Взаимосвязь систем управленческого и финансового учета производственной деятельности предприятия

ОГЛАВЛЕНИЕ. Введение. Глава I. Место и роль управленческого учета в системе управления предприятием. 1.1. Классификация систем управленческого учета 1.2. Система «директ-костинг» как важнейшая характеристика управленческого учета
1.3. Организация управленческого учета на предприятии Глава II.Функционирование системы бухгалтерского учета. 2.1. Бухгалтерская информация как информационная основа менеджмента. 2.2. Реализация функций бухгалтерского учета в системах финансового и управленческого учета 2.3. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета Глава III. Организационно-нормативные принципы взаимосвязи управленческого и финансового учета. 3.1. Организационные аспекты взаимосвязи управленческого и финансового учета 3.2. Нормативное регулирование финансового учета и принципы его организации на предприятии 3.3. Элементы управленческого и налогового учета в практике финансового учета Заключение. Нормативная база Приложения Введение Тема дипломной работы очень актуальна в наши дни, в связи с тем, что в условиях рыночной экономики ведение финансового и управленческого учета представляют собой объективную необходимость. Особенный интерес она представляет для развивающихся фирм, в связи с тем, что методики учета не разработаны, а требования к финансовому, управленческому учету повышаются с каждым днем. Пока на российских предприятиях не существует двух достаточно самостоя­тельных систем учета, как это принято в странах с развитой рыночной экономикой, - для собственно управленческих нужд и для работы с налоговой инспекцией. В результате уровень управленческого учета неадеква­тен потребностям предприятия, а бухгалтерский учет, ориентированный на цели налогообложения в ряде случаев просто искажает реальное положение дел. Он направлен, скорее, на сокрытие информации, чем на ее ясное и четкое пред­ставление. Стремление скрыть истинное состояние дел от налоговых структур зачастую приводит к тому, что управленческие решения принимаются на основе искаженной информации, сама природа которой не допускает эффективного управ­ления финансами. Таким образом, именно несовершенство существующей системы учета и отчетности очень часто оказывается основной причиной принятия неэффективных, а иногда и просто ошибочных решений в области финансов. Для эффективного функционирования предприятие должно обладать бухгалтерской информацией, чтобы в условиях жесткой конкуренции, правильно выбрать направления своего развития, виды выпускаемой продукции, оптимальные объемы производства, политику сбыта продукции. На основе накопленной информации владельцы и руководители предприятия, акционеры, инвесторы, кредиторы и другие заинтересованные лица должны принимать обоснованные решения по данному предприятию. По данной теме дипломной работы много написано, и много авторов обращались к ней (М.И. Баканова, Т.П. Карпова, В.В. Глущенко, Николаева С.А. и др.). Но ряд вопросов остался неизученным. Объектом исследования является первичное звено (предприятие, фирма) промышленного строительства или другого сектора экономики. Сюда прежде всего относятся предприятия малого и среднего бизнеса, которые на сегодняшний день является наиболее мобильными и гибкими, способными наиболее эффективно адаптироваться в быстро меняющейся экономической ситуации. Целью данной работы является теоретическое и практическое исследование всех участков учета (управленческого и финансового), их взаимосвязь, на основе изучения научной и специальной литературы, периодических изданий, различных методологий, нормативного регулирования (Законов, положений и других законодательных актов). При написании данной работы поставлена задача: изучить финансовый и управленческий учет, их сходство и различия, задачи, принципы организации с тем, чтобы предприятие (организация, фирма) могли использовать данные финансового и управленческого учета в своей хозяйственной деятельности. В связи с тем, что управленческий учет (в отличие от финансового) используется для внутренних потребностей предприятия, в работе рассматриваются Центры финансовой ответственности и места возникновения затрат. Те и другие возглавляются ответственными лицами (менеджерами), которые наделены правом принятия управленческих решений в рамках руководимых ими подразделений. В качестве самостоятельного в работе выделен финансовый учет, так как руководители предприятия (фирмы, компании) через финансовую отчетность должны показать своим акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам, что вложение капитала в их предприятия выгодно и надежно. Данная дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы. Место и роль управленческого учета в системе управления предприятием изложено в первой главе. Здесь также рассмотрены такие вопросы как классификация систем управленческого учета, особенности системы «директ-костинг», а также организация управленческого учета на предприятии. Вторая глава затрагивает ряд вопросов, касающихся особенностей функционирования современной системы бухгалтерского учета. В третьей главе рассматриваются организационно-нормативные взаимосвязи управленческого и финансового учета. Глава I. Место и роль управленческого учета в системе управления предприятием. 1.1. Классификация систем управленческого учета. Важнейшими задачами современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования предприятия. Успешная реализация задач управления предприятия в системе рыночных отношений требует от руководителей, менеджеров и организаторов производства не только высокой компетентности и опыта в конкретных сферах производственной деятельности, но и умения экономически правильно, адекватно оценить и в реальном режиме времени реагировать как на динамические внешние условия развития экономических процессов, так и на смену режима функционирования предприятия, связанную с изменением номенклатуры и объема производства продукции, структурными перестройками и т.д. Проведение обследования ряда предприятий показывают, что во многих случаях в значительной мере при решении управленческих задач испытывается недостаток данных, характеризующих реальные финансовые и производственно-экономические процессы на момент принятия решений на различных уровнях управления. В западной практике управления особая роль отводится управленческому учету. При этом большое внимание уделяется расширению и усилению функций бухгалтерского учета, использованию его аналитического потенциала в качестве основного и достоверного источника управленческой информации, методам ее анализа с целью формирования управленческих решений. Отечественные менеджеры и руководители предприятий также проявляют значительный интерес к управленческому учету, стремятся выделить в контуре управления новую информационную систему. Однако в этом отношении существуют определенные трудности, связанные как с пониманием сущности и возможностей управленческого учета, так и с его организацией.
Если понятие «бухгалтерский учет» определено законодательно, то термин «управленческий учет» в России не регламентирован и допускает много разных толкований. Управленческий учет – это составная часть информационной системы предприятия. Эффективность управления производственной деятельности обеспечивается информацией о деятельности структурных подразделений, служб, отделов предприятия. Эту информацию управленческий учет формирует для руководителей разных уровней управления внутри предприятия в целях принятия ими правильных управленческих решений.
Содержание управленческого учета определяется целям управления: оно может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений. Сущность управленческого учета заключается в том, что это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующая информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия. Установлению сущности управленческого учета способствует рассмотрение совокупности признаков, характеризующих его как целостную информационно-контрольную систему предприятия: непрерывность, целенаправленность, полнота информационного обеспечения, практическое отражение использования объективных экономических законов общества, воздействие на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях. Кроме того, управленческий учет – это область знаний, которая необходима каждому, кто занимается предпринимательством. Менеджмент несет ответственность за выполнение целей, поставленных администрацией или учредителями предприятия. Результаты деятельности менеджера во многом зависят от информации, которую он использует для планирования, контроля и регулирования управленческой деятельности и принятия решений. Производственные мощности предприятий и фактические объемы производства определяют применение систем управ­ленческого учета. Система управленческого учета характеризуется объемом информации, поставленными перед ней целями, критериями и средствами достижения целей, составом элементов и их взаи­модействием. Классификация систем управленческого учета представлена на рис.1. Широта охвата информации Систематический подход проблемный учет Степень взаимосвязи финансового и управленческого учета Монистическая автономная Оперативность Фактических (прошлых исторических) затрат стандартных затрат Полнота включения в себестоимость Полных затрат частичных затрат Рис. 1. Классификация Систем управленческого учета * Признаками классификации являются: широта охвата ин­формацией, степень взаимосвязи финансового и управленче­ского учета, оперативность затрат на производство, полнота включения затрат в себестоимость продукции. По широте охвата информацией видов деятельности, органи­зационной структуры предприятия, продукции различают пол­ные системы, состоящие из совокупности систематического и проблемного учета, и системы с целевым набором их составных частей. Систематический учет затрат — есть финансовый учет за­трат на производство с его регламентацией по составу затрат, способам регистрации, идентификаций и группировки, пред­ставления в отчетности. Элементами систематического учета являются: 1) измерение и оценка затрат по приобретению и использо­ванию производственных ресурсов; 2) контроль процессов снабжения, производства, реализа­ции в натуральных измерителях; 3) группировка затрат по статьям расхода и элементам, по местам возникновения, по видам продукции, работ и ус­луг, сюда же относится порядок включения затрат в се­бестоимость; Карпова Т.П. «Управленческий учет», М.: ЮНИТИ – 2000, стр. 42 4) внутренняя и внешняя отчетность, удовлетворяющая своих пользователей по срокам, содержанию и частоте представления. Проблемный учет формирует информацию об экономиче­ской, технологической, конструкторской и организационной подготовке производства; о ценах и реализации продукции; об управлении производственными запасами и рационализации расхода производственных ресурсов. Задачи проблемного учета решаются с помощью методов про­граммирования, нормирования, планирования, прогноза, систем­ного экономического анализа, контроля и регулирования на осно­ве фактических данных производственного учета и статистики. Содержание понятия "проблемный учет" показывает, что данные этого учета используются для решения будущих эконо­мических и производственных проблем предприятия. Данные проблемного учета используются для: • планирования и прогнозирования затрат и доходов, нор­мирования и составления смет (бюджетов); • анализа расходов и отклонений от нормативов (стан­дартов) и анализа доходности производства продуктов; • оценки деятельности структурных подразделений и пред­приятия по критерию величины затрат и доходов, полу­чаемых в процессе производства и сбыта; • принятия многовариантных управленческих решений на ближайшую и дальнюю перспективу в области производ­ства и сбыта, кооперирования, импорта и экспорта, ас­сортимента продукции и др.; • разработки моделей управления запасами и затратами, которые бы обеспечивали оптимизацию затрат и доходов. По степени взаимосвязи между финансовым (систематический учет затрат и доходов) и управленческим учетом в практике за­рубежных стран применяют две системы: монистическую и ав­тономную. Монистическая — интегрированная система, объединяющая систематический и проблемный учет на основе прямой и об­ратной связи на счетах бухгалтерского учета. Систематический учет путем отражения на счетах бухгалтерского учета производ­ственных издержек, готовой продукции и ее реализации дает возможность оценить деятельность предприятия, его финансо­вое положение. Дополняя финансовую информацию данными внутренней отчетности, администрация может оценить рацио­нальность организации производства на любом его участке. Из оперативных сведений и отчетности материально-ответственных лиц определяются положительные и отрицательные отклонения от действующих стандартов. Тем самым создаются предпосыл­ки организации действующей системы контроля за издержками и доходами. Думается, что предприятия небольших по объему производства размеров или выпускающие однородную по своему составу про­дукцию будут применять интегрированную систему учета. Автономная система — обособленное создание систематиче­ского и проблемного учета. Связь между финансовым и управ­ленческим учетом осуществляется с помощью так называемых парных контрольных счетов одного и того же наименования.
По оперативности затрат системы разделяют: на систему учета фактических (прошлых, исторических) затрат и систему учета стандартных (нормированных) затрат. Оперативность за­трат — один из критериев действенности системы, ориентиро­ванной на увеличение эффективности. Система учета фактических (прошлых) затрат состоит в формировании информации для расчета себестоимости реали­зованной продукции и прибыли, для определения фактической себестоимости и дохода от реализации единицы готовой про­дукции конкретного наименования.
Система учета стандартных затрат включает: разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию ма­териалов, основных фондов, на затраты труда, накладных рас­ходов; составление калькуляций себестоимости по норматив­ным затратам и учет фактических затрат с выделением откло­нений от нормативов и смет. В мировой практике такая система называется ^стандарт-кост". Она ориентирована на оперативность контроля за ходом формирования себестоимости и при возникшей необходимости регулирование ее процесса. Полнота включения затрат в себестоимость - один из при­знаков классификации систем учета, применяемый в практике. Существует система учета полных затрат и система учета час­тичных затрат — две системы, отвечающие в управленческом учете различным целям. Система учета полных затрат представлена традиционным учетом затрат на производство и калькулированием себестои­мости. Основной группировкой затрат является их деление на прямые (относимые прямо на объект калькулирования) и косвенные (распределяемые между объектами калькули­рования пропорционально какой-либо базе). Под системой частичных затрат понимается подход, когда производится подбор отдельных элементов затрат, которые но­сят прямой характер и включаются в себестоимость отдельных видов продукции. Затраты при этой системе зависят от объемов производства и потому их называют переменными. Калькуля­ция ограниченных затрат включает только производственные расходы, связанные с выпуском калькулируемого продукта. Часть затрат, которые носят косвенный характер, имеет от­ношение ко всей продукции. Такого рода затраты возмещаются из общей суммы выручки. В зарубежной практике этот вариант учета называется "директ-костинг". Управленческий учет характеризуется: - отсутствием стандартизации – способы и формы ведения управленческого учета не ограничены нормативным регулированием; формы представления отчетных данных могут быть любыми; применяемые термины могут использоваться в различных смыслах, удобных для внутренних целей; - конфиденциальностью – информация управленческого учета предназначена исключительно для внутреннего потребления; - плановым характером - управленческий учет призван давать прогнозы по различным аспектам деятельности организации (объему реализации, эксплуатационным расходам, расходам на персонал и пр.); - измерением показателей как в денежном, так и в натурально-вещественном выражении, например, измерение количества производственных запасов в штуках, погонных метрах, тоннах и т.п. Подобное измерение применяется и в аналитическом учете; - актуальностью предоставленной информации (за счет использования приблизительных оценок, неполного набора данных). Оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени – сутки, пятидневку, декаду и пр. Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессами производства и реализации продукции; - индивидуальной периодичностью отчетов; - расширенным составом объектов учета – в качестве объектов могут выступать отдельные изделия, виды деятельности, центры ответственности. В управленческом учете формируется внутренняя информация о деятельности организации для конкретных нужд управления (совершенствование производства, снижение затрат и т.п.). Данные управленческого учета составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению. Это, в первую очередь, информация о затратах на производство по конкретным подразделениям, видам производимой продукции, статьям затрат, центрам ответственности и т.п. Понятие управленческого учета значительно шире производственного учета, в него помимо чисто бухгалтерского учета затрат на производство входит и оперативный учет, элементы анализа, планирования, прогнозирования и др. Необходимо различать функции управления и функции управленческого учета. Функции управления обычно состоят из: планирования, контроля, оценки, непосредственно организационной работы, внутренних информационных связей и стимулирования. Функции представлены в таблице 1. Табл. 1 *
Управленческие функции. ПРОИЗВОДСТВО ВНУТРЕННИЕ ИНФОРМАЦИОННЫЕ СВЯЗИ Процесс планирования включает: постановку цели, формулировку задач, изыскание путей решения задач для достижения поставленной цели, выбор вариантов альтернативных действий. * Карпова Т.П. «Управленческий учет», М.: ЮНИТИ – 2000 г., стр. 39 На этой стадии руководитель должен иметь информацию о смете и предполагаемых источниках ее исполнения. Хорошо составленные планы бывают настолько гибкими, что позволяют руководителю их изменять при определенных производственных ситуациях. Контроль – проверка осуществления планов со стороны руководителя, менеджеров. Любое управленческое решение основывается на оценке деятельности, где управленческое планирование и система контроля полностью взаимодействуют.
