Составление бухгалтерской отчетности

1. СОСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 1.1. Понятие, состав и порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности в 2000 г. Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результате ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам [1, статья 2][1].
Под организацией в дальнейшем понимаются юридические лица по законодательству Российской Федерации (кроме банков), включая организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета. Бухгалтерская отчетность – это совокупность форм отчетности, составленных на основе данных финансового учета с целью предоставления внешним и внутренним пользователям обобщенной информации о финансовом положении организации в форме, удобной и понятной для принятия этими пользователями определенных деловых решений. Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации [4,п. 48]. Пользователь бухгалтерской отчетности – юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации [4, п. 4]. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [1, статья 1.1]. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности [1, статья 1.2]. Основными задачами бухгалтерского учета являются: - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; - обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости [1, статья 1.3]. Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность [1, статья 13.1]. Синтетический учет – это учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Аналитический учет – это учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетическом счета [1, статья 2]. Об объеме форм бухгалтерской отчетности В соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ «0 бухгалтерском учете», а также ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма № 1) и отчета о прибылях и убытках (форма № 2). В состав годовой бухгалтерской отчетности также включаются отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма М 5) и пояснительная записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Приказом 3Ф 4н Минфина РФ от 13.01.2000 определены состав, порядок составления и предоставления отчетности за 1 квартал 2000 г., а также рекомендованы образцы отчетных форм. Организации самостоятельно, согласно общим требованиям, представленным в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность» (ПБУ 4/99), должны разработать собственные формы отчетности. При разработке новых форм отчетности организации в соответствии со своей спецификой обязаны сохранить коды групп статей, кодыстрок разделов и коды итоговых строк бухгалтерского баланса. Новым указанием в приказе № 4н является то, что организация может представлять в составе промежуточной (квартальной) бухгалтерской отчетности кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету формы № 1 и формы № 2 и иные отчетные показатели (форму № 3, 4 и 5), а также пояснительную записку. (п. 2, статья 2). Организации могут в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) показатели, приведенные в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» образца формы, представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета («в том числе» или «из них»). Отдельные показатели, включенные в приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) согласно образцу формы, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более лет), то организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия. Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год [1, статья.13.4]. Эта статья российского закона соответствует международному стандарту бухгалтерского учета № 5 «Данные финансовых отчетов» (IAS 5-77). В нем сказано, что финансовые отчеты составляются, помимо прочего, и для удобства оценки и принятия финансовых решений. Если в отчете нет ясности и четкости, на его основе невозможно выносить ответственные решения и суждения. Это в полной мере должно относиться и к сведениям, содержащимся в российской бухгалтерской отчетности.
В стандарте № 5, в п. 9, указано, что в финансовых отчетах должны содержаться соответствующие цифры за предшествующий период. Это несомненно повышает аналитичность отчетов. Однако в российской бухгалтерской отчетности этому пункту соответствуют только формы № 1 и 2, а формы № 3, 4, 5 и 6 лишь частично содержат сведения прошлого периода, что затрудняет проведение финансового анализа. Для того чтобы сделать правильные выводы и принять верное решение, необходимо располагать не только отчетами за текущий период времени, но и за прошлые периоды, которые доступны не для любого пользователя.
