План Управленческий учет: реальность и тенденции развития Организация управленческого учета Развитие управленческого учета в Украине Система управленческого учета на предприятии
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ: РЕАЛЬНОСТЬ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ
Ныне в отечественный экономический язык входит такое понятие, как управленческий учет. Однако еще и до сих пор оно не получило более или менее четкого и однозначного определения. А это неизбежно приводит к терминологической путанице и схоластических споров, которые задерживают процесс внедрения управленческого учета в хозяйственную практику отечественных предприятий.
Рассматривая вопрос об управленческом учете, целесообразно в отдельности проанализировать западную практику и отечественную реальность, отметив при этом в втором случае тенденции к сдвигу.
Сегодня, как известно, на Западе общая бухгалтерия делится на две подсистемы: внешнюю — финансовую и внутреннюю — управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое деление объективно обусловлено отличиями в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.
Ведение финансовой бухгалтерии обязательное для предприятий. Финансовая бухгалтерия фиксирует информацию о текущих расходах в поэлементном разрезе и прибыли предприятия (фирмы), о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и прибыли от них, о состоянии источников финансирования и т.п
Потребителями информации финансовой бухгалтерии выступают в основном внешние по отношению к предприятию пользователи. Это — органы налоговой администрации, биржи, банки, другие финансовые учреждения, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы.
Финансовая отчетность открыто публикуется, она не может составлять коммерческой тайны предприятия. Все эти факторы предопределяют четкую регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, правил и принципов ее складывания.
Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, как правило, решает сама администрация.
В системе управленческого учета (назовем ее управленческой и в дальнейшем будем придерживаться этого названия, хотя в разных национальных учетных системах внутренний учет называют по-разному) воссоздается прежде всего информация о затратах. Затраты предприятия находятся под внимательным вниманием управленческого учета. Они группируются и классифицируются по видам и местом их возникновения. Места возникновения затрат — это структурные подразделы (отделы, секции, составы), в которых происходит первоначальное потребление ресурсов.
В системе управленческого учета обязательно выделяются такие его объекты, как центры ответственности. Управление затратами происходит благодаря деятельности людей. Именно люди, которые принимают участие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того ли другого вида расходов. Центр ответственности — это структурный элемент предприятия, в границах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных затрат.
Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их связать с центрами ответственности.
Другим объектом управленческого учета служат результаты, которые могут также учитываться за местами возникновения затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов разнообразных объектов учета обнаруживается эффект финансово-хозяйственной деятельности.
Управленческий учет — это не учет в узком значении этого слова: как система сбора, регистрации и обобщение информации. Это, больше, система управления предприятием, которая интегрирует в себе разнообразные подсистемы и методы управления, подчиняет их достижению единой цели.
Информация управленческого учета есть коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит распространению и имеет конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Эта учетная система практически не регламентируется западным законодательством.
Таким образом, с определенной частицей условности можно сказать, что на каждом западном предприятии существует своя система управленческого учета. Это обстоятельство, а также отсутствие опубликованных источников данных усложняет изучение и обобщение систем управленческого учета.
Одним из приемов или способов изучения объекта, как известно, выступает классификация. Мы предлагаем несколько признаков классификации западных систем управленческого учета, которые, а это оказалось после проведенного анализа, есть в каждом конкретном варианте его организации.
Среди разнообразия признаков классификаций западных систем управленческого учета первой следует выделить принцип взаимосвязи обоих — финансовой, и управленческой — учетных подсистем предприятия.
В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь осуществляется с помощью контрольных счетов, а именно счетов расходов и прибылей финансовой бухгалтерии. Если имеет место прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами, то говорят об интегрированной системе учета на предприятии. В этом случае речь идет о первом варианте связи. Если же система управленческого учета автономная, замкнутая, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отражательные, зеркальные счета. Это второй вариант.
Важнейшая характеристика западной системы управленческого учета состоит в оперативном учете затрат. С этого взгляда учет затрат делится на учет фактических (минувших, исторических) затрат и учет затрат на системой стандарт-кост. Система стандарт-кост состоит из разработки стандартов на затраты работы, материальных, накладных затрат, учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Эта операция проводится с целью контроля за формированием затрат и активного управления ними.
В условиях рынка, который постоянно развивается, администрация и менеджеры должны всегда располагать оперативной информацией о том, в что выливается предприятию осуществления того ли другого вида деятельности. Это обстоятельство не зависит от того, сколько на сегодняшний день составляет оклад директора или главного бухгалтера, сколько стоит удержание офисов и размер другим подобных управленческих затрат. Именно поэтому в теории и практике управления расходами и прибылями ныне декларируется и применяется такой принцип оценки точности сметы: наиточнейшая величина расходов предприятия содержит затраты, которые непосредственно связанны с реализацией (выпуском) продукции, выполнением работ и предоставлением услуг. На практике этот принцип реализуется с помощью системы директ-костинг.
Важно, что, применяя систему директ-костинг (система учета сумм покрытие и маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимость между затратами и объемом реализации (прибылью и маржинальним доходом). Эту взаимозависимость можно изучать и графически, и аналитически. При графическом изучении строится так называемый график критического объема реализации, то есть такого объема, за которым объем реализации равняется себестоимости реализованных товаров (продукции). Если же подходить к рассмотрению этого вопроса из аналитической стороны, то, опираясь на вышеупомянутое определение, выводится формула расчета критического объема реализации (К):
K = Bпост\Мд
где Впост. — величина условно-постоянных затрат в составе текущих расходов; Мд — величина маржинального дохода.
Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести отдельный учет сменных и постоянных затрат с подсчетом маржинального дохода за изделиями.
Система директ-костинг заостряет внимание руководства предприятием на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и за разными изделиями. За счет сокращения статей затрат упрощается их нормирование, учет, контроль и, вдобавок, улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных затрат, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельным рядом, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
Главное преимущество системы учета покрытие в том, что на основе полученной из нее информации можно принимать разнообразные оперативные решения относительно управления предприятием. В первую очередь это касается возможности проведения эффективной политики цен. На современном этапе большую популярность имеют подходы к ценообразованию, которые прежде всего учитывают факторы, которые причастные к спросу, а не к предложению. То есть превалирует оценка того, сколько покупатель может платить за предлагаемый ему товар. После того как установлена равновесная цена, предприятие может проанализировать все свои затраты и попробовать сократить их.
С учетом за системой директ-костинг также связанная возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора колебания цен на товары и объемы их реализации.
Все, что рассматривалось выше, составляет составные элементы западной системы управленческого учета.
Однако в переводной литературе по вопросам финансов, учета, макро- и микро-экономики имеет место неоднозначное трактование некоторых понятий и сроков, таких, как "управленческий учет" (англ. — management accounting ), "производственный учет" (нем. — betriebsabreching), "контролинг" (англ., нем. — controlling).
Одни авторы и переводчики считают приведенные понятия и объективные явления хозяйственной практики западных предприятий, которые стоят за ними, равнозначными по смыслу, другие же стараются построить разнообразные сложные иерархические взаимосвязи между ними. На мой взгляд, нельзя отрывать понятий и сроков от национального грунта. Тяжело вести речь, скажем, об управленческом учете, производственный учет ли контролинг в общем, не опираясь на какую-нибудь национальную учетную систему, поскольку одним и тем же сроком в разных странах могут сказываться разные явления.
Независимо от того, какое название явлению даст автор, оно будет объективно существовать и развиваться под влиянием реальных факторов. При современном равные развития рыночного отношения непомерно усложняется ориентация предприятий, которое приводит не просто к возрастанию роли управления ними, а и к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Довольно быстро происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирование, планирование и контроля в единую систему поступления, обработки и обобщение информации, а также принятие на ее основе управленческих решений.
Эти решения ориентированы на достижение не только оперативных текущих целей в виде получения прибыли определенного размера, а и на глобальные стратегические цели — выживание предприятия, сохранение рабочих мест, то есть они направлены на учеты социальных факторов в системе, в которой преобладает не узкое, конкретное мышление управляющего делами, а системное, которое ведет к комплексному решению проблем.
Таким образом, реальность и одновременно тенденция развития учета в современных условиях — это его модификация в сложные системы управления предприятием независимо от того, как они будут называться: то ли контролингом, управленческим ли учетом, системами ли управления прибылями.
Управленческий учет как явление, которое имеет место в рыночной экономике, привлек внимание тогда, когда национальная экономика начала осуществлять первые поступательные движения в направлениях рынка. Введение управленческого учета связанное не так с изучением каких-то новых теоретических западных концепций, перенесением их на национальную почву и адаптацией к нашим условиям, хотя и это довольно важно, как прежде всего с законодательным закреплением возможности самостоятельной организации внутреннего учета на предприятии.
Шагом к достижению этот Закон "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", согласно которому предприятие:
— самостоятельно определяет свою учетную политику;
— избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему реестров учета, порядка и способа регистрации и обобщение информации в них с соблюдением единых основ, установленных этим законом, и с учетом своей деятельности и технологии обработки учетных данных;
— разрабатывает систему и форму внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на подписание бухгалтерских документов;
— утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации, дополнительную систему счетов и реестров аналитического учета.
Последний пункт закона фактически открывает дорогу возможности самостоятельной организации учета на предприятии.
Ныне решающее влияние на выбор и обгрунтованность учетной политики, на наш взгляд, должны иметь такие факторы, как внешние условия функционирование предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма, размеры предприятия, объемы и виды деятельности, налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задача предприятия, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образования кадров. При этом учетную политику предприятия в условиях существования единой интегрированной системы учета необходимо рассматривать как элемент управленческого учета, который зарождается в Украине.
ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Управленческий учет не регламентируется и не регулируется государственными органами. Он организуется руководством предприятия на основе общих принципов, исходя из внутренних потребностей руководства. Принципы и методы управленческого учета разрабатываются международными и национальными профессиональными организациями бухгалтеров.
