Введение стр. 2-3
1. Сущность международных стандартов бухгалтерского учета
1.1. Предпосылки разработки международных стандартов финансовой отчетности стр. 4-6
1.2. Разработка международных стандартов финансовой отчетности
стр.6-11
1.3. Общие принципы функционирования системы международных стандартов финансовой отчетности стр. 11-24
2. Сравнительный анализ международных и российских стандартов бухгалтерского учета
2.1. Российские стандарты (положения по бухгалтерскому учету) стр. 25-27
2.2. Краткая характеристика международных стандартов стр. 27-31
2.3. Основные различия между российскими и международными стандартами стр.31-41
3. Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
3.1. Востребованность и применение МСФО стр.42-45
3.2. Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России в соответствии с МСФО стр. 45-56
Заключение стр. 56
Список использованной литературы стр. 57-58
Практическая часть
Приложения
Необходимость перехода на МСФО определяется общей стратегией реформ, ориентированных на построение рыночной экономики в стране. Рыночная экономика должна иметь соответствующие элементы инфраструктуры. Поскольку бухгалтерский учет и финансовая отчетность являются элементами инфраструктуры, то речь идет о построении системы учета и отчетности, соответствующей новым рыночным условиям. В деловом и профессиональном мире признано, что в наибольшей степени соответствует рыночной экономике система финансовой отчетности, описываемая Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Она обеспечивает рынок полезной широкому кругу заинтересованных пользователей финансовой информацией, позволяет по-новому, эффективно построить управление компанией, является важной составляющей качественного корпоративного управления компанией. Понимая все это, Правительство Российской Федерации определило в качестве главного средства реформирования системы учета и отчетности внедрение МСФО.
Использование международных стандартов при подготовке отчетности, раскрываемой рынку, повышает шансы компании на успех. Рынок откликается на любые шаги, позволяющие снять неопределенность в отношении компании. МСФО изначально разрабатываются как стандарты, позволяющие раскрывать достаточный для рынка объем информации о компании, ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Использование международных стандартов позволяет:
предоставить рынку больший объем информации о компании;
делает компанию более прозрачной с финансовой точки зрения;
компания становится более конкурентоспособной в борьбе за источники финансирования.
Практика свидетельствует, что если компания имеет отчетность по международным стандартам, то, во-первых, она имеет доступ на международные рынки капитала, и, во-вторых, ей удается привлекать финансирование с рынка (и не только международного) на более выгодных условиях. Действительно, компания предоставляет достаточный объем информации о себе, что позволяет заимодавцу, потенциальному инвестору понять и оценить риски, с которыми связано предоставление финансирования. Использование МСФО при подготовке отчетности российской компании делает ее более конкурентоспособной в борьбе за источники финансирования.
К настоящему времени Совет по международным стандартам финансовой отчетности выпустил 41 стандарт, охватывающий широкий круг вопросов, относящихся к бухгалтерскому учету и отчетности.
В России развиваются рыночные отношения, устанавливаются долгосрочные торговые связи, создаются организации с участием иностранного капитала, ценные бумаги выходят на международную арену. В современных условиях необходимо совершенствовать систему бухгалтерского учета, поскольку она составляет информационную основу управления. Информацией, содержащейся в бухгалтерском учете, пользуются различные лица для принятия решений, а отчетность выступает средством коммуникации между экономическими субъектами на национальном и международных рынках. При интеграции бизнеса нужно согласовывать и гармонично сочетать подходы при составлении отчетных данных. Раскрытие и сопоставление тенденций развития российской учетной теории и практики с принципами, принятыми в странах с развитой рыночной экономикой, представляет интерес для выбора национальной системы учета.
Глобализация экономических отношений повлекла за собой унификацию правил ведения бухгалтерского учета во всем мире. Процесс гармонизации систем бухгалтерского учета потребовал разработки и внедрения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Для того чтобы российские организации могли конкурировать с иностранными фирмами в привлечении иностранных ресурсов, необходима новая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Реформирование бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с требованиями международных стандартов становится неоспоримой задачей.
Проблема стандартизации бухгалтерского учета и отчетности все больше приобретает международный характер. Унификация требований к финансовой отчетности и наднациональные стандарты влекут за собой разработку стандартов не только в отдельных странах, но и на международной уровне. Таким образом, можно выделить три уровня стандартизации правил финансового учета:
национальный;
региональный;
международный.
Национальные стандарты финансового учета действуют, как правило, в каждой отдельной стране. Однако некоторые национальные стандарты приобрели мировое значение. Так, американские стандарты US GAAP вышли за рамки наднациональных, так как американский фондовый рынок составляет более 50% общемирового рынка капитала.
Существуют различные классификации моделей бухгалтерского учета (Приложение 1). Наибольшее распространение получили следующие модели учета:
Англо – американско - голландская;
Континентальная, или европейская;
Южно – американская.
Деление на модели национального бухгалтерского учета скорее условное. Некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Так, исламская модель (страны исламского мира и африканского континента) развивалась под сильным влиянием мусульманской религии. Основой этой модели являются соображения морали.
В некоторых странах применяются региональные стандарты. Так, требования некоторых европейских директив носят обязательный характер, включены в национальное законодательство стран - членов Европейского союза, оказывая влияние на практику финансового учета других государств. Особое значение имеют 4-я директива от 25 июля 1978 года ЕС о годовой финансовой отчетности компаний и 7-я директива от 13 июня 1983 года о консолидированной отчетности. Они регламентируют правила составления годовой (разрешают использовать два варианта баланса и четыре варианта отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности. Региональные стандарты действуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это общепринятые правила по признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов фирмами во всех странах мира. Они разработаны высокопрофессиональными международными организациями. Цель их разработки – гармонизация национальных систем учета и отчетности для повышения потребительных качеств финансовой отчетности.[6]
Разработка МСФО вызвана следующими причинами:
Необходимость более дешевых источников финансирования;
Расширением рынка применения капитала;
Осуществлением международных слияний компаний, образованием совместных предприятий;
Возможностью сравнительного анализа различных систем бухгалтерского учета;
Использованием лучшего опыта бухгалтерского учета и отчетности, накопленного в рыночной экономике;
Уменьшением расходов транснациональных корпораций на подготовку бухгалтерских отчетов и их консолидацию;
Обеспечением инвесторов (в том числе потенциальных) достоверной и общепонятной финансовой информацией.
Компании, применяющие МСФО, получают преимущества: упрощенный доступ к иностранным рынкам капитала, рост доверия со стороны иностранных инвесторов, снижение стоимости капитала для компаний. Отчетность компаний разных стран сравнима, прозрачна, понятна; ведется только один вид финансового учета.
Для руководителя компании, применяющей МСФО, облегчается понимание связи между реальными событиями и финансовыми отчетами, улучшается прозрачность отчетности для принятия управленческих решений, повышается качество решений по результатам отчетности.[14]
1.2. Разработка международных стандартов финансовой отчетности
В настоящее время вопросами стандартизации и унификации стандартов учета и отчетности занимаются следующие организации:
Совет по международным стандартам финансовой отчётности;
Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН;
Европейская Комиссия;
Комиссия по ценным бумагам и биржам США;
Совет по разработке финансовых учётных стандартов.
Совет по международным стандартам финансовой отчётности.
Совет по международным стандартам финансовой отчётности (International Accounting Standards Soviet, СМСФО) – это ведущая организация в мире по разработке единых учётных стандартов. Для координации учетных стандартов, обеспечения на этой основе сравнимости и надежности информации, он разрабатывает и публикует МСФО, служащих инструментом глобальной унификации финансовой отчетности, что соответствует процессу глобализации экономики. Именно стандарты СМСФО были выбраны в России как основа для создания новых российских стандартов.
Главные уставные цели СМСФО
СМСФО был создан в 1973 году в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. СМСФО – это независимая частная организация, членами которой в настоящий момент являются 143 объединения бухгалтеров (включая 5 ассоциированных и 4 дочерних члена) из 104 стран общей численностью более 2 млн. человек.
Совет по международным стандартам финансовой отчетности призван сузить различия систем учета и отчетности путем сближения правил учета и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности.
В качестве главных уставных целей определены следующие:
формулировать и издавать в общественных интересах стандарты бухгалтерского учета для использования при составлении финансовых отчетов;
способствовать принятию и распространению международных стандартов бухгалтерского учета по всему миру;
осуществлять деятельность по улучшению и гармонизации бухгалтерских стандартов и процедур, касающихся составления и представления финансовых отчетов.
Работа СМСФО финансируется за счет взносов организаций – участниц, средств Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFA), поступлений от транснациональных компаний и бухгалтерских фирм, а также за счет выручки от издательской деятельности.
Структура CМСФО.
Структура Совета состоит из пяти уровней:
Правление Совета (IASC Board)
Консультативная группа (Consultative group)
Консультативный совет по стандартам (Advisory Council)
Постоянный комитет по интеграциям (Standing Interpretations Committee)
Рабочая группа по вопросам стратегии (Strategy Working Party)
Правление СМСФО – главный орган управления Комитетом и представления международных стандартов финансовой отчетности. Основными функциями правления являются:
координация деятельности КМСУ;
определение программы его стратегического развития;
назначение рабочих групп для подготовки стандартов;
контроль за разработкой стандартов;
экспертная оценка подготовленных стандартов и окончательное их одобрение.
В правление входят представители бухгалтерских организаций 13 стран, которые назначаются Международной федерацией бухгалтеров. Помимо представителей стран Правление назначает в свой состав до четырех организаций, занимающихся проблемами составления финансовых отчетов.
Консультативная группа была основана в 1981 году и включает представителей международных организаций, которые заинтересованы в подготовке достоверных финансовых отчетов и используют их в своей деятельности. К таким организациям относят фондовые биржи; органы, регулирующие рынки ценных бумаг и межправительственные организации; национальные органы, ответственные за регламентацию и стандартизацию бухгалтерского учета; межгосударственные организации; международные финансовые институты и т.д. Консультативная группа играет важную роль при подготовке и принятии международных стандартов, регулярно встречается с Правлением СМСФО для обсуждения вопросов касательно новых проектов Комитета, рабочей программы и стратегии СМСФО.
Еще одним из органов СМСФО является Консультативный (или Попечительский) совет по стандартам, созданный в 1995 году, в который входят самые известные специалисты, занимающие высокие позиции в бухгалтерской профессии и бизнесе. Основной задачей Совета по стандартам является содействие повсеместному принятию международных стандартов и укрепление авторитета СМСФО. В функции консультативного совета входят:
рассмотрение и комментирование стратегии и плана правления с точки зрения их соответствия потребностям членов СМСФО;
подготовка годового отчета по эффективности деятельности Правления в процессе достижения его целей и исполнения обязанностей;
способствование участию и одобрению работы СМСФО представителями бухгалтерской профессии, деловыми кругами, пользователями финансовой отчетности и другими заинтересованными лицами;
поиск источников финансирования работы СМСФО, не влияющих на его независимость;
рассмотрение бюджета и финансовой отчетности СМСФО.
Консультативный совет гарантирует независимость и объективность Правления в принятии решений по предложенным стандартам. Совет не участвует в самом процессе принятия решений и не стремится влиять на него. Сейчас в состав этого органа входят 11 членов на двухгодичной основе с правом переизбрания.
В 1997 году Правление КМСФО одобрило создание Постоянного комитета по интерпретациям. В его задачи входит рассмотрение вопросов бухгалтерского учета, которые не получили отражения в существующих стандартах и могут иметь неоднозначное толкование. Работа Комитета осуществляется в тесном взаимодействии с аналогичными национальными комитетами. Комитет занимается неудовлетворительной практикой учета в рамках международных стандартов и возникновением новых обстоятельств, не учтенных при разработке существующих стандартов. Постоянный комитет по интерпретациям состоит из 12 голосующих членов, которые принимают интерпретации. Представители Европейской комиссии и Международной организации комиссий по ценным бумагам являются наблюдателями без права голоса.
Процедура создания международных стандартов
Основу разработки международных стандартов бухгалтерского учета составляют те процедуры, которые исторически сложились в англо – язычных странах, главным образом в США и Великобритании.
Процедура создания нового международного учетного стандарта отличается известной консервативностью, обстоятельностью, занимает относительно продолжительный отрезок времени и состоит из 6 циклов:
1-й цикл – формирование Подготовительного комитета (Steering Committee).
2-й цикл – разработка проекта стандарта.
3-й цикл – подготовка рабочего проекта положений стандарта.
4-й цикл – утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта.
5-й цикл – составление плана разработки международного стандарта.
6-й цикл – подготовка проекта международного стандарта.
Подробное описание процедуры составления международных стандартов представлено в Приложении 2,3.
Международный стандарт бухгалтерского учета считается принятым, если его одобрили три четверти членов правления. Утвержденным текстом всех международных стандартов считается текст, опубликованный Комитетом на английском языке. Все официальные переводы подготавливаются при участии специалистов СМСФО. В настоящее время МСФО официально переведены на 4 языка (немецкий, русский, французский и польский), идет работа над официальным переводом на китайский, японский, португальский и испанский языки. Неофициально международные стандарты переведены на более чем 30 языков.
Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН.
Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН была создана в 1982 г. и занимается изучением проблем учёта в международном аспекте, содействием стандартизации учёта на национальном и международном уровне, помощью развивающимся странам во внедрении стандартов. Группа тесно взаимодействует с международными организациями (ООН, ОЭСР, СМСФО).
Европейская Комиссия
Европейская Комиссия занимается гармонизацией учёта в рамках Европейского Союза. Этот процесс осложняется наличием существенных различий в бухгалтерской практике стран – членов Союза: в Голландии, Великобритании и Ирландии – бухгалтерский учёт ориентирован, прежде всего, на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурга – на банки, во Франции бухучёт сильно зависит от макроэкономического планирования. Основой европейского законодательства в области бухучёта являются 4-я и 7-я Директивы Совета Министров. Первая затрагивает проблемы составления годовой отчётности акционерными компаниями, вторая посвящена вопросам составления консолидированной (сводной) отчётности. Также была принята Директива по годовой и консолидированной отчётности банков и других финансовых институтов и аналогичная Директива для страховых компаний. В ноябре 1995 г. Европейская Комиссия одобрила новый подход к гармонизации бухучёта. Признавалось, что «европейские Директивы не соответствуют международным стандартам, необходимым для целей рынка капиталов. Транснациональные компании вынуждены готовить два комплекта финансовой отчётности, что весьма дорого, и может приводить в замешательство инвесторов». В связи с этим Европейский Союз принял решение о постепенном переходе на МСФО. Данный процесс будет осуществляться путём последовательного устранения различий между Директивами и МСФО.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США (Securities and Exchange Commission) – правительственная организация США, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая иностранные). Поэтому Комиссия может оказывать определённое влияние на методику бухгалтерской отчётности.
Уже в апреле 1996 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о поддержке СМСФО в качестве разработчика унифицированных стандартов финансовой отчетности.
