Учёт затрат на производство и реализацию продукции

Учетрасходовнапродажу Состав расходов на продажу Расходы на продажу представляют собой затраты по отгрузке и продаже продукции и поэтому учитываются в соста­ве ее полной себестоимости. Они, в частности, включают: стоимость тары, приобретаемой на стороне, при затаривании на складах, оплату упаковки изделий сторонними организациями, расходы по ремонту и содержанию тары, если ее стоимость входит в договорную (продажную) цену продукции и оплате покупателем не подлежит;
расходы на доставку продукции до пункта, обусловленного до­говором, погрузку ее в транспортные средства, оплату услуг специ­ализированных транспортно-экспедиционных контор и др. (кроме тех случаев, когда эти расходы возмещаются покупателями сверх цены на продукцию); оплату услуг в соответствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций; комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым организациям в соответствии с договорами; затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в пе­чати, по телевидению, буклеты и проспекты, каталоги, пресс-рели­зы и т. п.; экспортные таможенные пошлины и сборы, представитель­ские расходы; прочие расходы по сбыту (связанные с анализом качества го­товой продукции, маркетинговой деятельностью и т. п.). Не относятся к расходам на продажу стоимость тары и затраты на упаковку изделий, если она осуществляется в цехах, изготавливаю­щих продукцию, и является составной частью процесса производства. Учет и распределение расходов на продажу Учет расходов на продажу ведется на одноименном собирательно-распредели­тельном счете по статьям затрат: расхо­ды на тару и упаковку, расходы на транспортировку продукции, ко­миссионные сборы, расходы на рекламу и прочие расходы по сбыту. Учтенные на счете суммы распределяются по видам проданной про­дукции и включаются в ее полную себестоимость. На продукцию, от­пущенную своему капитальному строительству, непромышленным производствам и хозяйствам, расходы на продажу не относятся. Если учет продажи продукции ведется без использования счета Товаров отгруженных, сумма учтенных на соответствующем счете коммерческих расходов относится на дебет счета Продаж. Распределение расходов на продажу по видам изделий, отпу­щенных сторонним организациям, зависит от характера продукции и отраслевых особенностей производства. Затраты по таре и упа­ковке, специфичной для отдельных видов продукции, относятся на ее себестоимость по прямому признаку на основе соответствую­щих первичных документов. При невозможности такого списания они могут распределяться между отдельными видами проданной готовой продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отрас­левых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования. В таком же порядке распределяются расходы по транс­портировке. Остальные расходы на продажу распределяются между видами продукции пропорционально их весу, объему или произ­водственной себестоимости проданной продукции. В ряде отраслей промышленности общую сумму расходов на продажу распределяют пропорционально плановой или фактиче­ской производственной себестоимости проданной продукции, а в легкой, пищевой промышленности — пропорционально выруч­ке от продажи. Аналитический учет расходов на продажу ведется в ведомостях (машинограммах) в разрезе установленной номенклатуры статей расходов. При организации учета по .центрам расходов соответст­вующие машинограммы получают в разрезе складов и служб, свя­занных с продажей готовой продукции. Учет расходов на рекламу Обособленного учета в составе расходов требуют затраты на рекламу продаваемой организацией продукции (ра­бот, услуг). К ним относятся расходы на разработку и издание рек­ламных проспектов, альбомов, брошюр, изготовление фирменных пакетов, этикеток, на проведение рекламных мероприятий средства­ми массовой информации, на изготовление рекламных щитов, оформление витрин и т. п. Выделение учета расходов, на рекламу на отдельном субсчете к счету Расходов на продажу позволяет контролировать их общую величину, правильно исчислять налог на рекламу, являющийся од­ним из наиболее распространенных местных налогов, определять величину превышения предельных размеров затрат на рекламу, учитываемого при налогообложении прибыли. Предельные размеры расходов на рекламные мероприятия за­висят от объема выручки от продажи продукции, товаров и услуг, включая НДС. На себестоимость проданной продукции эти расхо­ды относятся в фактической величине. Учет расходов на тару На счетах бухгалтерского учета расходы на тару и упаковку готовых изделий отражаются следующим образом. На сто­имость тары и тарных материалов, израсходованных