нашему мнению, должен быть установлен и размер расходов, относимых к категории расходов будущих периодов. Указание на характер расходов (например, затрат на текущий ремонт) недостаточно, так как, в принципе, затраты могут осуществляться равными долями или колебания расходов в различные отчетные периоды могут быть незначительными. Так как нормативными документами не установлены какие-либо требования (или ориентиры) для установления таких сумм, решение возлагается целиком на разработчика учетной политики и руководителя организации. В качестве ориентира можно порекомендовать использовать положение подпункта 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, которым предусмотрено право налоговых органов проводить проверки при отклонении рыночной цены на 20 %. Хотя себестоимость продукции и рыночная цена — различные экономические категории, определенную связь между ними можно найти. То есть, если сумма одномоментных расходов превышает 20 % от полной себестоимости продукции, такие расходы должны относиться на счет 31 "Расходы будущих периодов". Разумеется, на практике размер расходов будущих периодов нужно устанавливать на более низком уровне. [ 2, с. 55]. При принятии решения об отнесении некоторых видов затрат в состав расходов будущих периодов нередко осуществляется выбор между использованием счета 31 и счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (хотя, следует заметить, что одно другого не исключает). Если возникает необходимость такого выбора, уместно провести расчет уровня себестоимости по отчетным периодам в зависимости от предполагаемого способа отнесения неравномерных затрат. Пример. В течение отчетного года предполагается провести текущий ремонт на общую сумму 6 тыс. руб., в том числе в феврале — на 3 тыс. руб., в июле — на 2 тыс. руб., в октябре — на 1 тыс. руб. Предполагается, что списание расходов будущих периодов на себестоимость продукции начинается с месяца, следующего за месяцем их осуществления. Следует оценить эффективность использования счетов 31 и 89 при условии, что списание расходов будущих периодов осуществляется до конца отчетного года. Результаты расчетов сведены в таблицу.
Месяцы
Отнесено на счет 31
Отнесено со счета 31
в дебет счета 20
Отнесено в кредит счета
89 с дебета счета 20
Использован резерв
Январь
500
Февраль
3000
500
3000
Март
300
500
Апрель
300
500
Май
300
500
Июнь
300
500
Июль
2000
300
500
2000
Август
700
500
Сентябрь
700
500
Октябрь
1000
700
500
1000
Ноябрь
1200
500
Декабрь
1200
500
Всего за год
6000
6000
6000 Из таблицы видно, что использование счета 89 позволяет наиболее равномерно распределить расходы в течение всего года. Вместе с тем очевидно, что в течение почти всего года (до октября месяца) организация будет испытывать недостаток резерва, причем проблемы могут начаться уже в феврале, когда дефицит фонда составит две трети произведенных отчислений или одну треть общего размера фонда. С другой стороны, при использовании счета 31 списание ремонтных. расходов на счет 20 (включение в состав себестоимости) вчетверо превысит размер подобного списания в марте, что может привести к существенным колебаниям себестоимости.
Речь о праве принятия организацией решения о создании резервного фонда может идти только в том случае, если организация не является акционерным обществом (закрытым или открытым). Для акционерных обществ создание таких резервов обязательно (Закон об акционерных обществах, 35).[ 28, с.22] Следовательно, в учетной политике акционерных обществ должен быть определен размер резервного фонда и размер ежегодных отчислений. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 35 Закона об акционерных обществах размер резервного фонда не может быть менее 15 % от его уставного капитала, а размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 % от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. :[ 28, с.22]. В обществах с ограниченной ответственностью, производственных кооперативах и организациях иных организационно-правовых форм решение о создании резервного фонда также должно быть записано в учредительных документах. В учетной политике следует отразить размер фонда и размер ежегодных отчислений. После 21 января 1997 г. отчисление от прибыли в резервы всех видов не уменьшает налогооблагаемой базы. Следовательно, никаких финансовых или налоговых последствий создание или несоздание резервов не последует. В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. :[ 46, с.25]. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Следовательно, основная проблема при создании резерва сомнительных долгов состоит в том, что в момент разработки учетной политики или ее изменений на соответствующий год суммы резервов определить невозможно — инвентаризация расчетов, по результатам которой должно быть принято решение о создании резерва сомнительных долгов, с достаточной степенью достоверности может быть проведена только по состоянию на 1 января, то есть после той даты, на которую должна быть утверждена учетная политика. Таким образом, в учетной политике достаточно указать на сам факт создания таких резервов. Как и в предыдущем случае, никаких налоговых последствий при этом не возникает — сумма, направленная в резерв, не уменьшает налогооблагаемую прибыль и по существу (экономическому содержанию) является одним из фондов целевого назначения (создаваемых за счет прибыли). Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организациям в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предоставлено право создавать следующие виды резервов на: :[ 28, с.22]. предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотрены законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. Обращаем внимание на то, что перечень возможных резервов не является закрытым, но создание каждого нового резерва обусловлено необходимостью существования нормативного акта, принятого на федеральном уровне — резервы, разрешенные к созданию отраслевыми и ведомственными инструкциями для целей налогообложения не принимаются. Рассмотрим на примере оценку последствий создания резерва на оплату отпусков. Пример. Предполагается создание резерва в размере 120 тыс. руб. Расходование средств на оплату отпусков предполагается в следующих размерах: январь, февраль, ноябрь и декабрь — по 3 тыс. руб., март, сентябрь и октябрь — по 6 тыс. руб., апрель — 10 тыс. руб., май — 15 тыс. руб., июнь — 20 тыс. руб., июль — 25 тыс. руб., август — 20 тыс. руб. Данные расчетов можно представить в виде таблицы.