Совет по разработке финансовых учётных стандартов.
Совет по разработке финансовых учётных стандартов (Financial Accounting Standards Board) занимается разработкой американских учётных принципов. Как правило, стандарты этой неправительственной организации получают распространение в странах англо-американской модели, однако сейчас эта организация рассматривается как потенциальный конкурент СМСФО в разработке международных стандартов финансовой отчётности.[11]
Что касается России, то в нашей стране следующие организации оказывают значительное влияние на развитие бухгалтерского учета в соответствии в принципами МСФО:
Институт профессиональных бухгалтеров России – профессиональная организация бухгалтеров, которая проводит аттестацию бухгалтерских работников на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера: главного бухгалтера, бухгалтера – эксперта, финансового менеджера, финансового эксперта. ИПБ России – одна из ведущих бухгалтерских организаций – был создан в апреле 1997 г. Как негосударственная структура, объединяющая аттестованных бухгалтеров и аудиторов. О его значении свидетельствует тот факт, что в ноябре 2001 г. ИПБ РФ был принят в действующие члены Международной федерации бухгалтеров, где каждая страна может получить только одно полное членство;
Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» - независимая общественная профессиональная организация, объединяющая бухгалтеров и аудиторов, готовит проекты нормативных документов по проблемам бухгалтерского учета и аудита;
Региональная организация бухгалтеров и аудиторов «Евразия» - организация по практическому сотрудничеству бухгалтеров и аудиторов стран Содружества Независимых Государств. Осуществляет тесное взаимодействие с Координационным советом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ.[7]
1.3. Общие принципы функционирования системы международных стандартов финансовой отчетности
Система бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности базируется на традиционных принципах, наиболее значимые и общепринятые из которых являются основой концепции бухгалтерского учета и закрепляются в национальном законодательстве. Отметим, что одни принципы использовались на практике еще со времен становления бухгалтерского учета, а другие сложились под объективным воздействием развития науки, экономики, в связи с возникновением новых объектов учета и изменением требований, предъявляемых к отчетности. К числу первых по времени введения в практику, на наш взгляд, относятся принципы, обеспечивающие достоверное и полное представление информации в учете. Более поздними являются принципы начисления, сопоставимости, преобладания сущности над формой и др.
В российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета категория принципов не установлена. Аналогичными по смыслу принципам, закрепленным в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), можно считать требования, допущения и правила, которые предусмотрены в регламентирующих бухгалтерский учет нормативных документах.
Раздел «Принципы», содержащий описание принципов, с учетом которых разрабатываются стандарты, предваряет МСФО. Принципы не являются, МСФО и в силу этого не устанавливают стандартных решений по конкретным вопросам ведения учета и составления отчётности.
Данные табл. 1 свидетельствуют о достаточном соответствии состава и содержания российских принципов бухгалтерского учета и МСФО. Однако имеются некоторые различия в их квалификации, например, непротиворечивость имущественная обособленность, последовательность применения учетной политики и*др. Можно предположить, что указанные расхождения являются, прежде всего, результатом различного назначения принципов. Если принципы, изложенные в российских стандартах регулируют в первую очередь бухгалтерский учет, то принципы МСФО большой степени ориентированы на подготовку и представление финансовой отчетности. При .этом отмеченные несоответствия с нашей точки зрения, не оказывают влияния на качество информации в отчетности.
Обратимся к практическому использованию российских принципов бухгалтерского учета и МСФО для выявления степени их влияния на показатели бухгалтерской отчётности.
Таблица 1
Состав и содержание принципов учёта и отчётности
| Российские стандарты бухгалтерского учета | Принципы МСФО | ||
| Наименование | Содержание | Наименование | Содержание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Непрерывность деятельности | Организация будет продолжать свою деятельность1 в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость. ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно; обязательства будут погашаться" в установленном порядке (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учётная политика организации» утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н; далее — ПБУ 1/98) | Непрерывность деятельности | При составлении финансовой отчетности руководство обязано оценить способность организации продолжать свою деятельность. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности этот факт должен раскрываться в обязательном порядке наряду с теми принципами на которых составлена отчетность и причиной, по которой организация не считается непрерывно действующей (п. 23 МСФО 1) |
| Имущественная обособленность | Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98) | В качестве принципа не сформулирован (существует понятие единой экономической единицы) | Предполагает для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том что в ней раскрыты финансовые показатели, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц (п.. 16 Принципов) |
| Последовательность применения учётной политики | Принятая организацией учетная политика . применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 6 ПБУ 1/98) | В качестве принципа не сформулирован (определена последовательность учетной политики) | Организация обязана избрать и применять учётную политику последовательно для сходных операций других событий и условий за исключением случаев, когда Стандарт требует или разрешает категории статей к которым могут применяться другие учетные политики (п. 13 МСФО 8) |
| Временная определенность фактов хозяйственной деятельности | Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду,в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98) | Метод начисления | Организация обязана составлять финансовую отчетность,за исключением информации о движении денежных средств, применяя правила учёта по методу начисления (п.25 МСФО 1) |
| Полнота | Полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности (п. 7 ПБУ 1/98) | Полнота (категория надежности) | Надёжность включает в себя:достоверное представление;преобладание сущности над формой;нейтральность;осмотрительность;полноту. Информация финансовой отчётности должна быть полной с учётом существенности и затрат на её создание (п.38 Принципов) |
| Своевременность | Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 1/98) | Своевременность | Своевременное отражение информации в от- |
| Осмотрительность | Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 7 ПБУ 1/98) | Осмотрительность (категория надежности) | Осмотрительность — это введение определен- |
| Приоритет содержания перед формой | Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/98) | Преобладание сущности над формой (категория надежности) | Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой (п. 35 Принципов) |
| Непротиворечивость | Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п. 7 ПБУ 1/98) | В качестве принципа не сформулирован | Не существует, так как является постулатом двойной записи |
| Рациональность | Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п. 7 ПБУ 1/98) | Баланс между выгодами и затратами | Считается ограничением в процессе представления уместной и надежной информации. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение (п. 44 Принципов) |
| Существенность | Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99) | Существенность | Определена как категория уместности. Каждой существенный класс сходных статей в обязательно пороке должен представляться в финансовой отчетности отдельно. Статьи иного характера или назначения в обязательном порядке должны представляться отдельно, если только они не являются несущественными (п, 29 МСФО 1): |
Принцип постоянно действующего предприятия профессор Я.В. Соколов и СМ. Бычкова отождествляют с первым законом механики, предложенным И. Ньютоном: «всякое тело находится в состоянии равномерного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено другими силами изменить свое состояние»1. При этом они выделяют шесть следствий, которые из него вытекают: влияние смены собственника на учет, поддержание оценки активов и пассивов, капитализация расходов, резервирование будущих финансовых результатов, их распределение, представление отчетности по календарным периодам. Однако существует проблема выполнения этого принципа, которая заключается в отсутствии уверенности у отдельных компаний в продолжительности своей деятельности. Отмеченное обстоятельств» подтверждается и данными Росстата по оценке факторов, ограничивающих деловую активность. Например, компаниями добывающей обрабатывающей промышленности в 2006 году в качестве таких факторов выделены: недостаток денежных средств (41% компаний),низкий спрос на продукцию внутри страны (48% компаний), отсутствие надлежащего оборудования (30% компаний) и неопределенность экономической обстановки (20% компаний).
Принцип имущественной обособленности или хозяйствующей единицы определяет интересы лиц, участвующих в хозяйственных процессах. По мнению профессора М.И. Кутера, принцип обособленного предприятия, позволяет выявить его контуры: территорию, имущество, банковские счета, связи. Английский ученый Ф. Вуд по отмеченному вопросу утверждал, что «бухгалтерский учет ограничен рамками предприятия и не распространяется на личные средства его владельцев». В американской системе бухгалтерского учета рассматриваемый принцип является одним из основных, роль его заключается в сужении области' возможных учетных элементов и их характеристик которые могут быть отобраны для включения в финансовые отчеты. Это позволяет отразить в финансовой отчетности релевантные статьи, а нерелевантные — исключить.
В российском законодательстве обособленность экономической единицы закреплена в ст. 48 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ): юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком В суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Эта норма" находит также отражение и в документах, регламентирующих правовое положение, порядок создания и деятельности юридических лиц различных организационно-правовых форм (например, в Федеральных законах от 24.11.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и от 14.01.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной, ответственностью»). I В свою очередь, Федеральный закон от 23.02.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерской учёте» перечисляет объекты бухгалтерского учета, к которым относятся: имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, а положения бухгалтерскому учету устанавливают порядок отражения фактов хозяйственной деятельности ,и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами, по, законодательству Российской Федерации. Таким .образом, отмеченные нормы также подразумевают .имущественную обособленность организаций. Проблема в применении принципа Сможет, возникнуть в случае, если собственник является одновременно представителем администрации организации. Независимость,от других компаний и от собственника, которая создает условия для формирования нейтральной информации в бухгалтерской отчетности, может быть достигнута посредством формализации хозяйственных отношений с предварительной юридической оценкой каждого осуществляемого действия, что весьма затруднительно.
Принцип последовательности применения учетной политики способствует обеспечению сопоставимости показателей финансовой отчетности различных периодов. Его реализация затруднена регулярными изменениями требований нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета. Кроме того, сложность в использовании принципа может возникать при формировании консолидированной финансовой отчетности в связи с различиями учетных политик компании группы, способов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов коммерческой длительности. В соответствии с п. 28 МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» консолидированная финансовая отчетность для аналогичных сделок и других событий в сравнимых условиях должна составляться на' основе единой учетной политики. Если организация в составе группы использует учетную политику, отличную от учетной политики принятой для составления консолидированной отчетности в отношении подобных операций и событий в идентичных условиях, то в процессе подготовки консолидированной финансовой отчетности ее финансовая отчетность корректируется (п. 29 МСФО 27) Совокупность организаций, данные отчётности которых подлежат консолидации, определяется на основе концепции контроле т.е. возможности материнской компании влиять На финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности. Следовательно, избежать проблемы, связанной с пересчетом показателей отчетности, возможно с помощью установления единой учетной политики для всех компаний группы.
Принцип начисления или временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется в России организациями с 1995 года в отношении всех доходов и расходов. До этого времени законодательством представлялась возможность учитывать выручку по оплате либо по отгрузке, Принцип предполагает отражение доходов и расходов в том периоде, в котором они возникли определение суммы доходов и расходов соотнесение доходов с расходами.
В российских ПБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98), «Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденные Приказами Минфина России от 06.05.99 г. № 32н и,33н, ввели дополнительные характеристики по учету доходов и расходов, устанавливая критерии их признания в бухгалтерском учете (табл, 2).
Передача. прав собственности на товар по российским, стандартам бухгалтерского учета, или рисков и выгод, как требуют МСФО, — одно из существенных отличий, способных, оказать влияние на показатели
Таблица 2
Критерии признания выручки
| Российские стандарты бухгалтерского учета | МСФО |
| Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации | Существует вероятность поступления экономических выгод в организацию |
| Сумма выручки может быть определена | Сумма выручки' может быть надежно оценена |
| Право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) | Организация передала покупателю существенные риски , и вознаграждения, связанные с владением товарами |
| Организация имеет право на получение выручки, вытекающей из конкретного договора или подтвержденное иным образом | Затраты, понесенные или которые будут понесены в связи с операцией, могут быть надежно оценены |
| Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены | Степень завершенности операции может быть надёжно оценена |
баланса и отчета о прибылях и убытках. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Однако согласно ГК РФ эта норма является диспозитивной, т.е. применяется, если иное не установлено законом или договором. Таким образом, стороны вправе установить иной, отличный от общеустановленного, порядок перехода права собственности. В качестве примера можно привести установление сторонами в договоре перехода права собственности на товар в момент оплаты его покупателем. Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для учета операций по продаже товаров, выручка по которым определенное время не может быть признана,предусмотрен счет 45 «Товары отгруженные Отражение операций по этому счету на' время «отодвигает» момент признания выручки, что противоречит содержанию принципа, критерии которого изложены МСФО 18 «Выручка».
Различия при сравнении подходов, закрепленных в российских стандартах бухгалтерского учетами МСФО, очевидны и при исчислении величины выручки. Например, при продаже в кредит сумма выручки, рассчитанная по нормам российского законодательства, будет равна величине, приведенной в договоре. В свою очередь, международная учетная практика позволяет сформировать в момент продажи дисконтированную величину выручки, а оставшуюся величину распределять во времени и признавать в качестве процентов. Другим примером является продажа товаров с гарантией по облуживанию. Согласно п. 13 МСФО 18 «Выручка» критерии признания обычно применяются к сделке, но при определенных обстоятельствах их необходимо подбирать к, отдельно выделяемым элементам сделки. Выручка по обслуживанию в такой ситуации, переносится и признается как выручка период, в котором производится обслуживание. Как следует из сказанного, практика использования принципа начисления в России отличается от международной. Существующие расхождения оказывают влияние непосредственно на величину доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках а значит и на капитал, отражаемый в балансе. Существенность воздействия обусловлена спецификой деятельности компаний, их размером, использованием в хозяйственной практике тех или иных договорных условий и др.
Одним из критериев надежности информации является осмотрительность. Осторожная оценка в бухгалтерском учете сводится к стремлению отражения операций таким образом, чтобы активы или доходы организации не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Это связано с тем, что при изучении бухгалтерской отчетности пользователь; имеет право надеяться, что фактическое состояние дел в компании лучше, чем свидетельствует отчет. Практика применения МСФО предполагает выявление признаков обесценения; активов, что оказывает влияние на соблюдение принципа осмотрительности. МСФО 36 «Обесценение активов» оговорено, что актив считается обесценившимся, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. В соответствии с данным стандартом организация обязана на каждую отчетную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения активов и каждый раз оценивать возмещаемую сумму. Наиболее распространенными причинами снижения стоимости являются: достижения научно-технического прогресса и как следствие создание новых, более совершенных продуктов; физический износ и др.
В отчетности, сформированной по правилам российского законодательства, основной акцент делается на историческую или фактическую стоимость. Однако требования некоторых нормативных документов обязывают организации отражать активы в отчетности по текущей рыночной стоимости. Так п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 12бн, установлено, что финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Пункт 15 ПБУ 6/01 разрешает коммерческим организациям не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Кроме того, Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрена необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, Отношение к принципу осторожности в ой среде нельзя назвать однозначным, Например, Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда считают, что «консерватизм в лучшем случае — весьма недостаточный метод отражения неопределенности оценки активов и прибыли, в худшем — он приводит к полному искажению учетных данных. В результате на практике главная опасность его кроется в непостоянных результатах, которые не могут быть правильно интерпретированы даже наиболее информированными читателями. Консерватизм лишает учетные данные сравнимости» Авторы придерживаются аналогичной точки зрения по этому вопросу: метод исторической оценки активов имеет преимущество перед методом оценки по рыночной стоимости в условиях незначительного уровня инфляции или её отсутствия, так как он характеризуется постоянством и является наименее затратным. Тем не менее при значительной инфляции предпочтение должно отдаваться методу оценки по рыночной стоимости что будет соответствовать требованию достоверности при формировании информации бухгалтерской отчетности.
Принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой согласно МСФО призван способствовать обеспечению надежности информации. Принцип сформулирован в связи с тем, что большинство хозяйственных операций, которые подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета, основываются на нормах гражданско-правового законодательства. В отдельных случаях, когда между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной деятельности существует противоречие, необходимо отступить от юридических норм и отдать предпочтение экономическому содержанию операции для формирования достоверной информации для пользователей. Рассмотрим характерный для российской практики пример отражения в учете операций, связанных с продажей недвижимости. Переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору ее продажи подлежит государственной регистрации (ст. 551 ГК РФ). Выручка от продажи недвижимости в бухгалтерском учете будет признана после регистрации договора купли-продажи, несмотря на то, что имущество могло быть передано в момент подписания договора, т.е. риски и выгоды перешли к покупателю. Ситуация имеет характерные последствия, если передала имущества имела место в одном отчетном периоде, а регистрация договора купли-продажи произведена в другом. Бухгалтерский баланс продавца в этом случае будет включать завышенную величину активов, величину капитала без учета влияния результата от продажи недвижимости, а в отчете о прибылях и убытках будет отсутствовать информация о доходах и расходах, связанных с продажей объекта.
Другой пример основан на применении положений п. 58-66 МСФО 17 «Аренда», касающихся операций продажи имущества с обратной арендой. В п. 59 стандарта сказано, что если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, то какое-либо превышение выручки от продаж над балансовой, стоимостью не подлежит немедленному отражению в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Вместо этого оно должно- амортизироваться на протяжении срока аренды. Положение поясняется таким образом: если обратная аренда является финансовой, то операция является способом предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, при этом актив выступает в роли обеспечения. По российским учетным нормам сначала будут отражены доходы и расходы, связанные с продажей объекта, а затем учтены операции по финансовой аренде.
Рассмотренные примеры свидетельствуют о том, что принцип приоритета экономического содержания над юридической формой в российской действительности применяется не во всех хозяйственных ситуациях.
Важным при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности является принцип существенности. Для российской практики категория существенности является сравнительно новой. В связи с этим в большинстве случаев организации не реализуют принцип на практике и не отражают критерий существенности в учетной политике.
Сопоставление принципов, закрепленных в РСБУ и МСФО, позволило выявить различия как в их квалификации, так и в их реализации на практике. При этом важно, что расхождения в квалификации принципов почти не оказывают влияние на показатели бухгалтерской отчетности организации В свою очередь, несоответствия в практическом применении принципов в ряде случаев существенно влияют на информацию, представляемую в бухгалтерской отчетности. Считывая, что процесс реформирования системы. бухгалтерского учета в соответствии с МСФО предполагает обеспечение единых подходов к реализации принципов, целесообразно в нормативные документы, поясняющие действующие ПБУ, включать более подробные указания по реализации принципов с рассмотрением сложных примеров из хозяйственной практики.
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) — стандарты бухгалтерского учёта России, регламентирующие порядок бухгалтерского учёта тех или иных активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности.
Принимаются Министерством финансов РФ. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным при составлении бухгалтерской отчётности и ведении регистров бухгалтерского учёта в Российской Федерации.
В 1998 г в России принята и исполняется программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. В частности, рассматриваются проекты новых стандартов финансовой отчетности, соответствующих МСФО.
В настоящее время принято 22 положения по бухгалтерскому учету:
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (13.04.2009)
(утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 11.03.2009 №22н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (25.05.2009)
(утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 116н, с изменениями от 23.04.2009 № 35н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (31.01.2008)
(утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н с изменениями от 25.12.2007 г. № 147н)
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)
(утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01
(утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, с изменениями от 27.11.2006 № 156н, от 26.03.2007 № 26н – данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
(утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, с изменениями от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н)
Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (31.01.2008)
(утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 № 25н, с изменениями от 20.12.2007 № 143н)
Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (31.01.2008)
(утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н, от 20.12.2007 № 144н)
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
(утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н)
Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008 (07.06.2008)
(утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н)
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000
(утверждено приказом Минфина России от 21.01.2000 № 11н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000
(утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (31.01.2008)
(утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) (31.10.2008)
(утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н)
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02
(утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02
(утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (15.04.2008)
(утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, с изменениями от 11.02.2008 № 23н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02
(утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н)
Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03
(утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н)
Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (31.10.2008)
(утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н)
Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (05.08.2010)
(утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 №63н)
[8]
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) разрабатываются и утверждаются Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) – организацией, целью деятельности которой является улучшение и гармонизация правил, стандартов и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности.
Стандарты разрабатываются с привлечением всех заинтересованных сторон, проекты будущих стандартов публикуются с целью получения комментариев и предложений, которые могут быть учтены при доработке проекта стандарта. В последнее время вместе с текстом принятого Советом (International Accounting Standards Board – IASB) стандарта публикуются «Основания для заключений» (Basis for Conclusions), где излагаются аргументы, которые обсуждались в процессе работы над определенными положениями данного стандарта.
Утвержденным текстом стандартов признается текст, опубликованный КМСФО на английском языке.
В 2001 г. реорганизованное Правление КМСФО (International Accounting Standards Board – IASB) пришло на смену прежнему правлению КМСФО (Board of the International Accounting Standards Committee – IASC). Принятые до того момента международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards – IAS) сохраняют силу. Постепенно будут разрабатываться новые стандарты (International Financial Reporting Standards – IFRS), а старые – совершенствоваться. Термин МСФО включает в себя также ранее принятые стандарты (IAS).
Перечень действующих в настоящее время стандартов представлен в приложении 2.
Помимо самих стандартов (IAS, IFRS), система Международных стандартов финансовой отчетности включает их интерпретации. Интерпретации МСФО – предмет деятельности Комитета по интерпретациям Международных стандартов финансовой отчетности (International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC).
Финансовая отчетность компании считается соответствующей МСФО, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации.
Основополагающим документом в рамках Международных стандартов финансовой отчетности являются Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements). Данный документ определяет базовые положения: цели финансовой отчетности, качественные характеристики, обеспечивающие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности, элементы финансовой отчетности, а также положения, лежащие в основе их признания и оценки.
Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности должны соблюдаться, в том числе, при подготовке консолидированной финансовой отчетности.
Цель финансовой отчетности состоит в том, чтобы обеспечить широкий круг пользователей информацией о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях финансового положения компании для принятия экономических решений.
Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности указывают на следующие основополагающие допущения при подготовке финансовой отчетности:
метод начислений (accrual basis);
непрерывность деятельности (going concern).
Среди качественных характеристик информации, обеспечивающих ее полезность, выделяются:
понятность (understandability);
уместность (relevance):
существенность (materiality);
надежность (reliability):
правдивое представление (faithful representation),
приоритет содержания над формой (substance over form),
нейтральность (neutrality),
осмотрительность (prudence),
полнота (completeness);
сопоставимость (comparability).
Поскольку некоторые из перечисленных характеристик, как будет показано ниже, не отражены или иначе трактуются в российском законодательстве о бухгалтерском учете, здесь мы приводим необходимые определения.
Информация считается уместной, когда влияет на экономические решения пользователей финансовой отчетности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, а также подтвердить или скорректировать прошлые оценки. Оценка уместности информации в финансовой отчетности зависит от ее характера и существенности. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы признать ее уместной.
Информация является существенной, если ее отсутствие или неправильная оценка в финансовой отчетности может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе данной финансовой отчетности.
Отчетная информация является надежной, если не содержит ошибок и не является предвзятой. Как показано выше, характеристика надежности включает в себя правдивое представление, приоритет содержания над формой, нейтральность информации, полноту и принцип осмотрительности.
Правдивое представление означает, что финансовая отчетность достоверно отражает события и операции, отражение которых является ее целью или отражения которых в финансовой отчетности можно обоснованно ожидать.
Полнота заключается в том, что финансовая отчетность компании должна включать всю информацию с учетом фактора существенности и затрат на подготовку. Осмотрительность при этом означает осторожность при оценке статей отчетности в условиях неопределенности с тем, чтобы оценка доходов или активов не была завышена, а расходов или обязательств – занижена.
В Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности отмечено, что на практике часто встречаются ситуации, когда необходим выбор между качественными характеристиками информации, при этом относительная значимость характеристик в различных ситуациях является предметом профессионального суждения. В частности, в поиске разумного баланса между уместностью и надежностью информации, содержащейся в финансовой отчетности, необходимо учитывать своевременность (timeliness) представления информации. При определении степени детальности раскрытия информации в финансовой отчетности следует принимать во внимание соотношение «затраты – выгоды» (balance between benefit and cost).
Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности выделяют следующие элементы финансовой отчетности:
активы (assets);
обязательства (liabilities);
капитал (equity);
доходы (income);
расходы (expenses).
1) Активы определяются как контролируемые компанией ресурсы, которые возникли в результате прошлых событий и в связи с которыми ожидается приток экономических выгод в будущем.
2) Обязательства представляют собой существующие обязательства компании, которые возникли в результате прошлых событий и в связи с погашением которых ожидается отток ресурсов (экономических выгод) из компании.
3) Капитал – это оставшаяся часть активов компании после вычета всех ее обязательств.
В документе подчеркивается, что при оценке того, удовлетворяет ли тот или иной объект учета определению актива, обязательства или капитала, следует принимать во внимание его экономическое содержание, а не только юридическую форму. Многие активы, например, счета к получению и недвижимость, ассоциируются с установленными законом правами, в частности с правом собственности. Однако, указывается в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности, в определении наличия у компании актива право собственности может оказаться несущественным, если компания контролирует ожидаемые экономические выгоды от использования данного актива, например, взяв недвижимость в долгосрочную аренду. В то же время подчеркивается, что возможность компании контролировать выгоды от использования актива, как правило, является следствием установленных законом прав.
4) Доходы представляют собой увеличение экономических выгод компании в отчетном периоде в форме притока или прироста стоимости активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала (за исключением вкладов собственников).
5) Расходы – это уменьшение экономических выгод компании в отчетном периоде в форме оттока или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств, что выражается в уменьшении капитала (за исключением выплат собственникам).
Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности предусматривают разделение доходов (income) и расходов (expenses) исходя из частоты их поступления. В частности, доходы, поступающие в компанию в рамках ее обычной деятельности, классифицируются как revenues, а доходы, которые могут как возникать, так и не возникать в рамках обычной деятельности компании – как gains, Аналогичное деление предполагается и для расходов.
Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности устанавливают следующие основополагающие критерии признания элементов финансовой отчетности:
вероятен приток или отток из компании будущих экономических выгод, связанных с рассматриваемым объектом;
рассматриваемый объект имеет стоимость, которая может быть надежно определена.
Указанные критерии выдерживаются в стандартах, устанавливающих порядок учета и отражения в финансовой отчетности конкретных событий и операций компании. Как правило, если рассматриваемый объект не удовлетворяет критериям признания, но является существенным (в контексте определения данной характеристики в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности) для понимания пользователем отчетности финансового положения, финансовых результатов, изменений финансового положения компании, то информация о нем раскрывается в пояснительной записке к финансовой отчетности.
При изучении МСФО также очень важно иметь представление об их содержании, которое представлено в Приложении 5.
2.3. Основные различия между российскими и международными стандартами
Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду.
Объем раскрываемой информации. МСФО построены на принципе прозрачности. Их цель - предоставить достаточный объем полезной информации широкому пользователю. Российские стандарты находятся только в начале движения к широкому раскрытию информации. Причем в этом вопросе в российской практике есть масса подводных камней. Казалось бы, Министерство финансов Российской Федерации вводит требования по раскрытию информации, например, сведений о “связанных сторонах” или, в российской терминологии, “аффилированных лицах”. К сожалению, эти требования практически не выполняются. Данная информация, если и раскрывается, то она раскрывается таким образом, что сделать из нее какие-то выводы, вычленить из нее то главное, что нужно финансовому аналитику, инвестору, практически невозможно. Потому что опыта, практики, да и желания раскрывать такую информацию сегодня у российских компаний нет.
Не смотря на то, что российские стандарты ориентируются на международные стандарты бухгалтерского учета, тем не менее, между ними имеются значительные различия. МСФО и соответствующие им ПБУ представлены в Приложении 6.
Основные положения регулирования составления и предоставления финансовой отчетности
Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности
В РСБУ бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией.
Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФО понятию "финансовая (бухгалтерская) отчетность", международные стандарты не содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к данным бухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами составления отчетности. Кроме того, МСФО, в отличие от определения отчетности РСБУ, не указывают на наличие установленных форм отчетности.
Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности
Согласно документам российской системы нормативного регулирования бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).
В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п. 7 МСФО 1).
При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО делают акцент на удовлетворении информационных потребностей широкого круга пользователей для принятия экономических решений. При этом согласно МСФО к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.
Однако информационные потребности всех пользователей не могут быть удовлетворены в равной мере, поэтому необходимо выделить те информационные потребности, которые будут являться общими для всех пользователей финансовой отчетности. При этом, поскольку согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы) МСФО инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.
Таким образом, МСФО устанавливают приоритет потребностей инвесторов перед другими группами пользователей финансовой отчетности и одновременно исходят из предположения о том, что информация о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении необходима широкому кругу пользователей и способна удовлетворить их потребности должным образом.
Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности. И несколько "обезличенное" определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.
Еще одно отличие в целях составления отчетности в МСФО и РСБУ прямо не следует из приведенных определений, но существование его подтверждается результатами анализа большинства МСФО.
Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.
Отчетный период и отчетная дата
В РСБУ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Иной отчетный период установлен для вновь созданных организаций. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).
По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:
а) причину выбора периода, отличающегося от одного года,
б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).
Определения понятия "отчетная дата" МСФО не содержат, отчетная дата не зафиксирована.
Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности.
Российские нормативные документы четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.
Промежуточная отчетность
РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете"). Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99).
В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).
В МСФО промежуточный период - отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период.
МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (Interim Financial Reporting)) устанавливает минимальный состав промежуточной финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс; краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежных средств; краткий отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности). Однако компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.
Таким образом, требования МСФО в отношении порядка представления и состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем требования РСБУ (Приложение 7).
Допущения
И МСФО, и РСБУ формулируют основные допущения, которые организация обязана учитывать при составлении финансовой отчетности и определении основных аспектов учетной политики.
Допущение имущественной обособленности.
Российский подход состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").
В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.
Допущение непрерывности деятельности.