на упаковку про­дукции после ее сдачи на склад, суммы оплаты труда и отчислений на социальные нужды занятых упаковкой продукции, погрузкой изделий в транспортные средства рабочих производится бухгалтерская запись Д-т сч. Расходов на продажу К-т сч. Материалов, Расчетов с персоналом по оплате труда, Расчетов по социальному страхованию и обеспечению и др. Если процесс упаковки продукции осуществляется в цехах основного производства, указанные расходы включают в произ­водственную себестоимость основной продукции и отражают на счете Основного производства по калькуляционным статьям затрат вспомогательных материалов, оплаты труда и др. Стоимость тары, изготавливаемой обособленно от основной продукции, калькулируют отдельно и включают комплексной ста­тьей в расходы на продажу или в счет к оплате в зависимости от того, возвращается она покупателем или нет. Учет транспортных расходов Стоимость перевозок продукции от организации до пункта, обусловленного договором поставки, отражается по кредиту счета Вспомогательных производств, если транспортировка выполнена транспортом своей организации, или по кредиту счета Расчетов с поставщиками и подрядчиками, если транспортные услу­ги оказаны сторонней организацией: Д-т сч. Расходов на продажу К-т сч. Вспомогательных производств К-т сч. Расчетов с поставщиками и подрядчиками. По условиям поставки некоторых видов товаров их необходи­мо сопровождать в пути следования до станции покупателя. Расхо­ды по сопровождению продукции учитываются на дебете счета Расходов на продажу и кредите счетов Расчетов с персоналом по оплате труда, Расчетов по социальному страхованию и обеспече­нию и др. — на сумму оплаты труда и отчислений на социальные нужды экспедитора или другого работника, сопровождающего продукцию. Суточные за время сопровождения и стоимость обрат­ного проезда относятся на расходы по сбыту с кредита счета Расче­тов с подотчетными лицами. Потери продукции в пути в пределах норм естественной убыли, если по договору они относятся на по­ставщика, включаются в расходы на продажу. В условиях автоматизированной обработки учетной информа­ции степень детализации бухгалтерского учета расходов на прода­жу существенно повышается, появляются возможности увеличить номенклатуру указанных расходов, расширить перечень объектов калькулирования, повысить точность расчетов, исключить или значительно уменьшить их условность.
Учет издержек обращения К расходам на продажу относятся и издержки обращения торговых и снабженческо-сбытовых организаций. В от­личие от отраслей материального производства они разнообразнее по составу, поскольку включают кроме прямых расходов на продажу затраты на содержание зданий, сооружений, помещений и инвента­ря, на оплату труда, на управление оптовыми и розничными пред­приятиями. В общей сумме издержки обращения характеризуют со­бой затраты на продвижение товаров от производителя к потребите­лю, возмещаемые торговой скидкой (накидкой), содержащейся в цене товара.
Особенностью учетной группировки издержек обращения явля­ется деление их на затраты, вызываемые продолжением производст­венного процесса в сфере обращения (транспортные расходы, по­дработка, подсортировка, упаковка и хранение товаров, товарные потери), и издержки по продаже товаров торговыми предприятия­ми или подразделениями организаций материального производства, осуществляющими торговую деятельность. Оплата труда штатного персонала, занятого торговлей, обычно учитывается вместе. Издержки обращения группируют по видам торговой деятель­ности: оптовая, розничная торговля, общественное питание, заго­товление и переработка сельскохозяйственной продукции. При централизованном учете торгово-снабженческой деятельности из­держки отражаются по их видам в целом, за исключением оплаты труда, которую целесообразно учитывать по каждому магазину и иной торговой точке отдельно. Основные затраты, включаемые в состав издержек обращения, учитываются и списываются так же, как и в отраслях материально­го производства. Аналогично учитываются товарные потери в пре­делах и сверх норм естественной убыли. Специфичен порядок распределения издержек обращения между проданным товаром и его остатком на конец каждого меся­ца, а также отражения его в бухгалтерском учете. Такое распреде­ление позволяет правильно исчислить себестоимость остатка не­проданных товаров и выявить финансовый результат продаж. При существующей в настоящее время практике учета распределению подлежат только издержки, связанные с завозом товара, включая выплату процентов по полученным кредитам. Остальные издержки полностью списываются на затраты и отражаются на финансовых результатах того месяца, в