Затраты на производство

Введение Формирование затрат производства является ключевым и одновременно наиболее сложным элементом формирования и развития производственно-хозяйственного механизма предприятия охваченного системой управленческого финансового учета. Именно от его тщательного изучения и успешного практического применения будет зависеть рентабельность производства и отдельных видов продукции, взаимозависимость видов продукции и мест их в производстве, выявление резервов снижения себестоимости продукции, определение цен на продукцию, исчисление национального дохода в масштабах страны, расчет экономической эффективности от внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий, а также обоснование решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.
Учёт издержек производства и калькулирование себестоимости продукции, работ или услуг занимает доминирующее место в общей системе бухгалтерского учета. В условиях самостоятельного планирования самими предприятиями номенклатуры продукции и свободных (рыночных) цен, применения действующей системы налогообложения возрастает значимость методически обоснованного учета затрат и калькулирования себестоимости единицы продукции, вырабатываемой на предприятиях. Анализ затрат помогает определить эффективность расходов, уточнить, не будут ли они чрезмерными, подскажет, как установить цены, как применять сведения о затратах на ближнюю и дальнюю перспективу, как регулировать и контролировать расходы, как спланировать реальный уровень прибыли. 1. СОСТАВ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утвержденным Приказом Минфина России от 06 мая 1999г. № 33н (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999г. № 107н). Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам (см., например, методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные комитетом по торговле РФ по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. № 1-551/32-2). Процесс производства занимает центральное место в деятельности организации и представляет собой совокупность технологических операций, связанных с связанных созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов – рабочей силы, средств труда и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих расходов: во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка материальных ресурсов, в результате чего формируются входящие расходы; во-вторых, хозяйственные средства расходуются непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для изготовления продукции и ее продажи – на заработную плату для изготовления продукции и ее продажи – на заработную плату работников, стоимость израсходованных на изготовление продукции предметов труда, амортизацию средств труда, занятых в производстве, обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных на общепроизводственные и общехозяйственные нужды (отопление, освещение, уборку помещений и т.п., амортизация зданий и хозяйственного инвентаря цехов и общехозяйственных сооружений и др.) Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Затраты, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат – например, затраты на приобретение основных средств возмещаются постепенно путем включения в затраты на производство проданной продукции части их стоимости в виде амортизационных отчислений. В затраты на производство продукции включаются: предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции); производственные затраты: непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов на производство продуктов труда и др.) на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды и стоимость материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования и др.) связанные с управлением производством (например, оплата труда начальников цехов с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды) управленческие и коммерческие расходы (затраты периода): общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды, и др.); расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку продукции, рекламу). Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода) являются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции. В зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции, что соответствует международной учетной практике. Необходимо отметить, что термин «расходы» в ПБУ 10/99 привязан к отчету о прибылях и убытках (по сути, на формирование учетной (бухгалтерской) прибыли или учетной (бухгалтерской) суммы убытков). В обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг). Затраты на производство продукции (работ, услуг) и их продажу, а также на приобретение и продажу товаров относятся к расходам на обычные виды деятельности. Операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы считаются прочими расходами, состав которых также регламентируются ПБУ 10/99 (п. 11, 12, 13). Следует отметить, что затраты подразделений организаций, оказывающих так называемые услуги непроизводительного характера (подразделения организации, осуществляющие деятельность в области общественного питания, жилищно-коммунального хозяйства и т.п.), формируют фактическую стоимость этих услуг.
Учтенные фактические затраты, связанные с оказанием указанных услуг, списываются в общеустановленном порядке в уменьшение выручки от оказания услуг (доходов от обычных видов деятельности). Учитывая, что доходы от сдачи имущества в аренду (предоставления за плату во временное пользование, временное владение и пользование), признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг), расходы, связанные с этими операциями, должны формировать стоимость данных услуг.
Бухгалтерский учет расходов предполагает порядок их признания. Расходы признаются при соблюдении определенных условий (раздел IV ПБУ 10/99): расход хозяйственных средств (уменьшение экономической выгоды) согласно конкретному хозяйственному договору или в соответствии с действующим законодательство, а также по установленным и не противоречащим законодательству страны обычаям делового оборота; документальное обоснование суммы расхода (т.е. она должна поддаваться определению); отсутствие сомнений (неопределенности) в том, что следствием того или иного хозяйственного факта станет уменьшение экономических выгод (актив передан или передача произойдет в установленное время); определение амортизации на основе величины амортизационных отчислений, производимых в установленном порядке. Дебиторская задолженность не признается в качестве расхода у кредитора. Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продажи продукции и прочих доходов), а также формы, в которой произведен расход (денежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты, связанные с производством продукции и ее продажей, организация несет с единственной целью – получить на них адекватный доход, в бухгалтерском учете признание указанных затрат расходом независимо от получения доходов обусловлено требованием полноты, а также принципом начисления (допущение временной определенности, фактов хозяйственной деятельности, следствием которых образуется расход). В Отчете о прибылях и убытках обеспечивается объективная сопоставимость расходов с полученными на них доходами. Кроме того, в указанной отчетности расходы признаются: безотносительно к расчетам налогооблагаемой базы; по соответствию расходов доходам, признанным в установленном порядке; в случаях, когда в хозяйственных ситуациях расходы признаны, однако получение на них доходов (экономических выгод) или активов становится в силу объективных причин явно бесперспективным (дебиторская задолженность с просроченной исковой давностью, затраты, обусловленные простоями по вине организации, затраты на продукцию, производство которой приостановлено в связи с отказом покупателя от обязательств по договору поставки, и т.п.); по обязательствам, не обусловленным признанием соответствующих активов (например, группа затрат, не связанных с созданием имущества). Расходы признаются также, если их соотношение доходам трудно установить в рамках отчетного периода, а потому не может учитываться по прямому признаку и. Следовательно, требуется обоснованное распределение расходов между отчетными периодами с помощью принятых учетной политикой косвенных показателей. 2. ГРУППИРОВКИ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ Производство материальных благ – это процесс, в результате которого вложенные в него хозяйственные ресурсы преобразуются в продукцию того или иного вида деятельности, представляемую на продажу. Затраты, включаемые в затраты на производство продукции, группируются по двум основным признакам: что и сколько израсходовано на производство; на что произведены затраты. Группировка затрат по экономическим элементам производится по первому признаку, охватывает производственное использование всех хозяйственных ресурсов организации и является единой для всех для всех отраслей экономики. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена и группировка по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. По экономическому элементу «Материальные затраты» учитывается стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующей продукции и кооперированных услуг, использованных непосредственно для производства продукции. Кроме того, к материальным затратам относят стоимость вспомогательных материалов, запчастей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, топлива, энергии и других материальных ценностей, израсходованных на другие производственные и хозяйственные нужды (например, на осуществление контроля за качеством выпускаемой продукции или на ремонт оборудования), а также затраты вспомогательных материалов, израсходованных на упаковку произведенной продукции. Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов и др.), образовавшихся в процессе производства продукции и полностью или частично утративших потребительские свойства исходных ресурсов. В экономический элемент «Затраты на оплату труда» включают расходы по оплате труда, в том числе на основную и дополнительную заработную плату штатного и внештатного персонала, а также премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты. Отдельные денежные выплаты, которые ранее финансировались из чистой прибыли или специальных фондов, не включаются в себестоимость продукции, так как являются внереализационными расходами – например, премии, не предусмотренные системными положениями по оплате труда в организации, материальная помощь, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам сверх предусмотренных законодательством и другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда. В экономическом элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются установленные законодательством обязательные отчисления от затрат на оплату труда во внебюджетные фонды социального страхования, пенсионный, медицинского страхования. Отчисления на социальные нужды от суммы оплаты труда (выплат), включаемых в затраты на производство продукции (работ, услуг) и их продажу, продажу товаров, также включаются в состав указанных затрат. Отчисления от суммы выплат, включаемых в состав операционных, внереализационных или чрезвычайных расходов, входят в состав соответствующих расходов. В экономический элемент «Амортизация» включается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств (за исключением объектов основных средств, которые не амортизируются в соответствии с действующими нормативными документами), нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности. Суммы амортизационных отчислений по центрам затрат и центрам ответственности за затраты определяются согласно методике, установленной учетной политикой организации. Порядок и способы начисления амортизации основных средств регламентируются БПУ 6/01, Постановлением Правительства РФ «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценки основных фондов» от 24.06.1998г. № 627 и разделом «Амортизация основных средств» Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 20.07.1998г. № 33н в ред. от 20.03.2000г. № 32н).