И в российской системе учета и в соответствии с международными стандартами финансовая отчетность, как правило, составляется исходя из предпосылки, что предприятие будет продолжать деятельность в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что предприятие не имеет намерения либо потребности в ликвидации или существенном сокращении объема своей деятельности. Если такое намерение или потребность существуют, то финансовая отчетность должна составляться на основании других принципов, и в таком случае используемые принципы должны быть раскрыты.
Допущение последовательности применения учетной политики.
Различий по данному допущению между РСБУ и МСФО не существует. Согласно п.6 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. В МСФО также предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8).
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).
Согласно МСФО, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов).
Следует обратить внимание на то, что формулировка "допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности" использована только в РСБУ. МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления (Приложение 8).
Качественные характеристики
А теперь рассмотрим основные качественные характеристики информации, раскрываемой в финансовой отчетности (Приложение 9).
В МСФО согласно п. 24 Принципов качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Определены четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.
В соответствии с МСФО понятность информации отождествляется с ее доступностью для понимания пользователями. В российском законодательстве критерий понятности информации четко не определен.
Согласно МСФО информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.
В российских нормативных актах данная качественная характеристика не сформулирована. Ее содержание раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997). Согласно п. 6.2 Концепции "информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки".
Таким образом, подход к такой качественной характеристике информации, как уместность, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам. Однако сама Концепция не является нормативным актом по бухгалтерскому учету. При этом РСБУ, не определяя уместность в качестве одной из характеристик информации, раскрываемой в отчетности, достаточно четко указывают каждую из ее составляющих.
Так, п. 7 ПБУ 1/98 сформулировано требование своевременности, которую должна обеспечивать учетная политика. Аналогичное определение своевременности содержится и в МСФО.
Что касается критерия существенности, то согласно содержанию российских нормативных актов по бухгалтерскому учету ее можно рассматривать в двух аспектах: как нормативно определенную и как оценочную характеристики. А согласно МСФО критерий существенности раскрывается через два аспекта: пренебрежение незначительными (маловажными) событиями и отражение всех важных событий.
Сущность такой качественной характеристики отчетности, как надежность, МСФО определяют через понятие достоверности информации: "Информация признается достоверной, если она правдиво во всех аспектах отражает хозяйственную деятельность предприятии, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок". Российскими нормативными актами требования в отношении надежности информации не сформулированы. Однако Концепция определяет надежность как отсутствие существенных ошибок. Кроме того, чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Таким образом, подход к характеристике надежности информации, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам.
Что касается нормативных актов, то они затрагивают рассматриваемую характеристику лишь косвенно.
Согласно МСФО достоверность информации обеспечивается совокупностью пяти признаков: правдивое представление; преобладание сущности над юридической формой; нейтральность; осмотрительность; полнота. В российских нормативных актах такие характеристики, как полнота, осмотрительность и преобладание сущности над юридической формой, сформулированы, в частности, в п. 7 ПБУ 1/98 в качестве основных требований к учетной политике организации.
Элементы финансовой отчетности
Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Их определения в соответствии с МСФО были даны выше.
В системе бухгалтерского учета Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров. Наглядно различия между трактовкой элементов финансовой отчетности в МСФО и РСБУ представлены в Приложении 10.
Состав финансовой отчетности
В Приложении 11 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.
Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:
бухгалтерский баланс;
отчет о прибылях и убытках;
приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
пояснительная записка.
Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Необходимо отметить различие в терминологии: международные стандарты – это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской.
Согласно МСФО, финансовая отчетность включает следующие компоненты:
бухгалтерский баланс;
отчет о прибылях и убытках;
отчет об изменениях капитала, показывающий:
все изменения в капитале; либо
изменения в капитале, отличные от операций с акционерами;
отчет о движении денежных средств; и
пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания (п.8 МСФО 1).
Таким образом, по поводу состава финансовой отчетности между МСФО и российскими стандартами существуют следующие различия:
В системе МСФО, в отличие от РПБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности.
В МСФО 1, в отличие от РПБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов.
В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности.
МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации.[17]
3. Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
3.1. Востребованность и применение МСФО
Международные стандарты широко используются во всем мире. Можно выделить несколько уровней их применения:
основа для бухгалтерского учета во многих странах;
ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой);
фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира);
наднациональные организации, например Европейский союз, который заявил о поддержке МСФО и о возможности их использования для компаний, котирующихся на международных финансовых рынках; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчетности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой банк);
сами компании – по официальной информации СМСФО, в настоящее время уже около 890 компаний предоставляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты, как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д. В России свыше 20 компаний готовят отчетность по международным стандартам, среди них РАО «ЕЭС России», РАО «Газпром», «Транснефть», МПС России, «Лукойл», «МДМ Банк», «Российский кредит», «Ростелеком», «Красный Октябрь» и др.
Для различных стран сила воздействия результатов деятельности и авторитета СМСФО неодинакова. Так, в ряде стран бухгалтерские стандарты СМСФО взяты за основу построения национальных систем учета целиком либо с небольшими изменениями. Это относится к развивающимся или «новым индустриальным» странам, таким как Малайзия, Пакистан, Уругвай, Таиланд и т.д. Используя для формирования учетных и отчетных данных международные подходы, такие государства, заинтересованные в притоке капиталов, привлекают внимание инвесторов максимальной адаптацией своих бухгалтерских систем к международным требованиям.
Аналогичные причины побудили бывшие социалистические страны (например, Албанию, Польшу) для ускорения перехода к рыночной модели экономического развития принять МСБУ либо создать свои национальные стандарты, которые в значительной степени базируются на международных.
Влияние МСБУ на бухгалтерские системы развитых капиталистических стран менее значительно. Главным образом это связано с тем, что в большинстве индустриально развитых стран сложились свои устоявшиеся принципы и традиции бухгалтерского учета, удовлетворяющие специфическим требованиям национальных рыночных моделей. Так, в странах Западной Европы и Японии основные финансовые потоки и инвестирование экономики осуществляется через банковские структуры, а не через фондовые биржи. Поэтому приоритетным направлением как законодательного, так и собственно бухгалтерского регулирования является защита интересов кредиторов, а не удовлетворение информационных нужд акционеров.
Вместе с тем по мере развития процессов глобализации органам государственного регулирования этих стран приходится считаться с интересами крупных национальных, а также транснациональных компаний, развитие которых попадает во все большую зависимость от состояния мировых финансовых рынков. Учетное законодательство, таким образом, неизбежно становится все более и более открытым англосаксонскому влиянию.
Так, во Франции, при составлении консолидированных счетов национальные и транснациональные компании имеют право допускать отклонения от национального Коммерческого кодекса и руководствоваться международными принципами учета. В Италии законодательство о регулировании фондовых бирж требует, чтобы компании зарегистрированные на бирже и участвующие в листинге (в котировках акций), применяли международные стандарты для отражения операций, не предусмотренных итальянским законодательством.
Слабое влияние МСБУ на учет в США, Канаде и Великобритании связано с тем, что международные стандарты содержат в себе большое количество идей, заложенных в национальных стандартах этих стран. Вместе с тем это проявляется при подготовке новых стандартов. Так, концептуальные основы МСБУ были положены в основу более позднего издания Основ учета, выпущенного Советом по стандартам учета Великобритании.
Постепенно СМСФО завоевывают все больший авторитет и влияние в развитых странах. Статус международных стандартов финансовой отчетности в различных странах мира по состоянию на 2003 год представлен в Приложении 12. Однако ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это США, Канада и Великобритании.[11]
Что касается России, то в настоящее время количество организаций, применяющих международные стандарты в бухгалтерском учете, по-прежнему остается незначительным, хотя их число постоянно увеличивается. Согласно исследованию, подготовленному ROMIR Monitoring в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» были получены следующие результаты:
в настоящее время 16% компаний основных сфер экономики используют МСФО при составлении бухгалтерской отчетности. В большей мере это касается таких отраслей экономики, как финансы и страхование (37%) и промышленность (15%). Доля использования МСФО выше в крупных компаниях с большим числом сотрудников (300 и более) – 23%, и ниже в организациях с числом сотрудников менее 10. Сравнивая доли компаний, применяющих для составления финансовой отчетности МСФО в различных регионах РФ, можно отметить, что в среднем по выборке высшие позиции занимают Северо-западный (19%) и Южный (17%) регионы (приложение 13).
Относительно показателя 2004 года, доля компаний, применяющих международные стандарты, возросла с 11% до 16%.
Около половины всех компаний (41%), использующих в той или иной степени для подготовки финансовой отчетности МСФО, применяют подход параллельного учета. Данный подход преобладает в коммерческих организациях. Аудиторские организации в большей степени обращаются к подходу трансформации. Примерно в равных долях упоминается полное и частичное использование МСФО.
Главное препятствие применения международных стандартов финансовой отчетности отсутствие закона, регулирующего порядок составления и представления консолидированной финансовой отчетности российскими компаниями. Как сообщает «Учет. Налоги. Право» (№ 2, 2008), такой вывод следует из отчетов Института экономики переходного периода и Академии бюджета и казначейства, сделанных по заказу Минфина.
Международные стандарты актуальны прежде всего для холдингов. Между тем проект Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» застрял в Госдуме больше трех лет назад. В декабре 2004 года он прошел второе чтение, после чего процедура его принятия была приостановлена. Заметим, что проект не освобождает компании, перешедшие на МСФО, от сдачи бухгалтерской отчетности и по российским стандартам.
Среди других серьезных помех ученые назвали большие затраты на подготовку кадров и услуги консультантов, невозможность применять МСФО для целей налогообложения и «инертность мышления» руководителей компаний.
3.2. Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России в соответствии с МСФО
Правовая база реформы
Законодательной основой в области реформирования системы российского бухучёта является Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, разработанной в соответствии с Распоряжением Председателя Верховного Совета РФ от 14 января 1992 г. Поскольку вопрос о переходе на МСФО тогда ещё не стоял на повестке дня, основной задачей перестройки бухгалтерского и банковского учёта была провозглашена «разработка и внедрение в практику предприятий специального Плана счетов, который позволит:
давать обобщающую характеристику наличия и движения основных и оборотных средств, материальных активов, долгосрочных вложений, фондов и резервов предприятия;
собирать в обобщенном виде информацию о затратах предприятия, связанных с осуществлением уставной деятельности и социально – бытовым обслуживанием работников;
отражать наличие и движение денежных средств в национальной и иностранной валюте, находящихся на расчётных, валютных и других счетах в банках на территории страны и за рубежом, ценных бумагах;
обобщать информацию о формировании и использовании финансовых результатов деятельности предприятия и состоянии средств, полученных извне на финансирование хозяйственной деятельности (кредиты банка, иные средства финансирования целевых мероприятий) и др.»
План счетов бухгалтерского учёта был разработан при участии группы экспертов Министерства финансов СССР и Центра ООН по транснациональным компаниям и утверждён Приказом Минфина СССР № 56 от 1 ноября 1991 г. (План счетов и Инструкция по его применению были введены в действие с 1 января 1992 г.) Данный План счетов и Положение о бухгалтерской отчётности, введённое также в 1992 г. исходили их того, что учёт капитала осуществляется в организациях, обособленных в имущественном и организационном отношениях от других организаций их собственников. При этом предполагалось, что учёт ведётся на предприятии, которое не предполагает прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Таким образом, были законодательно реализованы основные принципы обособленности, непрерывности деятельности предприятия и непротиворечивости, принятые в международной практике.
Следует отметить, что в качестве ориентира для реформирования российского бухучёта предпочтение изначально отдавалось американской системе GAAP. Однако GAAP – это по своей сути слабо систематизированная и постоянно изменяющаяся интерпретация принципов и правил бухучёта и методов исчисления прибыли, отражающая только американскую специфику. (Например, начиная с момента своего образования 1973 г., Совет по стандартам финансового учёта США выпустил более 100 положений по бухучёту, из которых 10% связано с решением концептуальных проблем финансового учёта, 10% - с решением специфичных для конкретных отраслей проблем, а остальные же 80% приходятся на пересмотр ранее принятых стандартов). Иными словами, GAAP – это система бухучёта, которая развивается эволюционным путём, и подстраиваться под неё нецелесообразно. Поэтому МСФО, основанные на тех же концептуальных принципах, но являющиеся менее детальными и более дешёвыми для внедрения, представляют оптимальную основу для реформирования бухучёта. По словам М. Задорнова «шла борьба между Европейским Союзом и американскими правительственными и профессиональными представителями за то, какую систему примет Россия и ряд союзных республик». Однако в силу определённой ориентации российского законодательства по финансовой отчётности на европейское хозяйственное право (прежде всего немецкое и французское) Россия сделала выбор в пользу МСФО.
С 1993 г. баланс, а с 1996 г. все отчёты стали составляться в нетто – показателях, как это принято международными стандартами. В рамках вышеуказанной Государственной программы Приказом Минфина № 100 от 28 июля 1994 г. было утверждено первое Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/94). С его принятием значительно расширилось применение международных принципов в российском учёте, в частности, последовательность применения учётной политики, полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности, требование осмотрительности, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность бухгалтерского учёта.
21 ноября 1996 г. был принят основной нормативный акт по бухгалтерскому учёту – Федеральный закон «О бухгалтерском учёте». В соответствии с п.1 ст. 5 общее методологическое руководство бухгалтерским учётом возложено на Правительство РФ. Законом установлено, что органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учёта, вправе утверждать документы трёх уровней:
планы счетов бухгалтерского учёта и инструкции по их применению;
положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациям учёта хозяйственных операций, составления и предоставления бухгалтерской отчётности;
другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухучёта.
Следует отметить, что положения (стандарты) по бухучёту – это нормативные акты, а не правила, утверждаемые профессиональными объединениями бухгалтерами, как это понимается в международной практике. Также Приказом Минфина № 10 от 12 февраля 1996 г. был утвержден ещё один важнейший нормативный акт в области реформирования бухучёта – положение по бухучёту «Бухгалтерская отчётность предприятий» (ПБУ 4/96).
Другим документом, отражающим изменения системы бухгалтерского учёта, является Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухучёту при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. В ней сформулировано мнение специалистов в области бухучёта к следующим вопросам:
цель бухгалтерского учёта;
основы организации бухгалтерского учёта;
содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учёте;
состав информации, формируемой в бухгалтерском учёте для внешних пользователей;
критерии признания активов, обязательств, доходов, расходов и их оценка.
В основу Концепции были положены концептуальные принципы МСФО. По сути, в ней намечены основные задачи по реорганизации российского бухучёта.
Толчком к практической реализации усилий по реформе бухгалтерского учёта стал Указ Президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента РФ Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок в стране (О положениях в стране и основных направлениях политики РФ)». Спустя почти год, 6 марта 1998 г., после длительной и напряжённой работы, Постановлением Правительства № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности – правовая основа реформы бухучёта. В ней признавалось, что процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учёта отстаёт от общего процесса экономических реформ в России. Целью реформирования называется «приведение национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями экономики и международными стандартами финансовой отчётности», а задачи реформы заключаются в том, чтобы:
«сформировать систему стандартов учёта и отчётности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов;
обеспечить увязку реформы бухгалтерского учёта в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учёта».