котором они были учтены. Рассмотрим следующий пример. руб. Издержки обращения на остаток товаров на начало месяца (на­чальное сальдо счета Расходов на продажу в части транспортных расходов и процентов за кредит) 10 000 Издержки обращения за отчетный месяц (оплата труда, аренда, транспортные расходы, реклама, проценты за кредит и др.) 500 000 в том числе: транспортные расходы 45 000 проценты за кредит 65 000 Продано товаров за месяц 4 200 000 Остаток непроданных товаров 800 000 Средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров 10000+45000+65 000 120000 4200000+800000 "5 000000 2.4 % Издержки обращения на остаток товаров [(800 000 • 2,4 %): 100 %] 19 200 Транспортные расходы и оплата процентов за кредит, относимые на счет Продаж (120 000 - 19 200) 100 800 Прочие издержки обращения (500 000-45 000-65 000) 390000 Списано в качестве расходов на продажу (390 000+100 800) 490 800 Таким образом, на финансовые результаты продаж издержки обращения списывают за минусом их части, отнесенной на оста­ток непроданных товаров. § 4. Попроцессныйметодкалькулирования себестоимостипродукции Принципы Попроцессный метод калькулирования попроцессного метода себестоимости продукции обычно при- меняется на предприятиях, для кото­рых характерны массовый характер производства, один или несколь­ко видов производимой продукции, краткий период технологиче­ского процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности, электро- и тегоюстанции, некоторые предприятия химической промышленности, промышленности строительных материалов и др. Сущность попроцессного метода заключается в том, что пря­мые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. Объекты учета издержек производства часто сов­падают с объектами калькулирования. Для усиления контроля за издержками производства и местами их возникновения на многих предприятиях производственный процесс подразделяется на ста­дии. В связи с этим вносятся изменения и в номенклатуру статей, по которой учитываются издержки производства. При этом по­следние становятся, как правило, прямыми и появляется возмож­ность отражать их по экономическим элементам. Перечисленные характеристики производства обусловливают сущность попроцессного метода. Поэтому в литературе по бухгал­терскому учету этот метод часто именуется по-разному: простой, однопередельный, попроцессный и т. д. В нашем учебнике будем исходить из особенностей организации и технологии производства продукции по отдельным его слагаемым - процессам, стадиям. Следовательно, наиболее правильным его названием является "по­процессный метод калькулирования себестоимости продукции". Последовательность Последовательность выполняемых учета операций при попроцессном методе При попроцессном представлена на рис. 10.3. Комплекс- методе ные статьи расходов (блок 2) образу- ются в связи с необходимостью учета и контроля издержек вспомогательных производств (ремонтные и подготовительные работы) и расходов на управление. Издержки производства распределяются по стадиям (блок 3) в том случае, когда учет организуется не по производству в целом, а по отдель­ным процессам, например на лесозаготовках выделяются заготовка хлыстов, трелевка леса, разделка леса на конечных складах. Если добывается или производится продукция одного вида и отсутствует незавершенное производство, определяемая общая ве­личина издержек производства за месяц (блок 4) и представляет се­бестоимость месячного выпуска (блок 9). В большинстве же случаев возникает необходимость распределения издержек производства. Сфера применения В зависимости от условий производст- попроцессного метода ва применяется один из трех вариантов распределения издержек производства (см. блоки 6—8 рис. 10.3). Первый вариант (распределение издержек производства между выпуском и незавершенным производством) Рис. 10.3. Блок-схема понроцессного метода калькулирования себестоимости продукции (блок 6) применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производст­во. Наиболее характерными представителями этих отраслей являют­ся предприятия торфяной и лесозаготовительной промышленности. Учет издержек производства на этих предприятиях ведется по про­цессам, но без калькулирования себестоимости продукции каждого процесса. При проведении инвентаризации незавершенного про­изводства на каждом процессе его остатки оценивают по норматив­ной (сметной) себестоимости в зависимости от процесса. Затем ис­числяют фактическую себестоимость выпуска продукции: к факти­ческим издержкам производства за месяц прибавляют издержки в незавершенном производстве на конец месяца. Фактическую себе­стоимость единицы продукции определяют способом прямого рас­чета.