К экономическому элементу «Прочие затраты» относятся затраты, которые не вошли в предыдущие экономические элементы: платежи за полученную лицензию на право пользования патентом, ноу-хау, плата за аренду основных средств, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на командировки, плата сторонним организациям за сторожевую и пожарную охрану и др.
Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. Данная группировка производится по второму основному признаку – «на что произведены затраты». Каждая статья представляет назначение определенного вида затрат в хозяйственном процессе, образующих себестоимость продуктов труда. Перечень (номенклатура) статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями. Однако в зависимости от специфики производства организация может корректировать предлагаемую группировку. Организации, осуществляющие промышленную деятельность, используют типовую группировку затрат, которая содержит следующие статьи: Сырье и материалы Возвратные отходы (вычитаются) Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций Топливо и энергия на технологические цели Заработная плата основных производственных рабочих Отчисления на социальные нужды Расходы на подготовку и освоение производства Общепроизводственные расходы Общехозяйственные расходы Потери от брака Прочие производственные расходы Итого производственная себестоимость продукции Расходы на продажу Итого коммерческая себестоимость продукции. Следует иметь в виду, что отраслевые группировки затрат по статьям калькуляции могут значительно отличаться от типовой. Например, в перечне статей калькуляции в производствах электроэнергии содержится статья «амортизация основных средств, производственного инвентаря и приспособлений» и отсутствуют статьи «сырье и материалы», «возвратные отходы», «потери от брака» и т.д. При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета для обобщения затрат на производство по организации в целом в разрезе экономических элементов затрат и калькуляционных статей расходов применяется журнал-ордер № 10. 3. КЛАССИФИКАЦИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ По способу включения в себестоимость продукта труда затраты на его производство подразделяются на прямые и косвенные. Такая классификация затрат используется в сложных производствах (машиностроения, легкой промышленности, сельском хозяйстве), отличающихся многономенклатурным производством. Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услугам) – это затраты сырья и материалов, заработной плата производственных рабочих, занятых изготовлением продукции. Вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов. Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно). Косвенные затраты, как правило, предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу» (в учете поставщика), «Потери от брака». Они распределяются между различными изделиями пропорционально предусмотренной учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. В качестве базы распределения могут быть выбраны: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино-часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов. Пример. В цехах основного производства выпускаются 2 изделия – А и Б. В качестве базы распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих. Сумма начисленной заработной платы за месяц основных производственных рабочих, выпускающих изделие А, составила 100 руб., рабочих выпускающих изделие Б, - 150 руб. Величина косвенных расходов составила 200 руб. Требуется распределить косвенные расходы пропорционально выбранной базе распределения. Коэффициент распределения косвенных расходов: К= 200/(100+150) = 0,8 Величина косвенных расходов, отнесенных на изделие А: Ка = 100 х 0,8 = 80 руб. Величина косвенных расходов, отнесенных на изделие Б: Кб = 150 х 0,8 = 120 руб. Классификация расходов на прямые и косвенные характерна для многопрофильных производств. В организациях электроэнергетики, добывающих отраслей и других производствах, выпускающих одно наименование продукции (т.е. в организациях, в которых существует только один объект калькуляции), все расходы считаются прямыми. По экономическому составу затраты классифицируют на основные и накладные. Основные затраты непосредственно связаны с циклом производства продукта труда и его обслуживанием – это затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы на обслуживание процесса производства. Иными словами, основные затраты включают в себя прямые расходы и расходы на эксплуатацию и обслуживание оборудование (затраты сырья, основных, вспомогательных и упаковочных материалов, заработной платы основных производственных рабочих, а также наладчиков и рабочих, занятых ремонтом оборудования, вместе с отчислениями на социальные нужды и др.) Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением и включают в себя общехозяйственные затраты, а также затраты на управление производством, например заработную плату руководителей, специалистов и служащих, вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на перемещение, пожарно-сторожевую охрану, отопление помещений и др. По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, условно-переменные и условно-постоянные. Переменными являются затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства. Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются переменными, так как непосредственно зависят от объемов производства и продаж продукции. Затраты электроэнергии, топлива. Вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут быть переменными. Например, от физических объемов производства и продаж продукции зависят затраты на продажи – на упаковку, складирование, выполнение погрузо-разгрузочных работ, транспортировку, охрану грузов. Таким образом, часть косвенных расходов может быть классифицирована как переменные. Условно-переменные затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной.
К условно-переменным относятся затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, а также заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов. Условно-постоянные затраты практически не зависят от изменения объема производства продукции – это общехозяйственные расходы, часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции). Условно-постоянные расходы, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства, т.е. с увеличением объема производства их величина на единицу продукции уменьшается.