Одной из наиболее влиятельных профессиональных организаций в мире является Международная федерация бухгалтеров (МФБ), имеющая специальный Комитет по финансовому и управленческому учету.
Основные задачи этого Комитета:
- содействовать развитию управленческого учета путём создания условий для повышения уровня компетентности и занятости бухгалтеров-аналитиков в обществе, достигая таким образом признания их профессионального вклада:
- обеспечивать источник комментариев с точки зрения управленческого учета и быть источником советов и рекомендаций в области управленческого учета для других комитетов МФБ;
- поддерживать исследования по важнейшим вопросам управленческого учета, осуществляемые организациями-членами МФБ и отдельными лицами, и использовать эти результаты в практической деятельности.
Совет МФБ уполномочил Комитет по финансовому и управленческому учету разрабатывать и выдавать материалы по вопросам управленческого учета в виде теоретических и практических нормативов, которые предназначены для гармонизации методов и приемов управленческого учета.
На сегодняшний день Комитетом разработаны и выданы 6 нормативов по практике международного управленческого учета и 3 норматива по исследованиям в области международного управленческого учета (табл. 3).
Во многих странах (США, Великобритания, Канада, Австралия и др.) действуют профессиональные организации бухгалтеров-аналитиков Наиболее крупными являются организации бухгалтеров-аналитиков США и Великобритании, которые по своему составу по существу являются международными.
Институт управленческих бухгалтеров США (IMA) был создан в 1919г. Он издает журнал "Управленческий учет" и является куратором программы подготовки профессиональных бухгалтеров-аналитиков. Программа предусматривает самостоятельное изучение претендентами соответствующих курсов и сдачу ими специальных экзаменов в течение трех лет по таким разделам программы:
~ экономика, финансы и управление;
- финансовый учет и отчетность;
- внутренняя отчетность и ее анализ;
- теория-поведения, организационные и психологические аспекты управления;
- теория принятия решений, моделирование и информационные системы.
Программа подготовки бухгалтеров-аналитиков создана в !972 г. и ежегодно в ней принимают участие 4-5 тыс. претендентов.
Участие в программе добровольное, но компании поощряют участие своих бухгалтеров а таких программах, рассматривая сертификат IMA как необходимое условие для получения определенной должности.
Привилегированный институт управленческих бухгалтеров (CIMA) — третья по величине профессиональная организация бухгалтеров Великобритании. Институт был основан в 1919 г., насчитывает сегодня свыше 10 тыс. членов почти из 100 стран мира. Чтобы стать слушателем и получить соответствующую квалификацию, необходимо зарегистрироваться в качестве студента CIMA, приобрести не менее чем трехлетний опыт практической работы в качестве управленческого бухгалтера и сдать все экзамены, предусмотренные программой.
Система обучения CIMA акцентирует внимание на практической подготовке, которая предусматривает:
- приобретение квалификации в сфере финансового и производственного учета, необходимой каждому бухгалтеру;
- применение принципов производственного управленческого учета к реальным проблемам управления и принятия решений;
Рис 1. Фрагмент организационной структуры корпорации
Рис 2. Структура управления фабрики «Fawdon» корпорации «Нестле»
- непосредственное привлечение к управлению ресурсами и стратегическое финансовое планирование.
Для приобретения опыта практической работы претендент может избрать частное или государственное предприятие в любой части мира. Одновременно он готовится к сдаче экзаменов по предметам, включенным в программу CIMA.
После окончания трехлетней практической подготовки и успешной сдачи экзаменов претендент получает диплом и становится ассоциированным Членом (АСМА) Привилегированного института управленческих бухгалтеров. Через 10 лет или в случае получения специальной подготовки на определенном высшем уровне (не раньше чем через 3 года) он может стать действительным членом этой организации (FCMA),
Организация управленческого учета непосредственно в компании зависит от ее структуры. масштабов деятельности и политики руководства. Фрагмент типовой структуры управления крупной корпорации представлен на (рис. 1). Как видим, все виды учета подчинены контролеру, который фактически выполняет функцию главного бухгалтера.
Характерной чертой для многих компаний является централизация финансового (общего) учета в главном офисе компании и децентрализация управленческого учета для приближения его к местам возникновения затрат и принятия решения. Примером такого подхода является структура управления фабрики "Fawdon" известной корпорация "Нестле", представленная на (рис. 2).
РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УКРАИНЕ.
Себестоимость произведенной продукции представляет собой важную экономическую категорию В себестоимости продукции концентрируются результаты производственной, хозяйственной и коммерческой деятельности предприятия, она предопределяет рентабельность предприятия. Как будет показано ниже, для обоснования управленческих решений исчисляются различные виды себестоимости продукции, изделий, услуг).
Следует отметить, что в практической деятельности предприятий и в отечественной экономической литературе в 90-е годы себестоимости продукции не уделяется должного внимания, это приводит не к совершенствованию методов планирования, учета. калькулирования и анализа себестоимости продукции, а к потере тех приемов, которые были выработаны в предыдущие десятилетия.
Такое положение объясняется тем, что годы независимости Украины сопровождались экономическим кризисом и нарастанием инфляции. В этих условиях прибыль предприятиями достигалась не путем снижения .затрат на производство продукции, а за счет повышения отпускных цен. И хотя после денежной реформы и введения национальной валюты курс гривни несколько стабилизировался, перемен в отношении к себестоимости продукции не наблюдается.
Это, однако, не означает, что в стране отпадает необходимость теоретических разработок и практических действий по повышению внимания к формированию себестоимости продукции на каждом предприятии. Опыт развитых стран показывает, что по мере достижения цивилизованных рыночных отношений внимание к себестоимости продукции будет неуклонно повышаться. Поэтому необходимо усиливать теоретическую и практическую разработку проблем формирования себестоимости продукции.
Мировая практика свидетельствует о том, что по мере возрастания потребности в эффективном управлении предприятием учет производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции (производственный учет) трансформируется в управленческий учет. В дальнейшем изложении будет показано, что учетом эта а кон омическая система называется по традиции, поскольку она включает в себя действия, выходящие за рамки собственно учета.
В предисловии к переводу книги американских авторов по международной перспективе учета констатируется: "Методологически и организационно учет на Западе подразделяется на финансовый и управленческий . В отличие от принятой у нас типовой организационной структуры управления предприятием бухгалтерия в западной фирме полностью берет на себя. обязанности планового отдела и аналитических. служб. Это достигается высокой квалификацией бухгалтерских кадров, нередко занимающих весьма достойное место в управленческих структурах бизнеса". Это положение подтверждается тем, что во втором разделе книги, посвященном проблемам управленческого учета, рассматривается содержание информационных систем для управления, организации планирования и контроля. оценки и анализа деятельности мультинациональных корпораций, трансфертному ценообразованию и налогообложению на международном рынке.
В бывшем Советском Союзе невозможно было пропагандировать формирование управленческого учета, поскольку он был порождением капиталистической системы. Но необходимость в комплексном решении проблем себестоимости продукции существовала. Поэтому было предложено формирование системы управления себестоимостью продукции, которая должна включать в себя: планирование и прогнозирование себестоимости, нормирование производственных затрат, учет фактических затрат, калькулирование фактической себестоимости продукции, анализ себестоимости продукции и отклонений от норм. контроль и регулирование себестоимости.
В 1950 году бригада английских специалистов по вопросам учета и отчетности по заданию Британского совета по производительности изучала систему зарождающегося а тот период управленческого учета Характерно, что бригада после изучения состояния учета представила отчет под названием "Управленческий учет" (Management Accounting) В русском переводе название отчета звучало в унисон действующей терминологии, Которая исключала введение термина "управленческий учет". В предисловии к переводу книги также не используется этот термин.
С переходом к формированию рыночных отношений препятствий к внедрению управленческого учета нет. И за истекший период появились учебные и практические пособия по управленческому учету, переводные издания, в университетские учебные планы введены соответствующие курсы. Но освоение управленческого учета в стра-не происходит противоречиво.
Противоречивость в подходе к: управленческому учету проявляется и в законопроектах по бухгалтерскому учету. Известно, что первый законопроект был опубликован в журнале "Бухгалтерський o6лiк i аудит" № 1 за 1994 год. Второй законопроект опубликован В журнале "Вестник бухгалтера и аудитора Украины" № 5 за 1997 год. который является официальным органом Федерации профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины и Союза аудиторов Украины. При этом в первом проекте Закона Украины "О бухгалтерском учете" предусматривается под разделение единого бухгалтерского учета на два вида:
финансовый и управленческий. Во втором законопроекте выделение управленческого учета не предусмотрено.
Следует к этому добавить, что против формирования управленческого учета в стране возражают и видные ученые.
Важно отметить, что профессор Б. И Валуев в содержательной статье поддерживает мнение профессора А. С. Бородкина о том, что "следует исключить надуманное деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий" Если же учесть то обстоятельство, что в послевоенный период а практике предприятий США учет производственных затрат расформировался в управленческий учет и на протяжении почти полувека успешно развивается и обеспечивает эффективность производства, говорить о "надуманности деления" не следует.
Если еще добавить, что речь не идет о делении единого бухгалтерского учета, а, как это будет показано ниже, только о дополнении учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции функциями планирования, нормирования, анализа себестоимости продукции и подготовки проектов управленческих решений, то есть системном подходе к управлению себестоимости продукции, как сохранении, единства бухгалтерского учета, различия в подходах профессора Б. И. Валуева и автора настоящей статьи практически исчезают "Важно сохранить все полезное, что достигнуто предшественниками, и получить новые результаты, придающие системе учета объективно необходимую управленческую ориентацию". И с этим выводом следует целиком согласиться
Проблема управленческого учета в современных условиях приобретает существенную актуальность, и поэтому необходим углубленный анализ зарубежной и отечественной практики.