Месяцы
Отчислено в резерв
Израсходовано из резерва
Остаток резерва
Январь
10000
3000
7000
Февраль
10000
3000
14000
Март
10000
6000
18000
Апрель
10000
10000
18000
Май
10000
15000
13000
Июнь
10000
20000
3000
Июль
10000
25000
-12000
Август
10000
20000
-22000
Сентябрь
10000
6000
-18000
Октябрь
10000
6000
-14000
Ноябрь
10000
3000
-7000
Декабрь
10000
3000
0
Всего за год:
120000
120000
0 Данные расчета имеют значение не столько для принятия решения о создании или несоздании резерва (при значительных колебаниях в размере выплат в течение года целесообразность создания такого резерва очевидна), сколько для других управленческих решений. В частности, речь может идти об управлении финансовыми потоками — начиная со второго полугодия будет иметь место дефицит фонда, который будет возмещен только к концу отчетного года. Следовательно, в эти периоды следует изыскивать дополнительные источники поступления денежных средств.
Заметим, что в случае, если фонд не создавать, то потребность в дополнительных ресурсах будет более значительной. Пунктом 2.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности установлено, что если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и потерь, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются оборотами за январь по дебету счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". В соответствии с п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые .результаты — у коммерческой организации или на увеличение доходов — у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. :[ 46, с.27]. Разумеется, данный элемент подлежит отражению в учетной политике в том случае, когда организацией такие доходы предполагаются к получению. В состав подобных доходов относится арендная плата, получаемая авансом, подписная плата и т.п. В данном случае имеет значение только сам факт наличия таких доходов и необходимость их распределения. Определение сумм, подлежащих распределению, как правило, проблем не создает — при поступлении сумм доходов будущих периодов в платежных документах достаточно точно указывается, к каким периодам эти доходы относятся. В соответствии с п. 6.3 ПБУ 3/2000 организации предоставлено право отнесения курсовых разниц в состав прибыли в том отчетном периоде, когда они получены, либо отнесение их в состав доходов будущих периодов с последующим отнесением на счет прибылей и убытков в конце отчетного года. Как показывает практика, невозможно планировать курсовые разницы с достаточной степенью точности в расчете даже на один год. При этом, как выяснилось, не могут быть использованы ни гарантии правительства, ни статьи федерального бюджета. Кроме того, и само отношение к проблеме учета курсовых разниц органов, регулирующих бухгалтерский учет и налогообложение, подвержено изменениям в течение одного отчетного года. Поэтому в данном случае мы ограничимся лишь ссылкой на необходимость отражения данного элемента в учетной политике. При разработке учетной политики должно быть определено как учитывается прибыль, полученная организацией — общей суммой на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или на соответствующих субсчетах к этому счету — в соответствии с утвержденными нормативами распределения прибыли по направлениям ее дальнейшего использования (фонд социальной сферы, фонд накопления и т.п.). Распределение прибыли по фондам целесообразно в том случае, когда предполагаемое расходование средств подтверждено соответствующими расчетами и должным образом регламентировано внутренними распорядительными документами. Согласно требованиям нормативных актов Минфина России необходимо раскрывать и некоторые другие элементы учетной политики организации. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае речь о выборе вариантов, как правило, не идет. В соответствии с п. 8.2 ПБУ 6/01 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация: о способах оценки объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств; об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации); о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам); об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды; о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация (помимо перечисленной выше): последствия изменений в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов; стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог; разница между фактической себестоимостью материально- производственных запасов и стоимостью их возможной реализации, отнесенная на финансовые результаты организации, в случае наличия у организации на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов) в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели. В соответствии с приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. # 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга: о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс; о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга. В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 11 августа 1999 г. № 53н "Об утверждении указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции" в учетной политике инвестора (оператора) раскрывается информация о способах ведения бухгалтерского учета, применяемых при исполнении работ по соглашению о разделе продукции. ЗАКЛЮЧЕНИЕ По нашему мнению, процесс формирования учетной политики включает в себя выбор конкретного способа ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными стандартами (зафиксированных в системе нормативного регулирования). Если стандарты не устанавливают допускаемых способов ведения учета по отдельным вопросам, то формирование учетной политики заключается в разработке организацией индивидуальных способов исходя из общих требований законодательства. Многие положения учетной политики прорабатываются в процессе налогового планирования, поскольку оказывают существенное влияние на распределение налоговых платежей во времени, то есть способствует максимизации финансового результата данного отчетного периода за счет переноса отдельных видов расходов на более поздний срок.