По участию в процессе производства затраты разделяют на производственные и связанные с процессом продаж продукции (коммерческие). Производственные затраты связаны с изготовлением продукции и образуют ее производственную себестоимость. Затраты на продажу – это затраты поставщика, связанные с отгрузкой и продажей продукции. В зависимости от эффективности затраты делятся на производительные и непроизводительные. Производительные затраты относятся непосредственно к производству продукции и организации производства и соотносятся с доходами, полученными от производственной деятельности. Непроизводительные затраты вызваны недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества, а также внешними обстоятельствами (неокупаемые затраты). К непроизводительным расходам можно отнести оплату простоев производства по вине администрации, а также по внешним причинам, виновники которых не установлены, сверхнормативные (невозмещенные потери от брака), убытки от стихийных бедствий, потери от списания безнадежных долгов и др. По составу затраты делятся на одноэлементные и комплексные. Одноэлементные затраты состоят из одного элемента (заработная плата, амортизация), комплексные – из нескольких элементов. К комплексным затратам относят, например, общезаводские и общецеховые расходы, в состав которых входят заработная плата, амортизация и другие одноэлементные расходы. По отношению к периоду затраты делятся на расходы будущих периодов (отложенные затраты) и зарезервированные расходы. Расходы будущих периодов (отложенные затраты) – это затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы, - например, суммы арендной платы или страховых платежей, уплаченные на несколько месяцев или лет вперед. Эти расходы обычно подлежат включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в последующие месяцы или годы равномерно. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Зарезервированные затраты еще не наступили фактически, но уже включены в затраты на производство продукции (работ, услуг), т.е. зарезервированы на плановую (прогнозируемую)сумму предстоящих затрат. Зарезервированные затраты образуют специальные резервы, средства которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств, выплату ежегодных пособий за выслугу лет и пр. 4. ОБЪЕКТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДКУЦИИ В производственном (калькуляционном) учете процесс формирования и последующего обобщения производственных затрат на обычные виды деятельности в производственных отраслях экономики (за исключением затрат, связанных с продажами продукции) отражается на калькуляционных (сч. 20, 23, 29) и собирательно-распределительных бухгалтерских счетах (25, 26, 28). Организации с моногенными типами производств могут учитывать затраты на обслуживание производства и управление непосредственно на счете 20 в соответствующих регистрах аналитического учета. Если вспомогательного производство организации составляют мелкие мастерские, занятые обслуживанием и текущим ремонтом, отдельные единицы транспортных средств, то ведение счета 23 с калькулированием себестоимости этих работ и услуг нецелесообразно: фактически затраты с кредита счетов амортизации, материальных затрат и расчетов можно относит на затраты цехов и функциональных служб – потребителей услуг (Д-т 25, 26, 29, 44 К-т 05, 05, 10, 69, 70, 76 и др.) В целом производственный учет охватывает группировку затрат на производственных счетах, определение себестоимости работ и услуг вспомогательных и обслуживающих производств с отнесением ее на затраты потребителей, определение и распределение затрат на обслуживание производства и управление. На основании казанных данных затраты распределяются между незавершенных производством и готовой продукцией (процесс калькулирования производственной себестоимости и составляются расчеты (калькуляции) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период. Аналитическое построение производственного учета предопределяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования, которые не всегда совпадают. Объекты учета затрат – это места возникновения этих затрат: организация в целом, производство, технологические процессы и т.д. Объект калькулирования – это вид (торговое наименование) продукции. При формировании номенклатуры объектов учета затрат и объектов калькуляции необходимо учитывать требования соответствующих отраслевых инструкций. Объекты калькуляции имеют прямую экономическую связь с калькуляционными единицами, которые, по существу, являются единицей измерения калькуляционного объекта и отличаются от последнего тем, что отражают потребительские свойства продукта труда. 5. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ МЕТОДОВ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, представляет собой единый учетный процесс исследования затрат в неразрывной связи с объемом изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Вследствие этого метод учета затрат и калькулирования выражается в определенной взаимосвязи приемов и способов отражения и контроля издержек производства и исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Независимо от особенностей промышленного производства данный метод характеризуется способами обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам. Метод включает в себя способы контроля за использованием хозяйственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами, эффективностью производства и окупаемостью издержек. Он предопределяет такую систему производственного учета, которая обеспечит возможность достоверного калькулирования себестоимости изделий в физических единицах с учетом их качественных параметров в соответствии с потребностями анализа динамики затрат, сравнительного анализа себестоимости отдельных изделий, технологических процессов в условиях изменения параметральных характеристик потребляемых предметов труда, трудоемкости и уровня цен.
Технология производств, их организация, особенности выпускаемой продукции требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Применительно к ним используется позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования, что предусмотрено официальными документами. Однако в практике производственного учета применяются и другие методы.
Показанный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном и серийном производствах, а также в экспериментальных, ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей промышленности. Объектом учета затрат в этих производствах являются отдельные заказы, открываемые на одно изделие или серию изделий. Прямые затраты относят непосредственно на заказы, а косвенные после предварительного обобщения по местам из возникновения и экономическому содержанию распределяют пропорционально принятой базе по отдельным заказам. В практике производственного учета применяется несколько вариантов позаказного метода. Чаще всего полная себестоимость заказа в целом определяется по его окончании. При этом в серийном производстве не калькулируется себестоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производствах крупных единичных изделий с длительным технологическим циклом для сокращения калькуляционного периода определяют себестоимость отдельных технологических и монтажных частей изделия в соответствии с установленной комплектацией. Могут калькулироваться и частичный выпуск, и комплекты одинаковых деталей для разных изделий, и полный выпуск запасных частей ограниченной номенклатуры и специального назначения. На ремонтных работах калькулируют выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности. Известен вариант, при котором затраты систематизируют по головному изделию определенной серии, а себестоимость модифицированных изделий калькулируется путем присоединения к затратам по нормам на эти модификации отклонений, выявленных по заказу в целом. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции преобладает в производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства: черная и цветная металлургия, химическая и текстильная промышленность, нефтепереработка и производство стройматериалов и др. Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продуктов каждого передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону. В химической промышленности, переработке нефти и газа из одного вида полуфабриката вырабатывается разнородная продукция в зависимости от специализации последующих выпускающих производств. Это требует обособленного калькулирования промежуточных продуктов. В затратах последующих переделов расход полуфабрикатов отражается по комплексной статье «Полуфабрикаты собственного производства». Попередельный метод, как и показанный, имеет несколько отраслевых вариантов, различающихся приемами калькулирования. Так, в производствах комплексных минеральных удобрений, азотной, соляной и других кислот калькулируют даже в пределах одного передела продукцию отдельных аппаратных процессов. В организациях текстильной промышленности затраты систематизируются по комплексу однородных операций технологического процесса, а калькулируется лишь готовая продукция передела. В последующих переделах полуфабрикаты собственной выработки включают в затраты по оптовым ценам. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Эти отрасли характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием или незначительностью незавершенного производства, ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования, однородностью статей калькуляции и близостью их к элементам затрат. Этот метод предусматривает дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), по цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как систему контроля за издержками производства и себестоимостью продукта. Наряду с методами учета затрат на систему калькулирования оказывают влияние варианты сводного учета производственных расходов. При этом в сводном учете на стадии обобщения издержек производства решаются две задачи: использование данных сводного учета для определения фактической себестоимости всей продукции организации и для калькулирования себестоимости единицы каждого вида продукта. Для решения этих задач в отраслях промышленности используются бесполуфабрикатный или полуфабрикатный варианты систематизации затрат. Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. При использовании этого варианта себестоимость полуфабрикатов не исчисляют, а рассчитывают себестоимость готовой продукции. Затраты каждого цеха списывают в доле участия в выпуске готовой продукции. Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании не только конечной продукции организации, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. Он необходим для определения результатов продажи полуфабрикатов на сторону. Сфера калькулирования в условиях полуфабрикатного варианта расширяется за счет увеличения числа объектов учета затрат и калькулирования. Сочетание различных признаков объектов учета затрат и калькулирования себестоимости в условиях применения рассмотренных методов обусловливает использование следующих способов калькуляционных работ: коэффициентный способ калькулирования; способ суммирования затрат; способ прямого расчета; способ исключения затрат на побочную продукцию; способ пропорционального распределения затрат; комбинированный способ калькулирования. Под приемом калькулирования понимают распределение затрат, учтенных на определенном объекте, между разными объектами калькулирования. Коэффициентный способ калькулирования применяется в том случае, когда объектом учета затрат является группа однородных изделий, а учет организован по нормативному методу. В сводном учете затрат на производство, который ведут по каждой группе однородных изделий, расходы представлены суммами затрат по нормам, отклонениям от текущих норм и изменениям норм в группировке по статьям калькуляции. Основанием для составления отчетной калькуляции единицы изделия служат данные о его нормативной себестоимости и индексы отклонений от норм, изменений норм, исчисленные в сводной ведомости как отношение общей суммы отклонений по группе однородных изделий к их нормативной себестоимости (таким же образом рассчитываются индексы изменений норм) по каждой статье калькуляции. Индексное распределение отклонений от норм изменений норм правомерно, так как индексы имеют равное отношение ко всем изделиям, входящим в однородную группу. При этом не должны нарушаться принципы формирования объектов учета затрат – однородных групп изделий.