В состав бухгалтерской отчетности включаются: а) бухгалтерский баланс – форма № 1; б) отчет о прибылях и убытках – форма № 2; в) приложения к ним, в частности: – отчет о об изменениях капитала – форма № 3; – отчет о движении денежных средств – форма № 4; – приложение к бухгалтерскому балансу – форма № 5; – отчет о целевом использовании полученных средств – форма № 6 (годовая) – для общественных организаций (объединений); – пояснительная записка; – итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству Российской Федерации аудита бухгалтерской отчетности. Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку, имеют право не представлять составляющие годовой бухгалтерской отчетности, формы № 3, 4, 5 и пояснительную записку. Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), не представляют в составе годовой бухгалтерской отчетности формы № 3, 4, 5 и пояснительную записку. Пользователи бухгалтерской отчетности Работа по анализу бухгалтерской отчетности должна удовлетворять многим требованиям. Круг пользователей содержащейся в финансовых документах информации включает различные категории – от серьезных аналитиков до случайных «любителей». Все они пользуются информацией о вашем предприятии, но с разной степенью понимания и компетенции. Бухгалтерская отчетность в России представляет интерес для двух групп внешних и одной группы внутренних пользователей: 1. Непосредственно заинтересованных в деятельности организации. 2. Опосредованно заинтересованных в ней. К первой группе относятся следующие пользователи: а) государство, прежде всего в лице налоговых органов, которые проверяют правильность составления отчетных документов, расчета налогов, определяют налоговую политику; б) существующие и потенциальные кредиторы, использующие отчетность для оценки целесообразности предоставления или продления кредита, определения условий кредитования, усиления гарантий возврата кредита, оценки доверия к организации как к клиенту; в) поставщики и покупатели, определяющие надежность деловых связей с данным клиентом; г) существующие и потенциальные собственники средств организации, которым необходимо определить увеличение или уменьшение доли собственных средств и оценить эффективность использования ресурсов для руководства организации; д) потенциальные служащие, интересующиеся данными отчетности с точки зрения уровня их заработной платы и перспектив работы в данной организации. Вторая группа внешних пользователей бухгалтерской отчетности – это те, кто непосредственно не заинтересован в деятельности предприятия. Однако изучение отчетности им необходимо для того, чтобы защитить интересы первой группы пользователей отчетности. К этой группе относятся: а) аудиторские службы, проверяющие соответствие данных отчетности соответствующим правилам с целью защиты интересов инвесторов; б) консультанты по финансовым вопросам, использующие отчетность в целях выработки рекомендаций своим клиентам относительно помещения их капиталов в ту или иную компанию; в) биржи ценных бумаг, оценивающие информацию, представленную в отчетности, при регистрации соответствующих фирм, принимающие решения о приостановке деятельности какой-либо компании, оценивающие необходимость изменения методов учета и составления отчетности; г) законодательные органы; д) юристы, нуждающиеся в отчетной информации для оценки выполнения условий контрактов, соблюдения законодательных норм при распределении прибыли и выплате дивидендов, а также для определения условий пенсионного обеспечения; е) пресса и информационные агентства, использующие отчетность для подготовки обзоров, оценки тенденций развития и анализа деятельности отдельных компаний и отраслей, расчета обобщающих показателей финансовой деятельности; ж) государственные организации по статистике, использующие отчетность для статистических обобщений по отраслям и сравнительного анализа и оценки результатов деятельности на отраслевом уровне; з) профсоюзы, заинтересованные в отчетной информации для определения своих требований в отношении заработной платы и условий трудовых соглашений, а также для оценки тенденций развития отрасли, к которой относится данная организация. К внутренним пользователям отчетности относятся высшее руководство организации, общее собрание участников, управляющие соответствующих уровней, которые по данным отчетности определяют правильность принятых инвестиционных решений и эффективность структуры капитала, определяют основные направления политики дивидендов, составляют прогнозные формы отчетности и осуществляют предварительные расчеты финансовых показателей предстоящих отчетных периодов, оценивают возможности слияния с другой организацией или ее приобретения, структурной реорганизации; а также работники организации. Отчетный период н отчетная дата Отчетным периодом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно [1, статья 14.1]. Отчетная дата – дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность [4, п. 4]. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода [4, п. 12]. Организация должна сформировать периодическую бухгалтерскую отчетность не позднее чем по прошествии 30 дней после окончания отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством РФ [4, п. 51]. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года [1, статья 14.2]. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год [1, статья 14.2]. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года [1, ст. 14.2]. С 1 января 1999 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98).
Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, событий после отчетной даты. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за каждый год.
Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся: события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность; события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событием после отчетной даты, приведен в приложении к настоящему Положению [12, п. 2]. Нормативная база составления бухгалтерской отчетности Нормативной базой составления бухгалтерской отчетности является: 1. Федеральный закон «0 бухгалтерском учете» от 12 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. 2. Федеральный закон «0 несостоятельности (банкротстве)» от 8 января 1998 г. № 6-ФЗ. 3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятий», утвержденное приказом Минфина РФ № 60н от 9 декабря 1998 г. (ПБУ 1/98). 4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций», утвержденное приказом Минфина РФ № 43н от 6 июля 1999 г. (ПБУ 4/99) (действует с 01.01.2000). 5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97) от 3 сентября 1997 г. № 65н. 6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56, с учетом изменений, утвержденных приказами Минфина РФ от28 декабря 1994 г. № 173, от 27 марта 199б г. № 91, от 17 февраля 1997 г. Ж 15, от 21 ноября 1997 г. М 81н и ведомственными документами, согласованными с Минфином РФ. 7. Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 4н «0 формах бухгалтерской отчетности организаций». 8. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н. 9. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 57н. 10. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н. 11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н. 12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПДБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. № 2н. Бухгалтерская отчетность подразделений организации Организация составляет бухгалтерскую отчетность, отражающую состав имущества и источники его формирования, включая имущество производств, хозяйств, иных структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс и не являющихся юридическими лицами [6, п. 31]. Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемы подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для управления организацией, в том числе составление бухгалтерской отчетности. В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ, помимо собственного бухгалтерского отчета, составляется сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации [6, п. 31]. Порядок подписания бухгалтерской отчетности Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации [1, статья 13.5]. При подписании бухгалтерского баланса, начиная с 1 квартала 2000 г., главный бухгалтер может указать номер своего квалификационного аттестата профессионального бухгалтера (если таковой имеется). В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет. В организациях, где бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, отчетность подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет [1, статья 13.5]. ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» вводит новое понятие подписания бухгалтерской отчетности в систему регулирования бухгалтерского учета. Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в предоставляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке [12, п. 4]. Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности Организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом [1, статья 15.1]. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации [1, статья 15.1]. Организации обязаны представлять промежуточную (квартальную) бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации [1, статья 15.2]. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации [1, статья 15.2]. День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности [1, статья 15.4]. Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день [4, п. 47].
Порядок составления форм отчетности В формах бухгалтерской отчетности приводятся все предусмотренные в них показатели. В случае не заполнения той или иной статьи (строки, графы) типовой формы бухгалтерской отчетности ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, пассивов, операций эта - статья (строка, графа) прочеркивается.
Если при составлении типовых форм бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность организации включаются соответствующие дополнительные показатели. При этом организация имеет право представлять формы бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно. В этом случае организация должна соблюдать требования, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н. В представляемых формах бухгалтерской отчетности организации могут не приводиться статьи ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, пассивов, хозяйственных операций, для раскрытия информации могут включаться дополнительные показатели. При этом должны быть сохранены коды строк по показателям, предусмотренным в типовых формах и сохраняемым организацией при заполнении, а также итоговые показатели и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса. Заголовочная часть форм заполняется в следующем порядке: указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность («на .2000 г.», «за .2000 г.»); реквизит «Организация» – указывается полное наименование юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке); идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) (указывается присвоенный налоговым органом в установленном порядке идентификационный номер налогоплательщика); Реквизит «Вид деятельности» – указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской федерации по статистике; реквизит «Организационно-правовая форма/форма собственности» – по данной строке указывается организационно-правовая форма организации согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (КОПФ). При этом в левой половине графы указывается код по КОПФ, а в правой – код собственности по Классификатору форм собственности (КОФ); реквизит «Единица измерения» – указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. – код по ОКЕИ 384,. млн. руб. – код по ОКЕИ 385; реквизит «Адрес» – указывается полный почтовый адрес организации; реквизит «Дата утверждения» – указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности; реквизит «Дата отправки/принятия» – указывается конкретная дата почтового отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности; реквизит «Орган управления государственным имуществом» – организации, имеющие федеральное имущество и обязанные в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.07.98 № 696 «Об организации учета федерального имущества» получить свидетельства о внесении в реестр указанного имущества, должны указать номер в реестре федеральной (государственной) собственности («Номер в реестре федерального (государственного) имущества») и наименование органа, на который возложены координация и регулирование деятельности государственного или муниципального унитарного предприятия и которому направляется бухгалтерская отчетность. Составление и представление бухгалтерской отчетности производятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организациям, имеющим существенные объемы оборотов товаров, обязательств и т.