На этой стадии управления руководитель имеет информацию в виде отчетов исполнителей, в которых собрано количественное измерение фактического состояния объекта. Часто в отчете сравниваются фактические и бюджетные данные, выявляются отклонения. Это позволяет руководителю концентрировать внимание на негативных процессах и выявлять проблемы, требующие решения в будущем, например, пересмотр обязательств по поставке продукции некоторым покупателям.
Оценка – понимается как заключительный процесс анализа всей системы принятия решений. В этом случае определяется, была ли достигнута поставленная цель (обратная связь), и выясняются причины отклонений: недостатки планирования; неоптимальный набор действий, который привел к увеличению количества оперативных решений; несоответствие системы контроля требованиям управления; выбор неверной цели. Операционная работа – состоит в создании организационной структуры предприятия, предназначенной для практической реализации поставленных целей – отделов, бюро, групп, подразделений и т.п.; распределении обязанностей между исполнителями; координации действий исполнителей на основе внутренних информационных связей, объединяющих разные уровни управления. Стимулирование – это средство мотивации участников производственного процесса, побуждающее уяснить цели и задачи предприятия и принимать решения, соответствующие этим целям. В этом качестве выступают сметы и исполнительские отчеты об их выполнении. Сметы содержат сбалансированные плановые показатели и ориентируют менеджеров на выполнение конечной цели предприятия. Внутренняя информационная связь – это обмен информацией и отчетностью. Она позволяет скоординировать действия различных структурных подразделений для выполнения конечной цели; конкретизирует задачи каждого подразделения на предстоящий бюджетный период; определяет условия, в которых будет действовать каждый руководитель подразделения, и требования (потребности и ограничения) к нему смежных производственных подразделений. Исполнительные отчеты предоставляют любому менеджеру данные для анализа и оценки своих действий, разработки мероприятий по устранению действий, которые привели к снижению эффективности. Функции управления и информация, обеспечивающая их действенность, позволяют стимулировать функции управленческого учета. Ими являются: - обеспечение информацией руководителей всех уровней управления, необходимой для текущего планирования, контроля и принятия оперативных управленческих решений; - формирование информации, которая служит средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня; - оперативный контроль и оценка деятельности внутренних подразделений и предприятия в достижении цели; - перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности. Таким образом, в условиях рыночной экономики ведение управленческого учета представляет собой объективную необходимость. Поскольку каждая коммерческая организация самостоятельно выбирает направления развития, виды выпускаемой продукции, объемы производства, политику сбыта продукции социальную и инвестиционную политику и т.п., то возникает потребность по всем этим параметрам накапливать информацию, получать необходимые учетные данные. Ведение управленческого учета является одним из основных условий, позволяющих руководству организации принимать правильные управленческие решения. В этом заключается одна из важнейших целей управленческого учета. Поскольку под управленческим учетом понимается система сбора, обработки и предоставления учетной информации для нужд управления, то, естественно, целью управленческого учета является создание и поддержание информационной системы организации. Это вместе с тем является важнейшей предпосылкой функционирования управленческого учета. Другой предпосылкой является разработка необходимой системы показателей управленческого учета и внутренних форм отчетности. Использование системы управленческого учета способствует совершенствованию всего процесса управления предприятием, создает реальные возможности для его оптимизации. При внедрении системы управленческого учета необходимо решить следующие задачи: определение целей, которые при этом должны решаться, подготовка и принятие управленческих решений; установление уровня ответственности отдельных работников; текущий и последующий контроль за исполнением решений; учет полученных результатов; анализ отклонений; совершенствование текущего и последующего контроля. Решение всех этих задач обеспечивает наиболее оптимальную систему принятия и реализации соответствующих управленческих решений. При постановке системы управленческого учета, как правило, решаются следующие важнейшие задачи: - формирование полной себестоимости и на ее основе определение прибыли – обеспечивает ведение рационального учета и контроль за уровнем затрат; - формирование сокращенной себестоимости, на основе которой исчисляется маржинальный доход, - в большей степени создает условия для подготовки управленческих решений благодаря возможностям показателя маржинального дохода (определение наиболее эффективной отрасли производства внутри организации, оставление оптимальной производственной программы, проведение анализа безубыточности и др.) Следовательно, основная задача управленческого учета – подготовка необходимой информации для принятия управленческих решений по совершенствованию процесса производства и тем самым оптимизация самого процесса управления. 1.2. Система «директ-костинг» как важнейшая характеристика управленческого учета Под другим вариантом учета затрат на производство и калькули­рования себестоимости продукции понимается подход, когда в разре­зе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, т. е. зависящие от изменения объемов производства. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с изготовлени­ем данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную пол­ноту включения в себестоимость объекта калькулирования различ­ных видов расходов, общим для этого подхода является то, что дру­гие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцион­ные, а возмещаются общей суммой из выручки (или валовой прибы­ли). В этом состоит основная отличительная особенность системы уче­та неполной себестоимости (Direct-Costing-System — англ., амер. — система «директ-костинг» (система учета прямых затрат), Deckungs-beitragsrechnung, или Grenzkostenrechnung, — нем. — система учета сумм покрытия, или система учета граничных (предельных) затрат). Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ори­ентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также на увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на поведении себестоимо­сти изделий, а значит, и на прибыли. По мере усиления этих тенден­ций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно не­изменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной произ­водственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покры­тия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и
неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом — и дает система «директ-костинг». В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры всегда должны иметь под рукой оперативную информа­цию о том, во что же в действительности обходится предприятию производство того или иного вида продукции, оказание услуг, осу­ществление того или иного вида деятельности независимо от того, каков на сегодняшний день размер оклада у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или другие по­добные управленческие расходы. Поэтому сегодня в теории и прак­тике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларирует­ся и применяется следующий принцип оценки точности калькуляции:
- самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно по­сле многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затра­ты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, вы­полнением работ и оказанием услуг. Важно, что применяя систему «директ-костинг» (систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изу­чать взаимосвязи и зависимости между объемом производства и за­тратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным до­ходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитиче­ски. Строится так называемый график точки критического объема производства (К), т. е. такого его объема, при котором выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Формула ее расчета имеет вид:
К=Зпост / МД изд. где Зпост — величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода; МД изд. — величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и его себестоимостью, исчисленной по условно-переменным расходам). Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по каждому виду продукции. Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства пред­приятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учи­тывать изделия с высокой рентабельностью, чтобы переходить в ос­новном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списа­ния постоянных косвенных расходов на их себестоимость. За счет сокращения статей себестоимости упрощаются ее норми­рование, учет, контроль и, к тому же, улучшаются учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдель­ной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия. Основное достоинство системы учета сумм покрытия заключается в том, что на основе информации, получаемой с ее помощью, можно принимать различные оперативные решения по управлению пред­приятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы це­нообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой поли­тики предприятия, работающего на рынке В настоящее время на Западе популярны подходы к ценообразова­нию, при которых прежде всего учитываются факторы, относящиеся к спросу, а не к предложению, т. е. оценка того, сколько покупатель мо­жет и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. После того, как ус­тановлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их. Помимо информации о величине затрат, связанных непосредст­венно с производством того или иного изделия, менеджерам пред­приятия необходимо иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. По­этому в западном управленческом учете существуют понятия долго­срочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, что­бы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара. Он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь пря­мые (переменные) затраты. Он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат. С учетом по системе «директ-костинг» связана также возмож­ность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различ­ных комбинаций цены на товар и объемов его реализации. Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, явля­ются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощно­стей. Возникают так называемые «холостые издержки» — часть по­стоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных произ­водственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе учета «директ-костинг». Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия до­полнительного заказа по ценам ниже обычных, производство ком­плектующих внутри предприятия или закупка их на стороне, опреде­ление оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования и др. 1.3. Организация управленческого учета на предприятии. Как отмечалось ранее, управление хозяйственной деятельностью является сложным и комплексным процессом. Система учета, отвечающая требованиям управления, также сложна и состоит из множества процедур. К тому же состав элементов системы управленческого учета может меняться в зависимости от целей управления. Между тем любая система учета, организованная на конкретном предприятии, отвечает общепринятым принципам. К принципам управленческого учета относятся: - непрерывность деятельности предприятия; - использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения; - оценка результатов деятельности подразделений предприятия; - преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления; - формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; - применение бюджетного метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью; - полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; - периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой. Совокупность перечисленных принципов обеспечивает действенность системы управленческого учета. Непрерывность деятельности предприятия выражается отсутствием намерений самоликвидироваться и сократить масштабы производства. То есть, предприятие будет развиваться в будущем. Этот принцип нацеливает бухгалтеров на создание информационного обслуживания решений долгосрочных проблем: анализ конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоение новых продуктов, инвестиций и т.д.
Использование единых планово-учетных единиц измерения в планирования и учете производства обеспечивает между ними прямую и обратную связь. Планово-учетные единицы раскрывают сущность систем оперативно -производственного планирования на разных его уровнях; с их помощью возникает реальная возможность для разработки методологии системы учета, основанной на тесной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений.
На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы или более укреплены, или, напротив, детализированы. В основе детализации заложен принцип перехода от более крупных единиц на уровне предприятия (изделие, производственный заказ, серия изделий и т.п.) к более мелким на уровне цеха, участка, бригады (деталь, операция, машинокомплект, узловой комплект и др.). Следует отметить, что планово-учетные единицы управленческого учета производства и единицы измерения готовой продукции, сданной на склад, применяемые в бухгалтерском учете, идентичны. Через них прослеживается связь управленческого и финансового учета выполненных заказов. При этом возможна любая группировка данных в том или ином виде учета по объектам управления, будь то группировка по видам продукции, производственным заказам или структурным подразделениям. Кроме того, на уровне предприятия планово-учетные единицы совпадают с объектами калькулирования или являются их частью. На уровне структурных подразделений планово-учетные единицы могут быть использованы при выборе объектов учета затрат. Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия – один из основополагающих принципов построения системы управленческого учета. При всем различии организационных форм на предприятии управленческий учет должен быть связан с оперативно - производственным и технико-экономическим планированием. В совокупности с системой планирования и контроля управленческий учет представляет собой механизм хозяйствования цеха, участка, бригады. Оценка результатов деятельности предусматривает определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли предприятия от производства до реализации продукта. Хозяйственный механизм предприятия должен быть приспособлен к нуждам оперативного управления подразделениями и внутри них. В процессе сбора, обработки и транспортирования первичных данных проявляется принципа преемственности и многократного использования, что упрощает систему учета и делает ее эффективной (меньше затрат – больше значимости в решении поставленной менеджером перед бухгалтером – аналитиком цели). При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. В свою очередь данные финансового учета детализируются, дополняются информацией, поступающей от управленческого учета. Иногда его называют принципом комплексности. Сущность принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или производственных расчетах и многократно их использования при всех видах управленческой деятельности без повторной фиксации, регистрации и расчетов. Данный принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономическую систему учета сообразно его размерам и масштабам производственной деятельности. Его реализация означает, что из минимального количества данных получают максимально необходимое для управленческих решений количество информации. Тогда управленческий учет выполняет свои функции. Управленческий учет обладает способностью так формировать показатели внутренней отчетности по данным первичного учета, что они становятся системой коммуникаций внутри предприятия. На нулевом уровне возникает учетная информация в первичных документах, отчетах основных и вспомогательных цехов; на первом уровне группируется информация в сводных документах отдела снабжения, внешней кооперации, производственных подразделений, сбытового и финансового отдела, бухгалтерии, складского хозяйства; на последующих уровнях производится объединение и формирование отчетной сводной документации в функциональных отделах заводоуправления (главного конструктора, главного технолога, главного механика, отдела кадров, производственного и т.п.). На самом верхнем уровне управления происходит обобщение информации, поступившей из структурных подразделений, и преобразование ее в результирующую отчетную документацию отделам - производственно-диспетчерским, планово-экономическим и бухгалтерией. Содержание отчетов зависит от их целевого назначения или должности руководителя, для которого они предназначены. Бухгалтеры – аналитики составляют: отчеты по анализу себестоимости в целях определения себестоимости продукции; сметы для планирования будущих расходов; текущие оперативные отчеты производственных подразделений для оценки результатов работы; отчеты о затратах на производство для принятия оперативных решений; а также проводят анализ смет капитальных вложений для долгосрочного планирования или прогнозирования. Принцип полноты и аналитичности информации заключается в том, что показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде, не требовать дополнительной аналитичной обработки, не предусматривать обратных (от низших до высших уровней управления) процедур. Нарушение этого принципа приводит к удорожанию системы и потере оперативности управления. Принцип периодичности отражает производственный и коммерческий циклы предприятия. Информация для руководителей необходима тогда, когда это целесообразно – ни раньше, ни позже. Сокращение времени можно значительно уменьшить точность информации, подготовленной управленческим учетом. Как правило, аппарат управления устанавливает график сбора первичных данных, их обработки и группировки в итоговой информации. Особую значимость представляет принцип бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельности. Он используется на крупных предприятиях как инструмент планирования, контроля и регулирования. Бюджетный цикл состоит из процедур планирования всех сфер деятельности, подразделений; суммирования проектных решений всего коллектива; расчета проекта бюджета; расчетов вариантов плана и внесения коррективов; окончательного планирования и учета изменяющихся условий и отклонений от запланированного. Сметами (бюджетом) охватывают производство, реализацию, распределение и финансирование. В сметах находят отражение затраты на производство всего предприятия и его подразделений, доходы от видов деятельности, подразделений, предприятий в целом, прибыль. Место и роль управленческого учета в системе управления предприятием можно проследить на примере работы Санкт – Петербургского обувного ЗАО «Лен-Вест». Первоначально деятельность этого предприятия, не отличалась особой эффективностью: поступления от реализации продукции едва покрывали затраты. Предприятие оказалось на грани закрытия, так как инвесторы не хотели более вкладывать свои капитаны в развитие данного предприятия. А средства эти были значительными: производство развивалось практически заново на базе новых автоматических линий, закупленных за рубежом. Российская сторона предоставила лишь производственные площади одного из старых российских обувных предприятий, снабженных всеми интересными коммуникациями (энергоснабжение, водопровод, газоснабжение). Однако, в связи с ветхостью инженерных сетей, их также пришлось модернизировать и реконструировать, что потребовало дополнительных расходов.