Можно выделить 3 основные направления реформы:
нормативное и методологическое обеспечение реформы – в течение 2 лет предполагалось разработать новые и пересмотреть ранее утверждённые положения по бухгалтерскому учёту, которые включили бы основную массу требований МСФО;
реорганизация системы управления учётом – предполагается возрастание роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухучёта (прежде всего Института профессиональных бухгалтеров, созданного в 1997 г.);
подготовка и переподготовка кадров – поскольку любая реформа должна начинаться с людей, то данное направление является важнейшей составляющей реорганизации бухучёта (по некоторым оценкам, предстоит переподготовить около 3 миллионов бухгалтеров).
В развитие Программы Правительство издало Распоряжение № 382-р от 21 марта 1998 г., в котором общее методологическое руководство бухгалтерским учётом в РФ было возложено на Министерство финансов (за исключением кредитных учреждений, в отношении которых методологическое руководство осуществляет Центральный Банк РФ).
Распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р был утверждён План внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учёту. В 1998-1999 гг. предполагалось разработать 22 стандарта, классифицированные на 3 группы:
общие вопросы раскрытия информации;
активы и обязательства организации;
финансовые результаты деятельности организации.
По состоянию на 31 декабря 2003 г. было принято 19 положений по бухгалтерскому учету. По ряду вопросов были изданы методические указания, а не ПБУ.
В числе других нормативных актов, формирующих правовую основу реформирования необходимо отметить:
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утвержден Приказом от 31.10.00 №94н);
Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённое Приказом Минфина от 29.07.98 №34н – в нём изложены требования к ведению бухучёта, составлению регистров, правилам оценки имущества и обязательств, составлению и предоставлению обязательств;
Приказ Минфина от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчётности организаций»;
Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина от 30.12.96 №112);
Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (Приказ Минфина от 13.10.03 №91н) – раскрывают в методическом и практическом аспектах правила и способы ведения бухгалтерского учёта основных средств, содержащиеся в ПБУ 6/01;
Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (Приказ Минфина от 28.12.01 №119н);
Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (Приказ Минфина от 21.03.00 №29н) – аналог МСФО 33;
Методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина от 20.05.03 №44н);
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина от 26.12.02 №135н);
Указания по отражению в бухгалтерском учёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (Приказ Минфина от 28.11.01 №97н).
Таким образом, уже за несколько лет была создана достаточно солидная законодательная база, составляющая правовое оформление реформы. Очень важно, чтобы совершенствование законодательства не останавливалось, и работа по устранению «белых пятен» продолжилась.
В 2004-2005 гг. Министерство финансов РФ планирует продолжить работу по разработке ПБУ. В частности, планируется принять стандарты по следующим вопросам: учет инфляционных ожиданий, подготовка промежуточной отчетности, пояснительная записка, реорганизация предприятий, учет аренды. Подготовлен проект федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», который будет одним из наиболее важных документов реформы.
На следующем этапе предстоит работа по уточнению российских стандартов в связи с пересмотром самих МСФО (проекты по улучшению МСФО см. выше).
Переход на формирование сводной бухгалтерской отчетности на основе МСФО коснется организаций в разной степени. Для организаций, которые осуществляют эмиссию ценных бумаг, переход на МСФО будет означать кардинальное изменение подхода к информации, содержащейся в сводной отчетности. Эта группа организаций будет составлять сводную бухгалтерскую отчетность на основании тех стандартов, которые издает Лондонский комитет по МСФО. Что касается отчетности юридических лиц, то она будет формироваться по российским правилам, которые разрабатываются уже в течение десяти лет в полном соответствии с принципами, заложенными в МСФО. Разница в представляемой отчетности по крупным и малым предприятиям будет заключаться еще и в том, что если малому предприятию в большинстве случаев достаточно отчетности в виде двух форм - баланса и отчета о прибылях и убытках (и эта информация может представляться ими, по нашему мнению, не чаще одного раза в год), то для средних и крупных предприятий (но не крупнейших) достаточно представления информации в виде пяти форм годового отчета. Причем их отчетность должна быть в соответствующих случаях подтверждена аудиторским заключением. Что касается крупнейших предприятий, то, конечно, потребуется подробнейшая расшифровка всей существенной информации, включая составление дополнительных таблиц, форм, пояснений.
В 2003 г. Правительство РФ утвердило проект законопроекта, согласно которому банки и компании, чьи акции торгуются на биржах, перейдут на МСФО с 2004 г., холдинги начнут готовить сводную отчетность в соответствии с МСФО с 2005 г., и оставшиеся компании перейдут на МСФО с 2007 г. В России много компаний, которые готовят отчетность по американским стандартам US GAAP(«ЮКОС», «ЛУКОЙЛ», «Татнефть», «Сургутнефтегаз» и т.д.). Для этих компаний будет предусмотрен переходный период от 3 до 5 лет, в течение которого они могут готовить отчетность только в соответствии с US GAAP. Предполагается, что к этому сроку различия между US GAAPи МСФО будут максимально устранены, так что переход не потребует значительных затрат.
Первые итоги перехода России на международные стандарты финансовой отчётности
Программой реформирования бухучёта в соответствии с МСФО был установлен широкий комплекс мероприятий по её практической реализации, начиная с разработки нормативной базы и мер по повышению квалификации специалистов по бухучёту и заканчивая организацией международного сотрудничества. В феврале 1998 г. был открыт Международный центр реформы бухгалтерского учёта (МЦРБУ). Это неправительственная некоммерческая организация координирует предоставление международной технической помощи для специальной Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности, составленной из представителей Министерства финансов, Центрального Банка, Федеральной Комиссии по ценным бумагам, Госналогслужбы, Госкомстата и других ведомств. МЦРБУ выполняет роль связующего звена между Комитетом по международным стандартам и российскими профессиональными организациями и регулирующими органами. Создание этого центра было отмечено на высшем уровне, когда Американо-российская объединённая комиссия по экономическому и техническому сотрудничеству (Комиссия Гор-Черномырдин) приветствовала создание МЦРБУ, а Американское агентство международного развития и Американская торговая палата выделили грант размером в 1 миллион долларов для финансирования работы МЦРБУ.
Также следует выделить издание первого официального перевода МСФО на русский язык и перечень основных терминов международных стандартов. Ранее МСФО были официально переведены только на немецкий язык. 2 ноября 1998 г. состоялась презентация русского издания международных стандартов, подготовленного с участием широкого круга экспертов КМСФО и российских специалистов. Презентация была проведена в рамках практической конференции «Язык денег», посвящённой МСФО, и в которой участвовали представители органов власти на федеральном и региональном уровне, представители профессиональных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов, финансовые аналитики, представители деловых кругов, сотрудники государственных и отраслевых регулирующих органов, а также международных структур. На конференции также выступали представители из других стран СНГ.
В апреле 1997 г. был создан Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ) – некоммерческое партнерство, учрежденное высшими учебными, научными и общественными организациями. Активное участие в создании и деятельности ИПБ принимает Минфин РФ. ИПБ России объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Они представляют руководителей и ведущих специалистов бухгалтерских служб предприятий и организаций, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухучета, экономического анализа и аудита различных учебных заведений, специалистов финансового менеджмента. В ноябре 2001 года ИПБ России стал действительным членом Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Основными целями и задачами ИПБ являются:
объединение в единую профессиональную организацию и координация деятельности квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита, финансового менеджмента, а также юридических лиц, специализирующихся в области распространения информации финансово-экономического профиля, оказания услуг в области бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, финансового менеджмента, и повышения квалификации работников бухгалтерского, финансово-экономического профиля;
организация и проведение аттестации специалистов в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента в целях повышения их профессионального статуса и значимости на профессиональном рынке труда и услуг;
разработка методологии и методики бухгалтерского учета и аудита;
создание системы оперативного информирования Членов ИПБ об изменениях и новшествах в области регулирования бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита;
совершенствование профессиональной деятельности персонала организаций, связанного с бухгалтерским учетом, финансовым менеджментом, аудитом и т.п., формирование положительного общественного мнения о добросовестно работающих специалистах в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента, аудита и т.п.;
внедрение в практику новых форм и методов организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, отвечающих требованиям Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Институтом профессиональных бухгалтеров с участием специалистов Минфина были разработаны Положение об аттестации профессионального бухгалтера и Порядок проведения квалификационных экзаменов на аттестат профессионального бухгалтера, одобренные Межведомственной комиссией по реформирования бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. Аттестация профессиональных бухгалтеров проводится Институтом профессиональных бухгалтеров с 1996 г., и по состоянию на 2003 г. её прошли свыше 140 тысяч бухгалтеров. Целью указанных документов является подтверждение бухгалтерским сообществом профессионального уровня своих представителей, как это принято в большинстве развитых стран – в качестве примера можно привести известные международные сертификаты Certified Public Accountant (CPA) в США и The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) в Великобритании. Также Институтом разработан Кодекс профессиональной этики профессионального бухгалтера.
В области повышения квалификации специалистов бухгалтерского учета разработан новый стандарт высшего образования, приняты программы обучения и переподготовки, повышения квалификации, изданы новые учебники и учебные пособия по МСФО, организовано около 400 учебно-методических центров, занимающихся обучением бухгалтерских кадров только в системе Института профессиональных бухгалтеров России.
Таким образом, в направлении кадрового обеспечения реформы достигнуты определённые успехи. В то же время следует отметить, что наблюдается значительное отставание в разработке программ обучения и переподготовки бухгалтерских кадров. Как правило, бухгалтеры-практики плохо представляют себе суть происходящих изменений. Это означает, что существует необходимость активнее вовлекать широкие круги бухгалтеров в обсуждение разрабатываемых документов, а также оказывать содействие при отстаивании своих профессиональных интересов.
Проблемы реформирования
Переход на международные стандарты финансовой отчётности нельзя рассматривать как единственную цель реформирования. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО «в один день» обусловлена необходимостью осуществления целого комплекса взаимосвязанных мероприятий. Поэтому естественно, что в процессе реформирования будут возникать многочисленные сложности. Можно выделить ряд сложностей, препятствующих реформированию.
Постоянное обновление МСФО – в последние несколько лет МСФО претерпевают серьёзные концептуальные изменения и по существу представляют нечто вроде «движущейся мишени», попасть в которую – задача, нелёгкая даже для очень опытного стрелка. С одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую юридическую терминологию. С другой стороны, для того, чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработке Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.
Необходимость понижения в отдельных случаях статуса разрабатываемого документа – например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухучёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т.е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучёта. То же самое произошло в отношении положения «Прибыль на акцию». Пока еще не приняты поправки в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», призванные закрепить значительные изменения, произошедшие в последнее время в российском учете.
«Человеческий» фактор – средний уровень знаний бухгалтеров и аудиторов, принимающих участие в подготовке и выражении мнения об отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, остается низким. По сути квалифицированные аудиторские и консалтинговые услуги в этой области могут оказывать лишь компании большой «четверки», работающие в России и несколько самых крупных российских компаний. Руководители компаний зачастую также негативно относятся к МСФО, поскольку это может потребовать значительных затрат.
Недостаточное применение на практике новых стандартов учета. В результате опроса членов Института профессиональных бухгалтеров выяснилось, что ряд принятых ПБУ до сих пор не используются для подготовки отчетности. Как правило, это ПБУ расчетного характера, требующие профессионального суждения со стороны бухгалтера - ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
Ориентация бухучёта на требования налоговых органов остаётся одним из главных препятствий на пути реформирования. Зачастую руководители предприятий опасаются, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчётность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. Необходимо окончательно развести бухгалтерский учёт и налоговую отчётность. Предприятия должны делать налоговую отчётность исходя из налоговых законов, и исключительно для целей налогообложения, а бухгалтерский учёт вести исключительно в своих интересах. Тогда не возникнет дуализма учёта и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.
Отсутствие отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учёта – этот сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщённый характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям (например, специфика учета в нефтегазовом секторе). В ПБУ также приводится лишь общее описание методов учёта тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует. Данный пробел должен быть восполнен Институтом профессиональных бухгалтеров и другими объединениями бухгалтеров и аудиторов.
Таким образом, предстоит ещё много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учёта. Важно, чтобы необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества. В данном контексте можно положительно оценить слова М. Задорнова, что «в сфере структурных реформ переход на МСФО российское Правительство считает для себя приоритетным – не случайно, реформа системы бухгалтерского учёта и развитие зафиксированы в нашем плане внедрения структурных мер и в совместном заявлении с МВФ».
Заключение
Стандарты МФО приобретают все большее применение и признание во всем мире. Сотни компаний, в основном мультинациональные корпорации и международные финансовые организации, заявляют о приведении своей финансовой отчетности в соответствии стандартам МФО. Многие страны и организации поддерживают стандарты МФО как свои собственные, с небольшими поправками и изменениями или без таковых. Многие фондовые биржи используют стандарты МФО для оформления международных листингов, хотя и существуют некоторые важные исключения.
Переход экономики на рыночные отношения объективно востребовал соответствующие адаптации и ее языка бизнеса – бухгалтерского учета. Поэтому основная цель реформирования системы бухгалтерского учета – обеспечить совмещение национальной системы бухгалтерского учета с требованиями рыночной экономики и МСФО. Первый шаг в данном направлении был сделан с принятием Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета.
Всегда нужно учиться и понимать, что делают коллеги, учиться на их, а не на своих ошибках и использовать не все, а только то, что у нас работает и приносит пользу. Доступная информация о зарубежном бухгалтерском учете призвана дать нам возможность поучиться зарубежному опыту, извлечь множество полезных уроков.
Какими бы качественными не были стандарты финансовой отчетности, недобросовестный человек всегда может их нарушить. Наличие правил в любой области не спасает от нарушения их. Преимущество МСФО заключается в том, что они дают возможность составить достаточно объективную и полезную картину финансового положения и финансовых результатов деятельности компании. Полезную финансовому аналитику, инвестору, широким слоям внешних пользователей. Если мы будем сравнивать российскую бухгалтерскую отчетность и отчетность, составленную по МСФО, то, с точки зрения полезности, пользователи сегодня отдают предпочтение отчетности, составленной по МСФО.
Федеральный закон РФ от 21.11.96 №129-ФЗ (ред. от 03.11.2006 N 183-ФЗ) «О бухгалтерском учете».
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N 180).
Положения по бухгалтерскому учету
Международные стандарты учета и финансовой отчетности, В.Ф.Палий, М., Инфра-М, 2008.
Международные стандарты учета и финансовой отчетности, М.А.Вахрушина, М., Вузовский учебник, 2007.
Международные стандарты финансовой отчетности в вопросах и ответах, М., Проспект, 2007.