Второй вариант (распределение издержек производства между несколькими видами продукции) (блок 7) применяется на предпри­ятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но вы­пускается одновременно несколько видов продукции, например на электростанциях (одновременная выработка электро- и тепловой энергии), предприятиях нефтедобывающей промышленности (до­быча нефти и газа) и промышленности стройматериалов (одновре­менная добыча песка и гравия). На предприятиях этого типа учет издержек производства ведется по процессам (стадиям). При этом издержки производства, относящиеся к определенному виду про­дукции, учитывают обособленно, общие же издержки распределя­ются между отдельными видами продукции одним из перечислен­ных ранее способов калькулирования. Так, при добыче нефти и газа на нефть относятся расходы на электрическую энергию, амортиза­цию скважин, расходы на текущий ремонт подземного оборудова­ния скважин, расходы на увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти; на природный газ — расходы на его сбор и транспортировку. Остальные расходы общего характера рас­пределяются пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.
Третий вариант (суммирование издержек производства по процессам) (блок 8) применяют в угольной и горнорудной про­мышленности, углеобогащении, ряде производств промышленно­сти строительных материалов (кирпичное и шиферное). Здесь про­исходит суммирование издержек производства по процессам и рас­пределение их на объем выпущенной продукции. При применении попроцессного метода для контроля за себе­стоимостью продукции непременными условиями должны быть: наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ре­сурсов, нормативов использования средств производства, смет про­изводственных расходов; организация учета отклонений фактиче­ских расходов от норм и нормативов. Этому способствует то, что предприятия, применяющие попроцессный метод, добывают (выра­батывают) на протяжении длительного периода простую однород­ную продукцию, располагают налаженным нормативным хозяйст­вом, т. е. имеют обоснованные текущие нормы. Благодаря этому, а также стабильной технологии и четкой организации производства и труда действующие нормы и нормативы изменяются в течение года сравнительно редко, а если и изменяются, то незначительно. § 5. Попередельныйметодкалькулирования себестоимостипродукции Сущность и принципы Многие производства харакгеризуют- попередельного ся последовательной переработкой метода промышленного и сельскохозяйствен- ного сырья для получения закончен­ного готового продукта на основе химико-физических, биологиче­ских и термических процессов. Особенностью таким производств является наличие последовательных технологических стадий, кото­рые получили название передела. Передел — это совокупность тех­нологических операций, которая завершается выработкой проме­жуточного продукта (полуфабриката) или же получением закон­ченного готового продукта. Объектом учета издержек производства в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулиро­вание себестоимости продукции. Все перечисленные особенности и предопределяют суть по-передельного метода, который заключается в следующем. Пря­мые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям процесса производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Сле­довательно, объектом учета' издержек производства обычно явля­ется передел. Поскольку в таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, то, как правило, исчисля­ется себестоимость продукции каждого передела, т. е. не только готового продукта, но и полуфабрикатов, так как они могут быть частично (порой в значительных размерах) продаваться на сторону в качестве товарной продукции. Кроме того, во многих случаях не­обходимо составлять калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно если они изготовляются из одного или однородного исходного сырья. Значит, объектом калькулиро­вания является вид или группа продукции каждого передела. Последовательность Последовательность выполняемых' учета при операций при попередельном методе попередельном методе покажем на рис. 10.4. Будем исходить их того, что на условном предприятии процесс производства состоит из трех переделов, в последнем из них полуфабрикаты превращаются в готовый продукт. Как видно из рис. 10.4, учет издержек производства попереде-льным методом ведется по каждому обособленному переделу. В организации учета издержек производства по этому методу есть сходство с попроцессным методом. При этом следует иметь в виду следующее: чем больше переделов, тем сложнее организовать учет издержек производства попередельным методом. Сфера применения Попередельный метод преимущест- попередельного венно применяется на предприятиях метода и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, ма­териалам и характеру выпуска массовой продукцией. При этом продукция изготавливается в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда по­следовательных процессов, каждый из которых или