Все затраты на производство обуви, включая как прямые, так и косвенные, вошли в состав цены выпускаемого продукта. Изготовленная обувь оказалась чрезвычайно дорогой. В таких ценах Запад ее не принял. Российский же покупатель хотел ее приобрести, но в силу ограниченной платежеспособности не мог покупать в количестве, необходимом для развития предприятия.
Исправить сложившуюся ситуацию удалось с помощью управленческого учета. Была собрана информация о затратах на производство отдельных видов обуви по всей технологической цепочке, по всем структурным подразделениям, службам и отделам предприятия. В ходе анализа собранной информации выявились слабые стороны внутрифирменной системы управления и ее менеджмента. Была сокращена и усилена служба управления производством, пересмотрен порядок составления сметы расходов и плановых калькуляций. Новая команда менеджеров заменила ранее действующую затратную методику ценообразования. Суть затратного метода ценообразования состоит в том, что основная часть цены (себестоимость единицы продукции + прибыль) – калькуляция рассчитывается по фактическим (с небольшой корректировкой) затратам, которые, как известно, включают в себя как положительные, так и отрицательные ситуации при расчете отдельных ее статей. Например, величина затрат на основные материалы (кожа и др.) зависит от метода их раскроя (ручной, компьютерный) или вспомогательные материалы можно посчитать по факту, либо по экономически обоснованным нормативам и т.п. Затратный метод ценообразования был заменен на изготовляемую продукцию. При этом методе проводится сбор информации, учитывающей спрос (а не предложение) на конкретный вид продукции. Более того, проводится оценка того, сколько покупатель может и захочет заплатить за предлагаемый ему товар. После этого предприятие проанализировало все свои затраты и постаралось их минимизировать. То есть была установлена цена равновесная, учитывающая интересы покупателя и изготовителя. Одновременно, была решена управленческая задача по оптимизации ассортимента выпускаемой продукции, и ежеквартально проводится оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия. Фирма по сей день работает эффективно. Глава II. Функционирование системы бухгалтерского учета. 2.1. Бухгалтерская информация как информационная основа менеджмента. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Бухгалтерский учет это система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте (организации, предприятии). В предпринимательской деятельности от качества информации зависят возможности получения прибыли, принятие решений, выбор клиентов, поставщиков, возможных партнеров по развитию своего бизнеса. При этом большое значение придается полноте и достоверности информации. Бухгалтерский учет часто называют языком бизнеса. Он широко используется для описания сделок между различными организациями (предприятиями). Терминами и понятиями бухгалтерского учета оперируют менеджеры, собственники, инвесторы, банкиры, юристы, бухгалтеры – все, кто так или иначе вовлечен в деловую жизнь. Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения. Он измеряет хозяйственную деятельность путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования; обрабатывает данные, сохраняя их до нужного момента, а затем перерабатывает таким образом, чтобы они стали полезной информацией; передает посредством отчетов информацию тем, кто использует ее для принятия решений. Причем бухгалтерский учет не следует понимать как счетоводство. Счетоводство – это процесс ведения бухгалтерского учета, средство регистрации хозяйственных операций и хранения учетной документации. Эта механическая и многократно повторяемая работа является частью бухгалтерского учета, который включает создание информационной системы, удовлетворяющей пользователя. Его главная цель – анализ, интерпретация и использование информации. Бухгалтеров интересует выявление тенденций на основе обрабатываемой ими информации и эффект различных альтернатив в хозяйственной деятельности. Управленческая информационная система состоит из взаимосвязанных подсистем, которые выдают информацию, необходимую для управления фирмой, при этом бухгалтерская подсистема является наиболее важной, так как она играет ведущую роль в управлении потоком экономических данных и направлении их во все подразделения фирмы, а также заинтересованным лицам вне фирмы. Бухгалтерский учет – это финансовый центр управленческой информационной системы. Он позволяет как управленческому аппарату, так и другим пользователям иметь полную картину хозяйственной деятельности на предприятии. Учетная информация является основой для таких решений как внутри фирмы, так и вне ее. Она обеспечивает количественную информацию для реализации трех функций: планирования, контроля и оценки. 1. Планирование (planning) – процесс формулирования порядка действий. Он включает: постановку цели, изыскание путей ее достижения и выбор наилучшей альтернативы. На этой стадии бухгалтер должен представить ясный отчет об имеющихся финансовых альтернативах. Для планирования на будущее важна информация о предполагаемой прибыли и потребностях в денежных средствах. 2. Контроль (control) – процесс отслеживания фактического выполнения планов. Другими словами, определение того, насколько действия соответствуют плану. На этой стадии бухгалтера могут ожидать предоставления информации, которая содержит сопоставление фактических затрат и доходов с плановыми. 3. Оценка (evaluation) - процесс изучения всей системы принятия решений с целью ее улучшения. На этом этапе важно понять, была достигнута поставленная цель (обратная связь), и если нет, то выясняется, что было причинами: недостатками планирования или контроля, или сама цель была выбрана неправильно. Оценочная информация может содержаться в годовом и других финансовых отчетах на основе бухгалтерской информации. Бухгалтерская информация используются широким кругом лиц, принимающих решения в различных целях и сферах деятельности. Пользователи бухгалтерской информации – юридические и физические лица, заинтересованные в информации о финансовом и имущественном состоянии предприятия (организации), обладающие минимальными знаниями о порядке формирования этой информации и имеющие навыки ее использования. Пользователи информации могут быть разделены на три группы: - внутренние пользователи с прямым финансовым интересом; - внешние пользователи, имеющие прямые финансовые интересы;
-непрямые внешние пользователи. К пользователям первой группы относятся руководители предприятий, которые несут полную ответственность за управление деятельностью предприятия и достижение целей, стоящих перед ним. Предприятия имеют много целей, но успех и выживание их в жестких условиях конкуренции требуют от администрации сосредоточить все усилия на двух главных целях: прибыльности и ликвидности. Прибыльность – способность зарабатывать прибыль, достаточную для привлечения и удержания инвестиционного капитала. Ликвидность – означает наличие достаточных платежных средств для оплаты долгов в установленные сроки.
Успешно работающие менеджеры часто принимают решения, основываясь на данных бухгалтерского учета и их анализе. Поэтому администрация является одним из главных пользователей бухгалтерской информации. Менеджеры могут поставить перед бухгалтером следующие вопросы: какова чистая прибыль компании за последний квартал, является ли норма прибыли владельцев адекватной их ожиданиям, имеет ли компания достаточно денежных средств, какие продукты являются наиболее прибыльными, какова себестоимость каждого произведенного продукта и другие. Таким образом, пользователей первой группы – владельцев и руководителей предприятия интересуют два вопроса: во-первых, будет ли их предприятие давать прибыль, во-вторых, в состоянии ли оно выполнить взятые обязательства и не приведет ли такое выполнение к закрытию предприятия в связи с недостатком ресурсов. Ответ на эти вопросы содержится в информации бухгалтерской отчетности предприятия. Одной из главных задач бухгалтерского учета является исчисление финансового результата, т.е. прибыли, полученной предприятием, или убытков, понесенных им. Прирост капитала за счет прибыли является главной целью создания предприятия. Владелец (собственник) предприятия интересуется размерами полученной прибыли. В первую очередь его будет интересовать соотношение размеров полученной прибыли с предполагавшейся. Информация о размерах прибыли может понадобиться владельцу предприятия также для того, чтобы разработать обоснованные планы на будущее, чтобы легче получить ссуду в банке или у частного лица, чтобы представить данные потенциальному партнеру или покупателю предприятия, чтобы рассчитать собственный подоходный налог. Табл. 2
Классификация пользователей бухгалтерской информации. Каждая из групп пользователей имеет собственные интересы. Назначение же бухгалтерской отчетности как раз и состоит в том , чтобы в максимально возможной степени сгладить противоречия между интересами различных пользователей. Одно из основных достоинств бухгалтерской отчетности как средства коммуникации - ее аналитические возможности. Анализ годового отчета компании входит в число основных разделов текущей деятельности финансового менеджера. Важность его пре­допределяется тем обстоятельством, что в условиях рыночной эко­номики бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов, явля­ющаяся по сути единственным средством коммуникации, досто­верность которого весьма высока и при определенных условиях подтверждена независимым аудитом, становится важнейшим эле­ментом информационного обеспечения финансового анализа. Имен­но бухгалтерская отчетность в совокупности со статистической и текущей информацией финансового *) Андерсон Х., Нидлз Б., «Принцыпы бухгалтерского учета», М.: «Финансы и статистика» - 1993 характера, публикуемой соот­ветствующими агентствами в виде аналитических обзоров о состоянии рынка капитала, позволяет получить первое и достаточ­но объективное представление о состоянии и тенденциях измене­ния экономического потенциала возможного контрагента или объек­та инвестиций. К первой группе, как видно из табл. 2, относятся собственники фирмы, совладельцы, совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и другие пользователи, для которых необходимо знать реальное состояние предприятия и его дел, для того, чтобы решить все проблемы и спланировать новые планы на будущее . Ко второй группе относятся пользователи с прямым финансовым интересом. Таковыми являются инвесторы и кредиторы, для которых (и не только для них) в последние годы во многих регионах РФ предприятиями составляются финансовые отчеты общего назначения, в которых содержатся данные о том, насколько успешно ими достигнуты цели в плане прибыльности, и какова действительная ликвидность (платежеспособность) предприятия. Инвесторы (настоящие и потенциальные) по финансовым отчетам общего назначения делают для себя заключения о финансовых перспективах предприятия в будущем и о том, стоит ли вкладывать в него средства. Кроме того, инвесторы как лица, представляющие капитал, и их консультанты обеспокоены риском, сопутствующим инвестициям, и заинтересованы в доходе на инвестиции. Им нужна информация, которая поможет определить, следует ли покупать, держать или продавать акции. Акционеры также заинтересованы в информации, которая позволит им оценить способность организации выплачивать дивиденды. Кредиторы (настоящие и потенциальные) делают выводы о кредитоспособности предприятия, т.е. имеет ли оно деньги для выплаты процентов и может ли своевременно погашать долги по кредитам. В третью группу входят пользователи с непрямым (косвенным) финансовым интересом. К ним, в частности, относятся налоговые органы, работники, кредиторы, поставщики и другие коммерческие контрагенты, клиенты, правительственные учреждения, общественность и другие заинтересованные лица и организации. С помощью бухгалтерской отчетности они могут удовлетворить различные потребности в информации, которая позволит им оценить способность организации выплачивать дивиденды. Налоговые органы контролируют правильность уплаты налогов в федеральный и местный бюджеты, налог на зарплату, отчисления во внебюджетные фонды. Работники и их представители заинтересованы в информации о стабильности и рентабельности, которая дает возможность оценить способность предприятия обеспечивать их заработной платой, социальными пособиями и возможностью дальнейшей работы. Кредиторы заинтересованы в информации, которая позволяет определить, будут ли займы и причитающиеся проценты выплачены вовремя. Поставщики и другие коммерческие контрагенты заинтересованы в информации, которая дает возможность определить, будет ли сумма, которая им причитается, выплачена вовремя. Клиенты заинтересованы в информации о непрерывности деятельности организации, особенности, особенно когда они имеют долгосрочные соглашения или зависят от данной организации. Правительства и правительственные учреждения заинтересованы в информации о распределении ресурсов и, следовательно, деятельности организации. Им также нужна информация для регулирования деятельности организаций, определения политики налогообложения и в качестве основы для расчета национального дохода и других побочных статистических показателей.
Предприятия и организации влияют на членов общества различными способами. Они могут внести существенный вклад в местную экономику, обеспечивая работой значительное число людей или патронируя местных поставщиков. Профессиональные союзы изучают финансовые отчеты своих предприятий при подготовке к заключению коллективных договоров. Кроме того, консультанты инвесторов и кредиторов также имеют непрямой интерес к финансовой деятельности и перспективам бизнеса. Группы потребителей, покупатели и общество в целом все больше интересуются финансовым состоянием и прибылями корпораций, поскольку это влияет на инфляцию, окружающую среду, социальные проблемы и качество жизни.