Способ суммирования затрат является основным в добывающих отраслях, энергетике при учете затрат по процессам и производственным участкам или цехам, в машиностроении – при учете затрат по частям изделий или машинокомплектам и узлам. Фактическая себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования затрат по процессам технологического цикла или по машинокомплектам в разрезе калькуляционных статей и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции.
Способ прямого расчета предполагает деление всех затрат по изделиям в разрезе статей калькуляции на фактическое количество выпущенных изделий. Способ исключения затрат на побочную продукцию распространен в химической, нефтедобывающей, пищевой промышленности, черной и цветной металлургии и ряде других отраслей, в которых продукты разделяются на основные, побочные и отходы. Побочные продукты и отходы оцениваются при выполнении калькуляционных расчетов по твердым, установленным в плане расчетным ценам. Из общих затрат, учтенных по видам основной продукции, вычитается стоимость побочной продукции и отходов без их отдельного калькулирования. Способ пропорционального распределения затрат наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда в одном технологическом цикле одновременно получают несколько видов продукции. Сводный учет затрат организуется по группе однородных изделий, а затраты внутри групп распределяются на отельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе (натуральные, стоимостные показатели, плановая себестоимость продукции, коэффициенты, машино-часы и другие измерители). Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких рассмотренных способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. Например, в нефтепереработке способом исключения затрат определяют себестоимость всей сопряженной продукции, после чего, используя способ пропорционального распределения затрат на побочную продукцию, исчисляют себестоимость каждого вида продуктов. Калькулируется себестоимость единицы основной продукции способом прямого расчета. 6.УЧЕТ ПРЯМЫХ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО Отпуск материалов из мест хранения производственным подразделениям является лишь внутрихозяйственным оборотом. Учет использования материальных ресурсов ведется согласно производственным отчетам (в подрядном строительстве – по отчету прораба ф. М-29), форма которых устанавливается отраслевыми нормативными документами или самой организацией. Независимо от типа производства и его отраслевой принадлежности расход материальных ресурсов на производственные нужды целесообразно учитывать по текущим нормам, предусмотренным технологическими картами (по-объектными сметами – в подрядном строительстве, при капитальном ремонте, реконструкции, модернизации, достройке, других неотъемлемых полезных улучшениях основных средств), и отклонениями от указанных норм. Иначе говоря, фактический расход материальных ресурсов на производство продукции, работ, услуг равен их нормативному количеству с учетом отклонений (+). Наиболее типичными видами отклонений являются замена сырья и материалов (по габаритам, качеству, наименованиям); замена полуфабрикатов собственного производства покупными, и наоборот; несоответствие сырья и материалов стандартам или техническим условиям; изменение качества исходного сырья и материалов (в том числе содержания полезного вещества); отклонения при раскрое; изменение технологии и технических параметров (концентрации, температуры, давления, влажности и т.п.); неисправность оборудования и инструмента; изменение степени извлечения основных и побочных продуктов, а также отходов; использование отходов вместо полноценного сырья и наоборот; недостатки в конструкции изделий, требующих доработки в текущем производстве; отклонения от смет (бюджетов) транспортно-заготовительных расходов; нарушение геометрии раскроя (резки) материалов; скрытый брак литья; несоответствие оборудования и технологической оснастки; нарушение режимов обработки металлов, рецептур линейной шихты и др. Существуют несколько способов оперативного учета отклонений. Замена материалов при их отпуске со складов в производство оформляется отдельными сигнальными требования, отличающимися от обычных цветом или продольной полосой (способ документирования замен материалов). Результат замены оформляется непосредственно в требованиях (лимитных картах) и исчисляется как количественная разница между заменяемым и предусмотренным технологичной картой (нормой) наименованием материалов, помноженная на учетную цену за единицу замененного материала. При изменении учетной цены на материал вначале определяется разница между старой и новой ценами на материал за единицу, затем она умножается на нормативный расход материала в натуральных единицах. На полученную сумму отклонений от норм расхода материальных ресурсов начисляется сумма транспортно-заготовительных расходов по расчетному (фактическому) проценту, исчисляемому по учетным группам материалов в общем порядке, и таким образом определяется сумма отклонений от норм транспортно-заготовительных расходов, приходящихся на учетную стоимость материалов, отнесенную на производственные затраты. Учет производственного потребления конструкционных (основных) материалов, подвергаемых покрою (резке), осуществляется на основании раскройных листов отраслевой формы на каждую партию материалов, подаваемых на операции раскроя (резки). Отклонения по количеству определяются сопоставлением фактического расхода материалов на общее количество полученных заготовок с нормативным, рассчитываемым на основании пооперационных норм и данных о количестве заготовок в натуральных измерителях; стоимостная оценка нормативного расхода и отклонений от норм производится по учетным ценам за единицу материала, проставляемым в раскройных листах. Для исчисления фактического расхода материалов данные лоб отпуске материалов в раскрой корректируются на задел заготовок в незавершенном производстве и количество нераскроенного материала, возвращенного на склад или переданного другой смене. Отклонения от норм расхода конструкционных вспомогательных материалов, а также других материалов, не подвергаемых раскрою, учитывают способом последующих расчетов (инвентарный способ). Фактический расход определяется по количеству материалов, оформленных расходными документами, скорректированному на количество материалов, сданных на склад и находящихся в остатках незавершенного производства. Затем нормативный расход (поштучные нормы умножаются на количество принятых и оформленных деталей, узлов) сопоставляется с фактическим. Разница между ними, умноженная на учетную цену за единицу, показывает стоимостное отклонение от норм (в учетных ценах); от полученной учетной стоимости начисляется сумма транспортно-заготовительных расходов. В подрядном строительстве оперативный учет отклонений от норм расхода материалов необходимо организовать путем сопоставления учетных норм и фактического расхода материалов на дату их поставки на строительную площадку с соответствующими показателями по-объектных смет. Отклонения от норм расхода строительных материалов и конструкций необходимо регистрировать в отчете прораба. Иначе говоря, в любом производстве отклонения составляют разницу между нормативным расходом на фактический выпуск продукции, который определяется в соответствии с утвержденными руководством организации или согласованными сметами (бюджетами) технологическими нормами, оформленными в действующих технологических наборах документации, фактическим расходом материалов, определяемым по расходной документации склада или иных мест складирования за минусом возвратов и остатков материалов на рабочих местах. Порядок расчетов и их оформления обусловлен особенностями того или иного производства.
В сводных ведомостях (машинограммах) отражается расход по учетным группам (подгруппам) наименований материалов, топлива запасных частей, строительных конструкций, покупной комплектующей продукции, сырью, продуктам и т.п.; при этом расход материалов по нормам и отклонениям указывается по объектам калькуляции, а суммы отклонений от норм дополнительно детализируются по причинам и виновникам. Суммы отклонений от норм расхода материалов являются объектами «быстрого реагирования»; результаты производственного и экономического анализа используются для поддержания управленческих решений в области регулирования затрат на производство.