Формирование и реализация учетной политики связаны с практическим осуществлением бухгалтерского учета. Поэтому, говоря об учетной политике, следует отталкиваться от традиционных взглядов на метод учета, который представляет собой совокупность приемов первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Из всей совокупности способов необходимо выбирать те, которые будут оптимальны для конкретной хозяйственной ситуации, реализуемой в рамках конкретного хозяйствующего субъекта, функционирующего в условиях конкретной среды — правовой, экономической и т.д. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов и др., особенности использования этих приемов — все это в целом составляет степень свободы предприятия в формировании учетной политики.
Подчеркнем, что учетная политика не должна быть слишком объемной. Общие положения, действующие для всех предприятий, не следует отражать в приказе по учетной политике. В него нужно включать только те вопросы, решение которых вариантно в соответствии с нормативными документами, а значит, оно может отличаться от принятых на других предприятиях. Эта позиция хороша, однако, с той принципиальной оговоркой, что Положение по учетной политике не является исчерпывающим документом по данному вопросу. Иными словами, должен существовать еще комплекс документов, дополняющих данное положение или приказ (стандарты учета), в которых описывается вся принципиальная постановочная часть учета. В противном случае нельзя говорить об учетной политике как инструменте управления организацией. Отметим, что часто предпринимаются попытки вынести за пределы учетной политики технический и организационный аспекты системы учета, а методологический аспект свести к простому декларированию без раскрытия сущности используемых методик учета. Это обусловлено смешением двух разных процессов, связанных с учетной политикой, — ее формирования и раскрытия. Поскольку традиционно в мировой практике раскрытию подлежат только методические положения учетной политики, а остальные аспекты не раскрываются (и даже являются коммерческой тайной), то многие специалисты делают вывод о том, что вся деятельность предприятия в данной области затрагивает лишь методический аспект системы учета. Бухгалтерский учет, с точки зрения системы, отличается от любых технических систем наличием обширной законодательной базы. Бухгалтерский учет — это не только учет конкретных финансовых и материальных показателей деятельности предприятия, а учет, регламентированный законами, положениями и инструкциями. По нашему мнению, в условиях рыночной экономики многие положения нормативной базы носят рекомендательный характер, при этом существуют различные варианты действий в зависимости от многих конкретных факторов работы предприятия и внешних условий. Для бюджетных учреждений Минфином (исполнители Маклеева Г.И. и Артюхин Р.Е.) разработана единая инструкция по бухгалтерскому учету от 30.12.1999г. № 107н «Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях», где полностью раскрыты все положения учетной политики, однако, на практике бухгалтеры столкнулись с ситуациями, которые, в силу узких рамок данной инструкции, создали неразрешимые проблемы. К примеру, в соответствии с инструкцией 107н бухгалтер бюджетного учреждения не имеет возможности отнести на себестоимость затраты по переносу части стоимости оборудования, используемого в предпринимательской деятельности на затраты, т.к. по определению инструкции в бюджетных учреждениях списывается износ 31 декабря текущего года на субсчета расходов. В целях налогообложения на затраты в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли от 05.08.1992 г. № 522 списывается ежемесячно амортизация. Возникает конфликт с одной стороны с контрольно-ревизионными службами финансовых органов, с другой стороны с налоговыми службами. Другой пример дополнением № 65 от 10.07.2000 г. «О внесении изменений и дополнений в инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях» допущена некорректная проводка по расчетам, а именно: при списании фактических расходов по бюджету субсчет источника финансирования (1), в корреспонденции с внебюджетными источниками субсчет источника финансирования (2).
Д К
200-2 200-1 Кроме того, каждый руководитель и бухгалтер — это личность с определенными знаниями и представлениями о бухгалтерском учете. Поэтому, если бы можно было поставить эксперимент, в котором на одном и том же предприятии бухгалтерский учет вели бы два бухгалтера, то он наверняка был бы разным. Следовательно, анализируя ситуации, делаем вывод, что учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета, обязательно будет отличаться в разных организациях. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов, формы бухгалтерского учета и др. все это в целом представляет степень свободы организации в формировании учетной политики. Однако, недопустимо, чтобы некоторые факторы учитывались и понимались по разному на предприятии и налоговыми органами в разные моменты времени. Например, недопустима ситуация, когда предприятие в одном месяце ведет учет с применением одних счетов, а в следующем - других. В зависимости от принятия в учетной политике предприятия того или иного способа оценки средств, начисления износа, и т. д. По разному формируется себестоимость и отражаются операции. Отметим, что учетная политика – необходимый инструмент регулирования бухгалтерского учета на конкретном предприятии. Благодаря учетной политике предприятия и учреждения, организации могут защищать свои действия в Арбитражных судах и перед проверяющими органами. В бюджетных учреждениях, несмотря на то, что есть прекрасная (107н) инструкция, в которой разрешить тупиковые ситуации возможно, на мой взгляд, только описав методы учета, обеспечивающие достоверное отражение результатов деятельности учреждений в учете и отчетности. Предложения: подходить к составлению законопроектов грамотно, вдумчиво, со знанием предметной области.