п., разрешается представлять бухгалтерскую отчетность в миллионах рублей без десятичных знаков. Субъекты малого предпринимательства, общественные организации (объединения) и иные организации при незначительной сумме активов, учитываемых в бухгалтерском балансе, и во избежание трудностей использования данных бухгалтерской отчетности могут составлять и представлять годовую бухгалтерскую отчетность в целых рублях. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке [4, п. 15]. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации [4, п. 16]. Организация, подлежащая ликвидации или реорганизации, изменяющая государственную форму собственности на иную в отчетном году, представляет отчет по формам годовой бухгалтерской отчетности за период с начала года до момента ликвидации (реорганизации). Вновьсозданная организация показывает в отчетности средства (по стоимости приобретения, получения) и их источники со дня ее государственной регистрации в установленном порядке по 31 декабря включительно отчетного года, а для организации, созданной после 1 октября отчетного года, включая 1 октября – по 31 декабря следующего года включительно (указанный порядок не распространяется на организации, созданные на базе ликвидированных (реорганизованных) организаций, их структурных подразделений). Организация, передающая и приобретающая (получающая) новые подразделения не по состоянию на 1 января, в пояснительной записке приводит объяснения несоответствия данных баланса на начало и конец отчетного года. ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/98» Условные факты хозяйственной деятельности» устанавливают правила отражения указанных событий и фактов в бухгалтерской отчетности. При этом события после отчетной даты и условные факты отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от их существенности (значимости). Существенность фактов и событий определяется организацией самостоятельно, исходя из требований положений по бухгалтерскому учету. Последствия событий после отчетной даты и условных фактов оцениваются в денежном выражении в специальном расчете и показываются в бухгалтерской отчетности либо путем отражения в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, либо путем раскрытия соответствующей информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о Финансовых результатах. При этом условны прибыль как финансовый результат условного факта раскрывается только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибыли и убытках за отчетный период, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода записи об условной прибыли не производятся. Порядок расчета отражения в бухгалтерском учете и отчетности после отчетной даты и условных фактов устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету, которое пока не разработано. В отдельных случаях, когда раскрытие информации по условным фактам хозяйственной деятельности может отрицательно повлиять на вероятность наступления этих фактов, организация может не раскрывать информацию в полном объеме, а указать в пояснениях к отчету о прибылях и убытках лишь общий характер условного факта и причину, из-за которой более подробная информация ре раскрывается. Вопросы, регулируемые ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности», тесно связаны с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Порядок внесения изменений в отчетность организации Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года. Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписью лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления. Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период совершения искажения, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых самой организацией и контролирующими органами. В случаях установления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета занижения доходов или финансовых результатов при отнесении на издержки производства не связанных с ним затрат исправление в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносится, а отражается в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Исправления неправильного исчисления затрат на производство, допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов) было искажено, а также допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки». Втех случаях, когда в затраты на производство продукции включены расходы, подлежащие отнесению в соответствии с действующим законодательством на прибыль, оставшуюся в распоряжении организации, либо другие источники или излишне начислены амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму указанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета «Прибыли и убытки». С момента введения в действие Налогового кодекса РФ организация несет ответственность за каждое налоговое нарушение, и даже в тех случаях, когда оно выявлено и исправлено им самостоятельно. Ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, ведут к неправильному исчислению налогооблагаемой базы или самой суммы налога. В результате организацией неправильно заполняется налоговая декларация, и сумма налога перечисляется в бюджет не в полном размере. Когда налогоплательщиком выявлена ошибка самостоятельно, он должен внести изменения в налоговую декларацию. В этом случае организации придется доплатить неуплаченную сумму налога, пени за несвоевременную уплату налога и в ряде случаев штраф за нарушение правил составления налоговой декларации. Требования к достоверности отчетности Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации. Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правилПоложения ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность организации включаются соответствующие дополнительные показатели. Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, основывается на данных синтетического и аналитического учета. Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за период, предшествующий отчетному [2, п. 35]. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации имущества и финансовых результатов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Оценка статей бухгалтерской отчетности Организация осуществляет оценку имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте, действующей на территории Российской Федерации, – в рублях. В случаях, когда законодательство или правила страны – места ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации – требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте [9,. п. 6.1]. Имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке. Оценка осуществляется в денежном выражении путем суммирования произведенных расходов. Применение других видов оценок допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации [1, статья 11] или другими нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации [2. п. 23]. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету [4, п. 34]. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках [4. п. 35]. Отклонения от правил, предусмотренных пунктами 32 – 35, допускаются в исключительных случаях. Каждое отклонение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием его причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении [4, п. 37]. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету [4, п. 36]. Публичность бухгалтерской отчетности Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным [1, статья 16]. Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского, страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность [1, статья 16].
Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям [1, статья 16].
В связи с этим Министерством финансов Российской Федерации утвержден порядок публикации бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ № 101 от 28.11.97). В частности, в этом приказе сказано, что акционерные общества могут публиковать сокращенную форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Бухгалтерский баланс может быть представлен только итоговыми показателями по разделам, предусмотренным пунктом 20 ПБУ 4/99, при наличии одновременно следующих условий: 1) валюта баланса (на конец отчетного периода) не должна превышать четыреста тысячекратного размера минимальной оплаты труда (33 млн. 396 тыс. руб.); 2) выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный период не должна превышать миллионнократного размера минимальной оплаты труда (83 млн. 490 тыс. руб.). Если эти показатели у организации больше, то бухгалтерский баланс публикуется полностью. Что касается формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», то при ее публикации можно не включать промежуточные итоги, предусмотренные пунктом 23 ПБУ 4/99, а также не приводить статьи отчета, по которым у общества отсутствуют показатели. Анализ бухгалтерской отчетности По нашему мнению, методика анализа бухгалтерской отчетности организации должна состоять из трех больших взаимосвязанных блоков: анализа финансового положения, анализа финансовых результатов и деловой активности и оценки возможных перспектив развития организации. Последовательность анализа можно представить в следующем виде (рисунок 1.1.). Рис. 1.1. Последовательность анализа бухгалтерской отчетности Анализ бухгалтерской отчетности является неотъемлемой частью большинства решений, касающихся кредитования, инвестирования и др. При принятии решения о предоставлении кредита кредитор рассматривает организацию заемщика главным образом с точки зрения возможном возврата денег и вознаграждения, которое он получит в виде процента. Поэтому анализ бухгалтерской отчетности является для кредитора важной частью общего процесса принятия решения. С позиции организации-заемщика ответ на вопрос: нужен кредит или нет, можно получить, детально изучив и проанализировав бухгалтерскую отчетность за отчетный период. Роль, которую играет анализ бухгалтерской отчетности в решениях об инвестициях в собственный капитал организации, совершенно другая. Эго связано с тем, что инвестор требует отдачи как в виде прироста стоимости капитала, так и в виде дивидендов. Прибыльность и дивиденды в долгосрочной перспективе зависят от роста объемов хозяйственной деятельности и ликвидности элементов, которые оцениваются посредством анализа бухгалтерской отчетности. Но дивиденды, которые выплачивает организация, – это только меньшая часть суммы желаемой отдачи. На самом деле многие растущие и прибыльные предприятия выплачивают минимальные дивиденды или не выплачивают их совсем. Другая часть ожидаемой отдачи идет как бы от других инвесторов, которые, возможно, захотят в будущем заплатить за инвестиции в капитал предприятия больше, чем это сделал нынешний инвестор. Это желание связано с психологией рынка и доверием, а также накопленной прибылью. Поскольку анализ бухгалтерской отчетности связан с логическим процессом, его относительное значение в принятии инвестиционных решений изменяется в зависимости от обстоятельств, складывающихся на рынке. Его значение всегда больше, когда анализ нацелен на оценку риска, выявление узких мест и потенциальных проблем. Однако всегда следует помнить, что решение включает очень большую совокупность факторов (особенности отрасли, способности и квалификация руководства, экономические условия и др.). Анализ бухгалтерской отчетности оформляется в виде аналитической (пояснительной) записки. Она должна включать следующие разделы: 1) общие данные по анализируемой организации, отрасли, частью которой она является, экономической среде, в которой она работает; 2) финансовые и другие данные, используемые при анализе; 3) выявление и оценка положительно и отрицательно влияющих количественных и качественных факторов по важнейшим направлениям анализа; 4) оценки и выводы на основании полученных результатов анализа, а также построение прогнозных моделей анализа. Аудит бухгалтерской отчетности В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту. Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, должна прилагаться к этой отчетности [4, п. 41]. 1.2. Влияние инфляции на данные бухгалтерской отчетности Сопоставимость данных отчетности В бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за соответствующий период предыдущего года исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных актов. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Каждая корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием ее причин [4, п. 10]. Содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому,[4, п. 9]. До составления заключительного баланса обязательна сверка оборотов и остатков по аналитическим счетам Главной книги либо другого аналогичного регистра бухгалтерского учета на конец отчетного года. Для сопоставимости данных баланса на начало и конец года номенклатура статей утвержденного бухгалтерского баланса за предыдущий отчетный год должна быть приведена в соответствие с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них, установленных для бухгалтерского баланса на конец года [8, п. 2.2]. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку [4, п. 10].