Организациями включены в затраты на производство стоимость материальных ресурсов в принятой учетной политикой оценке, израсходованных подразделениями основного производства по текущим нормам и отклонениями на изготовление профильной или иной продукции, выполненные работы, оказанные услуги Д-т 20 «Основное производство» К-т 10 «Материалы, 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Причины отклонений от норм расхода сумм оплаты труда (заработной платы) еще более разнообразны: ошибки в чертежах, выполнение повторных операций, несоответствие разряда работ разряду рабочего, дополнительные операции, вызванные не предусмотренными технологическими процессами, выполнение работ на менее производственном оборудовании, не предусмотренном технологическим процессом, нарушение стандартов наладки оборудования, дополнительные операции, являющиеся следствием несоответствия сырья и материалов установленным стандартам и техническим условиям, различные отступления от нормальных условий работы и др. Отклонения от нормативного расхода прямой заработной платы оформляются листками на доплату (разного рода доплаты, не включенные в основную ставку) и нарядами на сдельную работу – при оплате дополнительных операций, не предусмотренных технологическими картами. Отклонения от норм прямой повременной заработной платы определяют за определенный временной период как разницу между суммой фактически начисленной заработной платы и нормативной, исчисленной как произведение количества принятой продукции (работ, услуг) и нормативных ставок за единицу продукта труда. В течение отчетного периода суммы выявленных отклонений от норм расхода прямой заработной платы систематизируют в рапортах по цехам, причинам и объектам калькуляции, а в целом за отчетный период – в сводной ведомости-машинограмме отклонений по цехам, при необходимости – по организации в целом. Начисленные суммы оплаты труда распределяются по производственным подразделениям организации, внутри – по объектам калькуляции (по нормам и отклонениям, а также по остальным статьям расходов на оплату труда. По данным указанного распределения составляются бухгалтерские проводки на отнесение расходов на оплату труда по назначению. Организациями включены в затраты на производство суммы оплаты труда, начисленной по текущим нормам и отклонениям от них основным производственным рабочим, другим категориям работающих списочного и несписочного состава, выполняющим технологические операции основного производства (кроме оплаты за очередной отпуск и других выплат, на которые создан резерв в установленном порядке), в том числе оплаты труда, начисленной по договорам подряда, по контрактной системе и другим договорам гражданско-правового характера; суммы выплат стимулирующего характера по специальным положениям, выплат, связанных с режимом работы и условиям труда, суммы, начисленные за выполненную по основному производству работу лицам, привлеченным для работы в организации по договорам. Д-т 20 «Основное производство» К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Сумма ежемесячно начисляемого резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, выплат вознаграждений за выслугу лет, другие выплаты, которые целесообразно резервировать по подразделениям основного производства, оформляются бухгалтерской записью: К-т 96 «Резервы предстоящих расходов» Д-т 20 «Основное производство» С затратами на оплату труда связаны затраты на оплату единого социального налога (взноса), зачисляемого в соответствии с гл.24 НУ РФ в государственные внебюджетные фонды – Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования. Указанные затраты в части сумм, начисленных от сумм оплаты труда основных производственных рабочих, сумма которого включена в затраты основного производства, также относятся к затратам основного производства. Хозяйствующими субъектами всех организационно-правовых форм включены в затраты на производство суммы ежемесячных отчислений во внебюджетные фонды по установленным ставкам социального налога Д-т 20 «Основное производство» К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Помимо прямых затрат, непосредственно связанных с текущим производственным циклом и обусловленных действующими технологиями и организацией производства, организации несут расходы на подготовку и основание производства и новых видов продукции. Организацией включены в затраты на производство суммы затрат на подготовку и освоение производства (по нормам погашения на единицу продукции, определяемым организацией в соответствии с установленным порядком): - по подготовительным работам в добывающих отраслях (доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при рекультивации земель, горно-подготовительные работы эксплуатационного характера в горной промышленности, устройство временных подъездных путей и дорога для вывозки добываемого сырья, другие подобные работы за минусом стоимости попутной добычи топлива по ценам возможной продажи); - по рекультивации земель; - по освоению новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы, кроме затрат на индивидуальное апробирование отдельных видов машин и механизмов, комплексное апробирование вхолостую всех видов оборудования и технических установок для проверки качества монтажа и затрат на шефмонтаж, выполняемый поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями) за минусом стоимости, полученной в пусковой период продукции и отходов по ценам возможной продажи (проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу в эксплуатацию путем комплексного апробирования под нагрузкой всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском продукции т наладкой оборудования); - по подготовке и освоению выпуска новых видов продукции и технологических процессов, не предназначенных для серийного и массового производства; - в расчетной сумме повышенных затрат на производство новых видов продукции в период их освоения (определяется как разница между плановой себестоимостью изделий при освоении их выпуска и себестоимостью, принятой при проектировании отпускных цен на эти изделия). Д-т 20 «Основное производство» К-т 97 «Расходы будущих периодов» По статье калькуляции «Прочие производственные расходы» учитываются также затраты на стандартизацию продукции, техническую информацию, потери от недоиспользованных деталей, узлов и агрегатов устаревшей конструкции, на специальные испытания, экспертизы, консультации разового характера.