«Международные стандарты Финансовой отчётности и бухгалтерский учёт в России» Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю., издательство «Бухгалтерский учёт», 2006.
Международные стандарты финансовой отчетности, В.П. Сиднева, М., Кнорус, 2007.
Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России, Р.Г.Каспина, М., Бухгалтерский учет, 2006.
Международные стандарты финансовой отчетности, М., Аскери-АССА, 2006.
Международные стандарты финансовой отчетности, под ред. Л.В. Горбатовой, М., Вольтерс Клувер, 2006.
Практический курс по Международным стандартам финансовой отчетности, под ред. Д.К.Ленского, М., НАУФОР, 2005.
Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности, О.В.Рожнова, М., Экзамен, 2005.
Международная практика учета и отчетности, О.В.Соловьева, М., Инфра-М, 2005.
Учет по международным стандартам, под ред. Л.Б.Горбатовой, М., Бухгалтерский учет, 2005.
Международные стандарты финансовой отчетности, Х.Грюнинг, М., Весь мир, 2004.
Журнал «Современный бухучёт», В.А. Ситникова, кэн,доцент ВЗФЭИ, С.А.Сладкова, гл. бухгалтер ООО «Профит-баланс», теория и практика учёта, №11, 2007.
http//www.accountingreform.ru - Реформа бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации II.
http//www.iasc.uk.org – Официальный сайт СМСФО.
http//www.ipbr.ru – Институт профессиональных бухгалтеров в России.
http//www.gaap.ru – Проект, предоставляющий материалы по теории и практике финансового и управленческого учета, международным и национальным стандартам.
http//www.consultant.ru – Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
http//www.minfin.ru Министерство финансов РФ.
Выписка из учётной политики организации :
ООО «Восход» осуществляет деятельность по производству электрооборудования.
А) учёт факт. с/ст поступивших мат. Ценностей осуществ-ся на сч. 10
Б) затраты на пр-во учитываются в общей системе счетов бух учёта. Для обобщения затрат применяются сч 20,23,25,26
В) расходы по содержанию и экплуатации машин и оборудования учитываются на сч 25
Г) условно – постоянные расходы учитываются на сч 26 и относятся на с/ст продаж
Д) движение готовой продукции на сч 43 отражается по сокращенной производственной с/ст
| Код счёта | Остатки по счетам бухгалтерского учёта | Сумма, руб. |
| 01 | Основные средства | 1 447 000 |
| 02 | Амортизация ОС | 99192 |
| 04 | НМА | 80000 |
| 05 | Амортизация НМА | 17920 |
| 10 | Материалы | 39600 |
| 20 | Основное производство | 9703 |
| 41 | Товары | 23448 |
| 43 | Готовая продукция | 41600 |
| 50 | Касса | 4400 |
| 51 | Расчётный счёт | 106800 |
| 60 | Задолженность поставщикам | 7280 |
| 66 | Задолженность по краткосрочным кредитам | 46400 |
| 67 | Задолженность по долгосрочным кредитам | 576840 |
| 68 | Задолженность по налогам и сборам | 576 |
| 69 | Расчёты по соц. страхованию и обеспечению | 6640 |
| 70 | Задолженность по оплате труда | 31120 |
| 71 | Задолженность подотчетных лиц | 300 |
| 62 | Задолженность покупателей | 57440 |
| 80 | Уставный капитал | 829520 |
| 84 | Нераспределённая прибыль | 37760 |
| 99 | Прибыль | 157043 |
| № п\п | Наименование документа и содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1. | Счет-фактура № 109. Акцепован счет комбината "Мыза" | |||
| 1.1. | на стоимость материалов | 10 | 60 | 28 750 |
| 1.2. | НДС 18% | 19 | 60 | 5 175 |
| 2. | Счет-фактура № 110. Акцептован счет фирмы "Орион" | |||
| 2.1. | на стоимость комплектующих | 10 | 60 | 41 950 |
| 2.2. | НДС 18% | 19 | 60 | 7 551 |
| 3. | Требование № 67. Осуществляется ремонт рабочими ремонтного цеха. Отпущены материалы | |||
| а) на ремонт производственного оборудования | 25 | 10 | 16 080 | |
| б) на ремонт главного офиса | 26 | 10 | 2 720 | |
| 4. | Ведомость начисления заработной платы № 9. Начислена заработная плата за ремонт рабочим ремонтного цеха | 23 | 70 | 4 500 |
| 5. | Ведомость начисления заработной платы № 9. Произведены отчисления от зарплаты органам социального страхования и обеспечения (27%) | 23 | 69 | 1 215 |
| 6. | Ведомость начисления заработной платы № 9. Удержан НДФЛ (13%) | 70 | 68 | 585 |
| 7. | Требование № 68. Отпущены со склада комплектующие на изготовление продукции | 20 | 10 | 15 840 |
| 8. | Акт на списание №2. По окончании срока действия патента списано исключительное право пользования на промышленный образец. | |||
| 8.1 | Сумма амортизации | 05 | 04.В | 12 960 |
| 8.2 | Остаточная стоимость НМА | 91.2 | 04.В | 23 040 |
| 9. | Авансовый отчет № 50.Товарный чек. Агент отдела снабжения Нестеров М.К. приобрел канцтовары | 10 | 71 | 300 |
| 10. | РКО №127. Из кассы выдапно подотчетному лицу Матвееву П.К. на приобретение калькулятора | 71 | 50 | 800 |
| 11. | Авансовый отчет № 51. Товарный чек. Матвеев П.К. приобрел калькулятор | 10 | 71 | 680 |
| 12. | ПКО № 97. Остаток подотчетной суммы снесен в кассу | 50 | 71 | 120 |
| 13. | Счет-фактура №111. Акцептован счет Энергетической компании за электроэнергию, использованную: | |||
| а) в основных цехах | 25 | 60 | 1 360 | |
| б)во вспомогательных цехах | 25 | 60 | 492 | |
| в) на общехозяйственные цели | 26 | 60 | 498 | |
| НДС 18% | 19 | 60 | 423 | |
| 14. | Ведомость начисления заработной платы №10. Начисление зарплаты: | |||
| а) рабочим основного производства | 20 | 70 | 9 600 | |
| б) рабочим вспомогательного производства | 23 | 70 | 3 100 | |
| в) служащим основного и вспомогательного производства | 25 | 70 | 4 500 | |
| г) руководству предприятия | 26 | 70 | 8 800 | |
| 15. | Ведомость начисления заработной платы №10. Начислены платежи в социальные фонды (27%) с фактически начисленной зарплаты | |||
| а) рабочим основного производства | 20 | 69 | 2 592 | |
| б) рабочим вспомогательного производства | 23 | 69 | 837 | |
| в) служащим основного и вспомогательного производства | 25 | 69 | 1 215 | |
| г) руководству предприятия | 26 | 69 | 2 376 | |
| 16. | Ведомость начисления заработной платы №10. Удержан НДФЛ | 70 | 68 | 3 380 |
| 17. | Исполнительные листы. Удержано из зарплаты по исполнительным листам | 70 | 76 | 542 |
| 18. | ПКО № 98. Выписка банка. Погашена дебиторская задолженность покупателей: | |||
| наличными | 50 | 62 | 9 600 | |
| безналичным переводом | 51 | 62 | 31 840 | |
| 19. | Выписка банка. Платежное поручение № 77. Погашена задолженность перед комбинатом "Мыза" по счету № 109. | 60 | 51 | 33 925 |
| 20. | Выписка банка. Платежные поручения № 78-81. Перечислено с расчетного счета в погашение всей суммы задолженности органам социального страхования и обаспечения | 69 | 51 | 14875 |
| 21. | Выписка банка. Платежное поручение № 82. Перечислено в погашение задолженности по НДФЛ | 68 | 51 | 3 965 |
| 22. | Выписка банка. Платежное поручение № 83. Оплачено с расчетного счета по исполнительным листам. | 76 | 51 | 542 |
| 23. | Выписка банка. ПКО № 99. По чеку № 537601 получено с расчетного счета для выплаты зарплаты | 50 | 51 | 25 808 |
| 24. | Платежная ведомость № 19. РКО №128. Выплачена работникам предприятия заработная плата | 70 | 50 | 22 248 |
| 25. | Реестр расчетов с депонентами. РКО № 129. Депонирована неполученная заработная плата | 70 | 76 | 3 560 |
| Сдана на расчетный счет неполученная заработная плата | 51 | 50 | 3 560 | |
| 26. | Выписка банка. Платежное поручение № 84. Оплачен счет №111 за электроэнергию | 60 | 51 | 2 773 |
| 27. | Расчет бухгалтерии. Принят к вычету НДС | 68 | 19 | 5598 |
| 28. | Ведомость начисления амортизации. Начислена амортизация по объектам основных средств: | |||
| а) основных и вспомогательных служб | 25 | 02 | 7 283 | |
| б) общехозяйственных служб | 26 | 02 | 2 203 | |
| 29. | Ведомость начисления амортизации. Начислена амортизация по НМА (знак обслуживания) | 26 | 05 | 800 |
| 30. | Ведомость распределения услуг вспомогательных призводств. Включены в себестоимость продукции затраты вспомогательных производств | 20 | 23 | 28452 |
| 31. | Ведомость распределения косвенных расходов. Включены в себестоимость продукции затраты общепроизводственного назначения | 20 | 25 | 14850 |
| 32. | Накладная № 90. Расчет бухгалтерии. Выпущена из производства готовая продуция по сокращенной себестоимости ( остаток НЗП на конец = 9200 руб.) | 43 | 20 | 71837 |
| 33. | Приказ-накладная на отгрузку продукции №19. Отгружена покупателю готовая продукция по договорной стоимости транспортом покупателя (с НДС 18%), предъявлен счет-фактура № 117 | 62 | 90.1 | 64 900 |
| 34. | Справка бухгалтерии. Отнеена на себестоимость продаж сокращенная производственная себестоимость отгруженной продукции | 90.2 | 43 | 33 600 |
| 35. | Расчет бухгалтерии. Включены в себестоимость продаж общехоз. Расходы | 90.2 | 26 | 14677 |
| 36. | Счет-фактура № 117. Начислен НДС по отгруженной продукции | 90.3 | 68 | 9 900 |
| 37. | Справка бухгалтерии. Определить финансовый результат от продажи готовой продукции. | 90 | 99 | 6723 |
| 38. | Расчет бухгалтерии. Выписка банка. | |||
| а) начислены проценты по долгосрочному кредиту | 91 | 67 | 8 000 | |
| б) перечислено с расчетного счета в погашение процентов по долгосрочному кредиту | 66 | 51 | 8 000 | |
| 39. | Определить финансовый результат от прочих операций | 99 | 97 | 31 040 |
| ДЕБЕТ Счет 01 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 1 447 000 | |
| Оборот: 0 | Оборот: 0 |
| Сальдо на конец 1 447 000 | |
| ДЕБЕТ Счет 02 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 99 192 | |
| 28) 7 283 | |
| 28) 2 203 | |
| Оборот: 0 | Оборот: 9 486 |
| Сальдо на конец 108678 | |
| ДЕБЕТ Счет 04 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 80 000 | |
| 8) 12960 8) 23040 | |
| Оборот: - | Оборот: - 36000 |
| Сальдо на конец 44000 | |
| ДЕБЕТ Счет 05 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 17 920 | |
| 8) 12960 | 29) 800 |
| Оборот: 12960 | Оборот: 800 |
| Сальдо на конец 5760 | |
| ДЕБЕТ Счет 10 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 39 600 | |
| 1) 28 750 | 3) 18 800 |
| 2) 41 950 | 7) 15 840 |
| 11) 680 | |
| 9) 300 | 8) 23 040 |
| Оборот: 71 680 | Оборот: 34 640 |
| Сальдо на конец 76 640 | |
| ДЕБЕТ Счет 19 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало - | |
| 1) 5 175 | 27) 5598 |
| 2) 7 551 | |
| 13) 423 | |
| Оборот: 13 149 | Оборот: 5598 |
| Сальдо на конец 7551 | |
| ДЕБЕТ Счет 20 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 9 703 | 32) 71837 |
| 7) 15 840 | |
| 14) 9 600 | |
| 15) 2 592 | |
| 30) 28452 | |
| 31) 14850 | |
| Оборот: 71334 | Оборот: 71837 |
| Сальдо на конец 9 200 | |
| ДЕБЕТ Счет 23 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало - | |
| 3)16080+2720 | 30) 28452 |
| 4) 4 500 | |
| 5) 1 215 | |
| 14) 3 100 | |
| 15) 837 | |
| Оборот: 28452 | Оборот: 28452 |
| Сальдо на конец - | |
| ДЕБЕТ Счет 25 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало - | |
| 14) 4 500 | 31) 14850 |
| 15) 1 215 | |
| 28) 7 283 13) 492 13) 1360 | |
| Оборот: 14850 | Оборот: 14850 |
| Сальдо на конец - | |
| ДЕБЕТ Счет 26 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало - | |
| 13) 498 | 35) 14677 |
| 14) 8 800 | |
| 15) 2 376 | |
| 28) 2 203 | |
| 29) 800 | |
| Оборот: 14677 | Оборот: 14677 |
| Сальдо на конец - | |
| ДЕБЕТ Счет 43 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 41 600 | |
| 32) 71837 | 34) 33 600 |
| Оборот: 71837 | Оборот: 33 600 |
| Сальдо на конец : 79837 | |
| ДЕБЕТ Счет 50 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 4 400 | |
| 12) 120 | 10) 800 |
| 18) 9 600 | 24) 22 248 |
| 23) 25 808 | 25) 3 560 |
| Оборот: 35 528 | Оборот: 26 608 |
| Сальдо на конец 13 320 | |
| ДЕБЕТ Счет 51 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 106 800 | |
| 18) 31 840 | 19) 33 952 |
| 25) 3 560 | 20) 14 875 |
| 21) 3 965 | |
| 22) 542 | |
| 23) 25 808 | |
| 26) 2 773 | |
| 38) 8000 | |
| Оборот: 35 400 | Оборот: 89888 |
| Сальдо на конец 52312 | |
| ДЕБЕТ Счет 60 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 7 280 | |
| 19) 33 925 | 1) 33 925 |
| 26) 2 773 | 2) 49 501 |
| 13) 2 773 | |
| Оборот: 36 698 | Оборот: 86 199 |
| Сальдо на конец 56 781 | |
| ДЕБЕТ Счет 62 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 57 440 | |
| 33) 64 900 | 18) 41 440 |
| Оборот: 64 900 | Оборот: 41 440 |
| Сальдо на конец 80 900 | |
| ДЕБЕТ Счет 67 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 576840 | |
| 38) 8 000 | 38) 8 000 |
| Оборот: 8 000 | Оборот: 8 000 |
| Сальдо на конец 576840 | |
| ДЕБЕТ Счет 68 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 576 | |
| 21) 3 965 | 6) 585 |
| 27) 5598 | 16) 3 380 |
| 36) 9 900 | |
| Оборот: 9563 | Оборот: 13 865 |
| Сальдо на конец 4878 | |
| ДЕБЕТ Счет 69 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 6 640 | |
| 20) 14875 | 5) 1 215 |
| 15) 7 020 | |
| Оборот: 14875 | Оборот: 8 235 |
| Сальдо на конец 0 | |
| ДЕБЕТ Счет 70 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 31 120 | |
| 6) 585 | 4) 4 500 |
| 16) 3 380 | 14) 26 000 |
| 17) 542 | |
| 24) 22 248 | |
| 25) 3 560 | |
| Оборот: 30 315 | Оборот: 30 500 |
| Сальдо на конец 31 305 | |
| ДЕБЕТ Счет 71 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 300 | |
| 10) 800 | 9) 300 |
| 11) 680 | |
| 12) 120 | |
| Оборот: 800 | Оборот: 1 100 |
| ДЕБЕТ Счет 76 КРЕДИТ | |
| 2) 542 | 17) 542 |
| 25) 3 560 | |
| Оборот: 542 | Оборот: 4 102 |
| Сальдо на конец 3 560 | |
| ДЕБЕТ Счет 90 КРЕДИТ | |
| 34) 33 600 | 33) 64 900 |
| 35) 14677 | |
| 36) 9 900 | |
| 37) 6723 | |
| Оборот: 64 900 | Оборот: 64 900 |
| ДЕБЕТ Счет 91 КРЕДИТ | |
| 8) 23 040 | 39) 31 040 |
| 38) 8 000 | |
| Оборот: 31 040 | Оборот: 31 040 |
| ДЕБЕТ Счет 99 КРЕДИТ | |
| Сальдо на начало 157 043 | |
| 39) 31 040 | 37) 6723 |
| Оборот: 31 040 | Оборот: 6723 |
| Сальдо на конец 132726 | |
| Оборотно - сальдовая ведомость по счетам синтетического учета | |||||||
| Код счета | Наименование счёта | Сальдо на начало отчётного периода | Обороты за месяц | Сальдо на конец отчётного периода | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Основные средства | 1 447 000 | 0 | 0 | 1 447 000 | - | |
| 2 | Амортизация ОС | - | 99 192 | 0 | 9 486 | 108 678 | |
| 4 | Нематериальные активы | 80 000 | - | 36000 | 44 000 | - | |
| 5 | Амортизация НМА | - | 17 920 | 12960 | 800 | - | 5 760 |
| 10 | Материалы | 39 600 | - | 71 680 | 34 640 | 76 640 | - |
| 19 | НДС по приобретённым ценностям | 13 149 | 5 598 | 7 551 | |||
| 20 | Основное производство | 9 703 | - | 71 334 | 71 837 | 9 200 | |
| 23 | Вспомогательные производства | 28 452 | 28 452 | ||||
| 25 | Общепроизводственные расходы | 14 850 | 14 850 | ||||
| 26 | Общехозяйственные расходы | 14 667 | 14 667 | ||||
| 41 | Товары | 23 448 | 23 448 | ||||
| 43 | Готовая продукция | 41600 | 71 837 | 33 600 | 79 837 | ||
| 50 | Касса | 4 400 | - | 35 528 | 26 608 | 13 320 | |
| 51 | Расчетные счета | 106 800 | - | 35 400 | 89 888 | 52 312 | |
| 60 | Расчеты с поставщиками подрядчиками | - | 7280 | 36 698 | 86 199 | 56 781 | |