Инфляция – это проблема и экономическая, и политическая. Это понятие международное, и Россия не исключение. Если сложившиеся сейчас темпы инфляции относительно невысокие, то завтра они могут снова измениться, так как экономика развивается по спирали. При любом событии кумулятивный эффект от инфляции значителен и значительны искажения, которые она вызывает в учете, в котором активы оценены по первоначальной стоимости. Это ведет к регистрации «фиктивной» суммы прибыли, скрывает уменьшение стоимости капитала и делает недействительными многие аналитические показатели.
Инфляция действует как «налог» на остатки денежных средств. Она является достаточно разорительным «налогом», потому что вызывает убытки по денежным активам, уменьшение прибыли на собственный капитал и значительные изменения стоимости (в денежном выражении) других активов, а также неопределенность и риски. Влияние изменений уровня цен на финансовое положение организации зависит от степени изменения уровня цен и от структуры активов и пассивов. Изучение инфляции показало, что она может вызывать значительные изменения в отчетных производственных и финансовых результатах. В 1990 г. принят международный стандарт № 29 (IAS 29-90) «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Он был принят в дополнение к уже существующим стандартам бухгалтерского учета № 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» и № 21 «Учет последствий изменений в валютном курсе». В IAS 29-90 сказано, что в условиях инфляции финансовые отчеты имеют смысл только тогда, когда они выражены в единицах измерения, типичных на момент представления балансового отчета. Итоговые суммы в балансовом отчете не всегда выражены в единицах измерения, соответствующих времени составления отчета, и уточняются путем введения общего индекса цен. В стандарте № 29 приведены характеристики экономической ситуации в стране, которую можно отнести к подверженной гиперинфляции: 1. Кумулятивные темпы инфляции за три года приближаются или превышают 100%. 2. Процентные ставки, зарплата и цены связаны с индексом цен. 3. Население в целом рассматривает количество денег не с позиций местной валюты, а с позиций относительно стабильной иностранной валюты. Цены могут устанавливаться с учетом этой валюты. 4. Большинство населения предпочитает вкладывать свои сбережения не в деньги, а в имущество или относительно стабильную иностранную валюту. Суммы имеющейся местной валюты немедленно вкладываются для поддержания покупательского спроса. 5. Продажа и покупка в кредит производятся по ценам, которые должны скомпенсировать ожидаемое снижение покупательной способности в течение периода кредитования, даже если он короткий. Основным признаком инфляции является рост цен в среднем, т.е. увеличение усредненной цены всей номенклатуры товаров, выбранных в качестве базы выявления уровня инфляции. Не существует формальной нижней границы изменения цен, которая могла бы использоваться как критерий инфляции. Различают несколько уровней инфляции, которые можно классифицировать следующим образом (таблица 1.1). Таблица 1.1. Классификация уровней инфляции[2] Изменение цен за год, % Индекс инфляции за год (разы) Уровень инфляции 1 1,01 Низкая 10 1,1 Ползучая 100 2 Галопирующая 1000 11 Гиперинфляция 10000 и более 101 Суперинфляция Небольшая инфляция считается допустимой и даже полезной: она побуждает владельцев денег к инвестированию их в прибыльные предприятия, поскольку находящиеся без движения деньги быстро теряют в цене. Высокая инфляция отрицательно влияет на весь воспроизводственный процесс и является дестабилизирующим фактором развития производства и устойчивости финансового положения фирмы. Согласно IAS 29-90 денежные пункты бухгалтерского баланса не пересматриваются, поскольку они уже выражены в единицах измерения, соответствующих времени составления балансового отчета. Под этими пунктами понимают имеющиеся денежные средства и источники поступления денежных выплат. Другие не денежные