Развитие управленческого учета в США
В послевоенный период бухгалтерский учет в США подразделяли на финансовый учет (financial accounting) и учет затрат (cost accounting). Выделение последнего предопределялось необходимостью сохранения коммерческой тайны каждого предприятия.
В этот период учет производственных, затрат (производственный учет) выполнял в основном учетные функции по выявлению фактической себестоимости производимой продукции и обеспечению контроля за формированием затрат.
Еще в начале 60-х годов словарь для бухгалтеров производственный учет определял как "часть бухгалтерского учета, которая включает классификацию. записи, распределение, обобщение текущих и предполагаемых затрат и составление по ним отчетности. В поле деятельности бухгалтера по учету затрат входит разработка системы и процедур учета затрат, поддержание их в действии, распределение затрат по подразделениям. функциям, ответственности, видам деятельности, изделиям, территориям, периодам и другим направлениям, прогнозирование будущих стандартных и желаемых затрат, исчисление фактической себестоимости; сравнение себестоимости по различным периодам, фактической себестоимости с ожидаемой или стандартной, выявление альтернативных затрат; представление и разъяснение состава затрате целью управленческого контроля текущих и будущих операций.
Таким образом, содержание производственного учета в тот период почти не выходило за рамки бухгалтерского учета. Можно отметить только довольно широкий диапазон распределения затрат, прогнозирование и выявление альтернативных затрат.
Вместе с тем, в тот период развивается научный подход к управлению предприятием (компанией. корпорацией), развивается информационная система, повышаются требования к данным бухгалтерского учета. Как показано в одной статье в журнале "Управленческий учет", "бухгалтер-калькулятор стоял перед двумя альтернативами:
занять место в бригаде управления и обеспечивать данными, в которых управление нуждается, или быть отправленным на второстепенную позицию клерка, который просто действует как накопитель записей всего случившегося, т.е. продолжать обеспечивать данными финансовую отчетность. Сейчас очевидно, что он избрал первую альтернативу — присоединился к управлению.
Но чтобы выполнять свою часть работы, он должен был изменить свои методы и отвечать на проблемы, которые не являются чисто учетными. То, к чему он стремился, находилось в родственных областях: экономике, математике, статистике, психологии, маркетинге, технологии. Он должен был заимствовать кое-что от каждой из них. В результате появилась новая область — управленческий учет"'.
В ходе трансформации в США производственного учета в управленческий к середине 60-х годов уже действовали и использовались многие из современных методов и приемов: системы стандарт-кост и директ-костинг, системное деление на переменные и постоянные расходы, применение гибких смет, учет затрат по центрам прибыли и ответственности, определение точки критического объема производства и другие. В дальнейшем создавались новые приемы, совершенствовались действующие, расширялись горизонты действия управленческого учета
В современных условиях управленческий учет в США значительно расширил области применения и вышел за пределы собственно бухгалтерского учета. В состав современного управленческого учета входит нормирование, планирование и прогнозирование производственных затрат и себестоимости продукции: учет и распределение затрат по различным направлениям, калькулирование себестоимости продукции: анализ себестоимости продукции и выявление отклонений от стандартов и смет; подготовка проектов управленческих решений, связанных с регулированием затрат, и по вопросам инвестиционной деятельности предприятия.
Необходимо остановиться на специфических методах и приемах управленческого учета, которые создают условия для максимального обеспечения всех уровней управления необходимой (релевантной) информацией.
1. Прежде всего надо подчеркнуть применение различных видов себестоимости продукции для различных управленческих потребностей. При этом чаще всего используется три типа себестоимости: себестоимость по центрам ответственности. используемая для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей; полная производственная себестоимость. используемая для установления цен и других оперативных решений при нормальных обстоятельствах, себестоимость изделий по прямым затратам, которая используется для установления цен и других оперативных решений при специфических обстоятельствах (желание использовать свободные мощности)".
2. Все затраты производства по отношению к изменениям объема производства в планировании и учете подразделяются на переменные (variable costs) и постоянные .(fixed costs) расходы. Следует подчеркнуть, что такое деление при рассмотрении классификации расходов приводится и в наших учебниках, но практического значения оно не имеет. В управленческом учете США такое подразделение имеет серьезное практическое применение. Наиболее широкое использование деление на переменные и постоянные расходы имеет при построении графиков анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж, позволяет определить точку критического объема продаж (breaken-even point), ниже которой производство становится убыточным.
3. Оригинальным достижением управленческого учета является составление гибких смет производственных затрат (flexible budget). До введения гибких смет составлялись бюдже-ты по различным видам затрат: накладные производственные, коммерческие, административные затраты. Все эти расчеты велись
на плановый объем производства и продаж. В связи с тем, что фактический объем практически всегда отклонялся от планируемого, стали разрабатывать гибкие сметы, в которых определяются затраты по вариантам выполнения плана (несколько альтернатив невыполнения и перевыполнения планов).
При этом используется деление затрат на постоянные, переменные и полупеременные расходы. Расчеты себестоимости альтернатив ведутся по каждой статье расходов в зависимости от их "поведения" по отношению к изменению объемов производства продукции:
статьи постоянных расходов не меняются, статьи переменных расходов пересчитываются пропорционально вменению объема производства (продаж), статьи полупеременных расходов изменяются частично по отношению к изменению объемов.
4. Большая роль в планировании и учете затрат уделяется внедрению принципа деления затрат производства по центрам ответственности (responsibility center). Эти центры используются для оперативного контроля за затратами производства и реализации продукции. Они максимально детализируются для обеспечения контроля по минимальной численности состава исполнителей, по возможности до каждого ответственного рабочего места.
5. Одним из важнейших методов контроля затрат производства является составление сметы затрат (бюджетов) по центрам ответственности. Характерной особенностью является включение в смету только тех расходов, по которым возможен контроль в соответствующих центрах.
6. В практике планирования и учета затрат выделяются технологические, регулируемые и фиксированные расходы. К технологическим расходам (engineered cost) относят затраты на производство продукции: материалы, расход энергии, трудозатраты. Регулируемые расходы (programmed cost) определяются на период и, как правило, не зависят от объема производства: расходы на рекламу, повышение квалификации, консультативные услуги, фиксированные расходы (committed cost) связаны с собственностью, амортизация, налоги на собственность, страховые взносы и долгосрочная аренда. Взаимосвязь и характеристику этих видов расходов можно показать в сопоставлении (см. табл.1)
Таблица 1
Группы расходов
Период
Методике контроля
Технологические
Кратко временный
Гибкие сметы и стандарты
Регулируемые
Продолжительный
Согласование со статической сметой
Фиксированный
Долгосрочный
Смета капиталовложений
7. Система учета производственных затрат под названием "стандарт-кост" возникла в США в начале XX века. Отцом ее был Ф. Тейлор, который обосновал метод нормативного определения затрат. Дж Чартер Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил первую действующую систему стандарт-костинг.
В тридцатые годы эта система стала известна и в Советском Союзе благодаря описанию ее профессором М. X. Жебраком, который изучал практику стандарт-кост на предприятиях США. На предприятиях Советского Союза подобная система возникла и развивалась под названием нормативного учета производства.
Характерной особенностью стандарт-коста является то, что стандарты расхода материалов и ставки заработной платы на изделие разрабатываются с согласованием с исполнителями и оперативно изменяются при изменениях в технологическом процессе и других условий производства. Это избавляет от необходимости документального оформления возникающих отклонений от стандартов. Отклонения определяются ежемесячно расчетным путем.
Хочется подчеркнуть одну мало заметную деталь в рекомендациях автора монографии:
"Так, например, завод сельскохозяйственных орудий производит несколько сот различных типов орудий различного стиля и размера, фабрика серебряных изделий производит десятки тысяч различных типов изделий. Если бы в этих условиях пришлось отложить введение учетной системы до момента установления вполне научных стандартов всех операций - это оттянуло бы на долгие годы введение рациональной системы учета". Это свидетельство рационального и прагматического подхода к внедрению нового.
Наиболее полно современное представление о системе стандарт-кост подано в переводной монографии К. Друри.
8. Особенностью управленческого учета является использование метода учета себестоимости изделий по прямым затратам (direct-costing). Директ-костинг позволяет снизить затраты на ведение учета, поскольку учет затрат по изделиям ведется только по прямым затратам. Все косвенные расходы относятся в целом на произведенную продукцию. Система директ-костинг позволяет обосновывать управленческие решения при специфических обстоятельствах. Полная производственная себестоимость изделий при возникновении потребности определяется расчетным путем. Система директ-костинг в США получила довольно широкое распространение. Национальная ассоциация бухгалтеров провела в начале 50-х годов исследование среди ряда компаний и в 1953 году опубликовала исследовательский отчет под названием "Директ-Костинг".
Десять лет спустя ассоциация провела исследование на пятидесяти компаниях, которые имели большой опыт применения системы и подготовила исследовательский отчет под названием "Современное применение системы директ-костинг". В отчете учтены литературные источники по теме. Наряду с раскрытием природы системы директ-костинг в отчете показана практика ее применения для планирования прибыли, принятия решений по ценообразованию, организации контроля затрат, для составления внутренней и внешней финансовой отчетности.
Профессор С. С. Сатубалдин. анализируя систему бухгалтерского учета в США, дает характеристику управленческого учета. К этому следует добавить, что он в своей монографии дал наиболее полное описание действующей а США системы директ-костинг.
9. Следует подчеркнуть использование специальных методов для определения себестоимости продукции комплексных производств, которые в одном процессе получают несколько продуктов. Примером может служить продукция нефтепереработки, цветной металлургии и др. В практике компаний США используется три метода распределения затрат, используются рыночные цены и доля валового продукта в объеме реализационной стоимости: используются натуральные показатели: затраты не распределяются, а запасы оцениваются в рыночных ценах.