| 62 | Расчеты с покупателями и заказчиками | 57440 | 64 900 | 41 440 | 80 900 | ||
| 66 | Краткосрочные кредиты и займы | - | 46 400 | 46 400 | |||
| 67 | Долгосрочные кредиты и займы | 576 840 | 8 000 | 8 000 | 576 840 | ||
| 68 | Расчеты по налогам и сборам | 576 | 9 563 | 13 865 | 4878 | ||
| 69 | Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | - | 6640 | 14875 | 8 235 | ||
| 70 | Расчеты с персоналом по оплате труда | - | 31 120 | 30 315 | 30 500 | 31 305 | |
| 71 | Расчёты с подотчётными лицами | 300 | - | 800 | 1 100 | ||
| 76 | Расчеты с разными дебиторами и кредиторами | 542 | 4 102 | 3 560 | |||
| 80 | Уставный капитал | - | 829 520 | 829 520 | |||
| 84 | Нераспределенная прибыль прошлых лет | - | 37 760 | 37 760 | |||
| 90 | Продажи | - | - | 64 900 | 64 900 | ||
| 91 | Прочие доходы и расходы | - | - | 31 040 | 31 040 | ||
| 99 | Прибыли и убытки | - | 157 043 | 31 040 | 6 723 | 132 726 | |
| Итого | 1 810 291 | 1 810 291 | 662 530 | 662 530 | 1 834 208 | 1 834 208 | |
Приложение
к приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н
(с учетом приказа Госкомстата РФ и Минфина РФ
от 14 ноября 2003 г. № 475/102н)
Бухгалтерский баланс| на | июнь | 20 | 07 | г. | Коды | |||||||||||
| Форма № 1 по ОКУД | 0710001 | |||||||||||||||
| Дата (год, месяц, число) | ||||||||||||||||
| Организация | ООО «Восход» | по ОКПО | ||||||||||||||
| Идентификационный номер налогоплательщика ИНН | 526012345 | |||||||||||||||
| Вид деятельности | производство электрооборудования | по ОКВЭД | ||||||||||||||
| Организационно-правовая форма/форма собственности | Общество с ограниченной ответственностью | |||||||||||||||
| по ОКОПФ/ОКФС | ||||||||||||||||
| Единица измерения: тыс. руб./млн. руб. (ненужное зачеркнуть) по ОКЕИ | 384/385 | |||||||||||||||
| Местонахождение (адрес) | Н.Новгород, пр. Гагарина, 25 | |||||||||||||||
| Дата утверждения | 01.06.2007 | |||||||||||||||
| Дата отправки (принятия) | 02.06.2007 | |||||||||||||||
| Актив | Код по- | На начало отчетного года | На конец отчет- |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы | 110 | 62080 | 38240 |
| Основные средства | 120 | 1347808 | 1338322 |
| Незавершенное строительство | 130 | ||
| Доходные вложения в материальные ценности | 135 | ||
| Долгосрочные финансовые вложения | 140 | ||
| Отложенные налоговые активы | 145 | ||
| Прочие внеоборотные активы | 150 | ||
| Итого по разделу I | 190 | 1409888 | 1376562 |
| II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы | 210 | 114351 | 189125 |
| в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности | 211 | 39600 | 76640 |
| животные на выращивании и откорме | 212 | ||
| затраты в незавершенном производстве | 213 | 9703 | 9200 |
| готовая продукция и товары для перепродажи | 214 | 65048 | 103285 |
| товары отгруженные | 215 | ||
| расходы будущих периодов | 216 | ||
| прочие запасы и затраты | 217 | ||
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | 220 | 0 | 7551 |
| Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после | 230 | ||
| в том числе покупатели и заказчики | 231 | ||
| Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной | 240 | 57740 | 80900 |
| в том числе покупатели и заказчики | 241 | 57440 | 80900 |
| Краткосрочные финансовые вложения | 250 | ||
| Денежные средства | 260 | 111200 | 65632 |
| Прочие оборотные активы | 270 | ||
| Итого по разделу II | 290 | 283291 | 343208 |
| БАЛАНС | 300 | 1693179 | 1719770 |
Форма 0710001 с. 2
| Пассив | Код по- | На начало | На конец отчет- |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал | 410 | 829520 | 829520 |
| Собственные акции, выкупленные у акционеров | 411 | ||
| Добавочный капитал | 420 | ||
| Резервный капитал | 430 | ||
| в том числе: резервы, образованные в соответствии | 431 | ||
| резервы, образованные в соответствии | 432 | ||
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 470 | 194803 | 170486 |
| Итого по разделу III | 490 | 1024323 | 1000006 |
| IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты | 510 | 576840 | 576840 |
| Отложенные налоговые обязательства | 515 | ||
| Прочие долгосрочные обязательства | 520 | ||
| Итого по разделу IV | 590 | 576840 | 576840 |
| V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты | 610 | 46400 | 46400 |
| Кредиторская задолженность | 620 | 45616 | 96524 |
| в том числе: поставщики и подрядчики | 621 | 7280 | 56781 |
| задолженность перед персоналом организации | 622 | 31120 | 31305 |
| задолженность перед государственными внебюджетными фондами | 623 | 6640 | 0 |
| задолженность по налогам и сборам | 624 | 576 | 4878 |
| прочие кредиторы | 625 | 0 | 3560 |
| Задолженность перед участниками (учредителями) | 630 | ||
| Доходы будущих периодов | 640 | ||
| Резервы предстоящих расходов | 650 | ||
| Прочие краткосрочные обязательства | 660 | ||
| Итого по разделу V | 690 | 92016 | 142924 |
| БАЛАНС | 700 | 1693179 | 1719770 |
| Руководитель | Новиков С.В. | Главный | Балакин Р.В. | ||||
| (подпись) | (расшифровка подписи) | бухгалтер | (подпись) | (расшифровка подписи) |
| « | 01 | » | июня | 20 | 07 | г. |
Рко
пко
счёт-фактура
Приложение 1
Таблица 1 Модели бухгалтерского учета
| Модель бухгалтерского учета | Страна-разработчик | Идея модели | Применяющие данную модель страны |
| Англо – американско- голландская | Великобритания, США, Голландия | Ориентация бухгалтерского учета на удовлетворение информационных запросов рынка капиталов, ориентированного на частных инвесторов. Отсутствует законодательное регулирование учета; используются стандарты, разрабатываемые профессиональными организациями бухгалтеров; гибкая учетная система; высокий общеобразовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности. | Австралия, Багамы, Барбадос, Бермуды, Великобритания, Венесуэла, Гана, Израиль, Индия, Канада, США, Филиппины, Ямайка и др. |
| Континентальная | Страны континентальной Европы и Япония | Законодательное регулирование учета, его ориентация на государственные потребности (налогообложение и макроэкономическое регулирование), консерватизм учетной практики. Привлечение инвестиций осуществляется с участием банков, поэтому финансовая отчетность предназначена для них, а не для участников рынка ценных бумаг. Определенное влияние на бухгалтерский учет в нашей страны оказали Германия и Франция ( ориентация на сравнительно небольшой диапазон пользователей, представляющих интересы государства и кредиторов). | Австрия, Алжир, Бельгия, Гвинея, Греция, Норвегия, Португалия, Франция, ФРГ, Швейцария, Швеция, Япония, Россия |
| Южно- американская | Аргентина, Бразилия и др. | Ориентация на потребности государственных плановых органов, в том числе на контроль за исполнением налоговой политики и на корректировку бухгалтерской отчетности в соответствии с темпами инфляции Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). | Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Перу, Чили, Эквадор |
| Исламская | Мусульманские страны | Использование рыночных цен для оценки статей баланса; в основе модели заложены религиозные принципы, которые гласят, что деятельность компании должна быть организована не ради наживы, дивиденды должны быть получены не ради дивидендов. | Мусульманские страны |
| Интернациональная | Страны, в которых находятся крупные фондовые биржи: Лондонская, Нью-Йоркская, Токийская и т.д. | Предполагает составление годовых бухгалтерских отчетов по МСФО. | В будущем все страны мира |
Приложение 2
Таблица 2 Процедура создания международных стандартов
| 1-й цикл – формирование Подготовительного комитета (SteeringCommittee). | Комитет формируется Правлением из специалистов не менее чем из 3 стран и возглавляется представителем Правления. Его задача заключается в изучении имеющихся проблем и в подготовке краткого резюме тех вопросов, которые нуждаются в первоочередном решении. Резюме передается для рассмотрения в правление КМСУ. Правление готовит и передает комментарии по нему, после чего рабочая группа создает следующий документ – проект изложения принципов учетного стандарта. |
| 2-й цикл – разработка проекта стандарта. | Этот документ определяет те идеи, которые будут положены в основу учетного стандарта, а также описание возможных путей решения проблем и обоснование причин, по которым проект стандарта может быть одобрен или отправлен на доработку. Проект изложения принципов учетного стандарта передается для обсуждения и комментариев правлению КМСУ, его консультативной группе и другим заинтересованным организациям. Подготовительный комитет намечает план работы над проектом, затем тщательно изучает практику учета по данному вопросу в различных странах, в том числе различные учетные приемы, подходящие различным условиям. По итогам исследования комитет представляет на рассмотрение Правления СМСФО Общий план разработки проекта Международного стандарта финансовой отчетности (Point Outline). |
| 3-й цикл – подготовка рабочего проекта положений стандарта. | В ходе данного этапа, который обычно длится около 4 месяцев, Подготовительный комитет готовит Проект изложения принципов (Draft statement of Principles) или другой дискуссионный документ. В нем формулируются основные принципы подготовки следующего документа – Проекта международного стандарта финансовой отчетности (Exposure Draft), а также предлагаются альтернативные решения и аргументы в пользу их принятия или отклонения. Все заинтересованные стороны вправе вносить свои замечания и предложения в рабочий проект. |
| 4-й цикл – утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта. | После рассмотрения всех замечаний по Рабочему проекту положений Подготовительный комитет согласовывает его окончательный вариант и представляет на утверждение Правления. |
Приложение 3
Схема 1 Процедура поэтапного принятия МСФО
Приложение 4
Таблица 3 Международные стандарты финансовой отчетности
| № стандарта | Название стандарта |
| МСФО 1 | Предоставление финансовой отчетности |
| МСФО 2 | Запасы |
| МСФО 3 | Объединение компаний |
| МСФО 4 | Договоры страхования |
| МСФО 5 | Выбытие долгосрочных активов, предназначенных для продажи и предоставление информации по прекращаемой деятельности |
| МСФО 6 | Разработка и оценка минеральных ресурсов |
| МСФО 7 | Отчеты о движении денежных средств |
| МСФО 8 | Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки |
| МСФО 10 | События после отчетной даты |
| МСФО 11 | Договоры подряда |
| МСФО 12 | Налоги на прибыль |
| МСФО 14 | Сегментная отчетность |
| МСФО 16 | Основные средства |
| МСФО 17 | Аренда |
| МСФО 18 | Выручка |
| МСФО 19 | Вознаграждения работникам |
| МСФО 20 | Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи |
| МСФО 21 | Влияние изменений валютных курсов |
| МСФО 23 | Затраты по займам |
| МСФО 24 | Раскрытие информации о связанных сторонах |
| МСФО 26 | Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения |
| МСФО 27 | Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность |
| МСФО 28 | Учет инвестиций в ассоциированные компании |
| МСФО 29 | Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции |
| МСФО 30 | Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов |
| МСФО 31 | Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности |
| МСФО 32 | Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации |
| МСФО 33 | Прибыль на акцию |
| МСФО 34 | Промежуточная финансовая отчетность |
| МСФО 36 | Обесценение активов |
| МСФО 37 | Резервы, условные обязательства и условные активы |
| МСФО 38 | Нематериальные активы |
| МСФО 39 | Финансовые инструменты: признание и оценка |
| МСФО 40 | Инвестиции в недвижимость |
| МСФО 41 | Сельское хозяйство |
Приложение 5
Таблица 4
Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), их краткая характеристика
| МСФО | Название МСФО | Содержание стандарта |
| МСФО (IAS) 1 | Представление финансовой отчетности | Стандарт обеспечивает базу для представления финансовой отчетности общего назначения для достижения сопоставимости с финансовой отчетностью за предшествующий период, а также с финансовой отчетностью других компаний. В стандарте приводятся основные показатели баланса, отчета о прибылях и убытках, рекомендации по структуре и минимальным требованиям к их содержанию. Доля меньшинства показывается в составе капитала. Долгосрочные обязательства, которые подлежат погашению по требованию кредитора на отчетную дату в результате нарушения договора, показываются как краткосрочные, даже если кредитор согласился после отчетной даты не требовать погашения. Заменил МСФО 5 и МСФО 13. |
| МСФО (IAS) 2 | Запасы | Целью стандарта является определение интерпретации запасов в системе учета по фактической стоимости приобретения. Важным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующих прибылей. Стандарт дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о формулах расчета затрат, используемых для определения себестоимости запасов. |
| МСФО (IAS) 3 | Сводная финансовая отчетность | Заменен на МСФО 27 и МСФО 28. |
| МСФО (IAS) 4 | Амортизация | Заменен на МСФО 16 и МСФО 38. |
| МСФО (IAS) 5 | Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности | Заменен на МСФО 1. |
| МСФО (IAS) 6 | Отражение в учете изменения цен | Заменен на МСФО 15. |
| МСФО (IAS) 7 | Отчет о движении денежных средств | Стандарт обеспечивает раскрытие информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании посредством отчетов о движении денежных средств, в которых производится классификация потоков денежных средств за период, получаемых от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. |
| МСФО (IAS) 8 | Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки | Стандарт дает определение учетной политики, формулируя ее как конкретные принципы, правила формирования и представления финансовой отчетности. В стандарте говорится о последовательности применения учетной политики. Стандарт рассматривает ситуации, когда происходят изменения в учетной политике. Дается определение изменения в бухгалтерских оценках как корректировки балансовой стоимости активов или обязательств вследствие пересмотра их статуса и ожидаемых экономических выгод. В стандарте приводится определение ошибки, допущенной в предшествующие периоды. Исключен термин "фундаментальная ошибка"; все материальные ошибки корректируются ретроспективно. Частично заменен на МСФО 35. |
| МСФО (IAS) 9 | Затраты на исследования и разработки | Заменен на МСФО 38. |
| МСФО (IAS) 10 | События после отчетной даты | Стандарт рассматривает вопросы идентификации непредвиденных расходов и событий, имевших место после даты балансового отчета. Наличие условных убытков подлежит раскрытию в финансовой отчетности, за исключением тех случаев, когда они отнесены далеко по времени. Условная прибыль показывается в тех случаях, когда существует вероятность того, что эта прибыль реально получена. Раскрывается информация о событиях, имевших место после отчетной даты, их характере и расчетной оценке финансовых последствий. |