Порядок отнесения затрат на подготовку и освоение производства и прочие производственные затраты регламентируются отраслевыми нормативными документами. 7. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ОБСЛУЖИВАНИЕ ПРОИЗВОДСТВА И УПРАВЛЕНИЕ Затраты на содержание, организацию и управление производством формируются на двух уровнях: производственных подразделений (цехов, хозяйств) и организации (администрации, функциональных служб и общехозяйственных подразделений и отделов). Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат. Их учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы». В подрядном строительстве и подрядных структурных подразделениях механизации строительно-монтажных работ счет 25 служит для учета затрат по эксплуатации и калькулирования фактической производственной себестоимости одной машино-смены работы строительных машин и механизмов. В машиностроении, а также в организациях других отраслей экономики, оснащенных большим количеством единиц оборудования, машин и механизмов, затраты, связанные с их содержанием, учитываются на отдельном субсчете «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования». Аналитический учет указанных затрат ведется по номенклатуре статей, предусмотренных отраслевыми нормативными документами. Наиболее типичная номенклатура включает следующие статьи: амортизация производственного оборудования, машин, механизмов транспортных средств; затраты на ремонты указанных объектов основных средств; затраты на содержание персонала, занятого текущим обслуживанием и текущим ремонтом оборудования, машин, механизмов, транспортных средств; затраты на внутрипроизводственное перемещение грузов (погрузка, перевозка по ходу технологических процессов деталей, узлов, материалов, строительных конструкций и т.п.); другие затраты (в том числе на топливо и энергию всех видов, расходуемых на приведение транспортных средств в рабочее состояние, если такие затраты не учитываются непосредственно на счетах 20, 23, 29, 44). Помимо затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, машин, механизмов и транспортных средств в состав общепроизводствен-ных включаются затраты на обслуживание, организацию производства и управления им. Типичная номенклатура представлена следующими статьями: содержание аппарата управления цеха; содержание прочего цехового персонала; амортизация зданий, сооружений и инвентаря, относящегося к основным средствам производственного подразделения; содержание указанного выше имущества; все виды ремонтов зданий, сооружений и инвентаря, относящегося к основным средствам производственных подразделений; затраты на испытания, опыты и исследования, рационализацию и изобретения; затраты на охрану труда и технику безопасности; потери от простоев; потери от порчи материальных ценностей при их хранении в производственных подразделениях (фактические потери в пределах норм естественной убыли); потери от недоиспользования комплекта деталей, узлов и технологической оснастки; недостача материальных ценностей и незавершенного производства (в пределах норм естественной убыли материалов, топлива, сырья, продуктов); прочие непроизводительные затраты; прочие затраты, не предусмотренные предыдущими статьями. Аналитический учет общепроизводительных затрат на содержание, организацию производства и управление им ведется на субсчете «Общецеховые расходы». При наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета затраты, связанные с содержанием оборудования и машин, а также общепроизводственные затраты учитываются в ведомости 12 «Затраты по цеху», которая ведется по каждому производственному подразделению в отдельности. Независимо от типа производства и его принадлежности к определенной производственной отрасли экономики в дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы» в течение отчетного периода «собираются» затраты, состав которых был приведен выше, с кредита счетов 02, 05, 10, 16, 21, 23, 29, 43, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 79, 96, 97. В конец отчетного периода учтенная сумма общепроизводственных расходов относится по назначению. Организацией списана учтенная в отчетном периоде сумма общепроизводственных затрат: на себестоимость внутреннего брака; в уменьшение затрат на сумму, удержанную в установленном законодательством порядке из доходов виновника простоя цеха или хозяйства, когда удержание производится по распоряжению администрации или по исполнительному листу полностью в отчетном периоде или в течение двух или более месяцев; в состав затрат на производство, работ, услуг (дебетовый оборот по счету 25 за отчетный период за минусом кредитовых оборотов, приведенных выше – сначала по каждому цеху, хозяйству, затем по организации в целом) 1.Д-т 28 «Брак в производстве» 2.Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсч. «Расчеты по возмещению материального ущерба» 3.Д-т 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживание производства и хозяйства» К-т 25 «Общепроизводственные расходы» В многономенклатурных производствах общепроизводственные (цеховые) затраты относятся в себестоимость отдельного продукта расчетным путем: пропорционально показателям, принятым учетной политикой. Чаще всего для расчетного показателя принимают оплату труда производственных рабочих. К общехозяйственным расходам относят затраты, не связанные непосредственно с производственным процессом, т.е. на обслуживание, организацию финансово-хозяйственной деятельности и управление организиц3ии в целом. Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на собирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные расходы», аналитический – в ведомости 15 по статьям затрат. общехозяйственные затраты делятся на 4 группы: Расходы на управление организацией (з/п аппарата управления, командировки и перемещения, содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, прочие затраты); общехозяйственные расходы (затраты на содержание прочего общехозяйственного персонала, амортизацию основных средств общехозяйственного назначения, содержание и все виды ремонтов зданий и других основных средств, производство испытаний, опытов, охрану труда, подготовку кадров, прочие затраты); налоги, сборы и отчисления;
непроизводительные потери общехозяйственного характера (потери от простоев по вине организации, недостачи материалов и продукции при хранении на складах в пределах норм естественной убыли, прочие непроизводительные расходы – некомпенсируемые из различных источников). В течение отчетного периода в дебет счета 26 с кредита счетов 02, 05, 10, 16, 23 ,29, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 79 записываются фактические затраты. В конце периода счет 26 закрывается, т.е. затраты относятся по назначению. Сумма общехозяйственных затрат не может подлежать распределению в случаях, когда управленческие расходы признаются затратами периода. В этом случае сумма общехозяйственных затрат относится непосредственно в дебет сч 90 «Продажи». Общехозяйственные расходы в многопрофильных производствах распределяются в затраты на производство отдельного продукта труда по аналогии с распределением общепроизводственных затрат.
8. УЧЕТ ПРОТЕРЬ ОТ БРАКА В ПРОИЗВОДСТВЕ Браком в производстве считается продукция (детали, узлы, готовая продукция), выполненная с нарушением установленных ГОСТов, технических условий, рабочих чертежей, схем рецептур (не следует отождествлять брак со снижением сортности или других показателей качества). Факт забраковки продукции регистрируют работники технического отдела (ОТК) или другие компетентные работники. Брак классифицируется по многим основаниям, нов бухгалтерском учете – по месту его обнаружения (внутрихозяйственный и внешний; устанавливается потребителями и торговыми организациями), а внутри – по технологической принадлежности (исправимый и окончательный). Внутрихозяйственный брак оформляется в извещениях на брак (отраслевой формы), внешний – соответствующим актом по форме, предусмотренной действующим законодательством. Затраты на брак и суммы потерь от брака учитываются на собирательно-распределительном счете 28 «Брак в производстве». Сумма потерь от брака, учтенная в отчетном периоде, относится в затраты на производство и распределяется между всеми изделиями (например, в гетерогенных машиностроительных производствах с высоким уровнем унификации деталей и узлов, забраковка которых зачастую не может быть увязана с конкретным наименованием продукции) пропорционально нормативным прямым затратам на товарный выпуск продукции или прямым счетом, если это возможно, исходя из особенностей производственного процесса и ограниченности номенклатуры выпускаемой продукции. Аналитический учет затрат и потерь от брака при наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета ведется в ведомости 12 «Затраты по цеху» по каждому центру ответственности в отдельности. Затраты на внутрихозяйственный брак согласно извещениям на брак калькулируются по номенклатуре статей нормальной цеховой производственной себестоимости; при этом в соответствии с КЗоТ виновнику брака предъявляется к возмещению стоимость забракованной продукции лишь по прямым нормативным (плановым) затратам. Стоимость внешнего брака определяется по фактической производственной себестоимости забракованной продукции, исчисленной по полной или частичной номенклатуре статей калькуляции. Работы по исправлению барка оцениваются по фактическим затратам с добавлением общепроизводственных и общехозяйственных (по забракованному изделию организации). Стоимость окончательного брака в соответствующей оценке относится на потери от брака и исключается из общей суммы затрат на производство. Необходимо отметить, что стоимость сверхнормативного гарантийного ремонта также рассматривается как брак в производстве. Организацией-производителем включаются в потери от брака: 1. стоимость материалов по учетным ценам и соответствующая доля отклонений; Д-т 28 «Брак в производстве» К-т 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» 2. стоимость полуфабрикатов собственного производства по фактической производственной себестоимости; Д-т 28 «Брак в производстве» К-т 21 «Полуфабрикаты собственного производства» 3. стоимость работ и услуг, выполненных сторонними организациями по исправлению брака; Д-т 28 «Брак в производстве» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 4. суммы заработной платы, начисленной рабочим за исправление брака с приходящимися на них суммами и с социальных налогов; Д-т 28 «Брак в