Одним из вариантов распределения затрат, которому уделяется внимание, является оценка побочной продукции
10. Заслуживает изучения с целью внедрения в практику отечественных предприятий методов по процессного, по операционного калькулирования себестоимости продукции и калькулирования в условиях непрерывного производства (just in time).
11. В отличие от финансового учета, данные которого используются для внешней отчетности, данные управленческого учета служат для составления оперативной отчетности для внутренних потребностей с различной периодичностью и степенью детализации.
12 Отклонения от стандартов подсчитываются в конце каждого месяца путем сопоставления фактических расходов со стандартами. При этом методом цепных подстановок рассчитываются отклонения за счет изменения цен (тарифов) и за счет эффективности (количественные изменения расхода материалов).
13. В управленческом учете тщательно изучаются колебания затрат под влиянием различных факторов. В основу такого анализа положено понятие "функции затрат", которое используется для оценки и прогнозирования затрат.
14. Большое внимание уделяется распределению косвенных затрат между изделиями. При этом речь идет не только и не столько о традиционном распределении непрямых затрат для получения калькуляции полной себестоимости по видам продукции. Имеются в виду разные методы распределения в зависимости от заданий, которые возникают перед руководителем для принятия решений. Это относится к принятию решений по использованию оборудования, приобретению новых видов оборудования, стимулированию использования определенных видов услуг в пределах компании, для определения справедливых цен при получении заказа.
15. В управлении и принятии решений корпорациями США прослеживается ярко выраженная тенденция децентрализации полномочий и ответственности. Известный американский экономист Рассел Акофф подчеркивал, что при формировании организационной структуры корпорации необходимо предусмотреть "возможность даже наименьшему подразделению быть настолько автономным, насколько вообще это возможно в структуре корпорации".
Такая децентрализация предусматривает коммерческие связи между подразделениями корпорации и ответственность руководителей подразделений за финансовые результаты. В этой связи очень важным является установление так называемых трансфертных цен на промежуточные продукты (полуфабрикаты) подразделений. Теория управленческого учета разработала методы справедливого соотношения трансфертных цен.
16. Заслуживает внимания система внутреннего контроля, которая состоит из бухгалтерского контроля (accounting control) и административного контроля (administrative control). Определены факторы, которые воздействуют на внутренний контроль:
— деятельность и решения совета директоров, комитета по аудиту и высшего руководства:
— критерии исполнения и вознаграждения;
— кодекс поведения и этики;
— внутренний и внешний аудит;
— законодательство. К этому следует добавить и подчеркнуть, что управленческий учета США отделяется от финансового учета только методологически. Организационно отдел текущего планирования и контроля, в котором ведется учет затрат, разрабатываются сметы и ведется анализ отчетности, является органической частью бухгалтерии компании, которая возглавляется ее главным бухгалтером (контролером),
Производственный и управленческий учет в постсоциалистических странах
Первой разработкой проблем управленческого учета на основе опыта развитых стран является монография польского профессора А. Яруговой. изданная в 1986 году. Представляя перевод монографии русскоязычному читателю, профессор Я. В. Соколов прозорливо указывает на то, что в монографии А. Яруговой "'очень четко показано. как на первый план в деятельности бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения использования развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. Это уже принципиально новая бухгалтерия и многое из ее содержания скоро войдет в практику нашей экономической и бухгалтерской работы"".
После этого проблема управленческого учета получает отражение в специальной литературе в Украине и России. При этом наблюдается три подхода к проблеме. Первый подход представляет поддержку идеи формирования управленческого учета в рамках единого бухгалтерского учета. Существенное расширение круга операций, выполняемых управленческим учетом, системный подход к управлению себестоимостью продукции повышает действенность бухгалтерского учета и роль бухгалтера в управлении производством.
Профессор Ф. П. Васин определяет. "Управленческий (производственный) учет представляет собой процессы выявления, измерения, накопления, анализа, переработки и передачи информации о хозяйственной деятельности предприятия, используемой для планирования, управления и контроля".
Профессор М. С. Пушкарь поддерживает идею развития управленческого учета как "детальный учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции с целью поиска резервов снижения затрат на единицу продукции". При этом в числе предпосылок формирования управленческого учета в Украине он выделяет формирование рыночной инфраструктуры; приватизацию предприятий: формирование рыночного механизма ценообразования:
развитие конкуренции между товаропроизводителями, которая бы вызывала потребности поиска резервов снижения себестоимости: практического внедрения постановления Кабинета Министров Украины о коммерческой тайне: отделение управленческого учета от финансового''
Интересное определение дано в учебнике коллектива авторов под редакцией профессора В. Ф. Палия и профессора Р. В. Вила: "Управленческий учет отличается от финансового (бухгалтерского) учета по характеру и направлению. Главной целью финансового учета является измерение качества распоряжения средствами; главная цель управленческого учета заключается в совершенствовании качества распоряжения средствами.
Второй подход заключается в том, что традиционный учет производственных затрат и калькулирования должен расширяться в соответствии с потребностями управления. Профессор С. А. Стуков считает, что бухгалтерский учет затрат должен дополняться техническим нормированием, планированием, данными оперативно-технического и статистического учета, элементами экономического анализа и даже прогнозированием будущих хозяйственных событий. Но при этом учет должен оставаться обособленным и называться "производственным", что и вынесено в заголовок статьи''.
Третий подход заключается в отрицании целесообразности формирования управленческого учета, сохранении прежнего единого бухгалтерского учета. При этом не учитываются ни требования времени, ни мировой опыт стран с развитыми рыночными отношениями.
Консервативный подход к проблеме формирования управленческого учета вызывает в сознании слова известного экономиста Альфреда Маршалла; "Аристотель рассматривал рабство как явление природы, и таким же его, вероятно, считали в стародавние времена сами рабы", Понятно, если не одно поколение бухгалтеров выросло без деления на финансовый и управленческий учет, для них целиком оправданно это положение относить к "явлениям природы", которые невозможно изменить.
Следует отметить, что ни в Украине, ни в России еще нет нормативных документов, которые предусматривали бы формирование управленческого учета. Его не предусматривает ни Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности от 26 апреля 1996 года в Украине, ни Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Рос сии. Проект Плана счетов бухгалтерского учета в рамках реформы бухгалтерского учета в России уже осуществляет шаг вперед в этом направлении - в нем предусматривается создание в единой системе бухгалтерского учета двух подсистем управленческого и финансового в системе бухгалтерского учета". Как уже отмечалось, в одном из законопроектов Украины о бухгалтерском учете также предусматривается подразделение на финансовый и управленческий учет.
Положительным является тот факт, что в последние годы изданы учебники и учебные пособия по управленческому учету. Втаблице 2 показано отражение в них важнейших элементов управленческого учета. В совокупности они отражают основной состав элементов. При этом наглядно показано насколько содержание /правленческого учета шире понятия собственно бухгалтерского учета.
Между тем в литературе по бухгалтерскому учету прогресса не наблюдается. Раздел учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции остается традиционно коротким с сохранением содержания учебников советских времен. Даже по объему соответствующих глав видно, что в них невозможно изложить всю палитру вопросов" Аналогичное положение существует и в учетной литературе России. Примером может служить практическое пособие П. И. Камышанова, в котором все проблемы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции изложены на десяти страницах.
В заключение следует остановиться на двух складывающихся мифах, которые повторяются в различных изданиях
Первый миф состоит в том, что многие авторы, говоря об управленческом учете, утверждают, что этот учет, в отличие от финансового учета, нормативными документами не регламентируется. Такое утверждение справедливо по отношению к тем элементам управленческого учета, которые связаны с экономическим анализом и подготовкой проектов управленческих решений. Что касается собственно бухгалтерского учета и планирования себестоимости продукции, то они регламентированы упоминавшимся Типовым положением по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в промышленности и указаниями к Плану счетов бухгалтерского учета.
Вторым мифом является положение о том, что финансовый учет служит для составления бухгалтерской отчетности внешним потребителям: государственным налоговым органам, органам государственной статистики, биржам, банкам, акционерам, поставщикам и покупателям, потенциальным инвесторам. Таким утверждением отрицается управленческая роль финансового учета.
Составление финансовой отчетности для внешних потребителей является несомненной функцией финансового учета. Но это относится в основном к годовой отчетности. Вместе с тем финансовый учет отражает финансовое состояние предприятия, которое постоянно интересует руководство. К этому следует добавить управление запасами, фондами, сбытом продукции. Все это отражается в финансовом учете. В конечном счете и результаты деятельности предприятия, которые контролируются управленческим учетом, окончательно отражаются в финансовых показателях.
К этому следует добавить предложения по разработке управленческого баланса предприятия. "Роль и функции управленческого баланса предприятия определяются прежде всего назначением управленческой бухгалтерии в целом, которая, на наш взгляд, является инструментом оперативного контроля со стороны высшего звена руководителей за деятельностью предприятия". Отсюда можно заключить, что при надлежащей организации, повышении оперативности финансовый учет выполняет важную управленческую роль.
Таблица 2.
Элементы управленческого учета
А. Яругова
С. В. Голов
Т. П. Карпова
В.Ф. Палий и Р.В.Вила
М.С. Пушкарь
1. Планирование и прогнозирование
прогнозирование
Переменные, полупеременные и постоянные расходы
х
х
х
х
Точка критического объема производства
х
х
х
х
х
Планирование, нормирование и лимитирование затрат
х
х
х
х
Сметы затрат финансово-сбытовой деятельности
х
Сметы накладных расходов
х
Гибкие производственные сметы
х
х
х
х
Трансфертное ценообразование
х
х
х
2. Бухгалтерский учет
2. Бухгалтерский учет
Стандарт-костинг
х
х
х
х
Директ-костинг
х
х
х
х
Калькулирование по процессам
х
х
Стандартные расходы и отклонения по ним
х
х
Учет па центрам затрат и ответственности
х
х
х
х
х
Дискреционные издержки
х
3. Экономический анализ
Технологический анализ
х
Регрессионный анализ
х
Анализ отклонений от стандартов
х
х
х
Анализ динамики издержек производства
х
х
Анализ и оценка инвестиционных проектов
х
Оценка деятельности центров инвестиций
х
Анализ чувствительности прибыли
х
Метод наименьших квадратов
х
4. Принятие управленческих решений
Принятие решений в условиях неопределенности
х
х
Оптимальное использование ресурсов в условиях ограничений
х
Оптимизация размера заказа
х
х
Оптимизация партий заказа
х
Анализ альтернативных решений.