В нашей работе выделены три группы пользователей бухгалтерской информации, однако, в литературе часто приходится сталкиваться с двумя группами: пользователи внутренние и внешние. В законе «О бухгалтерском учете» (принят в ноябре 1996 года), в котором отражен опыт бухгалтерского учета в рыночной экономике применительно к российским традициям и действующему в России гражданскому и финансовому праву, также выделяются две группы пользователей бухгалтерской информации. Закон предполагает, что бухгалтерский учет методически рассматривается как информационная система, функционирующая непрерывно со дня регистрации организации в качестве юридического лица до ее реорганизации или ликвидации в полном соответствии с правилами и порядком, установленными законодательством. Системность бухгалтерского учета обеспечивается в законодательном порядке требованием своевременной регистрации всех хозяйственных операций без каких-либо пропусков и изъятий путем двойной записи на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Системность бухгалтерского учета подтверждается и нормой, требующей, чтобы данные аналитического учета соответствовали оборотам и сальдо по счетам синтетического учета. Изучение зарубежного опыта показывает, что для внешних пользователей основными источниками бухгалтерской информации о предприятиях (организациях) и компаниях являются публикуемые ими годовые отчеты, информация Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям, периодические издания деловых кругов и фирм по оказанию консультационных услуг в вопросах кредитов и инвестиции. В российской экономике опыта такого мало, хотя в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определен порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами. Лишь в последние несколько лет коммерческие баки обязаны публиковать свои годовые отчеты с тем, чтобы акционеры видели, куда и на что расходуются полученная прибыль. Выявление нарушений в использовании прибыли дает право общему собранию требовать санкции против руководства банка. Информация о дивидендах должна быть открыта и доступна. С этой целью в Москве, начиная с 01.01.1999 года для предприятий с долей города в уставном капитале, вменено в обязанность предоставлять в городской комитет по статистике дополнительную информацию о финансовой деятельности в части направлений распределение прибыли отчетного года, о величине и периодичности начисленных и выплаченных дивидендов и др. Внешние пользователи бухгалтерской информации зависят от того, насколько правильно применялись бухгалтерские концепции при подготовке отчетности. Преднамеренное искажение данных в отчетности для внешних пользователей называется подделкой финансовой отчетности. Ответственность за составление правдивой отчетности лежит на руководстве фирмы. Бухгалтер также отвечает за соблюдение этических стандартов при выполнении своих обязанностей, чтобы не оказаться замешанными в подделке отчетов. 2.2. Реализация функций бухгалтерского учета в системах финансового и управленческого учета. При построении эффективной системы управления предприятием следует выделять в его деятельности две сферы: внешнюю и внутреннюю. Внешняя сторона деятельности предприятия характеризует такие общие факторы, как действующее законодательство, специфические местные условия, и, самое главное, особенности покупательского поведения на рынке товаров и услуг. Конечным результатом внешней стороны является создание имиджа как самого предприятия, так и его товара. Внутренняя сторона – это то, что определяет, насколько эффективно налажена работа. В самом общем виде к внутренним факторам можно отнести структуру предприятия, существующие бизнес - процессы и бизнес – операции, ресурсы, используемые в процессе работы предприятия. Внешняя и внутренняя стороны деятельности предприятия неразрывно связаны и служат достижению одной цели – повышению эффективности работы предприятия, а именно: росту объемов продаж и увеличению прибыли. Объем продаж зависит от внешних факторов, которые предприятие зачастую не может изменить. С прибыльностью продукции ситуация другая: получаемая предприятием прибыль на единицу продукции не только может, но и должна контролироваться. В данной дипломной работе рассмотрим организационную структуру экономического блока предприятия ЗАО «Х» (Приложение 1). Руководство предприятия принимает решения относительно обеих этих сторон. Рациональной основой принятия правильных решений является наличие необходимой для корректного анализа достоверной информации. Однако на многих предприятиях руководители полагаются больше на интуицию. Причина этого зачастую не в том, что получить информацию сложно и невозможно. Просто у многих руководителей даже высокого уровня не всегда есть понимание того, какая информация может быть им полезна, и каким образом эту информацию можно получить. Поэтому многие консалтинговые проекты начинаются с того, что руководителям предприятия подробно объясняется, какую информацию, в каких видах и с какой регулярностью они должны получать от подчиненных и как эта информация может быть использована для работы. Поскольку предприятие осуществляет свою деятельность в двух сферах, то и сбор информации также осуществляется в двух направлениях. Сбор и анализ внешней информации является одной из главных функций маркетинга. Получение внутренней информации, как правило, осуществляется на основе управленческого учета, обеспечивающего руководство предприятия данными, необходимыми для анализа текущего положения и принятия управленческих решений. Руководство предприятия получает необходимые данные, если на предприятии существует рационально построенная система управленческой отчетности. Поэтому построение такой системы является первым необходимым шагом на пути повышения эффективности работы предприятия. Сбор внешней информации осуществляется с помощью маркетинга. Маркетинг можно разделить на стратегический и оперативный. Стратегический маркетинг – это, прежде всего, анализ потребностей физических лиц и организаций. Он включает анализ конкурентных преимуществ, привлекательности продукции и в целом определяет стратегическую позицию предприятия на рынке, требуя от каждого предприятия особого внимания. Оперативный маркетинг – это активный коммерческий процесс достижения запланированного объема продаж путем использования тактических средств, относящихся к товару, сбыту, цене и коммуникациям, для воздействия на потенциальных потребителей.
Целью оперативной маркетинговой деятельности является формирование оптимального ассортимента продукции в краткосрочном периоде. Естественно, при формировании учитываются внешние и внутренние ограничения, присущие предприятию. Для получения информации отдел маркетинга использует различные методы анализа рынка, потребителей и конкурентов. На основании полученных данных строятся прогнозы изменения покупательского спроса. Вся деятельность предприятия планируется в зависимости от прогноза продаж. Выбрав наиболее выгодные товары и услуги, необходимо уточнить целевой сегмент, т.е. определить потребителей, на которых рассчитан выпускаемый продукт, а также ряд других маркетинговых характеристик деятельности предприятия. Степень точности прогнозов свидетельствует об эффективности работы отдела маркетинга и сбыта.
Понимая, что точность прогнозирования спроса от информации, используемой для анализа, и от методов ее обработки многие российские предприятия стараются получать основную информацию о потребителях и рынке не только через отдел маркетинга, но и через сбытовые структуры. Иногда, в зависимости от организационной структуры предприятия, финансовые службы также контактируют с клиентами по вопросам оплаты. Как правило, задачей отдела маркетинга являются анализ потребителей и конкурентов и выработка маркетинговой стратегии предприятия, в то время как отдел сбыта занимается непосредственной продажей и сбором информации «из первых рук». Торговый персонал, как правило, имеет точное представление о потенциале продаж, который обеспечивают их клиенты. Экспертные суждения, интуиция и опыт сотрудников отдела маркетинга и сбыта, а также потребителей могут служить основой для субъективной оценки спроса. Используя различные методы обработки полученных данных о рынке, отдел маркетинга готовит предложения, влияющие на работу других подразделений и всего предприятия. Сбор внутренней информации осуществляется через систему управленческой отчетности. Внутренняя сторона деятельности предприятия является гораздо более прогнозируемой, а главное – подвластной воле руководства предприятия. Так, для увеличения получаемой предприятием прибыли необходимо снижать себестоимости продукции предприятия, т.е. вводить эффективный контроль над издержками. Первым шагом на этом пути является создание системы получения оперативной, точной и достоверной информации о деятельности предприятия – системы управленческой отчетности. Управленческая отчетность представляет собой проблему практически для всех руководителей предприятий из-за отсутствия соответствующей системы фиксирования и представления данных. Часть руководителей просто не знает, какие виды информации нужны им для более эффективного контроля работы подчиненных и более производительной работы предприятия. Часто решения принимаются на основе налоговой системы отчетности. На многих предприятиях существуют параллельно две системы учета – бухгалтерский и практический, т.е. служащий обеспечению выполнения повседневных рабочих задач сотрудников и руководителей предприятия. Как правило, такой учет ведется по принципу «снизу вверх». В данной дипломной работе приведена схема организационной структуры центральной бухгалтерии бюджетного учреждения ЗАО «Х», которая как раз отвечает за достоверность информации финансового (налогового) учета данной организации. (Приложение 2). Следствием такого подхода к формированию системы отчетности является то, что, как правило, возникает конфликт между той информацией, которую хочет получить руководство, и теми данными, которые могут предоставить исполнители. Причина этого конфликта очевидна: на разных уровнях иерархии предприятия требуется разная информация, а при построении системы отчетности «снизу вверх» нарушается основной принцип построения информационной системы – ориентация на первое лицо. Исполнители обладают либо не теми видами данных, которые нужны руководству, либо нужными не с той степенью детализации. Большинство руководящих работников действительно получают отчеты о работе своих отделов, но эти сведения либо излишне пространны –например, подшивка договоров о продаже вместо свободного отчета с приведением цифр об общем объеме сбыта за указанный период, либо, наоборот, недостаточно полны. Кроме того, сведения поступают с запозданием – например, можно получить сведения о дебиторской задолженности через 20 дней по окончании месяца, а между тем отдел сбыта уже отгрузил товары заказчику с просроченным последним платежом. Неточные данные могут быть причиной неверных решений. Точные данные, полученные с опозданием, также теряют ценность. Руководитель предприятия должен определить требования к системе управленческой отчетности. Он является руководителем предприятия, и никто, кроме него, не может сказать какая информация нужна ему для эффективного управления предприятием и в каком виде она должна быть представлена. Для того чтобы руководство предприятия могло получать необходимые ему для принятия управленческих решений данные, нужно строить отчетности «сверху вниз», формулируя потребности верхнего уровня управления и проецируя их на нижние уровни исполнения. Только такой подход обеспечивает получение и фиксирование на самом низшем исполнительском уровне таких первичных данных, которые в обобщенном виде смогут дать руководству предприятия ту информацию, в которой оно нуждается: Важнейшими требованиями к системе управленческой отчетности являются своевременность, единообразие, точность и регулярность получения информации руководством предприятия. Эти требования могут быть реализованы при соблюдении принципов построения системы управленческой отчетности: 1. Система должна быть ориентирована на первое лицо; 2. Система должна строиться «сверху вниз». Руководители каждого уровня должны проанализировать состав и периодичность необходимых им для выполнения своей работы данных. 3. Исполнители должны иметь возможность фиксирования и передачи «наверх» установленных их руководством данных. 4. Данные должны фиксироваться там, где возникают. 5. Информация должна быть доступной всем заинтересованным лицам сразу же после ее фиксирования. Очевидно, что эти требования наиболее полно могут быть реализованы с помощью автоматизированной системы. Однако, опыт упорядочения систем управленческой отчетности на различных предприятиях показывает, что установке автоматизированной системы бухгалтерского учета должна предшествовать достаточно большая «бумажная» работа. Ее выполнение позволяет промоделировать различные особенности управленческой отчетности предприятия и тем самым ускорить процесс внедрения системы и избежать многих дорогостоящих ошибок. Предприятие фактически бессильно перед неопределенностью внешней среды. Все, что оно может сделать, - это попытаться предвидеть будущее, создав надежную систему мониторинга – слежения за ключевыми факторами, к которым первичный спрос особенно чувствителен. Нестабильность на рынке систематически заставляет предприятия разрабатывать альтернативные варианты своих действий и не ограничиваются лишь наиболее вероятным. Варианты точнее соответствуют рыночной ситуации, чем достовернее положенная в их основу информация.
Для того, чтобы информация, как база для принятия эффективных управленческих решений была достоверной, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственных операций; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. 2.3. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета. Как уже отмечалось ранее, рыночная экономика расширила круг пользователей экономической информации вообще и учетной в частности. Различные интересы пользователей такой информации востребовали и организацию соответствующих видов бухгалтерского учета: финансового и управленческого. Иногда еще выделяют в самостоятельный вид учета – налоговый. Бухгалтерская информация на уровне предприятия может быть представлена в виде схемы (табл. 3). Бухгалтерская информация является приоритетной по отношению к оперативной и статистической, а, первичный учет является основой для последующего обобщения и необходимой группировки других видов учета, и в первую очередь управленческого и финансового. В то же время первичный учет может являться основным источником для различных налоговых расчетов.
Табл. 3
Состав бухгалтерской информации предприятия.
Оперативный учет
Первичный учет Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий диктуется необходимостью публиковать бухгалтерскую отчетность, с одной стороны, и сохранять коммерческую тайну, с другой стороны. Финансовый учет имеет своей целью составление финансовых документов (отчетов) и ориентирован в первую очередь на внешних пользователей. Когда финансовые отчеты составлены, цель считается достигнутой. Финансовый учет осуществляется в соответствии с законодательством, положениями по бухгалтерскому учету и нормативными документами. Финансовый учет охватывает учетную информацию, которую помимо использования ее внутри предприятия руководством сообщается тем, кто находится вне организации. Управленческий учет ориентирован на внутренних пользователей, он предоставляет детализированную информацию, необходимо для оперативного управления организацией, планирования и контроля. Правила и способы ведения управленческого учета не регламентируются жестко и определяются администрацией, поэтому не существует единой унифицированной системы, управленческого учета. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается руководству для внутреннего использования. Сферой управленческого учета являются учет производственных затрат, исчисление и контроль себестоимости продукции, определение финансовых результатов по различным центрам ответственности организации, получение оценочных данных по моделям хозяйствования для будущих отчетных периодов. Данные управленческого учета о величине и составе затрат на производство продукции (работ, услуг), о себестоимости продукции используются в финансовом учете. Управленческий учет представляет сбой важную область знаний для предпринимателей. Язык управленческого учета и анализа затрат представляют собой основную систему коммуникаций внутри предприятия. Планирование (составление смет) и контроль (измерение результатов деятельности) жизненно необходимы как для предпринимательских, так и для бюджетных организаций. В каждом виде бизнеса нужно управлять финансовыми и людскими ресурсами, а управленческий учет обеспечивает для этого необходимый механизм. Управленческий учет расширяет финансовый учет и применяется, прежде всего, при внутренних операциях фирмы. Его цель – обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей. К бухгалтерской информации, созданной и подготовленной для использования руководством, применяются другие правила, нежели к информации, предназначенной для внешних пользователей, не работающих непосредственно в фирме. Различия между управленческим и финансовым учетом заключаются в потребителях информации, видах систем учета, свободе выбора (ограничениях), измерителях, объектах анализа, периодичности составления отчетности, степени надежности полученной информации. Результат сравнения приведены в Приложении 1.
Самой главной их отличительной чертой является то, что на выходе получается различная отчетность. Это связано с тем, что финансовый учет и его основной продукт – отчетность – имеют чрезвычайно важное значение, причем не только с позиции контроля, но и с позиции грамотного управления финансами на предприятии.