их группа со­ставляет самостоятельный передел. Из этого следует, что указан­ный метод используется на предприятиях таких отраслей промыш­ленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстиль­ная и др. При определенных отраслевых различиях в применении попе-ределъного метода имеется ряд общих особенностей: производства, в которых он применяется, как правило, весьма материалоемки. Поэтому учет материальных издержек производст­ва организуется таким образом, чтобы обеспечить действительный контроль за использованием материалов в производстве. Для этого наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчеты выхода из каждого передела продукта или полуфабрикатов, брака и отходов; полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исход­ным материалом в следующем переделе. В связи с этим возникает необходимость в их стоимостной оценке для передачи на последу­ющий передел, т. е. в применении полуфабрикатного варианта Рис. 10.4. Блок-схема попередельного метода калькулирования себестоимости продукции сводного учета издержек производства. Как было отмечено ранее, стоимостная оценка полуфабрикатов собственной выработки не­обходима еще и потому, что они могут быть проданы как товарная продукция другим предприятиям (например, в черной металлур­гии - чугун и сталь, в текстильной промышленности - пряжа). Полуфабрикаты собственной выработки передаются из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих отраслях про­мышленности принята оценка в продажных ценах предприятия;
учет издержек производства организуется по технологическим переделам, что позволяет определять себестоимость полуфабрика­тов и организовать учет по местам возникновения издержек произ­водства и центрам затрат и ответственности; издержки производства группируются и учитываются по агре­гатам, если в переделе используется несколько агрегатов, работаю­щих параллельно. Порядок учета по агрегатам определяется отрас­левыми инструкциями, где предусматривается в ряде производств учитывать расходы в разрезе агрегатов по видам или группам одно­родной продукции;
остатки незавершенного производства на конец месяца выяв­ляются на основе инвентаризации соответствующего передела; себестоимость единицы каждого вида готовой продукции каль­кулируется, как правило, комбинированным или одним из про­порциональных способов. На предприятиях, применяющих попередельный метод учета, получают распространение важнейшие элементы нормативного метода, в первую очередь учет издержек производства по нормам и отклонениям от действующих норм и нормативов. § 6. Позаказныйметодкалькулированиясебестоимости продукции Сущность позаказного Сущность позаказного метода заклю-метода чается в следующем. Все прямые основные издержки производства учи­тываются в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Оста- льные издержки производства учитываются по местам возникнове­ния, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отде­льных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом калькулирования при этом методе являет­ся отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему производственные расходы считаются неза­вершенным производством. Таким образом, непременным условием применения позаказ-ного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия. Ими за­полняется бланк заказа ("открывается заказ") — по существу, рас­поряжение на выполнение производственного заказа. Последовательность Принятые к исполнению заказы реги- учета при позаказном стрируются, и им присваиваются оче- методе редные с начала года номера, которые и становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на изделие или работу вся пер­вичная технологическая и учетная документация должна составля­ться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копия извеще­ния об открытии заказа направляется в бухгалтерию. На ее основа­нии заводится карта аналитического учета издержек производства (составляются соответствующие ведомости) по данному заказу. По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяется не средняя, а индивиду­альная себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактиче­ская себестоимость единицы продукции исчисляется путем деле­ния суммы издержек производства на количество изготовленной по этому заказу продукции. Покажем последовательность учета операций при позаказном методе на рис. 10.5. На предприятиях должен быть организован надлежащий конт­роль за издержками производства и составлением первичных доку­ментов в соответствии с подетальными и пооперационными нормами расхода материалов и денежных средств на оплату труда. Этот конт- Рис. 10.5. Блок-схема позаказного метода калькулирования себестоимости продукции роль призван предотвращать выполнение работ, не предусмотрен­ных технологическим процессом, а также обеспечивать правильность отнесения издержек производства на соответствующие заказы. Сфера применения Позаказный метод применяется в основ- позаказного метода ном в индивидуальном производстве с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяю­щихся экземпляров продукции сложных видов (турбин, блюмингов, судов и т. д.), в производствах, в которых выпускаются опытные образ­цы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовле­ние специальных инструментов, производство ремонтных работ). Он используется на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества (на­пример, на предприятиях химической промышленности при изготов­лении отдельных заказов на химические реактивы, предприятиях сбор­ного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригиналь­ные изделия из железобетона и др.). Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске за­ранее определенного количества изделий. Из краткого изложения сущности позаказного метода видно, что сфера его применения должна быть в основном ограничена индивиду­альным производством. Однако относительная простота калькулирова­ния себестоимости продукции при этом методе способствовала его распространению в мелкосерийном, серийном и даже крупносерий­ном производствах. Это выражается в том, что даже при изготовлении продукции крупными сериями калькулирование себестоимости про­дукции основано на применении постоянных, чаще всего годовых за­казов. Расходы на изготовление отдельных видов продукции в течение всего года собираются на отдельных заказах, а себестоимость выпу­щенных за месяц изделий определяется путем деления суммы издер­жек производства за вычетом стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц продукции. Между тем в крупносерийном и особенно в массовом произ­водствах наиболее правильным является применение нормативно­го метода или метода директ-костинга. § 7. Методкалькулированиясокращенной себестоимостипродукции (методдирект-костинга) СО Сущность и принципы Метод директ-констинга - это метод директ-костинга калькулирования сокращенной себе- стоимости продукции, при котором на себестоимость продукции относятся только переменные издержки производства, а постоянные полностью переносятся на продажу. Следовательно, предусматривается четкое разграничение издержек производства на переменные и постоянные расходы. Директ-кос-тинг используется в учете издержек производства для принятия опе­ративных решений по формированию переменных и постоянных расходов, а также для проведения экономического анализа себестои­мости продукции и рентабельности производства. Как уже отмечалось (см. главу 9), расходы на обслуживание производства и управление им подразделяются на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). По­следние нередко называют периодическими в связи с тем, что их лучше соотносить не столько с объемом производства продукции, сколько с периодом, в котором они произведены.
Практика подразделения расходов на переменные (производ­ственные, технологические) и постоянные (периодические) дово­льно широко распространена на предприятиях экономически раз­витых стран. Такая группировка позволяет рассчитать зависимость первых от объема производства, разрабатывать нормы на единицу продукции (они в себестоимости занимают значительный удель­ный вес), а значит, организовать эффективные учет и контроль за соответствием фактических расходов нормативным. Вследствие этого достаточно большое количество зарубежных предприятий применяют метод директ-костинга.
Директ-костинг зародился в 30-х годах XX столетия, а с 1953 г. по решению Американской ассоциации бухгалтеров начал применя­ться в США Первоначально в себестоимость продукции включались только прямые издержки производства, а косвенные относились пол­ностью на финансовые результаты. В настоящее время в результате постепенной трансформации этого метода на себестоимость продук­ции относятся как переменные прямые материальные и трудовые из­держки производства, так и переменные косвенные общепроизводст­венные расходы. Постоянные издержки производства - это часть об­щепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции и, следовате­льно, сразу списываются на продажу за отчетный период. Поэтому за рубежом для характеристики директ-костинга используется термин "верибл-окстинг", который точнее отражает его сущность. Величина и структура издержек производства на предприятии зависят от многих факторов, но наибольшее влияние оказывают на них колебания в изменении объемов производства продукции. Эти издержки производства в своем удельном весе на единицу продук­ции остаются неизменными, но колеблется их общая величина при изменении объемов выпуска продукции. Переменные Переменные издержки производства из- и постоянные издержки меняются в своей общей сумме прямо производства пропорционально увеличению (умень- шению) объема производства. Постоянные издержки производства остаются неизменными в общей своей сумме относительно к изменению объемов произ­водства, хотя могут уменьшаться в расчете на единицу продукции при увеличении ее выпуска. Зависимость издержек от объемов производства не является четко выраженной. При решающем влиянии фактора объема про­изводства на расходы влияют