а) производить или покупать
б) о6новление номенклатуры
в) инвестиционные решения
х
х
х
Управление инвестициями
х
Ценобразование
х
.х
х
Линейное программирование и имитационное моделирование
х
Контроллинг
В девяностые годы в специальной литературе России, а затем и Украины появились статьи о новом методе управленческой деятельности под названием "контроллинг". И хотя в одной из рецензий контроллинг назван "весомым вкладом в теорию и практику экономической науки", обсуждение этой проблемы ведется на страницах учетной литературы. Позднее появились переводные монографии и пособия, а затем и работы отечественных авторов'.
Наш анализ проблемы управленческого учета будет неполным, если не будет изучено содержание контроллинга и соотношения между ним и управленческим учетом.
Профессор В. Б. Ивашкевич определил, что в качестве системы наблюдения за деятельностью предприятия во всей ее многоаспектности выделяется новая научная дисциплина — контроллинг. который является "одним из новейших направлений теории и практики учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности предприятиязарубежом".
Однако немецкие специалисты по контроллингу, где и возник этот метод, его характеризуют по-другому. "Под контроллингом следует понимать, - пишет один из специалистов, — концепцию управления фирмой и обеспечения ее долгосрочного существования". В работе более позднего издания подтверждается это определение: "Контроллинг - это система управления . Контроллинг - это управление будущим для обеспечения длительного функционирования предприятия и его структурных единиц". Да и профессор В. Б. Ивашкевич отошел от учетного толкования контроллинга. В предисловии к русскому переводу книги он пишет: "В настоящее время контроллинг можно определить как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы, т.е. в экономическом отношении, с некоторой долей условности, как систему управления прибылью предприятия".
Следовательно, если судить по приведенным определениям, контроллинг представляет систему управления предприятием. Но при таком подходе контроллинг должен иметь систему методов для осуществления управления. Но как указывают Р. Манн и Э. Майер." . любой вариант контроллинга базируется на планировании, т.е. задании плановых показателей, с которыми сравниваются фактические данные, на твердо установленные отчетные периоды". Совершенно очевидно, что при такой трактовке контроллинг не может называться системой управления, а будет скорее элементом экономического анализа.
О слабости методологической базы контроллинга свидетельствует высказывание профессора В. Б. Ивашкевича в предисловии к книге: "Чтобы понять содержание книги "Контроллинг для начинающих" не нужно специальных знаний в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности, достаточно лишь общее представление об экономике предприятия"'.
Дальнейшее ознакомление с системой контроллинга позволяет сделать вывод о том. что эта немецкая система по содержанию близка управленческому учету в США. И это подтверждается тем, что " . в немецкой литературе и практике управленческий учет как самостоятельное понятие не используется".
Об этом свидетельствует рекомендация во многих пособиях о создании на средних, а особенно на крупных предприятиях самостоятельного подразделения контроллинга. Наиболее детальное обоснование целесообразности создания на крупных предприятиях службы контроллинга дано в пособии "Контроллинг в бизнесе". В этой связи следует привести одно предостережение авторов. "Большинство руководителей предприятий. — пишут они, — осознав необходимость применения системы контроллинга, начинают его внедрение с построения системы управленческого учета.
На наш взгляд, это ошибочный подход, хотя опре-деленный эффект в управлении предприятием может быть достигнут. Учет — лишь одна из функций менеджмента. Ему должно предшествовать планирование, как в оперативном, так и в стратегическом разрезах. Далее необходима система контроля, анализа и отчетности, ориентированная на менеджмент. Учет также теряет свой смысл, если на предприятии не будет создана система анализа отклонений и выработки корректирующих мероприятий. Поэтому, принимая решение о внедрении системы контроллинга, следует использовать комплексный, но не 'островной', подход к реализации рассматриваемого управленческого нововведения.
Такой длинный отрывок цитируется вынужденно, чтобы показать, что авторы пособия просто не знают содержания управленческого учета. Наличие в термине слова "учет" привелоих к ошибочному толкованию. Раньше уже было показано, что все рекомендуемые "дополнения" к учету присущи системе подлинного управленческого учета.
Высказывается мнение, что "наиболее полно система контроллинга была впервые описана и применена в США, поэтому сам термин и производные либо связанные с ним понятия происходят от английского controlling". Надо поэтому подчеркнуть, что контроллинг — это чисто немецкое направление управленческой деятельности. В США эта система не применяется и не описывается. Достаточно сказать, что в капитальном учебнике по бухгалтерскому учету и аудиту США, который к 1981 году выдержал с 1944 года 21 издание, ни в содержании, ни в предметном указателе этого термина нет.
Вместе с тем необходимо отметить, что в США получило развитие понятие Controllership, которое условно можно перевести как "контроллерство" Авторы соответствующего учебника сообщают: "В последние годы, в связи с ускоряющимся развитием функций учета и статистики и увеличением акцента на контрольном аспекте задачи. предпочтительным оказалось общее принятие термина контролерство. особенно в больших концернах. Это следует считать соответствующим выбором, ибо титул "контролер" показывает более четко, чем другие, позицию полной ответственности Принятый в этой книге титул "контролер" "означает позицию главного бухгалтера и руководителя статистики". В организационной схеме службы контролера выделены подразделения управленческого учета и экономического анализа".
Авторы работ по контроллингу не стремятся к четкому определению содержания этой функции и взаимосвязи подразделения контроллинга с другими подразделениями в организационной структуре предприятия. Если контроллинг направлен на достижение целей предприятия, то он выступает (или должен выступать) управлением этого предприятия. Авторы солидного учебника по основам менеджмента определяют, что "руководство выполняет объединительную функцию в структуре категорий менеджмента, то есть исполняет роль двигателя, который определяет направления деятельности аппарата управления, эффективность управленческих решений, степень достижения целей организации".
Совершенно очевидно, что специалисты по контроллингу не призваны выполнять роль руководства, а должны обеспечивать руководство необходимой информацией для принятия обоснованных управленческих решений. Но если работники службы контроллинга не занимаются сбором первичной информации, не обобщают ее в необходимых направлениях, то их рольпо существу сводится к передаче информации руководству.
Ранее уже было показано, что формирование на предприятии подразделения управленческого учета (которое служба контроллингазаменитьне может) обеспечивает руководству получение информации по всем направлениям экономики предприятия с разработкой проектов управленческих решений. В этих условиях логично подавать руководству эту информацию службой управленческого учета непосредственно или через главного контролера. Промежуточное звено в виде службы контроллинга оказывается совершенно излишним и даже вредным. Для руководителя интерпретация представленной информации из первых рук составителей гораздо полезнее, чем от некомпетентных "курьеров".
Анализ подходов к различным системам показывает. что в значительной мере различия между ними предопределяются нечетким определением содержания системы. Отсюда отождествление понятий внутрипроизводственного, управленческого учета и контроллинга, которое характеризуется названием статьи. Из проведенного рассмотрения вытекает вывод о том, что контроллинг представляет собой систему управления затратами, отвечающую особенностям организации производства на немецких предприятиях. Термин "производственный учет" характеризует толь ко систему учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Полезно было бы условиться о том. что современным условиям отечественного производства в наибольшей мере отвечает комплексная система управленческого учета, близкая к аналогичной системеs США и других англосаксонских стран. Это создало бы предпосылки для концентрации усилий исследователей, проектантов и специалистов на разработку отечественной методики управленческого учета
Направления развития управленческого учета в Украине
Анализ достоинств управленческого учета в полном его комплексе позволяет утверждать, что внедрение его в практику предприятий представляет надежный путь повышения уровня экономической работы на предприятиях и соответственно роли бухгалтерии в этой работе. Управленческий учет позволит бухгалтерии войти в бригаду управления предприятием, причем в ведущей роли.
Однако осознание роли управленческого учета является одной из предпосылок его внедрения. Для достижения этой цели необходимо целенаправленно вести многолетнюю подготовительную работу по единому плану. Таким планом должна стать Программа реформирования бухгалтерского учета в Украине. Следует при этом напомнить, что Правительство Российской Федерации 6 марта 1998 года приняло постановление "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".
Важнейшим разделом такой программы должна быть подготовка и переподготовка кадров. Существенным недостатком подготовки бухгалтера высшей квалификации была и остается ориентировка на изучение технических приемов и методов бухгалтерского отражения хозяйственных операций. Экономическая и правовая сторона этих операций и полученных результатов остается "за кадром" в надежде, что эти допросы студенты и специалисты изучают в курсах экономической теории, методики планирования, экономики отрасли, экономической статистики, правовых дисциплин. экономического анализа.
Однако практика свидетельствует, что соединение техники бухгалтерского учета с перечисленными дисциплинами в сознании студента и специалиста возникает редко и а своей деятельности бухгалтеры сосредотачиваются на чисто бухгалтерском отражении операций предприятия, чем сознательно или несознательно вместо включения в бри гаду управления переводят себя в разряд клерков. Причем выполнение рутинной работы, осуществление "контроля" накладывают отрицательный отпечаток на поведение бухгалтера. В своем репортаже Густав Водичка язвительно высмеивает отрицательные качества бухгалтера, который не ощущает потребности изменений: "Истинный бухгалтер - это человек с особой нервной системой, вольно или невольно по роду своей деятельности вынужденный быть консерватором, что в конце концов превращается в устойчивый рефлекс. Другими словами, профессиональный бухгалтер — это натренированный консерватор, в сознании которого произошла масса необратимых процессов. Вернуть себе прежние поведенческие реакции он уже не может".