В связи с тем, что сущность управленческого учета представлена как интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа на предприятии. Основные потребители финансовых отчетов находятся вне фирмы, подготавливающей отчет, руководство которой отвечает за ее составление. Внутренние аналитические отчеты, подготавливаемые бухгалтером предприятия, используются руководителями самой фирмы. Содержание этих отчетов меняется в зависимости от их целевого назначения и должности руководителя, для которого они предназначены. Примерами таких отчетов могут служить: анализ себестоимости изделия – с целью определения себестоимости продукции, сметы – для планирования будущих хозяйственных операций, текущие оперативные отчеты центров ответственности (рабочих участков) – для оценки результатов их работы, отчеты о понесенных затратах – для принятия краткосрочных решений, анализ сметы капиталовложений – для целей долгосрочного планирования. Финансовые отчеты, подготавливаемые для внешнего источника, составляются в стоимостной оценке и отражают сальдо всех счетов, включенных в Главную книгу фирмы. Прежде чем вносит данные в Главную книгу, их нужно закодировать, преобразуя в форму, необходимую для системы двойной записи. Запись бухгалтерской информации внутри фирмы не обязательно должна опираться на систему двойной записи. Информация собирается по секциям или подразделениям фирмы и может быть отражена в различных единицах измерения, а не только в стоимостной оценке. Она не должна накапливаться на счетах Главной книги. Она готовится для определенных нужд администраторов и на этом прекращается ее использование. При таком положении дел система хранения информации и система поиска должны иметь большие мощности, чем это требуется для финансового учета. Финансовый учет основан на общепринятых стандартах и принципах учета, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации. Общепринятые принципы бухгалтерского учета, необходимые, прежде всего, для защиты интересов кредиторов и обеспечения доверия к полученной информации, ограничивают выбор бухгалтера конечным числом учетных примеров и методов. Управленческий учет имеет ограничения лишь в применяемых примерах и методах, которые должны дать полезную информацию. Бухгалтер в каждом отдельном случае должен решить, какая информация будет полезна получателю, и затем выбирать нужные примеры и методы. Например, руководство фирмы решает, купить или нет или иную машину. В этом случае бухгалтер должен выбрать метод исчисления прибыли на инвестированный капитал, которую принесут различные машины. Подходов к решению этой проблемы существует множество, и необходимо выбрать метод, который должен быть самым точным при сложившихся обстоятельствах. Поскольку информация предназначена только для внутреннего пользования, то бухгалтеру нет надобности придерживаться каких-то определенных норм при записи факторов хозяйственной деятельности. Финансовый учет выполняет свои функции тем, что предоставляет информацию о происшедших хозяйственных процессах. Информация измеряется в стоимостном измерении, в которых были проведены хозяйственные операции. Бухгалтер по управленческому учету использует при анализе такие показатели, как человеко-час, машино-час и натуральные единицы измерения продукции. Обще мерой лежащей в основе всей деятельности при выборе видов измерителей, составлении отчетов и анализе в управленческом учете, является полезность измерителя для данной ситуации. Объектом анализа финансового учета является деятельностью всей фирмы. Управленческий учет обычно включает в себя анализ деятельности различных подразделений (центров затрат, структурных подразделений, результаты деятельности которых измеряются полученной прибылью, отделений, функциональных отделов фирмы) или каких-либо сторон его деятельности. Отчеты могут охватывать как анализ доходов и расходов всего подразделения, так и учет средств, используемых определенным отделом. Финансовые отчеты, составляемые для вешнего пользователя, представляются регулярно: ежемесячно, ежеквартально или/и ежегодно. Периодическая отчетность, составляемая через равные промежутки времени, - основной принцип финансового учета. В управленческом учете отчеты также могут составляться ежемесячно, ежеквартально и/или ежегодно на регулярной основе или даже ежедневно, но это не обязательно, ибо главным является то, чтобы каждый отчет был бы полезен его получателю и представлялся ему в нужное время. Финансовая информация, включаемая в финансовые отчеты, охватывает фактические данные, подытоженные для потребителя. Эта информация отражает операции, которые уже завершены, и по этой причине она носит необъективный характер и поддается проверке. Управленческий учет главным образом занимается планированием и контролем за внутренними операциями. Планирование и принятие управленческих решений – это деятельность, которая в большей степени имеет направленность в будущее. Операции за прошлый период, хотя и полезны для определения тенденций, обычно не существенны при планировании и их следует заменять субъективными оценками будущих ожидаемых событий. Все сравниваемые области должны перейти от финансового учета к управленческому. Во многих случаях его данные имеют отношение к рентабельности фирмы и предназначены только для дирекции. Утечка подобной информации может придать конкурентной борьбе на рынке нечестный характер. Таким образом, если финансовый учет основной упор делает на полное и точное объяснение и раскрытие результатов операций фирмы, то управленческий учет стремится помочь руководству достичь своих целей. Финансовый учет носит открытый характер, а управленческий – закрытый. Данные управленческого учета предназначены для внутренних пользователей: руководителей организации, бухгалтерии, а также плановых, производственных и прочих служб организации. Управленческий учет и финансовый учет взаимно дополняют друг друга: данные управленческого учета о производственных затратах и себестоимости продукции используются в финансовом учете при оценке незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализации. Порядок учета производственных затрат и калькуляции себестоимости регламентируются инструкциями, но в целом ведение управленческого учета зависит от внутренних решений руководства. Основой для принятия решений является сравнение стоимости полученной информации о фактических затратах материальных, трудовых и финансовых ресурсов с ценностью данной информации для управления. Глава III. Организационно-нормативные принципы взаимосвязи управленческого и финансового учета. 3.1.Организационные аспекты взаимосвязи управленческого и финансового учета.
В предыдущей главе подробно рассмотрены вопросы, связанные с управлением предприятия на базе бухгалтерской информации. Пользователи бухгалтерской информации делятся на внутренних и внешних, в связи, с чем в качестве самостоятельных рассматриваются управленческий учет и финансовый.
Говоря об организационных аспектах финансового и управленческого учета, прежде всего, следует рассмотреть их роль и значимость в рамках предприятия, работающего в новых для нашей страны рыночных отношениях. Финансы предприятия представляют собой систему экономических отношений отдельных субъектов хозяйствования – юридических лиц, связанных с формированием, распределением и использованием денежных средств в процессе осуществления ими хозяйственной деятельности. Функции финансов предприятия реализуются в процессе его финансовой деятельности. Эта деятельность осуществляется на всех этапах жизненного цикла предприятия от момента его рождения (формирования уставного фонда создаваемого предприятия) до момента его ликвидации как самостоятельного хозяйствующего субъекта (финансового обеспечения ликвидационных процедур). Таким образом, в системе финансовых отношений предприятия четко просматриваются две группы отношений (Приложение 3)– внешние и внутренние, для функционирования которых также выделяются два вида учета (управленческий и финансовый). Финансовый учет ориентируется на внешних пользователей, а управленческий – для внутренних нужд, для принятия управленческих решений по предприятию в целом и по его отдельным подразделениям. И управленческий и финансовый учет основаны на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации. Объектом финансового учета является деятельность всего предприятия. Объектом управленческого учета является деятельность различных его подразделений. Понятие «управленческий учет» в практике Российского предпринимательства законодательно не определено и допускает много разных толкований. Общим же является то, что управленческий учет представляет собой информацию для владельцев и руководителей предприятия разных уровней для принятия эффективных управленческих решений. Данный учет должен обеспечивать основную цель деятельности предприятия – получение максимальной прибыли или, более точно, увеличение богатства держателей акций. Управленческий учет представляет собой комплексный метод внутри хозяйственного управления в условиях рыночной экономики. Главной задачей управленческого учета является контроль за реальным производственным результатом, фактически достигнутом вследствии проведения предприятием собственной финансовой политики в отношении всех выполняемых производственно-хозяйственных операциях. Порядок ведения управленческого учета определяется руководством конкретного предприятия. В России на него никаких стандартов нет. Он не регулируется государственными инструкциями или нормативными документами. Уровень требований к управленческому учету зависит от масштабов предприятия, бизнеса, уровня и компетентности руководства. Управленческий учет очень дорого обходится предприятию, и его осуществление в полном объеме могут позволить себе лишь крупные компании. Принципиальной особенностью управленческого учета является необходимостью определения затрат не только по предприятию в целом, но и по Центрам ответственности и Местам формирования затрат внутри предприятия. То есть, на предприятии должна действовать система ответственности конкретных лиц за издержки производства и управления в рамках Центров ответственности и Мест формирования затрат. Здесь все расходы и доходы учитываются и контролируются. Под центром ответственности понимается сфе­ра, участок деятельности, возглав­ляемый ответственным лицом (менеджером), имеющим право и возможность принимать решения. Место затрат представляет со­бой территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются расходы. Оно не всегда связано с персональной ответственностью за величину, целесообразность и экономическую обоснованность издержек. Управленческий учет характеризуется: отсутствием стандартизации; конфиденциальностью; плановым характером; использованием различных измерителей; актуальностью. Данные этого учета в чистом виде составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению. Основными принципами управленческого учета являются: непрерывность деятельности предприятия; единые единицы измерения; оценка результатов деятельности отдельных подразделений; преемственность и многократность использования первичной и промежуточной информации в целях управления. Объектом же финансового учета является собственный капитал предприятия, его имущество, обязательства и сами хозяйственные операции. Главной целью финансового учета является жесткий контроль капитала, находящегося в коммерческом обороте, а также отражение процедур выявление финансовых результатов от производственно- коммерческой деятельности. Этот учет предназначен для решения следующих задач: формирование полной и достоверной информации об имуществе предприятия для всех заинтересованных пользователей, обеспечение пользователей необходимой информацией об эффективности использования различных ресурсов. Финансовый учет регулируется организационно-правовыми документами едиными для всех предприятий всех форм собственности, а именно: «О бухгалтерском учете» (Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996) (с изменениями и дополнениями), Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету бухгалтерская отчетность организации» с изменениями и дополнениями) и др. Следует обратить внимание на следующее: управленческий учет не регулируется никакими нормативно-правовыми документами, он целиком и полностью зависит от руководства предприятия, которое самостоятельно определяет, что ему нужно для принятия эффективных управленческих решений. Иное дело – финансовый учет, который в обязательном порядке регулируется целым рядом, единых для предприятий всех форм собственности, организационно-правовых документов. Основные направления государственного нормативно-правового регулирования финансовой деятельности предприятия сведены в определенную схему (Приложение 4). Из данной схемы видно, что в финансовой деятельности предприятия информационная база в виде бухгалтерского (финансового) учета находится в центре внимания государственного регулирования. Регулирование порядка формирования информационной базы управления финансовой деятельностью предприятия. Это регулирование определяет порядок организации и методов осуществления финансового (бухгалтерского и налогового) учета; содержание Плана счетов и порядка его применения; содержание бухгалтерского отчетного баланса и стандарты финансовой отчетности предприятия; рекомендации по организации и ведению учета отдельных видов активов, финансовых обязательств и других финансовых операций. Перечисленные формы регулирования в основном отражают существующий опыт организации финансового учета в странах с развитой рыночной экономикой, учитывая при этом национальные традиции его ведения. Формируемая в процессе финансового учета и отчетности информационная база позволяет получить достаточно полную и достоверную информацию о финансовой деятельности и финансовом состоянии предприятия, как для внутренних, так и для внешних пользователей (руководителей и финансовых менеджеров предприятия, акционеров и других собственников, потенциальных инвесторов, кредиторов, контролирующих органов и др.).
Таким образом, основу финансового учета на российских предприятиях составляет бухгалтерский учет. Финансовый учет представляет собой упорядоченную систему непрерывного и взаимосвязанного документального наблюдения, измерения, регистрации и контроля за фактами хозяйственной жизни организации с целью исчисления
И оценки показателей и представления их соответствующим пользователям для обоснования и принятия управленческих решений. Среди отдельных видов хозяйственного учета бухгалтерский (финансовый) учет занимает центральное место. Приоритет учетной информации, ее полезность определяется значимостью и достоверностью отражения фактов хозяйственной деятельности, подтвержденных их документальным оформлением. Иногда для этого применяются специфические приемы, характерные только для бухгалтерского учета (например, инвентаризация). Бухгалтерский (финансовый) учет предназначен для постановки и решения более фундаментальных задач, нежели те, что стоят перед другими видами учета, применяемыми на уровне предприятия (оперативным и статистическим), а именно: - формирование полной и достоверной информации об имущественном положении для всех заинтересованных пользователей; - обеспечение их необходимой информацией об использовании различных ресурсов с целью контроля и анализа соответствия действующему законодательству и учетной политике организации; - предотвращение негативных последствий, установление их размера и степени влияния на формирование финансовых результатов. В процессе реализации этих задач объектами бухгалтерского учета выступают собственный капитал организации, ее имущество, обязательства, связанные с их движением, и сами хозяйственные операции, раскрывающие сущность экономических событий (фактов хозяйственной жизни). На всех этапах воспроизводства совокупного общественного продукта бухгалтерский (финансовый) учет играет роль механизма внутреннего контроля и основного источника информации при осуществлении анализа эффективности принимаемых управленческих решений. Реализация этих функций предъявляет к бухгалтерскому (финансовому) учету определенные требования: - Каждая хозяйственная операция (экономическое событие) должна быть оформлена документом с заполнением обязательных реквизитов. При невозможности регистрации некоторых из них в силу форс-мажорных обстоятельств (хищение, усушка, утруска и пр.) фактическое соответствие отдельных видов имущества данным текущего бухгалтерского учета подтверждается периодически проводимой инвентаризацией. - Факты экономической деятельности получают двойственное отражение на счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета, который разрабатывается и утверждается самой организацией на основе Нового Плана счетов бухгалтерского учета Министерства Финансов РФ. - Бухгалтерский (финансовый) учет имущества, обязательств и экономических событий ведется в рублях. - Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Их документальное оформление, а также ведение регистров бухгалтерского учета и отчетности осуществляется на русском языке. В том случае, когда информация подготовлена на иных языках, обязателен построчный ее перевод на русский язык. - Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц. В бухгалтерском учете и балансе отражаются имущество и связанные с ним обязательства, принадлежащие только данной организации. Имущество, не принадлежащее организации, но находящееся у нее, учитывается на забалансовых счетах. - Оценка имущества осуществляется исходя из варианта его приобретения: по рыночной стоимости – полученного безвозмездно; в сумме фактических затрат – приобретенного за плату; по стоимости его изготовления – произведенного в самой организации (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества). При невозможности определения стоимости (по некоторым видам нематериальных активов и пр.) имущество учитывается в экспертной оценке, определенной специалистами, имеющими квалифицированный аттестат и соответствующую лицензию. - Факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском (финансовом) учете непрерывно с момента регистрации организации в качестве юридического лица вплоть до ее ликвидации. - Текущие издержки на производство продукции и капитальные вложения отражаются в бухгалтерском учете раздельно. - Достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна быть подтверждена результатами инвентаризации. Таким образом, главной целью финансового учета является жесткий контроль капитала, находящегося в коммерческом обороте, а также отражение процедур выявления финансовых результатов от производственно – коммерческой деятельности. Велика в современной системе экономических отношений роль финансового учета. Она заключается в том, что в рыночных условиях, в отличие от административно-командной системы, изменились условия работы предприятий и организаций. Большинство из них (акционерные общества, компании, фирмы) самостоятельно (без вмешательства государства) осуществляют свою производственно-коммерческую деятельность. В условиях рынка каждое предприятие находится в автономной системе выживания, что зависит от умения руководителей работать в жесткой конкурентной среде. Стало необходимо каждому предприятию «рекламировать» себя и свою продукцию, появилась необходимость в открытой публикации результатов производственно-коммерческой деятельности. Из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что финансовый и управленческий учет очень взаимосвязаны друг с другом. Они дополняют друг друга, раскрывают информацию о данной организации, только для различных пользователей и т.д. В итоге, эта взаимосвязь позволяет создать достаточно репрезентативную информационную базу для принятия оперативных и стратегических управленческих решений. В целом же формируется качественно новый менеджмент, выгодно отличающийся от традиционных систем управления предприятиями, путем принятия эффективных хозяйственных решений. 3.2. Нормативное регулирование финансового учета и принципы его организации на предприятии. Финансовый учет – это сложная информационная система учета и отчетности, которая базируется на определенных, присущих ему, принципах. Ведение учета и составление финансовой отчетности в условиях рынка основано на ряде принципов, которые и делают ее достаточно эффективным инстру­ментом финансового управления. Постепенное введение этих принципов в оте­чественную систему отчетности повышает эффективность ее применения для целей финансового менеджмента. В соответствии с Первым международным учетным стандартом основопола­гающими бухгалтерскими принципами являются: продолжение деятельности, преем­ственность (постоянство) учетной политики и принцип начисления (накопления, при­роста). Все эти принципы с введением в учетную практику Приказа Минфиа РФ от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)» (с изменениями и дополнениями) применяются и в отечественной практике.