производстве» К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 96 «Резерв предстоящих расходов», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами; 5. суммы утвержденных авансовых отчетов на командировочные расходы; Д-т 28 «Брак в производстве» К-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 6. транспортные расходы, связанные с поставкой (материалов, инструментов); Д-т 28 «Брак в производстве» К-т 23 «Вспомогательные производства», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами; 7. стоимость работ по исправлению брака, выполненных покупателем за счет поставщика; Д-т 28 «Брак в производстве» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами; 8. доля общепроизводственных расходов, отнесенная по соответствующим нормативам в затраты на внутрихозяйственный брак; Д-т 28 «Брак в производстве» К-т 25 «Общехозяйственные расходы», 9. стоимость окончательного как внутрихозяйственного (по производственной себестоимости), так и внешнего брака, возвращенного покупателями по условиям договора поставка или купли-продажи (по фактической производственной себестоимости) Д-т 28 «Брак в производстве» К-т 26 «Общехозяйственные расходы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Потери от брака продукции уменьшаются на суммы удержаний из заработной платы виновников брака, на стоимость возвратных отходов, полученных от утилизации бракованной продукции, на стоимость проданной забракованной продукции по сниженным ценам. На стоимость указанных возвратов составляются бухгалтерские записи: К-т 28 «Брак в производстве» Д-т (соответственно): 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Таким образом, стоимость потерь от брака, относимая в затраты на производство, равна стоимости окончательного брака (по фактической производственной себестоимости плюс фактические затраты на исправление брака (исправимого) минус стоимость возвратов. В фактическую производственную себестоимость отдельных изделий сумма потерь от брака включается самостоятельной статьей калькуляции. 9. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ВСПОМОГАТЕЛЬНЫЕ ПРОИЗВОДСТВА Ряд производственных подразделений являются вспомогательными (подсобными по отношению к основному производству и предназначены для его обслуживания, выполнения ремонтных и других работ для основных подразделений и оказания им различных услуг. Вспомогательные производства представляют собой производственный комплекс, включающий различные виды и типы производств: машиностроительные – станкостроительные, нестандартного оборудования; металлообработки – инструментальные, штамповые, пресс-форм; энергетики – ТЭЦ, паросиловые, энергетические цехи, котельни, компрессорные; транспортные – автомобильные, железнодорожные, водного транспорта; ремонтные – ремонтно-механические, ремонтно-строительные и др. Одни вспомогательные производства могут изготовлять продукцию, выполнять работы по отдельным заказам, являясь производствами индивидуального или серийного типа, другие выпускают однородную продукцию или выполняют однородные работы и услуги и относятся к массовым. Поэтому во вспомогательных производствах, независимо от основного, применяют практически все методы учета затрат на производство и способы, калькулирования производственной себестоимости продукции, работ, услуг. Так, в производствах нестандартного оборудования, станкостроительном, штамповом и других вспомогательных производствах машиностроения и металлообработки чаще всего применяется позаказный метод, в производствах по добыче гравия и других нерудных материалов, в транспортных и энергетических цехах – попроцессный (однопередельный).
Учет затрат на вспомогательные производства ведется на калькуляционном счете 23 «Вспомогательные производства» по аналогии с производственным учетом в основном производстве. В дебет счета сначала записываются только прямые затраты – с кредита счета 10, 16, 60, 69, 70, 76, 79-2. Косвенные затраты предварительно учитываются на счетах 25, 26, 28, а затем с кредита этих счетов учтенные дебетовые обороты за минусом кредитовых списываются в дебет счет 23. Специфическая особенность вспомогательных цехов заключается в том, что они оказывают услуги как основному производству, так и друг другу. Стоимость услуг, оказанных одним вспомогательным цехом другому, как привило, оценивается во внутрихозяйственных планово-расчетных ценах или по цеховой производственной себестоимости за единицу услуг. Стоимость услуг в принятой учетной политикой оценке относится в затраты вспомогательного цеха-потребителя и вычитается из общей суммы затрат, учтенных в отчетном периоде в цехе – поставщике услуг.
Организацией включается в затраты вспомогательных производств и хозяйств стоимость работ и услуг технологического характера (прямые затраты), выполненных другими вспомогательными цехами в оценке по внутрихозяйственным планово-расчетным ценам, тарифам или по цеховой себестоимости с последующей корректировкой до фактической цеховой себестоимости. Д-т 23 «Вспомогательные производства (цех-потребитель) К-т 23 «Вспомогательные производства (цех-поставщик) Номенклатура статей калькуляции во вспомогательных производствах включают ряд статей, органиченный рамками цеховой себестоимости: · Материалы (возвратные отходы вычитаются); · Покупные полуфабрикаты комплектующая продукция и услуги кооперированных предприятий; · Топливо технологическое (прямые расходы в моногенных вспомогательных производствах); · Энергия технлогическая (прямые затраты во вспомогательных производствах); · Основная и дополнительная оплата труда основных производственных рабочих (работников, непосредственно занатых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг); · Отчисления на социальные нужды от суммы оплаты труда; · Расходы на освоение; · Потери от брака; · Общепроизводственные расходы; · Прочие производственные расходы цеха; При калькулировании производственной себестоимости продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи, приведенная номенклатур статей затрат дополняется статьей «Общепроизводственные расходы». Во вспомогательных производствах фактические затраты на производство необходимо учитывать по текущим нормам и отклонениям от норм. Методики выявления и списания отклонений от норм аналогичны применяемым в основном производстве. Продукция, работы, услуги, учтенные в отчетном периоде, оцениваются по себестоимости или в иных учетных ценах, при этом стоимость продуктов труда вспомогательных цехов рассчитывается одновременно по цехам и другим подразделениям-потребителям (стоимость указанных услуг и выполненных работ вычитается из затраты вспомогательного цеха поставщика и прибавляется к затратам вспомогательного цеха-потребителя. Организацией отнесена по назначению стоимость продукции, работ, услуг, выполненных вспомогательными производствами, в оценке по фактической производственной себестоимости Д-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг), или 20 «Основное производство», других счетов производственных затрат, 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость», 43 «Готовая продукция», 10 «Материалы» К-т 23 «Вспомогательные производства» 10. СВОДНЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ Сводный учет затрат на производство заключается в обобщении данных аналитического учета по счету 20 «Основное производство» и ведется по центрам затрат и ответственности, калькуляционным статьям по текущим нормам (изменениям, отклонениям) норм в разрезе групп однородных изделий или по конкретным изделиям. В калькуляционном аспекте свод производственных затрат обеспечивает информацию для распределения валовых затрат между товарным выпуском и незавершенным производством по текущим нормам и отклонениям от норм в разрезе цехов по каждой группе однородных изделий. Порядок обобщения затрат определяется в зависимости от применяемого варианта сводного учета производственных затрат. Существуют предусмотренные действующими руководящими документами варианты сводного учета затрат на производство – полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Полуфабрикатный вариант предполагает параллельный учет движения остатков незавершенного производства в бухгалтерии и оценку каждого наименования деталей и сборочных единиц цехов-изготовителей по фактической цеховой себестоимости, что в связи с целым рядом объективных производственно-организационных условий нереально. При бесполуфабрикатном варианте бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется: затраты на производство могут распределяться между товарным выпуском и остатками производственных задело в целом по организации. Некоторые организации с успехом применяют своеобразный полуфабрикатный вариант, сочетающий оперативный учет движения деталей и сборочных единиц в натуральных измерителях с бухгалтерским стоимостным учетом. Межцеховое движение деталей и остатков незавершенного производства оценивается по твердым внутризаводским ценам, полностью соответствующим нормативным калькуляциям на детали и сборочные единицы по затратам цеха. Некоторые организации включают в учетную цену только стоимость материалов и покупных полуфабрикатов или трудовые затраты по текущим нормам, однако первая оценка предпочтительнее, так как обеспечивает полную увязку оперативного учета с бухгалтерским при значительном снижении трудоемкости сводного учета затрат на производство. В межинвентаризационный период остатки незавершенного производства на конец месяца определяются расчетным способом как разница между валовыми затратами на производство, дополненными стоимостью незавершенного производства на начало месяца, и суммой, состоящей из стоимости товарного выпуска и неисправимого. При таком способе учета затраты в незавершенном производстве не имеют прямого отношения к натуральным остаткам незаконченной обработкой продукции. Поэтому при отсутствии надлежащего учета отклонений от текущих норм, контроля за выработкой и движением незавершенного производства, своевременным оформлением брака и других потерь часть фактических затрат «оседает» в затратах на незавершенное производство. В результате происходят искусственное завышение остатков незавершенного производства и занижение фактической себестоимости товарного выпуска, что усугубляется в случае завышения текущих норм и нормативов. Иначе говоря, неучтенные (недокументированные) отклонения от текущих норм в значительных суммах становятся неизбежными и выявить из можно только при инвентаризации заделов проводятся зачастую некачественно.