Нередко авторы пособий и специалисты рассматривают бухгалтерский учет как обособленную, самостоятельную систему. С одной стороны, такой подход изолирует службу бухгалтерии от экономики предприятия (учет как самоцель), с другой — этим бухгалтер обособлялся от бригады управления. Отсюда и возникают противоречия между руководством предприятия и бухгалтерским подразделением, работники которого выискивают формальные нарушения вместо участия в управлении предприятием.
Совсем иные качества воспитываются у бухгалтеров США. Благодаря управленческому учету бухгалтер по необходимости, кроме собственно учета и калькулирования себестоимости продукции, занимается нормативами, планированием, экономическим анализом и подготовкой управленческих решений. Вследствие такого комплексного подхода бухгалтер становится наиболее квалифицированным экономистом на предприятии. Поэтому неудивительно, что в самом начале учебника профессоры Чарльз Хорнгрен и Джордж Фостер заявляют: "Нынешние руководители многих компаний (таких как General Motors. Pepsi Co) в прошлом являлись бухгалтерами. Опыт учетной работы сыграл ключевую роль в их карьере, ибо эти люди благодаря учету, который пронизывает все службы предприятия, были тесно связаны с оперативным планированием и контролем". Думаю, что к такому уровню квалификации должны стремиться все бухгалтеры.
Главное, на что следует обратить внимание, — это рациональная американская система подготовки бухгалтеров высшей квалификации. В связи с этим следует учесть особенности построения организационной структуры производственной компании в современных условиях. Важнейшей особенностью является то обстоятельство, что в структуре управления компанией отсутствует плановый отдел. Но это не означает, что компания не планирует свою деятельность. Более того, планирование деятельности в компаниях США, например, глубже, целенаправленнее и гибче, чем на предприятиях бывшего Советского Союза.
Но выполнение этой работы не выделено в самостоятельную структурную единицу, а распределено между функциональными подразделениями. Планирование деятельности компании на год начинается со службы вице-президента компании по маркетингу. При этом принимается во внимание наличный портфель заказов, договорные данные, статистические данные по продажам за предыдущие периоды, прогнозные расчеты. Рассчитанный объем продаж по изделиям и периодам передается з службу вице-президента по производству, которая рассчитывает план производства продукции с учетом плана реализации и изменений остатков готовой продукции на складах. После этого выполняются расчеты плана себестоимости продукции и финансовых результатов в служ6е вице-президента по финансам. Такой службой в главной бухгалтерии является отдел текущего планирования и контроля.
Как уже указывалось, формирование комплексного управленческого учета на .предприятиях Украины должно происходить не обособленно, а в составе бухгалтерии предприятия. Поэтому для средних и крупных предприятий можно рекомендовать организационную структуру бухгалтерии, представленную на рисунке 1.
В программе реформ бухгалтерского учета следует предусмотреть стандартизацию в бухгалтерском учете, особенно в управленческом. Это обусловлено тем обстоятельством, что процедуры управленческого учета нормативно не устанавливаются. В литературе уже обсуждаются проблемы стандартизации в учете. Например, стандарты предприятий по учету затрат в машиностроении предлагается разрабатывать по разделам: общие положения; учет использования сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и
комплектующих изделий, учет выработки и заработной платы производственных рабочих: учет и распределение косвенных расходов, учет непроизводительных расходов и потерь; учет полуфабрикатов собственного производства: сводный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции.
Особое внимание следует уделить совершенствованию учебных планов вузов по подготовке бухгалтеров с учетом зарубежного опыта, особенно практики компаний США.
При этом следует подчеркнуть важность совершенствования учебников. Тем более, что уже имеются переводы учебников университетов США по важнейшим бухгалтерским дисциплинам. Примером может служить учебник по финансовому учету профессоров Техасского университета в г.Остине, объем которого составляет 943 страницы"
В этом учебнике раскрывается финансовое содержание информации, связь учетной модели с анализом операций, концептуальные рамки финансового учета, методы оценки стоимости товарно-материальных запасов. Основательно излагается оценка и учетное отражение финансовых инвестиций, долгосрочных активов, природных ресурсов и нематериальных активов, обязательств. Авторы детально раскрывают концепции будущей и текущей стоимости. Широко описаны операции с ценными бумагами, долгосрочными инвестициями. Раскрывается содержание финансовой отчетности и ее интерпретация.
Сравнение содержания этого учебника с действующими отечественными и изданными в России явно подтверждает содержательную бедность последних.
Весьма содержательны и учебники по управленческому учету.
Следует обратить внимание на необходимость дальнейшего развития теории бухгалтерского учета. Такая потребность вызывается наличием двух причин: существенными изменениями содержания деятельности предприятий и организаций в условиях перехода к рыночным отношениям и схоластичностью теории бухгалтерского учета, которая разрабатывалась в бывшем Советском Союзе.
Остановимся подробнее на последнем. Достаточно четко высказался по этому поводу профессор Я. В. Соколов, и поэтому целесообразно его процитировать, "Схоластичность теории в традиционной бухгалтерии характеризуется тем, что круг ее интересов вращается среди проблем. не имеющих никакого научного и практического значения. Чего стоят, например, рассуждения о том, сколько элементов мeтода включает бухгалтерский учет или сколько классификаций счетов можно допустить в науке, является ли процесс расширенного социалистического воспроизводства предметом бухгалтерского учета, преподавать ли учет от баланса к счету или от счета к балансу и т.п. Бухгалтерский учет, решая такие псевдопроблемы, не решает практических дел, в этом — самый большой недостаток традиционной теории бухгалтерского учета'". И действительно, анализ трудов по теории бухгалтерского учета показывает. что немало авторов стремится подать названные и подобные проблемы как вершину теории, которая не помогает развитию ни теории, ни практики.
Рис. 3. Организационная структура службы главного бухгалтера (контролера) предприятия.
К этому следует добавить, что в течение десятилетий теоретики бухгалтерского учета вынуждены были создавать теорию социалистического бухгалтерского учета, которая должна существенно отличаться от теории капиталистического бухгалтерского учета. Читатели имеют возможность ознакомиться с переводным учебником теории бухгалтерского учета профессоров Южного методического университета США. Если сравнивать отечественные учебники по теории бухгалтерского учета с этим учебником, преимущество последнего совершенно очевидно. Если в первых учебниках излагается техника бухгалтерского учета и различные определения предмета и метода бухгалтерского учета, классификация счетов, а учебнике США внимание уделяется экономическому, финансовому и правовому содержанию хозяйственных операций. Достаточно выделить такие темы, как эффективность рынка капитала, использование бухгалтерского учета в обществе, политика бухгалтерского учета. концепция дохода в финансовой отчетности, влияние цен на показатели финансовой отчетности, измерение активов и пассивов, собственный капитал и изменения в акционерном капитале.
Особенно следует подчеркнуть, что в этих и других темах речь идет не о бухгалтерском отражении соответствующих операций, а об их экономическом содержании Технические приемы бухгалтерского учета излагаются в другом учебнике.
В программе реформирования бухгалтерского учета необходимо предусмотреть решение ряда методологических проблем. Важнейшей из них является разработка методики управленческого учета с детальным раскрытием всех элементов этого учета. Помимо методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости производимой продукции, а ней необходимо раскрыть методику обобщения нормативов затрат, планирования себестоимости продукции по центрам затрат и прямым затратам, экономического анализа отклонений от норм и себестоимости по объектам, подготовке проектов управленческих решений.
Необходимо пересмотреть Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины 26 апреля 1996 года №473.
Например, статьей 303 Типового положения предусмотрено: "На основании данных сводного учета расходов на производство составляются калькуляции фактической себестоимости, которые используются для контроля за выполнением плана себестоимости как отдельных видов, так и всей товарной продукции. Отчетные калькуляции составляются на все изготовленные предприятием виды продукции".
Совершенно очевидно, что требование калькулирования себестоимости по каждому изделию и по всем статьям себестоимости, соответствующее условиям планово-административной системы, не соответствует рыночным отношениям. Изменение цен на потребляемые материалы и услуги, изменение тарифов по заработной плате рабочих, изменение цен на реализуемую готовую продукцию, изменение конъюнктуры рынка сводит на нет использование калькуляции фактической полной себестоимости продукции "для контроля за выполнением плана себестоимости как отдельных видов, так и всей товарной продукции"
Методология управленческого учета выработала современные методы контроля себестоимости продукции менее трудоемкие и более совершенные. Между тем, полная калькуляция себестоимости готовой продукции за год помимо высокой трудоемкости работ по ее расчетам несет отрицательные последствия вследствие необходимости анализировать прошлые, не нужные управлению факторы отклонений от устаревшего плана.
Второе отрицательное последствие, существенное для внедрения управленческого учета, заключается в том, что требование составления калькуляции плановой себестоимости изделий приводит к невозможности применения системы директ-костинг, которая находится в основе управленческого учета и которая исключает калькуляцию полной себестоимости продукции. Система директ-костинг предполагает учет производственных затрат по изделиям только по прямым затратам и вычет косвенных затрат из маржинальной прибыли (разности между выручкой от реализации по оптовым ценам и прямыми затратами).
Отсюда вытекает необходимость пересмотра перечня методов учета производственных затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (статья 189 Типового положения). Помимо обязательного включения системы директ-костинг следует рассмотреть целесообразность использования операционного метода и методов калькулирования себестоимости в непрерывных и комплексных производствах. Назрела необходимость рассматривать нормативный метод учета затрат и калькулирования (стандарт-кост) не в ряду других методов, а как альтернативу использования любого метода. Такой подход в американской литературе установился давно.