активы и задолженности пересчитываются. Большую часть не денежных пунктов указывают по себестоимости с учетом обесценивания. Следовательно, эти пункты выражены в текущих ценах на момент их приобретения. Пересчитанная (уменьшенная) стоимость по каждому пункту устанавливается путем прибавления к их прежней стоимости накопленной суммы обесценивания общего индекса цен, действующего с момента приобретения до момента составления балансового отчета. Так, переоцениваются за период с момента их приобретения и до начала переоценки: - имущество; - основные производственные средства; - оборудование; - инвестиции; - перечень сырьевых ресурсов и активы в виде товаров; - «гудвилл» (накопленные нематериальные активы предприятия, деловая репутация); патенты; торговые марки и т.д. Общий индекс цен может не применяться в течение всего периода переоценки имущества, основных производственных средств. В этих редких случаях может возникнуть необходимость в использовании оценок, основанных, к примеру, на динамике обменного курса между денежной единицей, в которой составлен отчет, и относительно стабильной иностранной валютой. Пересчитанная сумма не денежного пункта уменьшается в соответствии с принятым Международным учетным стандартом, если она превышает сумму покрытия из будущего пункта (включая продажу или другой вид реализации). Следовательно, в таких случаях предусмотренная стоимость имущества, основных производственных средств, «гудвилла», патентов и торговых марок уменьшается до размеров покрытия. Пересмотренные суммы товарных запасов уменьшаются до значений и чистой стоимости реализации, а пересмотренные размеры текущих инвестиций уменьшаются до значений их рыночной стоимости. В «Отчете о прибылях и убытках» все суммы, подлежащие пересмотру и пересчету в текущие денежные единицы, имеющие место на момент представления балансового отчета, уточняются с помощью общего индекса цен. Пересчет финансовых отчетов требует применения общего индекса цен, который отражает изменения в общей покупательной способности. Желательно, чтобы все предприятия, представляющие отчеты в валютных единицах экономики, подверженной гиперинфляции, применяли один и тот же индекс.
В международной практике в основном распространены два метода корректировки влияния изменяющихся цен на статьи бухгалтерской отчетности. Эти методы основаны на двух моделях учета: модель учета в постоянных ценах (или учет общего уровня цен). Она оставляет первоначальную стоимость активов неизменной, но преобразует единицу измерения в постоянные (сопоставимые) цены;
модель учета в текущих ценах. При использовании этой модели, наоборот, первоначальную стоимость пересчитывают в текущие цены. Основной целью бухгалтерской отчетности, выраженной в постоянных ценах, является представление ее в единообразных единицах покупательной способности, а не в денежных единицах, которые искажают сравнения по периодам. Балансы в текущих ценах представляют собой более реалистичные показатели текущей экономической стоимости активов и пассивов, чем балансы в постоянных ценах. Этот метод более активен при отражении влияния цен на не денежные статьи, однако он не учитывает уменьшения стоимости денежных активов или снижения экономической значимости пассивов. Вцелом же самые сильные стороны первого метода чаще всего являются слабыми местами второго, и наоборот. Выражается индекс цен (инфляции) в долях единицы или в процентах и рассчитывается следующим образом: или , где Jp – индекс цены (инфляции); р0, р1 – цены товаров (продукции), q1 – количество товаров (продукции), реализованных в отчетном периоде. Для расчета реальной величины денежного дохода (или стоимости неденежных активов), очищенной от инфляционного влияния, необходимо разделить номинальную стоимость на индекс инфляции. Таким образом, получаем величину показателя в сопоставимых ценах. Таблица 1.2. Индексы потребительских цен, в разах к предыдущему году (по сведениям Госкомстата России) Год 1990 1991 1992 1993 1994 