уровень организации производства, состояние материально-технического снабжения, режим экономии производственных ресурсов и др. Переменные издержки зависят от объема производства, но не всегда эта зависимость бывает строго прямой, поэтому они подраз­деляются на: пропорциональные (прямая пропорция наблюдается при росте расходов на сырье и материалы); прогрессивные (расходы при сдельной форме оплаты труда растут быстрее объема производства); дегрессивные (расходы на технологическое топливо, энергию, ремонт растут медленнее объема производства); регрессивные (при росте объема производства расходы снижа­ются; примером могут служить постоянные издержки производст­ва на одно изделие). К постоянным издержкам производства относятся управленче­ские и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом (в отечественной практике бухгал­терского учета — общехозяйственные расходы). Эти расходы часто называют условно-постоянными. При неизменном масштабе про­изводства они неизменны, но с его увеличением могут скачкооб­разно вырасти, и наоборот. Например, они могут меняться в зави­симости от уровня оплаты труда, расходов на продажу продукции, изменений в штатном расписании обслуживающего персонала и т. п. При частичной незагруженности производственных мощно­стей часть постоянных издержек производства рассматривается как непроизводительные. В условиях исчисления сокращенной себестоимости продук­ции на дебете счета Основного производства отражаются только переменные издержки производства в разрезе соответствующей от­раслевой номенклатуры статей калькуляции. Они списываются с кредита счетов учета производственных запасов, Расчетов с пер­соналом по оплате труда, Вспомогательных производств. На дебете счета Основного производства отражается также стоимость неза­вершенного производства на начало и конец отчетного периода то­лько в части переменных издержек производства. По ним также оценивается и рассчитывается себестоимость выпущенной из про- изводства и переданной на склад готовой продукции, а также остатков готовой продукции на складе на начало и конец отчетно­го периода. Постоянные издержки производства собираются на счете Обще­хозяйственных расходов и списываются в дебет счета Продаж. Такой учет постоянных расходов предполагает необходимость жесткого контроля за их уровнем и структурой при составлении смет этих рас­ходов и в процессе их исполнения путем выявления отклонений, анализа причин отклонений и принятия управленческих решений. Последовательность Последовательность выполнения учет- выполнения учетных ных процедур при директ-костинге процедур при методе представлена на рис. 10.6. директ-костинга В блоке 1 по дебету счетов Основного производства и Вспомогательных про­изводств учитываются прямые переменные материальные и трудо­вые издержки производства. В блоке 2 учитываются переменные косвенные общепроизвод­ственные расходы, которые в конце отчетного периода относятся в дебет счета Основного производства и распределяются между ви­дами продукции. Рис. 10.6. Блок-схема директ-костинга В блоке 3 учитываются постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В блоке 4 переменные косвенные расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией. В блоке 5 переменные издержки производства списываются на себестоимость выпуска готовой продукции. В блоке 6 на счет Продаж списываются (неполная) переменная себестоимость выпуска готовой продукции и постоянные издерж­ки производства. В результате определяется полная себестоимость проданной продукции. Сферы применения Метод директ-костинга может приме- директ-костинга няться в любых организациях различ- ных отраслей для управления себе­стоимостью продукции. В результате его применения на предприя­тии рассчитываются два финансовых показателя — маржинальный доход и чистая прибыль. На основе данных о переменных и постоянных расходах, а также выручке от продаж продукции может составляться отчет о доходах и расходах в целом по предприятию, его структурным подразделениям (цехам, производствам и т. п.) и по отдельным ви­дам продукции. В отчете отражаются следующие показатели: тыс. руб. Выручка от продажи продукции (В) 7000 Переменные издержки производства (ПЗ) 3600 Маржинальный доход (М = В - ПЗ) 3400 Постоянные издержки производства (ПР) 1600 Прибыль (П = М - ПР) 1800 Маржинальный доход исчисляется как разность между ценой продажи продукции и величиной переменных издержек производ­ства. Этот показатель является важным для принятия управленче­ских решений по себестоимости продукции. Его изменение свиде­тельствует о движении уровня продажных цен и переменных из­держках производства на единицу продукции, о необходимости более глубокого изучения обстоятельств и причин, повлиявших на себестоимость.
Размер прибыли определяется уровнем переменных расходов, цен продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных расходов. Такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентиро­вать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.