Необходимо изменить действующий план счетов бухгалтерского учета. Если сравнить проект плана счетов, который предложен профессором В. В. Сопко, с действующим планом счетов, можно уверенно сказать, что в этом проекте осуществлен крупный шага направлении совершенствования плана счетов, большем соответствии современным условиям производственной и коммерческой деятельности, в приближении действующей системы бухгалтерского учета к международным стандартам.
Обсуждение плана счетов бухгалтерского учета является проблемой, требующей самостоятельного рассмотрения. В настоящей статье в качестве примера дискуссионных вопросов следует указать на выделение в проекте плана счетов класса 3: Затраты деятельности по элементам. В этом разделе представлены счета для отражения затрат по элементам: счет30 — Материальные
затраты,счет 31 — Затраты на оплату труда,счет
32 — Затраты на социальное страхование, счет
33 - Затраты на амортизацию, счет 34 - Прочие
затраты (элементы) деятельности. Но необходимость выделения этих ранее не употребляемых счетов в статье не обоснована.
Если речь идет о том. чтобы в системе счетов бухгалтерского учета предприятия получили не только данные о себестоимости произведенной продукции по статьям калькуляции, а и по элементам затрат. то для удовлетворения повседневной потребности нет необходимости выделять дополнительные специальные счета. На протяжении всей истории бухгалтерского учета в промышленности в бухгалтерских отчетах приводились данные о себестоимости продукции по статьям калькуляции и по элементам затрат. Последние данные получались из корреспонденции действующих синтетических счетовбез введения дополнительных. В учебниках по бухгалтерскому учету показана методика получения ежемесячных данных по элементам затрат на основе журнала-ордера № 10.
Обсуждение проблем управленческого учета и создание условий для применения его на отечественных предприятиях будет способствовать повышению уровня экономической работы и соответствовать условиям рыночных отношений.
СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА СОВРЕМЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ
Переход российских предприятий да систему счетоводства в соответствии с международными стандартами требует специальных знаний по организации и ведению бухгалтерского учета, приемам составления и анализа учетной информации.
Бухгалтерский учет играет важную роль в управлении предприятием, так как представляет наиболее полную информацию о его деятельности и финансовом состоянии, Данные бухгалтерского учета являются одним из главных источников экономической информации, характеризующей фактическое положение дел на предприятии. Поэтому знание бухгалтерского учета необходимо, прежде всего, управленческому персоналу предприятия в целях эффективной оценки организации производства, контроля, прогнозирования и управления хозяйственной деятельностью.
Бухгалтерский учет включает в себя различные элементы учетной системы я является средством наблюдения, регистрации, систематизации и анализа хозяйственной деятельности предприятий. Он призван служить эффективному контролю и выработке оптимальных управленческих решений.
Чтобы обеспечить выживаемость предприятия в современных условиях, управленческому персоналу необходимо уметь реально оценивать финансовое состояние как' своего предприятия, так и его существующих и потенциальных партнеров и конкурентов. При этом анализ финансового состояния предприятия является заключительным этапом процесса бухгалтерского учета, ни основании которого, с одной стороны, дается оценка полученных результатов, а, с другой, — формируется финансовая стратегия, вырабатываются меры ее реализации. Такой анализ особенно важен в условиях рынка, когда каждое предприятие сталкивается с необходимостью всестороннего изучения деятельности своих партнеров, а также собственного финансового положения к компетентности своих руководителей. Современное предприятие нуждается в гибких системах оценки деятельности как своих подразделений, так и их руководителе и.
В условиях перехода к рыночным отношениям особое значение имеет приобретение профессиональных знаний, навыков и умения работников, занятых в самых различных областях экономики и управления, находить правильные и обоснованные управленческие подходы и решения с целью повышения эффективности работы предприятия. Нужно отметить, что многие предприятия и организации, получив экономическую самостоятельность и право совершения сделок на мировом рынке, оказались неподготовленными к восприятию конъюнктуры западного рынка и возможностей потенциальных партнеров. Нередко заключаются контракты с фирмами сомнительной репутации или находящимися на грани банкротства. Такие негативные явления в основном связаны с тем, что в нашей практике еще не стало правилом предварительное изучение финансовых отчетов потенциальных партнеров для оценки их финансового состояния я надежности информации до заключения деловых сделок.
Основная цель бухгалтерского учета состоит в предоставлении пользователям полезной информации, необходимой для принятия решений. Финансовая информация не представляет собой коммерческой тайны предприятия: она открыта для публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Все эти факторы обуславливают строгую регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, правил ц принципов ее составления. Ведение финансового учета согласно международным бухгалтерским стандартам для предприятий и фирм становится обязательным, их основные принципы предъявляют требования именно к системам финансового учета. В соответствии с этими требованиями и потребностями организуется система финансовой бухгалтерии на предприятии.
Что касается внутренней учетной системы, то ее создание является прерогативой руководителей предприятия и не должно регламентироваться государством. Внутренняя производственная учетная информация обеспечивает решение внутренних управленческих задач па основе получения оперативной, своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по предприятию и на его отдельных участках. Здесь чаще всего превалирует контроль и управление затратами по отклонениям от планируемых. Реализация системы управления по отклонениям делает возможным регистрацию положительных отклонений от показателя или ликвидацию отрицательных путем анализа причин и принятия обоснованных и своевременных решений. В системе управленческого учета это достигается путем эффективного использования оперативной информации через центры финансовой ответственности и центры затрат на основе эффективного управленческого анализа данных производственного учета.
Выделение центров финансовой ответственности позволяет существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления. По объему полномочий их руководителей я обязанностей — это центры затрат, продаж, дохода, прибыли, капитальных вложений, инвестиций, контроля и управления. По задачам и функциям центры финансовой ответственности обычно рассматривают как основные и обслуживающие (рис. 4). Для каждого центра ответствен нести должны быть определены пели и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться. Работа здесь должна быть направлена на поиск необходимой информации и обеспечение ею лиц, принимающих решения, тогда, когда она им нужна, и в такой форме, которая ее делает пригодной для практического использования,
Выделение центров финансовой ответственности предполагает наличие механизма распределения ответственности. Поэтому информация должна предоставляться по иерархическому принципу,
В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета. Издержки группируются и учитываются по видам изделий, местам их возникновения и
Рис. 4 Разграничение центров финансовой ответственности
носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности.
Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Поэтому центр ответственности — это структурный элемент предприятия, его экономический субъект, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов. Администрация сама решает, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как их увязать с центрами ответственности.
Центры ответственности осуществляют контроль за затратами по многим местам их возникновения при условии, если затраты в них формируются под влиянием данного центра ответственности. Например, центральная лаборатория предприятия как центр ответственности обеспечивает контроль за затратами на производство работ и оказание услуг на всех участках, во всех производствах, обслуживаемых данным центром ответственности.
Исходя из экономических соображений (в рамках сложившихся экономических производственных отношений), центры ответственности подразделяются на хозрасчетные и аналитические. Аналитические центры ответственности экономически не обособлены, т.е. они не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета. Они обеспечивают аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты, Хозрасчетные же — обеспечивают контроль, ответственность и заинтересованность в их снижении. По хозрасчётным центрам ответственности, совпадающим с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учёта не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией по возникновению затрат.
Производственные центры ответственности обычно складываются из многих центров и мест возникновения затрат различного уровня. Они также могут представлять основные и вспомогательные подразделения предприятия. В основных центрах ответственности учёт организуют в разрезе объектов и статей калькуляции. В обслуживающих, чаще всего, в поэлементном разрезе.
Для цели контроля за затратами и калькулирования себестоимости продукции, выполненных работ и оказанных услуг особый интерес представляют группировки по носителям и центрам затрат.
Под носителями затрат понимают виды продукции, полуфабрикатов разной степени готовности (по переделам, стадиям, фазам, отдельным процессам), работ и услуг данного предприятия, имеющие потребительную стоимость, предназначенные для реализации на рынке, по которым необходима информация о себестоимости.
В свою очередь, центры затрат – это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функции и производственных операций, уровнем технической оснащённости и организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Они могут быть и центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами капитальных вложений, и центрами инвестиций, и центрами продаж, и центрами контроля и управления т. п. Различие лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе управленческого учёта их выделяют в качестве объектов учёта с целью большой детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путём. А это, в свою очередь, создаёт условие для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектом калькулирования.
В условиях рынка, в сложной системе экономических отношений предприятия возникают многочисленные формы деятельности, отличающиеся от производственной: маркетинговая, дилерская, брокерская, инвестиционная и т. п. Круг операций в рамках этих форм деятельности не вписывается в привычные рамки производственной деятельности. Здесь происходит прямое совмещение центров ответственности с центрами затрат (рис. 5).
При этом принципиальной особенностью управленческого учёта является не только необходимость контроля за затратами по центрам и места их возникновения в сфере производства, но и их контроль и соизмерение по центрам затрат, входящим в состав других центров ответственности или возникающим обособленно. Это центры продаж, центры дохода, центры прибыли, центры инвестиций и капитальных вложений и т. п. В каждом центре ответственность на руководителя возлагается не на всю сумму доходов и расходов, а только на ту часть, которая контролируется данным центром.
Здесь важное значение имеют выделяемые места возникновения затрат. Места возникновения затрат – это структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т. п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учёт издержек производства в целях контроля и управления затратами, организации внутреннего, хозяйственного расчёта.
Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости. Аналитический учет по местам возникновения затрат организуется в рамках существующей иерархической соподчиненности (цех-участок-бригада).