Индекс 0 2,6 26,1 9,4 3,2 Год 1995 1996 1997 1998[3] 1999 Индекс 2,3 1,2 1,11 1,844 1,365 1. Использование модели постоянных цен. На индекс инфляции корректируются только неденежные статьи баланса (основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы и другие ценности, затраты в незавершенном производстве, готовая продукция, МБП, товары). Для пересчета статей баланса в денежные единицы в сопоставимых ценах используется общая формула: , где: А1 – реальная (пересчитанная) величина какой-либо статьи баланса; Аi – номинальная величина статьи по данным бухгалтерского учета; Jp1 – индекс инфляции на момент (за период) анализа; Jp0 – индекс инфляции в базисном периоде или на начальную дату составленного баланса. Например, величина готовой продукции по данным бухгалтерского баланса на конец 1999 г. составила 182112 руб. Чтобы привести эту величину в сопоставимые с началом 1999 г. цены, необходимо: Полученную величину уже можно использовать для анализа по сравнению с началом 1999 г. Пересчет основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, МБП в сопоставимые цены осуществляется следующим образом: 1) все объекты группируются по годам их приобретения; 2) для каждого года стоимостная оценка вида актива пересчитывается с помощью индекса цен текущего года и года приобретения активов; 3) полученные (пересчитанные) результаты суммируются. Инфляция влияет и на сумму полученной прибыли. Предположим, что организация затратила на производство и реализацию продукции в отчетном году 37822 руб., а выручка составила 106969 тыс. руб. Следовательно, доход составляет 69147 руб. (106969-37822). Но мы знаем, что индекс инфляции в 1999 г. был равен 1,365, значит, себестоимость реализации необходимо скорректировать. Поэтому организации, если она не хочет допустить сокращения своего производства, придется уменьшить доход на 13805 руб. [106969 – (37822 ´ 1,365) = 55342 руб.] Кроме того, на сумму выручки (10б969) тоже влияют цены, но цены реализации. Следует помнить, что общий индекс цен может не отражать реальных изменений в стоимости разных видов основных средств. Поэтому стоимость основных средств пересчитывается по специальным коэффициентам переоценки. II. Использование модели текущих цен. Этот метод является более точным, но и более трудоемким. Трудоемкость его заключается в том, что корректировка статей баланса производится по разным видам индексов цен (индекс роста цен по сырью и материалам, по МБП и т.д.), которые отличаются от общего индекса цен (Jр). Кроме того, для расчета необходимо знать индексы цен и на конец года, и в среднем за год. Остатки по неденежным счетам на конец года умножаются на соответствующее отношение индекса цены данного вида актива на конец года к индексу цены этого же актива в среднем за год: , где – средний индекс цен за год. И так по каждому виду неденежных активов. Затем все пересчитанные суммы складываются, и получается реальная стоимость активов в текущих ценах. Этот метод целесообразно применять тогда, когда цены на разные группы товарно-материальных ценностей растут неодинаково. Стоимость основных средств корректируется точно так же, и, кроме того, корректируется и сумма накопленного износа. В качестве текущей стоимости могут использоваться: 1) восстановительная стоимость любых видов активов – та сумма, которую платят на рынке за аналогичные ценности, за вычетом износа; 2) ликвидационная стоимость – та сумма, которая выражает потенциальную чистую текущую цену продажи активов, за вычетом затрат на их доработку и реализацию; 3) экономическая стоимость – это дисконтированная оценка будущих чистых поступлений, полученных от использования активов. [1] В квадратных скобках указан источник в списке литературы.
[2] Никитин С.М., Семенов Е.П. Гиперинфляция: латиноамериканский опыт и Россия // Деньги и кредит. – 1993. - № 6. – С. 42. [3] По данным Госкомстата России, в г. Москве общий индекс потребительских цен в 1998 г. составил 209,6 % или 2,096 доли единицы.