В связи с этим трудно переоценить необходимость совершенствования оперативного учета внутри- и межцехового движения продукции. Задача состоит в том, чтобы оперативно выявлять возникающие «разрывы» баланса поданного в производство количества материалов и изготовляемой из него продукции по всему технологическому маршруту. Оперативный контроль за межцеховым движением деталей и узлов можно осуществить путем ежедневного составления баланса деталей по технологическим операциям и центрам ответственности согласно данным приемо-сдаточных накладных (дуаль-карт, план-карт) массивов нормативно-справочной информации и ежедневных остатков продукции. Разумеется, нет необходимости в составлении балансов на всю номенклатуру деталей и сборочных единиц – достаточно будет балансов только по наиболее материалоемкой продукции, причем не исключаются другие критерии выборки. Количество деталей на внутримесячную дату определяют суммированием остатка деталей на начало отчетной даты и количества выработанной цехом (участком) и принятой от других цехов продукции и вычитанием из полученного итога сданных цехам-потребителям или на склад забракованных, утраченных деталей. Балансовый контроль важно дополнить непрерывными (в течение года) выборочными инвентаризациями по той же номенклатуре продукции, по которой составляются ежедневные балансы. Подобные проверки нетрудоемки, но весьма эффективны в системе внутрихозяйственного контроля. По накопительным данным составляется месячная машинограмма – отчет «Движение деталей и соборных единиц по цеху, заводу», в которой по приходу показываются коды деталей, узла, исполнителя, операции, цеха-поставщика, прочего прихода, количество по приходу, остаток на начало месяца, всего; по расходу – код потребителя, количество сданной продукции, код сборочной единицы, количество на сборку узлов, сдано в изолятор брака, прочие списания (по коду статьи, количество) истого по расходу; остаток на конец месяца. Месячный баланс деталей и сборочных единиц используется для оценки незавершенного производства. Составление ежедневных и месячных балансов, проверенных выборочными инвентаризациями, позволяет существенно повысить достоверность сводного учета затрат на производство и оказаться от трудоемких сплошных месячных инвентаризаций, заменив из квартальными и даже полугодовыми.
Обобщение затрат на производство осуществляется по цехам и заводу в целом по кодам объектов учета затрат, статьям калькуляции, подгруппам статей, валовым затратам и списаниям на товарный выпуск по нормам, изменениям норм и отклонениям от них. Итоговые данные свода затрат должны точно совпадать с данными синтетического счета 20 «Основное производство». Ведомость сводного учета затрат в целом по цеху, а затем и по заводу представляет собой оборотную ведомость по счету 20. В ней отражаются остатки незавершенного производства на начало и конец месяца; обороты по дебету (валовые затраты на производство по текущим нормам, изменениям, отклонениям от норм); обороты по кредиту (списание на товарный выпуск по нормам, изменениям норм, отклонениям от них; на окончательный брак по нормам; на прочие списания). Для бухгалтерского обобщения затрат на производство и исчисления фактической производственной себестоимости товарной продукции в целом по организации при наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета может применяться регистр бухгалтерского учета, аналогичный журналу-ордеру 10. Основанием записей на бухгалтерских счетах в этом регистре являются данные ведомостей 12 и 15. Журнал-ордер 10 представляет собой таблицу: по вертикали – дебет счетов затрат, включая счета 96 «Резерв предстоящих платежей» и 97 «Расходы будущих периодов»; по горизонтали – кредит счетов амортизации, хозяйственных ресурсов и расчетов (обязательств); в его трех разделах приводятся обобщенные по дебету счетов с кредита счетов данные о производственных затратах в той последовательности, в которой ведется учет затрат на производство, затем рассчитываются учтенные в первом разделе затраты по экономическим элементам и в заключение составляется расчет фактической производственной себестоимости товарной продукции основного, вспомогательного и обслуживающего производства, а затем – всей товарной продукции, произведенной организацией за отчетный период. Расчет фактической производственной себестоимости всей товарной продукции организации осуществляется по формуле: ФС=НПнм+ Зфакт-Б-ВО-НПкм Где ФС – фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции; НПнм – стоимость незавершенного производства на начало месяца; Зфакт – фактические затраты на производство продукции за месяц; Б – потери от брака; ВО - стоимость возвратных отходов; НПкм – стоимость незавершенного производства на конец месяца; ЗАКЛЮЧЕНИЕ Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельность производства. В настоящее время отдельные элементы затрат жестко регламентированы. Основным документом является Положение о составе затрат по производству, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. №552, с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством РФ (необходимо заметить, что при его применении следует строго придерживаться позиций в отношении соблюдения принципов и базовых правил бухгалтерского учета, зафиксированных в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ). Кроме того, нужно заметить, что при организации бухгалтерского учета затрат на производство, необходимо применение отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции в части, не противоречащей вышеназванному Положению. Также необходимо отметить, что в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Это означает, что в налоговом законодательстве предусмотрен режим ограничения отдельных видов затрат и это ограничение реализуется посредством корректировки учтенных на счетах бухгалтерского учета соответствующих затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли. Нужно помнить, что перед организациями всегда будет стоять множество вопросов. Стоит ли вообще приступать к реализации коммерческого предприятия? Выпуску нового изделия? Не лучше ли закупать отдельные комплектующие, чем производить их самим? Покупать ли новое оборудование или взять его в аренду? Организовать новое производство, новый магазин или сдать площади в аренду? А может ничего не делать, а купить доллары (недвижимость, землю) и через некоторое время, продав их, получить ту же прибыль?
Имея перспективу развития своей управленческой деятельности, изучение данного вопроса, наиболее актуально применительно к системе управления себестоимостью продукции, так как именно его изучение поможет проанализировать взаимозависимость видов продукции и мест их в производстве, лучше понимать информацию о деятельности организации полученную из отчетов бухгалтерии для принятия в дальнейшем правильных управленческих решений.
Список используемой литературы: 1. «О бухгалтерском учете» ФЗ №129 от 21 ноября 1996 года 2. «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н ( в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н). 3. Приказ МФ РФ от 06 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. 4. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные комитетом по торговле РФ по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. № 1-551/32-2). 5. Н.П.Кондраков «Бухгалтерский учет» М., Инфра-М, 2001 г. 6. М.А. Вахрушина «Бухгалтерский управленческий учет» М., Финстатинформ, 2000г.