Места возникновения затрат делятся на производственные, обслуживающие и условные. К производственным обычно относят цеха, участки, бригады. К обслуживающим — отделы, службы управления, склады, лаборатории. К условным местам возникновения относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая то их часть могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам цеха). Производственные места возникновения затрат складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. Основные — изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону. Вспомогательные — обслуживают внутренние технологические процессы. В основных центрах ответственности затраты учитывают в разрезе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, в обслуживающих — в поэлементном разрезе издержек (рис. 6),
Исходя из экономических соображений и возможностей разграничения ответственности можно дать обоснованную характеристику любого выделяемого в системе производственных отношений центра затрат и ответственности.
Так. центры продаж — это обслуживающие подразделения маркетингово-сбытовой деятельности, отвечающие не только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, но и за затраты, связанные с их сбытом. Ими предоставляется информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентно способных из них, с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений оценивают, главным образом, по объёму и структуре продаж и величине издержек обращения.
Рис. 6 Организация учета по местам возникновения затрат
Рис. 5. Взаимосвязь и совмещение центров
ответственности и центров затрат
Центры дохода как центры ответственности представляют собой структурные единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центры реализации результатов деятельности вне их компетенции.
Центры прибыли как центры ответственности представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе объединения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т. п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты деятельности предприятия, от которых зависит величина дохода и прибыли. Это объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен. Руководитель несет ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования. Центры прибыли могут включать несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности, отражаемые в системе бухгалтерского учета, позволяют оценивать их деятельность исходя из эффективности и целесообразности принимаемых ими управленческих решений.
Центры капитальных вложений – это экономически обосабливаемые подразделения, ответственные лица которых обеспечивают эффективность использования капитальных вложений, контроль за затратами и результатами коллективную и индивидуальную ответственность за величину издержек и заинтересованность в снижении себестоимости и конечных результатах. Поэтому хорошо подготовленная комплексная, достоверность, качественная и современная информация обеспечит эффективное и рациональное использование предоставленных ресурсов. Это, прежде всего, совокупность данных об объекте, его организационно-техническом уровне, кадрах, организации снабжения, состоянии учета, соблюдения сметной дисциплины. Сметная стоимость капиталовложений является нормативным финансовым показателем, поэтому управление затратами и результатами осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его использовании и информации о движении денежных потоков. Руководитель решает задачу распределения ограниченных ресурсов: времени, капитала, рабочей силы. Управленческий учет здесь является важным инструментом обеспечения оптимальных результатов в долгосрочном плане.
Центры инвестиции – это экономически обосабливаемые подразделения. Ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование предоставленных им средств и ресурсов. Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением его акционерной стоимости. Задача такого центра обеспечит максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость и ответственность за целесообразность понесенных расходов. При этом вложении ресурсов в капитальные активы предприятия, в отличие от других видов затрат, связывает их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашение и получение полезного результата.
Долгосрочный характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. По этому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей должна обеспечивать перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной деятельности, обеспечивать минимизацию риска принимаемых инвестиционных решений.
Центры контроля и управления — это сфера, участок деятельности, обеспечивающие ответственность за конкретные виды деятельности и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.
Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам затрат, центрам ответственности и местам их возникновения в рамках управленческого учета обеспечивает контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком. При этом управленческий учет обеспечивает детализацию затрат и точность калькулирования себестоимости по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг.
Таким образом, все расходы конкретного подразделения необходимо учитывать по центрам ответственности. Прямые расходы — по местам затрат. Расходы, которые невозможно отнести на конкретный вид основной деятельности (продукцию, работы, услуги), целесообразно учитывать по местам их формирования (лаборатория, инструментальное бюро).
Центры ответственности необходимо обосабливать по принципу производственного функционирования — снабжение, производство, сбыт, управление. Так, центр снабжения контролирует не только затраты по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объемы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует не только объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, но и затраты, связанные с деятельностью данного центра. Это дает возможность устанавливать нормативную или предельную величину затрат, за которую несёт ответственность конкретный руководитель.
Эффективный контроль величины издержек целесообразно вести на основе первичной учетной информации. Подобный контроль может осуществляться в натуральном и денежном выражении методом сопоставления или так называемым методом бюджетирования (рис. 7). В основе первого способа лежит метод суммирования отклонений от устанавливаемых норм и производственных заданий по местам затрат. Второй способ контроля предусматривает сопоставление издержек с актуализированной (спланированной с учетом изменений) сметой затрат и результатов.
В первом случае устанавливают нормы расхода по видам выпускаемой продукции, полуфабрикатов, выполняемых работ и услуг в разрезе каждого центра затрат. Учет и контроль за затратами организуется по отклонениям от норм, с последующим выявлением причин изменений объемов выпуска, загрузки производственных мощностей, уровня издержек и виновников, в разрезе мест и центров затрат. Данный метод обеспечивает своевременное, обоснованное и эффективное принятие управленческих решений. Он удобен и эффективен в подразделениях основного производства, уровень деятельности которых определяется соответствующими показателями объема производства, уровня издержек, дохода и прибыли.
Во втором случае бюджетирование как способ управления затратами предусматривает составление бюджетных смет по различным направлениям деятельности и в целом по подразделению. Здесь произведенные затраты сравнивают с расходами, предусмотренными сметой (планом). Сметный метод контроля широко используется по местам и центрам затрат, по которым трудно или невозможно установить конкретный результирующий показатель деятельности. Это отделы управления, подготовки производства, обслуживания и т.п.
Рис. 8. Возможности контроля и Рис. 7. Методы контроля по центрам регулирования расходов
и местам возникновения затрат
Управление затратами осуществляется исходя из возможностей их контроля и регулирования (рис. 8). По степени регулируемости расходы по центрам и местам затрат подразделяют на полностью регулируемые, частично регулируемые и слабо регулируемые.
Степень регулируемости затрат полностью зависит от специфики деятельности центра затрат и центра ответственности. Одно дело, если это цех по производству продукции, и совсем другое, если это отдел иди служба подготовки производства и управления.
Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат, носителям затрат и центрам ответственности. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно- хозяйственных процессов, связей, деятельности и отношений как предприятия вцелом, так и отдельных его подразделений.
Эффективное использование имеющихся ресурсов — одна из важнейших задач руководителя. Её успешное выполнение, в целях подготовки и принятия тех или иных управленческих решений, зависит от информированности руководства об их наличии.
Как было уже отмечено, одной из основных функций управленческого учета является обеспечение своевременной и достоверной информацией лиц, принимающих решения на всех уровнях руководства и управления,
Информация, получаемая в результате управленческого учета, составляет обычно коммерческую тайну предприятия. Она не подлежит опубликованию и носит конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Эта система учета не должна регламентироваться государством. Практически на каждом предприятии или фирме существует своя система производственного, а значит и управленческого учета.
Вся сущность управленческого учета сводится к проблеме определенного агрегирования учетной информации в объеме, необходимом руководству, пользователям для принятия своевременных, обоснованных управленческих решений на различных уровнях производственной деятельности. При этом степень детализации учетной информации должна быть достаточной, но не избыточной. От того, насколько подробна и разносто-ронна представляемая информация, зависит качество и своевременность принимаемых управленческих решений. То есть из всего потока учетной информации, поступающей к лицу, принимающему решения, должна выделяться информация, представляющая для него интерес.
Система управленческого учета и управленческой отчетности должна выполнять одну и самую важную задачу — предоставление информации, необходимой для принятия решений, в пригодном для использования виде. При этом применение специальных форм управленческой отчетности, отражающих ту или иную определенную сторону деятельности, позволяет не только получить ощутимые результаты, но и периодически оценивать качество информации и ее источники.
Работникам, ответственным за составление отчетов, необходимо регулярно анализировать качество и источники информации по местам возникновения и центрам ответственности, а анализом сложившихся ситуаций должны заниматься руководители. Если отдельные показатели формируются целым рядом подразделений, то принадлежащая нескольким владельцам информация должна быть однородной, что делает целесообразным организацию общих финансовых потоков.
Управленческая отчетность не может быть противопоставлена финансовой и налоговой, она лишь дополняет ее. Она предназначена для внутреннего использования и не может быть предоставлена на сторону. Ее конфиденциальность должна быть обеспечена самой системой организации управленческого учета.
Управленческая отчетность — это постоянно изменяющаяся система форм информации, агрегируемой по центрам затрат и центрам ответственности. Она должна быть тесно связана с условиями, спецификой, особенностями организации производства и потребностями управленческого звена. Вся структура управленческого учета реализуется в хорошо отлаженной, комплексной системе управленческой отчетности.
Возможность располагать всеми данными в системе эффективного управления предпринимательской деятельностью — залог успеха, обеспечиваемый внедрением на предприятии непрерывного потока итоговых отчетных показателей. Внедрение хорошо отлаженной системы управленческого учета и управленческой отчетности обеспечивает возможность получения оперативной и качественной информации о текущих затратах и результатах, повышение эффективности принимаемых управленческих решений,
Создание эффективной системы управленческого учета на предприятии требует реорганизации как учетных форм и регистров, обслуживающих отдельные процессы, так и финансовых потоков, имеющих важное информационное значение. Система хорошо отлаженного производственного учета, контроля и управления затратами представляет собой сложный механизм связей, отношений и действий менеджеров различного уровня деятельности.
Литература
1. Ивашкевич В. Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат //Бухгалтерский учет. -2000. — № 5. — с. 56—59.
2. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. — М.: Финансы и статистика, 1994. — 144 с.
3. Управленческий учет по формуле «три в одном»/Касьянова Г.Ю., Колесников С Н — М.: Издательско-консультационная компания •>Статус-Кво97», 1999. — 32а с.
4. Управленческий учет. Учебное пособие Под редакцией АЛ. Шеремето — М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. — 512 с, (Серия «Академия бухгалтера и менеджера»).
5. Хорнгрен Ч.Т Фостер Дж Бухгалтерский учет: управленческий аспект. — М.:
Финансы и статистика, 1995. — 416 с.