Наряду с упомянутыми используются и другие учетные принципы: оценки имущества и обязательств, двойной записи хозяйст­венных операций, осторожности, существенности, доброкачественности информа­ции и другие. Рассмотрим основные из них. Принцип двойной записи обуславливает запись каждой операции дважды: в дебет одного счета и в кредит другого. Применяется во всем мире.
Принципэкономической единицы учета означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собст­венника. Соответствует российскому принципу имущественной обособленности. Принцип денежной опенки означает использование денежного измерителя в качестве универсального. Признан повсеместно. Принцип функционирующего предприятия означает, что предприятие будет продолжать свою деятельность достаточно долго, в соответствии с целями своего создания, и что оно не будет в ближайшее время ликвидировано или реоргани­зовано. Если же указанные намерения у организации имеются, то она обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Соответствует российскому принципу непрерывности деятельности организации. Принцип преемственности учетной политики означает, что выбранная орга­низацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Соответствует российскому принципу последовательности при­менения учетной политики. Принцип начислений означает, что операции отражаются в учете и отчет­ности того периода, в котором они совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издерж­ки производства или обращения того периода, в котором она начислена, незави­симо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В российской бухгалтерской практике принципу начислений соответствует принцип времен­ной определенности фактов хозяйственной деятельности. Принцип осторожности (консерватизма) означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов. Одним из конкретных проявлений данного требования является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, то есть прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Соответствует рос­сийскому принципу осмотрительности. Принцип прибыльности (экономичности учета) означает, что затраты на составление отчетности должны разумно соотноситься с выгодами, извлекаемы­ми предприятием от представления этих данных заинтересованным пользователям. Рассмотрение отечественных и зарубежных принципов бухгалтерского учета позволяет сделать вывод о том, что многие из них уже сегодня являются общими для обеих учетных систем. С введением в учетную практику ПБУ 1/98 "Учетная политика предприятия" отечественный бухгалтерский учет начал переходить на исполь­зование международных бухгалтерских принципов. Можно выделить также методологические принципы финансового учета: - имущественная обособленность; - непрерывность деятельности предприятия; - стоимостное измерение; - временная определенность (принцип соответствия). Принцип имущественной обособленности предприятия соответствует принципу хозяйственной единицы, применяемому в странах с открытой экономикой. Он предусматривает раздельное отражение имущества каждого собственника и его обязательств относительно имущества и обязательств других экономических субъектов. Имущество, не принадлежащее собственнику, но используемое им в соответствии с заключенным с его собственником договором, отражается за балансом. Тем самым признается, что организация является самостоятельным хозяйствующим субъектом, осуществляющим свою уставную деятельность исходя из допущения имущественной обособленности. Бухгалтерский учет ведется по определенной системе, в основе которой лежит учетная политика, разработанная организацией в соответствии с действующими нормативными актами и выбранной стратегией ее развития. Информация об отдельных объектах учета отражается в объеме, необходимом в первую очередь для целей управления, а также для внешних пользователей – в объеме требований, предъявляемых ими в соответствии с действующим законодательством. Принцип постоянно действующего предприятия означает непрерывность деятельности: организация, начавшая свою деятельность, не предполагает прекратить ее в обозримом будущем. Практически это выражается в наличии двух обязательных условий. Во-первых, так как собственник данного имущества не может быть постоянным в течение всего срока функционирования предприятия, в идеальном случае, пока он не сменился, стоимость имущества, т.е. первоначальная цена его должна оставаться неизменной. Во – вторых, что не менее важно, отчетность предприятия не должна изменяться при смене собственника. Принцип денежного измерения – один из основополагающих, фундаментальных принципов бухгалтерского учета , так как выбор единицы и метода измерения стоимости того или иного объекта учета непосредственно оказывает влияние на формирование финансового результата хозяйственной деятельности предприятия. Этот принцип не декларируется в системе нормативного регулирования, так как считается сам собой разумеющимся. Между тем сфера его применения широка. Она определяется границами хозяйственной деятельности, которая может быть выражена в денежной форме. Каждый из объектов учета показывается в оценке, зависящей от его места в процессе воспроизводства совокупного общественного продукта. Так, внеоборотные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. При отсутствии инфляционных процессов в этой оценке они оказываются в текущем учете в процессе их эксплуатации, хотя существует ряд способов, позволяющих определить не только остаточную стоимость, но и современную стоимость таких объектов. Какой бы вариант выбора оценки конкретного объекта организация ни выбрала, она не должна выходить за рамки установленных ограничений, соблюдение которых является обязательным: - пообъектный учет каждого вида имущества и обязательств; - соблюдение принципа непрерывности функционирования предприятия; - нейтральность информации в процессе формирования затрат на приобретение, позволяющая исключить преднамеренное ее искажение в интересах определенных пользователей; - осторожность (осмотрительность) экономического субъекта, всегда направленная в первую очередь на проявление большой готовности к учету потенциальных убытков. - оценка отдельных видов имущества не должна превышать стоимости покупки, а оценка продукции собственного изготовления – текущих издержек, сложившихся в процессе производства; - последовательность применения выбранных приоритетов. Это означает, что организация использует выбранные ею в учетной политике приоритеты (стандарты) неизменно от одного отчетного периода к другому. Такой подход предполагает сравнимость соответствующих показателей, что очень важно не только в процессе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации, но и при разработке стратегии ее развития. Данное условие не может применяться только в двух случаях: при изменении действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету или при осуществлении процедур по реорганизации предприятия (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование).
Принцип начислений (соответствия) предполагает четкое разделение во времени между получением денежных средств в наличной или безналичной форме и правом на их получение, с одной стороны, выплатой (расходом) денежных средств и правом на совершение (погашение) обязательств по данной операции – с другой. Объективно возникает необходимость ведения в текущем учете счетов доходов будущих периодов и расходов будущих периодов. Соблюдение этого принципа позволяет установить временную определенность отражение в учете хозяйственных операций и правильно исчислить финансовый результат путем сопоставления расходов и доходов, относящихся к данному отчетному периоду. Тем самым признается, что если организация получила в данном отчетном периоде какие-либо поступления, не имеющие к нему отношение (например, арендную плату от арендатора за квартал вперед), эта сумма может рассматриваться для нее только как доходы будущих периодов.
Среди допущений, определяющих содержание базовых принципов, выделяется также принцип периодичности обобщения экономических событий. Он предусматривает предоставление администрацией периодических отчетов о финансово-хозяйственной деятельности фирмы собственникам, т.е. акционерам. Вполне естественно, что такая информация должна предоставляться в определенные сроки, устанавливаемые законодательством. Так, согласно ст. 14 Закона «О бухгалтерском учете» месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года. Только полное соблюдение рассмотренных базовых принципов бухгалтерского учета позволяет решить те задачи по управлению имуществом и обязательствами, для которых предназначена учетная информация. К настоящему времени в России формально сложилась определен­ная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финан­сов РФ разработана система нормативного регулирования бухгалтер­ского учета в России. В качестве примеров документов, входящих в данную систему, можно привести: • Гражданский кодекс РФ, федеральные законы «О бухгалтерском учете», «Об акционерных обществах» и др. (1-й уровень); • Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)), Новый план счетов бухгалтерского учета, Положение об Учетной политике и др. (2-й уровень); • текущие методические материалы по ведению бухгалтерского учета, (3-й уровень); • внутренние рабочие документы, например, приказ об учетной политике (4-й уровень). Важно подчеркнуть, что приведенная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета; на практике же существует еще и система косвенного регулирования бухгалтерского уче­та. Основу этой системы составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета. Прежде всего, это главы Налогового кодекса РФ (части 2) «О налоге на добавленную стоимость» (глава 21 НК РФ); «О налоге на прибыль» (глава 25 НК РФ); Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 (с изменениями и дополнениями) «Положение о составе затрат по произ­водству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себе­стоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования фи­нансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» и т.п. Следует заметить, что исходя из традиционной для отечественной систе­мы бухгалтерского учета налоговой его ориентации, регулятивы из группы косвенного воздействия нередко являются для бухгалтера при­оритетными при определении и выборе учетных процедур. 3.3. Элементы управленческого и налогового учета в практике финансового учета. Налоговая ориентация финансового (бухгалтерского) учета означает, что при исчислении от­четной прибыли должны приниматься во внимание ограничения и нормативы по зат­ратам, определенные в налоговом законодательстве; в этом случае налогооблагаемая прибыль и прибыль, приводимая в отчетности, должны совпадать. В последние годы предпринимаются усилия в определенном смысле разграничить налоговый учет (цель — представление отчетности налоговым органам) и собственно бухгалтерский учет (цель — представление отчетности владельцам компании), что и имеет место в большинстве экономически развитых стран. В частности, бухгалтеры могут форми­ровать себестоимость продукции в соответствии с учетной политикой, т.е. не обра­щая внимания на ограничения налоговых регулятивов (естественно, эти ограничения будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли), возможно использование ме­тода начисления для расчета конечных финансовых результатов и кассового метода для определения налогооблагаемой прибыли; в законе «О бухгалтерском учете» орга­ны налоговой службы не упомянуты в качестве адресатов, куда бухгалтерская отчетность должна быть представлена в обязательном порядке, и др. Следует отметить, что здесь нет никакого противоречия; речь идет лишь о том, что отчетность, представляемая акционерам, и отчетность, предъявляемая в налоговые органы в соответствии с нало­говым законодательством, не обязательно совпадают. Введение описанной системы регулирования, в значительной сте­пени инициированной влиянием западных идей, можно только при­ветствовать, однако на практике ситуация выглядит не столь оптими­стичной. Дело в том, что в отличие от западной практики регулирова­ния учета и отчетности, когда главенствующими являются законы и национальные стандарты, а не подзаконные акты, в России картина совершенно другая — для бухгалтера «законом» являются инструк­ции Министерства финансов РФ, а также налоговой службы. Эти инструкции в великом множестве выпускаются упомянутыми ведомствами, нередко про­тивореча друг другу. Поэтому прежде чем разрабатывать отечествен­ные положения как аналог западных стандартов, следовало бы дать четкий ответ на ряд вопросов и, прежде всего, на главный — пред­назначены ли они для того, чтобы воспрепятствовать валу инструк­ций, или они нужны всего лишь как дань западной моде. Если ведом­ственные инструкции и далее будут иметь приоритет над положения­ми, грош цена последним — они будут носить декоративный характер. Совершенно очевидно, что подспудно имеется в виду и более четкое определение места Министерства фи­нансов РФ в текущем регулировании бухгалтерского учета. Чрезмерная зарегулированность бухгалтерского учета, приводит к тому, что бухгалтеры-практики, буквально задавленные «текучкой», не всегда могут отследить и отреагировать на последние изменения, что приводит к конфликтам, в частности, с налоговыми органами. Для того чтобы продемонстрировать остроту проблемы, следует отметить, что для подготовки годовой отчетности за 2001 г. необходимо было использовать несколько десятков нормативных до­кументов Минфина РФ и других ведомств. В силу ряда объективных и субъективных причин четкое взаимодействие между нормативными документами различного уровня не отработано до сих пор. Поэтому имеется довольно много противоречий как в отдельных документах, так и при их совместном рассмотре­нии. Можно привести несколько примеров.
Законом «О бухгалтерском учете» предусмотрена обязательная публикация отчетности не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, тогда как в соответствии с законом «Об акционерных обществах» годовое общее собрание, на котором и утверждается отчетность проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Очевидно, что эти даты в законах не согласованы. Законом «О бухгалтерском учете» в состав от­четности отнесена пояснительная записка, вся отчетность коммер­ческих организаций определенного типа подлежит публикации, т.е. если следовать закону буквально, должна быть опубликована и пояс­нительная записка, и т.п. Что касается взаимной противоречивости нормативных документов, следует привести лишь один пример, вновь свя­занный с публикацией отчетности. Уже после выхода в свет закона «О бухгалтерском учете» Минфин РФ выпустил приказ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.), согласно которому перечень публикуемой отчетности был существенно сужен, что, естественно, противоречит закону. Без преувеличения можно сказать, что эта и по­добные небрежности со стороны профессионалов в отношении ос­новных результатов функционирования системы бухгалтерского учета как раз и порождают негативное отношение сторонних пользовате­лей ко всей системе в целом.
Фор­мально реализация некоторых подходов, нашедших в дальнейшем отражение в описанной концепции, началась в 1991 г., когда группа ведущих российских ученых и практиков совместно с экспертами Центра ООН по транснациональным корпорациям и под руковод­ством Управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ приступила к разработке нового плана счетов, являющегося основополагающим регулятивом для бухгалте­ров-практиков. Основная задача заключалась в максимально возможном нивелировании различий в ведении учета в нашей стра­не и на Западе. К настоящему времени уже разработан ряд базовых документов. Выше упоминалось об одной из застарелых болезней системы регулирования учета в России, которая, не будет преувеличением, буквально отравляет жизнь не только бухгалтерам, но и пользователям отчетности, — потоке текущих инструкций, нередко противоречащих другим регулятивам. Есть основание говорить и еще об одной проблеме — проблеме бесконечной корректировки основополагающих нормативных документов. Даже специалисты-бухгалтеры не всегда успевают вовремя отследить изменения, что касается пользователей отчетности к которым прежде всего относятся линейные руководители, финансовые менеджеры, инвесторы, то им тем более сложно сориентироваться. Кроме того, следует отметить, что несмотря на постоянные корректировки, основные регулятивы в определенной сте­пени грешат противоречивыми требованиями и утверждениями, не­четкими или варьирующими формулировками, дублируемостью по­ложений. Эту особенность организации нормативного хозяйства бух­галтерского учета необходимо знать и, по возможности, учитывать в аналитической работе. Безусловно, наиболее примечательным регулятивом является закон «О бухгалтерском учете». Его при­нятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безо­говорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (в странах, определяющих идеологию и сущность этой модели — США и Великобритании, — подобного закона нет). Основными из документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представле­ния отчетности, являются следующие: • Закон «О бухгалтерском учете» (№129-ФЗ от 01.11.1996) (с изменениями и дополнениями); • Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99); • Текущие приказы Минфина РФ «О годовой (квартальной) бух­галтерской отчетности организаций» (выходят ежегодно); • Приказ Минфина РФ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.); • Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (№ 112 от 30.12.96 г.). Закон «О бухгалтерском учете» содержит наиболее общие поло­жения в отношении отчетности. Согласно закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность — это «единая система данных об имущественном и фи­нансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Иными словами, в законе закреплена оте­чественная традиция, согласно которой форматы отчетности опреде­ляются в централизованном порядке. Примерно такое же определе­ние приведено и в ПБУ 4/99. Статьей 13 закона определен состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение; пояснительная записка. Легко заметить, что в данный набор входят достаточно разноплановые документы как по структуре (в частности, баланс и другие отчетные формы жестко структурированы и определены в централизованном порядке, тогда как пояснительная записка может составлять­ся совершенно в произвольном виде), так и по источникам их воз­никновения (например, аудиторское заключение готовится неза­висимым аудитором, отчетные формы — компанией, которую этот аудитор проверяет). Более того, здесь налицо логический тупик, суть которого состоит в том, что аудиторское заключение должно подтвер­ждать самое себя, поскольку, если следовать букве закона формаль­но, оно является частью отчетности. Интересно отметить и тот факт, что аудиторское заключение должно подтверждать и достоверность пояснительной записки. Логика этого подхода такова. Если по окончании очередного финансового периода предполагается подведение итогов, выражающееся, в частности, и в подготовке отчетности, то бухгалтером производится закрытие счетов. Так называемые операционные счета (счета затрат и сче­та финансовых результатов) закрываются, т.е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убытках; сальдо оставшихся счетов в той или иной группировке переносятся в баланс, который поэтому нередко определя­ется как свод сальдо незакрытых счетов (в некоторых странах, например в США, подготовка баланса также трактуется как закрытие счетов и оформляется соответствующими проводками, с по­мощью которых счета Главной книги разносятся по статьям баланса: материальные, денежные и частично расчетные счета переносятся в ак­тив баланса, а фондовые и частично расчетные счета — в пассив. В ре­зультате этой операции происходит закрытие всех счетов. Новый отчет­ный период начинается обратными проводками.) Таким образом, логически появляются две отчетные формы: баланс и отчет о прибылях и убытках. Все другие сведения являются дополнениями и расшифровками к статьям этих отчетных форм неза­висимо от того, представлены они в виде заданных в централизованном порядке табличных форматов или излагаются в неструктурированной форме (пояснительная записка). Эти сведения, безусловно, могут быть связаны с планом счетов, однако эта связь вторична. Таким образом, бухгалтерская отчетность — это система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги.