Достоинство метода директ-констинга на предприятиях с мас­совым и серийным типами организации производства состоит в том, что в результате его применения появляется возможность управлять объемами производства товаров с помощью изучения и оценки рынка на основе использования приемов маркетинга. С этой целью исчисляется критический объем производства (так называемая "мертвая точка"), т. е. величина выручки от продажи продукции, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои издержки производства без получения прибыли. Критический объем производства в единицах продукции опре­деляется по формуле х = ПР : (Ц - ПЗ), где х — количество выпускаемой продукции; ПР — общая сумма постоянных издержек производства; Ц — продажная цена за единицу продукции; ПЗ — переменные издержки производства на единицу продукции. Пример. Постоянные издержки производства за месяц составили 1 600 000 руб., переменные издержки производства — 120 руб., цена изделия — 200 руб. В та­ком случае критическая точка производства, при которой покрываются все из­держки производства, составит: х = 1 600 000 : (200 - 120) = 20 000. При выпуске и продаже 20 000 изделий в месяц полученная предприятием выручка от продажи возмещает все издержки производства, а каждое изделие, проданное сверх этого количества, приносит прибыль в размере 80 руб. (200 -- 120). Эффективен метод директ-констинга и на предприятиях с ин­дивидуальным типом организации производства. Пример. Постоянные издержки производства предприятия за месяц — 200 000 руб. Переменные издержки производства на одно изделие — 20 000 руб. Объем выпуска за месяц — 50 000 изделий. Следовательно, себестоимость изделия составляет 24 000 руб. [20 000 + (200 000 : 50 000)]. Если данному предприятию предоставляется возможность взять дополнитель­ный заказ на изготовление 5000 таких изделий по цене 22 000 руб. за единицу, а себестоимость изделия - 24 000 руб., то выполнение такого заказа считается невыгодным. Между тем в случае принятия этого заказа предприятие получит дополнительную прибыль 2000 руб. на одно изделие (22 000 — 20 000), а на весь дополнительный заказ 10 000 000 руб. (2000 • 5000), ибо при этом не уве­личиваются постоянные издержки производства. Как видим, использование метода калькулирования сокращен­ной производственной себестоимости позволяет принимать эконо­мически обоснованные решения о целесообразности выполнения дополнительного заказа. С помощью директ-костинга обосновываются важные управ­ленческие решения, в том числе по оптимизации производствен­ной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, по вопро­сам ценообразования на новую продукцию. Вместе с тем этот метод не может быть использован для каль­кулирования полной себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), а также фактической производственной себестоимо­сти продукции за отчетный период. Ограниченная информация о себестоимости продукции не может быть использована для про­гнозирования рентабельности на основную продукцию предприя­тия в долгосрочном периоде (больше года). Ведение учетных работ при методе директ-костинга осложня­ется трудностью подразделения издержек производства на пере­менные и постоянные, особенно если учесть, что такая классифи­кация не может быть неизменной даже на одном предприятии, а должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования на отечественных предприятиях. Существующая методология бухгалтерского учета предусмат­ривает возможность калькулирования сокращенной себестоимо­сти продукции, считая постоянными издержками производства затраты, собираемые на счетах Общепроизводственных расходов и Общехозяйственных расходов и в конце отчетного периода спи­сываемые на счет Продаж, минуя счет Основного производства. Однако требует уточнения номенклатура издержек производства в части общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Сейчас их перечень носит весьма общий характер. Например, в общехозяйственных расходах присутствуют расходы на управле­ние и содержание основных средств общехозяйственного назначения, и в этой части они должны быть отнесены к постоянным издержкам производства. Наряду с обоснованным подразделением издержек производ­ства на переменные и постоянные на предприятии важно обеспе­чить учет переменных расходов по прямому признаку, отражая их по отдельным видам продукции, выполненным работам, оказан­ным услугам. Только при максимальной локализации издержек производства можно более обоснованно относить переменные рас­ходы на отдельные объекты учета и калькулировать сокращенную себестоимость продукции. Директ-костинг с его достоинствами и недостатками целесооб­разно применять на отечественных предприятиях наряду с метода­ми, с помощью которых определяется полная себестоимость про­дукции.