Следуя описанному подходу, к отчетности относятся две формы — баланс и отчет о прибылях и убытках. Любые другие документы, отчеты и разделы, включаемые в годовой отчет, являются составной ча­стью отчета, но не отчетности, к которой они, тем не менее, могут иметь определенное отношение, представляя собой ее пояснения, дополне­ния, расшифровки, подтверждения и др. Рассмотренная проблема не так проста и вовсе не сводится к словесной эквилибристике, как это может показаться на первый взгляд — в частности, она имеет особое значение для аудиторов. Суть ее в этом случае такова: что же подтвер­ждают аудиторы — достоверность отчета или отчетности. При чет­ком разделении понятий «отчет» и «отчетность» вопроса не возника­ет — подтверждаются данные отчетности. Нет в этом случае и упомя­нутого выше логического тупика. Более определенной становится и ситуация для сторонних пользователей: они должны однозначно по­нимать, что аудиторская компания несет ответственность за достовер­ность сведений, представленных в отчетности и некоторых однознач­но идентифицируемых приложениях; что же касается данных, в частности прогнозного характера, приведенных в остальных разделах годового отчета, то суждение о том, насколько они достоверны, сторонние пользователи должны принимать самостоя­тельно. Описанный подход широко распространен в международной практике бухгалтерского учета и аудита; не случайно аудиторские ком­пании в своих отчетах и заключениях нередко указывают точные стра­ницы годового отчета, к которым относится данное аудитором мнение о достоверности сведений.
Не вдаваясь в более пространный комментарий по поводу данно­го казуса, следует отметить положительный момент, состоящий в том, что этим нормативным актом, а также другими подчиненными докумен­тами не только предписывается обязательность подготовки пояс­нительной записки, представляющей собой по сути учетно-аналитический обзор финансовой стороны деятельности коммерческой организации, но и впервые за многие годы даются официальные рекомендации по ее содержанию. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ конкретизирует отдельные моменты в отношении организации бухгалтерского учета в коммерческой организации, пра­вил оценки статей отчетности и порядка ее представления. До приня­тия закона этот документ (точнее его предшественники) являлся ос­новополагающим регулятивом, однако в настоящее время Положение в значительной степени дублирует закон и в дальнейшем должно быть вообще упразднено либо существенно переработано. ПБУ 4/99 «Об утверждении положения бухгалтерской отчетности организации» в системе регулятивов призвано играть такую же роль, что и соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету в экономически развитых странах, а именно, давать описание принципов и базовых правил постро­ения отчетности, следуя которым компании могли бы составлять от­четность в той номенклатуре статей, которая им представляется наи­более целесообразной. Если следовать логике построения этих стандартов, ПБУ 4/99 должно быть единственным документом, в котором дается описание состава и структуры отчетности в укрупненной номенклатуре статей и разделов, однако в нашей стране пока такой подход не разделяется Минфином РФ, предпочитающим жестко регламентировать структуру отчетности с помощью периодически издаваемых приказов. Именно поэтому роль ПБУ 4/99 в настоящее время в значительной степени декоративна, зато упомянутые приказы для практикующих бухгалтеров представляют основной регулятив, имеющий прикладное значение. Если работа по модернизации отечественной системы бухгалтерского учета будет продолжаться в направлении ее гармонизации с общемировой практикой, то в будущем надобность в регулярно выпускаемых приказах, регламентирующих структуру от­четности, отпадет, а роль ПБУ 4/99 резко повысится. Что касается содержания ПБУ 4/99, то оно также в значительной степени повторяет отдельные разделы Федерального закона. Наибо­лее существенное отличие его от закона состоит в том, что в положе­нии приведена укрупненная номенклатура статей основных отчетных форм — баланса и отчета о прибылях и убытках. Это тот минимум статей, который должен быть в отчетности и которым следовало бы руководствоваться, если бы Минфин РФ не утверждал приказами уни­фицированные форматы. Кроме того, в положении приведены основ­ные аналитические данные, которые рекомендуется раскрывать в по­яснениях к отчетности, а также упомянуто о необходимости составле­ния сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ. К числу ключевых разделов ПБУ 4/99 относится раздел, посвящен­ный правилам оценки статей бухгалтерской отчетности; в частности, здесь декларирован нетто-принцип составления баланса, согласно которому все балансовые статьи должны приводиться за минусом ре­гулирующих величин, при этом исходные показатели следует раскры­вать в пояснениях к отчетности. Как видно из приведенного перечня нормативных актов, несмотря на то, что содержание отчетных форм бухгалтерской отчетности дос­таточно подробно изложено в ПБУ 4/99, Минфин РФ еже­годно выпускает приказы «О годовой (квартальной) бухгалтерской отчетности организаций», которыми утверждаются форматы отчетно­сти и инструкции для их заполнения, единые для всех коммерческих организаций. Такой подход в корне противоречит международным учетным стандартам, а также практике большинства экономически развитых стран, в которых компании имеют право составлять отчет­ность в той номенклатуре статей, которая, по мнению руководства, дает достаточно полное и объективное представление об имуществен­ном и финансовом положении компании. Упомянутые приказы уточняют состав отчетных форм и их струк­туру. В частности, в состав годовой отчетности за 2001 г. согласно приказу входили: а) бухгалтерский баланс (форма № 1); (Приложение 5) б) отчет о прибылях и убытках (форма № 2); (Приложение 6) в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых ре­зультатах: - отчет об изменениях капитала (форма № 3); (Приложение 7) - отчет о движении денежных средств (форма № 4); (Приложение 8) - приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); (Приложение 9) - пояснительная записка; г) специализированные формы, установленные в соответствии с пунктом 30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ; д) отчетность об использовании бюджетных ассигнований; е) итоговая часть аудиторского заключения. Безусловно, основными в информационном плане являются пер­вые пять форм, имеющие жестко заданную структуру. Эта структура не может меняться ведомствами централизованно (например, налого­выми органами, министерствами), однако в соответствии с ПБУ 4/99 организациям предоставлено право включать в формы бухгалтерской отчетности соответствующие дополнительные показатели в целях формирования более полного представления об имущественном и финансовом положении. Что касается специализированных форм, то их форматы могут устанавливаться министерствами и ведомствами для предприятий своей системы и должны быть согласованы с мини­стерствами финансов России и входящих в ее состав республик. От­четность об использовании бюджетных ассигнований также опреде­лена соответствующими приказами Минфина РФ, однако, ее состав­ление, естественно, носит весьма ограниченный характер.
Квартальная отчетность в 2001 г. ОАО «Х» заполнялась по формам, предусмотренным подпунктами (а), (б) и (д) из вышеприведенного перечня. Аудит квартальной отчетности не предполагался, равно как не требовалась подготовка пояснительной записки. Эта отчетность является внутренним документом, поскольку она не публикуется и не распространяется среди владельцев коммерческой организации. Сле­дует также отметить одну особенность: в годовой отчетности отчет о прибылях и убытках отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за истекший финансовый год; в кварталь­ной отчетности этот же отчет отражает результаты не за истекший квартал, а за все прошедшие кварталы года, т.е. данные приводятся нарастающим итогом с начала года.
Развитие новых форм организации бизнеса в условиях рыночных отношений привело к необходимости введения в систему регулирования правил публикации отчетности. Смысл этой процедуры достаточ­но очевиден — сделать доступными для всех заинтересованных лиц отчетные данные открытых акционерных обществ. Необходимо отметить, что публикация важна не только и не столько как возможность осуществления контрольной функции со стороны инвесторов и кредиторов, но и как один из способов поддержания рынка ценных бумаг данной компании и привлечения дополнительных инвесторов. Впервые понятие публикуемой отчетности было введено в 1992 г. в Положении о бухгалтерском учете и отчетности; в дальнейшем вопросы публикации нашли отражение в Гражданском кодексе РФ и федеральных законах «Об акционерных обществах» и «О бухгалтерском учете». В статье 97 ГК РФ определено, что «открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков»; то же требование предусмотрено и статьей 92 закона «Об акционерных обществах». Кроме того, в статье 91 этого закона указано, что по требо­ванию акционера общество обязано предоставить ему за плату копии документов, в том числе документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, причем размер платы устанавливается обществом са­мостоятельно и не может превышать стоимости затрат на изготовле­ние копий документов и оплаты расходов, связанных с их доставкой по почте. Согласно закону «О бухгалтерском учете» акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтер­ской отчетности заключается в (а) передаче отчетности территориаль­ным органам статистики; (б) ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям отчетности, либо распространении среди них брошюр и буклетов, содержащих эту отчетность. В развитие статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском уче­те» Минфином РФ издан приказ «О порядке публикации бухгалтер­ской отчетности открытыми акционерными обществами». Необходи­мо отметить несколько особенностей данного документа. Во-первых, публикации в обязательном порядке подлежат лишь баланс, отчет о прибылях и убытках и информация о результатах ауди­та, проведенного независимым аудитором. Во-вторых, формы отчет­ности могут публиковаться в сокращенном виде (в приказе приведен минимум статей для баланса, а отчет о прибылях и убытках должен публиковаться в номенклатуре статей, предусмотренных ПБУ 4/99). В-третьих, публикация отчетности производится после независимой аудиторской проверки и утверждения отчетности общим собранием акционеров. В-четвертых, при публикации отчет о прибылях и убыт­ках должен быть дополнен сведениями о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков обще­ства за отчетный год. Согласно приказу отчетность может публиковаться либо в полном объеме, либо в сокращенном виде. В последнем случае существенную роль играет ПБУ 4/99. Следует отметить, что все приведенные особенности в принципе противоречат закону «О бухгалтерском учете», в котором не предусмат­ривается никаких уточнений о порядке публикации отчетности. Существуют и другие регулятивы в отношении публикации дан­ных о компании; в частности, согласно постановлению Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правитель­стве Российской Федерации от 8 мая 1996 г. №9 «О дополнительных сведениях, которые открытое акционерное общество обязано публи­ковать в средствах массовой информации» обязательной публикации подлежат: • соотношение стоимости чистых активов и размера уставного капитала; • количество акционеров; • сведения о подразделении (или специализированном регистра­торе), ведущем реестр именных ценных бумаг. Приведенные в данном разделе противоречия между регулятивами, равно как и противоречия, отмечавшиеся выше, могут приводить к определенным недоразумениям как при подготовке отчетности, так и в ходе ее использования в качестве источника информации. Финан­совый менеджер должен знать об этом, поскольку не исключено, что исходных данных для анализа, например сведений о движении денеж­ных средств, в публикуемой отчетности может не оказаться, т.е. в слу­чае необходимости нужно будет затребовать весь годовой отчет кон­трагента. Наконец, заключительным документом в перечне основных регулятивов порядка составления и представления отчетности является приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составле­нию и представлению сводной бухгалтерской отчетности» №112. Этот документ, разработанный в развитие статьи 31 Положения о бухгал­терском учете и отчетности в Российской Федерации, содержит мето­дические рекомендации по составлению и представлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Такая отчетность составляется в том случае, если организация имеет дочерние и зависимые общества. На Западе подобная процедура известна как состав­ление консолидированной отчетности. Она является новой для отечественной учетно-аналитической практики и потому опыт представле­ния такой отчетности в России практически отсутствует. Среди сдерживающих факторов можно упомянуть о недостаточной проработанности юридического обеспечения процесса формирования и текущей деятельности корпоративной группы, а также об отсутствии четко выраженных стимулов при составлении отчетности — зачем ее составлять, если не ясно, для кого она предназначена. Прежде всего необходимо определиться с терминологией. В нашей стране традиционно существовало понятие свода данных, в рамках которого министерства и ведомства готовили сводную отчетность по предприятиям своей системы. Суть этой процедуры такова. Име­ется множество самостоятельных хозяйствующих субъектов, подчи­ненных одному министерству, причем связь каждого предприятия с министерством в основном носит характер административно-управ­ленческий, иными словами, министерство играет роль некоей орга­низующей надстройки, а не полнокровного партнера в хозяйственных операциях. Процедура формирования сводной отчетности, составля­емой министерством, в этом случае сводится к механическому сумми­рованию одноименных статей отдельных балансов подведомственных предприятий. Именно так она определяется в приказе Минфина РФ от 15 января 1997 г. №3 «О сводной годовой бухгалтерской отчетнос­ти организаций, составляемой федеральными министерствами и дру­гими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации». Ассоциации с подобной схемой свода данных нередко возникают у практиков и в том случае, когда речь идет о консолидиро­ванной отчетности; между тем здесь имеется в виду принципиально иная процедура.
Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет со­бой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономичес­кой целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но эконо­мически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам сни­жается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобиль­ность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта, обеспечивается стабильность в поставке сырья, материалов и полу­фабрикатов.
Общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономи­ческом и финансовом плане компаний. Одна из этих компаний игра­ет доминирующую роль и называется материнской; другие ком­пании в определенном смысле играют подчинительную роль и назы­ваются дочерними. Составление консолидированной отчетности по­зволяет получить представление о финансовом состоянии и резуль­татах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпо­ративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетнос­ти. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности. Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоя­тельной коммерческой организации. Ее цель — не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т.е. она имеет явно выраженную ана­литическую направленность. Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и рас­ходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процес­се консолидации исключаются. В наиболее общем виде корпоративную группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компа­ний, однако в реальной жизни отношения «материнская компания — дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схематично пред­ставляют собой опрокинутую древовидную структуру. Понятия материнской и дочерней компаний в различных странах определяются по-разному. В частности, в нашей стране соответству­ющие дефиниции приведены в первой части Гражданского кодекса РФ. Согласно статье 105 «хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом». Как следует из данного определения, при наличии многоуровне­вых связей типа «мать — дочь» материнская компания (в терминах Кодекса — основное общество), находящаяся на самом верху древовидной структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в определенной ситуации компании М (основное общество) принадлежит 55% голосующих акций компании A-i, a доля компании А-i в уставном капитале В; равна 60%, то компания М, владея лишь 33% капитала B, тем не менее может оказывать на нее доминирующее влияние, т.е. определять ее политику (в данном слу­чае речь идет не о повседневной опеке текущей деятельности, а о при­нятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветвленность отношений «мать — дочь» может приводить к резкому со­кращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры, в капитале компаний нижних уровней, вместе с тем косвенное влияние сохранится именно благода­ря этим отношениям. Что касается понятия «зависимое» общество, то согласно статье 106 Гражданского кодекса таковым признается общество в том слу­чае, «если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет бо­лее двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцать процентов уставного капитала общества с ограничен­ной ответственностью». В рамках корпоративной группы между ее членами обычно возни­кают финансово-хозяйственные взаимоотношения, поэтому процеду­ры консолидации не следует сводить к построчному суммированию соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерс­кой отчетности. Таким образом, несмотря на похожесть терминов, использованных в упомянутых приказах Минфина РФ № 112 и № 3, речь в них идет о принципиально разных процедурах, т.е. консолиди­рованная и сводная отчетность абсолютно не совпадают друг с дру­гом как по числу форм (сводная годовая бухгалтерская отчетность го­товится в том же наборе форматов, что и обычная годовая отчетность, а консолидированная отчетность состоит из баланса и отчета о при­былях и убытках), так и по содержанию статей. Впервые упоминание о консолидированной отчетности в России появилось в письме Минфина РФ «Об объеме и формах годового бух­галтерского отчета предприятий и организаций» №38 от 9 июня 1992 г., регламентировавшем состав годовой отчетности за 1991 г., обязатель­ной к составлению предприятиями и организациями, осуществлявши­ми предпринимательскую деятельность. В этом письме было отмечено, что «коммерческая организация, имеющая дочерние компании, должна составлять помимо собственного бухгалтерского отчета также консо­лидированную (сводную) отчетность, включающую отчеты своих до­черних компаний, находящихся на территории Российской Федерации и за рубежом». Однако это требование было лишь декларировано, но не подкреплено методическими материалами по составлению консолидированной отчетности. Такая ситуация сохранялась на протяжении трех лет, однако в письме Минфина РФ № 119 от 19 октября 1995 г., регла­ментировавшем состав годовой отчетности за 1995 г., упоминания о необходимости консолидации уже не было сделано; нет его и в письме Минфина, определяющем состав отчетности за 1996 г. Термин «консолидирование» не встречается и в основных нормативных документах, таких как закон «О бухгалтерском учете» и положения по бухгалтерскому учету, поэтому можно считать, что первый этап формального введения идеи консолидации в теорию и практику отече­ственного учета закончился. Приказ Минфина РФ от 30.12.96 №112 в некоторой степени ис­правляет сложившуюся ситуацию в отношении процесса консолида­ции. Поскольку по действующему законодательству в области бухгал­терского учета составление консолидированной отчетности не явля­ется обязательной процедурой, этот норматив, во-первых, лишь дает рекомендации по данной процедуре и, во-вторых, как бы приучает к мысли, что она необходима и с неизбежностью ее появления нужно свыкнуться.
В заключение следует лишь отметить, что исключение из отечественной профессиональной лексики термина «консолидация» вряд ли можно считать оправданным, хотя бы и из-за терминологической путаницы, которая с очевидностью проявляется на примере двух упомянутых выше приказов о свод­ной отчетности.
Неоднократно упоминавшиеся выше противоречия между нормативными документами или определенная их рассогласованность не являются чем-то уникальным, свойственным лишь системе регулирования бухгалтерского учета. Известны и общие правила преодоления подобных коллизий. Если противоречат между собой нормы документов властных органов различного уровня, необходимо следовать норме документа более высокого уровня (например, обсуждавшиеся выше противоречия между отдельными положениями по бухгалтерскому учету и зако­ном о бухгалтерском учете должны трактоваться в пользу закона). Если противоречат между собой нормы документов, изданных одним ведомством, необходимо следовать норме документа с более поздней датой издания. (В качестве примера можно привести разли­чия в методиках отражения в учете операций с ценными бумагами, одна из которых приведена в Инструкции по применению нового плана счетов, а вторая — в приказе Минфина РФ «Об отражении в бухгал­терском учете операций с ценными бумагами» от 15 января 1997 г. №2.) Если противоречат отдельные статьи в рамках одного докумен­та, необходимо руководствоваться более «узкой», частной статьей. (Например, в статье 6 Закона «О бухгалтерском учете» указано, что ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприя­тии несет его руководитель, а в статье 7 определено, что денежные документы не принимаются к исполнению без подписи главного бух­галтера. Это означает, что из общей ответственности директора изы­мается некоторая ее часть — в отношении денежных и расчетных до­кументов — и возлагается на бухгалтера.) Когда нет нормы в отношении некоторого зафиксированного фак­та, необходимо руководствоваться духом законодательства в целом, общепринятой логикой поведения. Рассмотренные в данной главе нормативные документы дают краткую и вместе с тем вполне исчерпывающую характеристику прин­ципов регулирования процесса составления и представления отчет­ности. Следующим узловым моментом процес­са анализа бухгалтерской отчетности является понимание финансовым менеджером экономического содержания. Заключение. 1. Эффективность управления любого предприятия во многом зависит от достоверности и своевременности предоставления экономической информации основой, которой являются бухгалтерские данные. 2. Пользователи информации делятся на две группы: - те, кто владеет и управляет предприятием; - те, кто находится вне предприятия, и имеют либо прямые, либо косвенные финансовые интересы к данному предприятию. Пользователей первой группы интересуют два вопроса: будет ли предприятие давать прибыль, и в состоянии ли оно выполнить в срок взятые обязательства. И не приведет ли такое выполнение обязательств к закрытию предприятия в случае недостатка ресурсов. Пользователей второй группы интересует вопрос: на сколько стабильно и устойчиво финансовое положение предприятия, в которое вложены инвестиции или выданы кредиты. 3. Сбор внешней информации осуществляется через отдел маркетинга предприятия. Сбор внутренней информации осуществляется через систему управленческой отчетности, основные требования, к которой должны определять руководители (менеджеры всех уровней). Важнейшим требованием к системе управленческой отчетности является ее своевременность, единообразие, точность и регулярность получения информации руководством предприятия. 4. В зависимости от экономических интересов пользователей бухгалтерский учет подразделяется на финансовый и управленческий. Финансовый учет ориентируется на внешних пользователей, а управленческий – для внутренних нужд, для принятия управленческих решений по предприятию в целом и по его отдельным подразделениям. И управленческий и финансовый учет основаны на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации. Объектом финансового учета является деятельность всего предприятия. Объектом управленческого учета является деятельность различных его подразделений. 5. Понятие «управленческий учет» в практике Российского предпринимательства законодательно не определено и допускает много разных толкований. Общим же является то, что управленческий учет представляет собой информацию для владельцев и руководителей предприятия разных уровней для принятия эффективных управленческих решений. Управленческий учет должен обеспечивать основную цель деятельности предприятия – получение максимальной прибыли или, более точно, увеличение богатства держателей акций. 6. Управленческий учет – это комплексный метод внутри хозяйственного управления в условиях рыночной экономики. Главной задачей управленческого учета является контроль за реальным производственным результатом, фактически достигнутом вследствии проведения предприятием собственной финансовой политики в отношении всех выполняемых производственно-хозяйственных операций. Порядок ведения управленческого учета определяется руководством конкретного предприятия. В России на него никаких стандартов нет. Он не регулируется государственными инструкциями или нормативными документами. Уровень требований к управленческому учету зависит от масштабов предприятия, бизнеса, уровня и компетентности руководства. Управленческий учет очень дорого обходится предприятию, и его осуществление в полном объеме могут позволить себе лишь крупные компании. 7. Принципиальной особенностью управленческого учета является необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и по Центрам ответственности и Местам формирования затрат внутри предприятия. То есть, на предприятии должна действовать система ответственности конкретных лиц за издержки производства и управления в рамках Центров ответственности и Мест формирования затрат. Здесь все расходы и доходы учитываются и контролируются. Под центром ответственности понимается сфе­ра, участок деятельности, возглав­ляемый ответственным лицом (менеджером), имеющим право и возможность принимать решения. Место затрат представляет со­бой территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются расходы. Оно не всегда связано с персональной ответственностью за величину, целесообразность и экономическую обоснованность издержек. 8. Управленческий учет характеризуется: - отсутствием стандартизации; - конфиденциальностью; - плановым характером; - использованием различных измерителей; - актуальностью. Данные управленческого учета в чистом виде составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению. 9. Основными принципами управленческого учета являются: - непрерывность деятельности предприятия; - единые единицы измерения; - оценка результатов деятельности отдельных подразделений;
- преемственность и многократность использования первичной и промежуточной информации в целях управления. 10. Бухгалтерский учет – это информационная система, которая осуществляет контроль, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем объекте. В предпринимательской деятельности от качества информации зависит возможность получения прибыли, принятия правильных решений, выбор клиентов, поставщиков, возможных партнеров по развитию бизнеса. Бухгалтерский учет позволяет собственникам, управленческому аппарату и другим пользователям информации иметь полную картину производственно-коммерческой деятельности предприятия.
11. Система бухгалтерской отчетности должна базироваться на следующих принципах: - ориентироваться на первое лицо; - строиться «сверху-вниз»; - фиксировать издержки там, где они возникли; - должна быть доступна всем заинтересованным пользователям. 12. Объектом финансового учета является собственный капитал предприятия, его имущество, обязательства и сами хозяйственные операции. Главной целью финансового учета является жесткий контроль капитала, находящегося в коммерческом обороте, а также отражение процедур выявление финансовых результатов от производственно- коммерческой деятельности. 13. Финансовый учет предназначен для решения следующих задач: формирование полной и достоверной информации об имуществе предприятия для всех заинтересованных пользователей, обеспечение пользователей необходимой информацией об эффективности использования различных ресурсов. Финансовый учет регулируется организационно-правовыми документами едиными для всех предприятий всех форм собственности. Основным из них является ФЗ «О бухгалтерском учете» (1996 г.) и другие. 14. В условиях рынка каждое предприятие находится в автономной системе выживания, что зависит от умения руководителей работать в жесткой конкурентной среде. Стало необходимо каждому предприятию «рекламировать» себя и свою продукцию, появилась необходимость в открытой публикации результатов производственно-коммерческой деятельности при одновременном соблюдении коммерческой тайны. Так, ФЗ «Об акционерных обществах» рассматривает необходимость обеспечения интересов акционеров. Согласно Закону, АО должны публиковать годовой отчет, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках. Закон «Об информации, информатизации и защите информации» определяет отношение между собственниками (владельцами) информационных ресурсов и их пользователями. 15. Финансовая отчетность для публичной гласности может быть опубликована лишь после подтверждения ее независимым специалистом – аудитором. Нормативная база. 1. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) часть первая (с изменениями и дополнениями) 2. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) часть вторая (с изменениями и дополнениями) 3. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) часть третья (с изменениями и дополнениями) 4. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть первая №146-ФЗ от 31.07.1998(с изменениями и дополнениями) 5. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть вторая № 117-ФЗ от 05.08.2000 (с изменениями и дополнениями) 6. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995. (с изменениями и дополнениями) 7. Федеральный закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.1998. (с изменениями и дополнениями) 8. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996. (с изменениями и дополнениями) 9. Федеральный закон РФ «Об информации, информатизации и защите информации» № 24-ФЗ от 20.02.1995. (с изменениями и дополнениями) 10. Федеральный закон РФ «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22.04.1996. (с изменениями и дополнениями) 11. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету бухгалтерская отчетность организации» с изменениями и дополнениями) 12. Приказа Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)» (с изменениями и дополнениями) 13. Приказ Минфина РФ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.); 14. Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (№ 112 от 30.12.96 г.). 15. Новый план счетов ПРИЛОЖЕНИЯ Приложение 1 *
Сравнение финансового и управленческого учета.

№ п/п
Области сравнения
Финансовый учет
Управленческий учет 1. Основные потребители информации Лица и организации вне хозяйственной единицы Различные уровни внутрифирменного управления 2. Виды систем бухгалтерского учета Система двойной записи Не ограничен системой двойной записи, используется любая система, .которая дает результат 3. Свобода выбора Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета Нет норм и ограничений, единственный критерий – пригодность 4. Используемые измерители Денежная единица по курсу, действующему в момент возникновения факта хозяйственной жизни Любая подходящая денежная или натуральная единица измерений: человеко-час, машино-час и т.д. Если осуществляется оценка в долларах, то может использоваться фактическая либо будущая стоимость доллара 5. Основной объект анализа Хозяйственная единица в целом Различные структурные подразделения хозяйственной единицы 6. Частота составления отчетности Периодически, на регулярной основе Когда требуется, может составляться и не на регулярной основе 7. Степень надежности Требует объективности, историчен по природе Сильно зависит от целей планирования, но когда требуется, используются точные данные, футуристичен по природе
*) Андерсон Х., Нидлз Б., «Принцыпы бухгалтерского учета», М.: «Финансы и статистика» - 1993 Приложение 2 Основные направления государственного регулирования финансовой деятельности предприятий. _
* ) Бланк Н.А. «Основы финансового менеджмента на предприятии» М.: «ЮНИТИ» - 2000