| МСФО (IAS) 11 | Договоры подряда | Стандарт устанавливает порядок отражения доходов и затрат, связанных с договорами подряда. В соответствии с характером деятельности, связанным с договорами подряда, дата начала контракта и дата завершения работ по договору подряда обычно оказываются в разных отчетных периодах. Следовательно, основной задачей в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат по договору подряда на отчетные периоды, в которых производились работы. |
| МСФО (IAS) 12 | Налоги на прибыль | Стандарт определяет порядок учета налогов на прибыль. Настоящий стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же, как она учитывала сами эти сделки и события. Он определяет порядок признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогу на прибыль. |
| МСФО (IAS) 13 | Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств | Заменен на МСФО 1. |
| МСФО (IAS) 14 | Сегментная отчетность | Стандарт устанавливает принципы представления финансовой информации по сегментам относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, для того чтобы помочь пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели работы компании в прошлых периодах; лучше оценить риск и прибыли компании и принимать более обоснованные решения относительно компании в целом. |
| МСФО (IAS) 15 | Информация, отражающая влияние изменения цен | Отменен с 1 января 2005 г. |
| МСФО (IAS) 16 | Основные средства | Стандарт определяет порядок учета основных средств. Главным вопросом в учете основных средств является момент признания активов, определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислений. Данный стандарт требует, чтобы объект основных средств признавался в качестве актива, когда он отвечает определению и критериям признания для актива, определенным в концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности. Последующие расходы (улучшения) капитализируются, если удовлетворяют определению основных средств (в соответствии со старым стандартом основные средства капитализируются, только если повышают первоначально оцененные эксплуатационные характеристики). Амортизация определяется отдельно для каждого значительного компонента основных средств. Ликвидационная оценка должна пересматриваться на каждую отчетную дату; амортизация прекращается, если ликвидационная стоимость превышает балансовую. |
| МСФО (IAS) 17 | Аренда | Стандарт определяет учетную политику и раскрывает требования по отношению как к арендатору, так и к арендодателю в отношении операционной и финансовой аренды. В договорах аренды земли и зданий выделяются отдельно аренда земли (операционная аренда) и аренда здания (операционная или финансовая аренда). |
| МСФО (IAS) 18 | Выручка | Стандарт устанавливает порядок учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий, определяет критерии признания выручки. |
| МСФО (IAS) 19 | Вознаграждение работникам | Стандарт определяет требования по учету и отчетности по пенсионным отчислениям в соответствии с пенсионными программами, по которым участникам гарантируется фиксированная сумма выплат после оговоренной выслуги лет; устанавливаются правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам. |
| МСФО (IAS) 20 | Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи | Стандарт отражает виды субсидий и иной правительственной помощи; раскрытие информации об учетных методах, о характере и размерах правительственных субсидий, а также о любых невыполненных условиях получения субсидий. |
| МСФО (IAS) 21 | Влияние изменений валютных курсов | Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может проводить операции в иностранной валюте или иметь зарубежные производства. Главный вопрос в учете операций в иностранной валюте и зарубежных производств состоит в определении, какой курс использовать и как признавать в финансовой отчетности финансовое воздействие изменений обменных курсов. Приводятся новые (более четкие) правила определения функциональной валюты; финансовая отчетность может быть представлена в любой валюте. |
| МСФО (IAS) 22 | Объединения бизнеса | Заменен на IFRS 3. |
| МСФО (IAS) 23 | Затраты по займам | Стандарт определяет метод бухгалтерского отражения затрат по займам. Он требует немедленного признания затрат по займам в качестве расходов. Вместе с тем стандарт допускает в качестве альтернативного варианта капитализацию затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством актива. |
| МСФО (IAS) 24 | Раскрытие информации о связанных сторонах | Стандарт раскрывает информацию о сделках между взаимосвязанными сторонами, если они отвечают определенным критериям. В стандарте приводится определение понятия "взаимосвязанные стороны". Имя (название) конечной контролирующей стороны, включая физических лиц, должно быть раскрыто. Требования по раскрытию информации теперь распространяются на операции между контролируемыми государством компаниями. |
| МСФО (IAS) 25 | Учет инвестиций | Заменен на МСФО 39 и МСФО 40. |
| МСФО (IAS) 26 | Учет и отчетность по пенсионным планам | Стандарт определяет виды пенсионных планов, дисконтирование пенсий. Этот стандарт следует отличать от МСФО 19, который обсуждает вопросы раскрытия информации о пенсионных программах в финансовой отчетности работодателей, реализующих такие программы. |
| МСФО (IAS) 27 | Консолидированная и индивидуальная отчетность | Стандарт раскрывает вопросы подготовки и представления сводной (консолидированной) финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под контролем материнской компании. Метод долевого участия больше не используется для учета дочерних и ассоциированных компаний в отдельной отчетности материнской компании. Скорректирован с МСФО 39. |
| МСФО (IAS) 28 | Учет инвестиций в ассоциированные компании | Инвестиции в ассоциированные компании должны учитываться на основе метода долевого участия. Стандарт также оговаривает допустимые исключения. Определены требования в части раскрытия информации. Частично заменен на МСФО 36 и МСФО 39. |
| МСФО (IAS) 29 | Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции | Данные финансовой отчетности должны пересматриваться с учетом инфляции на дату балансового отчета. Полученные в результате этого прирост или сокращение денежной позиции должны отражаться на чистой прибыли и раскрываться раздельно. Требуется раскрытие информации о пересмотре цифр финансовой отчетности, а также о том, какая единица измерения или какой индекс цен при этом применялись. |
| МСФО (IAS) 30 | Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений | Отменен. |
| МСФО (IAS) 31 | Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности | Раскрытие информации об участии в совместных предприятиях отражается раздельно по совместно контролируемым операциям и активам. В стандарте определены требования в части отчетности для предприятий, берущих на себя риск, и предприятий-инвесторов. Скорректирован в соответствии с МСФО 36 и МСФО 39. |
| МСФО (IAS) 32 | Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации | Стандарт облегчает пользователям финансовой отчетности понимание того, насколько важны балансовые и забалансовые финансовые инструменты с точки зрения финансового положения, эффективности деятельности и движения денежных средств компании. Стандарт устанавливает определенные требования по предоставлению информации о балансовых инструментах и определяет перечень информации, подлежащей раскрытию, как о балансовых, так и о забалансовых финансовых инструментах. |
| МСФО (IAS) 33 | Прибыль на акцию | Стандарт устанавливает принципы расчета прибыли на акцию и представления соответствующей информации, используемой для сопоставления результатов деятельности различных компаний в одном и том же периоде, а также результатов деятельности одной и той же компании в различных отчетных периодах. |
| МСФО (IAS) 34 | Промежуточная финансовая отчетность | Стандарт определяет минимальное содержание промежуточной финансовой отчетности и устанавливает принципы для признания и оценки в полной и сжатой финансовой отчетности за промежуточный период. |
| МСФО (IAS) 35 | Прекращаемая деятельность | Отменен. |
| МСФО (IAS) 36 | Обесценение активов | Стандарт устанавливает процедуры, которые компании применяют для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой суммы. Частично заменяет положения МСФО 16 и МСФО 22. |
| МСФО (IAS) 37 | Резервы, условные обязательства и условные активы | Стандарт определяет критерии признания и оценки условных обязательств и условных активов, а также раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности. |
| МСФО (IAS) 38 | Нематериальные активы | Стандарт устанавливает порядок учета нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других международных стандартах финансовой отчетности. Стандарт определяет критерии отнесения активов к нематериальным. Нематериальные активы могут иметь неопределенный срок полезного использования (не амортизируются; подлежат ежегодному тесту на обесценение). Заменил МСФО 9. |
| МСФО (IAS) 39 | Финансовые инструменты: признание и оценка | Стандарт раскрывает порядок признания финансовых активов и финансовых обязательств, в том числе производных инструментов. Использование хеджирования (ограждения от потерь) в отношении убытков, определенных по справедливой стоимости. |
| МСФО (IAS) 40 | Инвестиции в недвижимость | Аннулировал МСФО 25. Устанавливает порядок учета инвестиционной собственности (земельных участков, зданий и т.д.), применяется оценка по справедливой стоимости. |
| МСФО (IAS) 41 | Сельское хозяйство | Устанавливает порядок учета и раскрытия информации в организациях, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью. |
Приложение 6
Таблица 5
Международные стандарты финансовой отчетности и соответствующие им российские положения по ведению бухгалтерского учета (ПБУ)
| МСФО | ПБУ |
| МСФО 1 Предоставление финансовой отчетности | ПБУ 1/98 Учетная политика организации ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации |
| МСФО 2 Запасы | ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов |
| МСФО 16 Основные средства МСФО 17 Аренда | ПБУ 6/01 Учет основных средств |
| МСФО 32 Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации МСФО 39 Финансовые инструменты: признание и оценка | ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений |
| МСФО 27 Сводная и индивидуальная финансовая отчетность МСФО 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании МСФО 40 Инвестиции в недвижимость | ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности |
| МСФО 18 Выручка | ПБУ 9/99 Доходы организации ПБУ 10/99 Расходы организации |
| МСФО 11 Договоры подряда | ПБУ 2/94 Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство |
| МСФО 23 Затраты по займам | ПБУ 15/01 Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание |
| МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы | ПБУ 8/01 Условные факты хозяйственной деятельности |
| МСФО 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки | ПБУ 1/98 Учетная политика организации ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль |
| МСФО 12 Налоги на прибыль МСФО 33 Прибыль на акцию | ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль |
| МСФО 21 Влияние изменений валютных курсов | ПБУ 3/2000 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте |
| МСФО 24 Раскрытие информации о связанных сторонах | ПБУ 11/2000 Информация об аффилированных лицах |
| МСФО 10 События после отчетной даты | ПБУ 7/ 98 События после отчетной даты |
| МСФО 14 Сегментная отчетность | ПБУ 12/2000 Информация по сегментам |
| МСФО 20 Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи | ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи |
| МСФО 38 Нематериальные активы | ПБУ 14/02 Учет нематериальных активов |
Приложение 7
Таблица 6 Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности
| Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
| Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности | Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Аналогичное определение содержится в п.4 ПБУ 4/99. | Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией (п.7 МСФО 1). | Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РПБУ. |
| Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности | Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п.6 ПБУ 4/99). | Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п.7 МСФО 1). | В РПБУ нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. |
| Отчетная дата | Отчетная дата по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии с п.2 ст.14 Закона «О бухгалтерском учете». | Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной. | В отличие от РПБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление отчетной даты. |
| Продолжительность отчетного периода | В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п.36). Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.37). В соответствии с п. 13 ПБУ 4/99 (Приказ Минфина России № 43н) при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. | Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью: причину выбора периода отличающегося от одного года; и (б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы. (п. 49 МСФО 1). | В РПБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п.13 ПБУ 4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его деятельности (п.9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н). |
Приложение 8
Таблица 7 Сравнительный анализ соответствия допущений РПБУ положениям МСФО
| Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
| Допущение имущественной обособленности | Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п.6 ПБУ 1/98). | В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено. | Допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано косвенно, путем указания на экономические ресурсы, контролируемые предприятием (п.16 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). |
| Допущение непрерывности деятельности | Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п.6 ПБУ 1/98). | Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности ( п. 23 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) | Различий нет. |
| Допущение последовательности применения учетной политики | Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п.6 ПБУ 1/98). | Предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8). | Различий нет. |
| Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности | Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98). | Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) – принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п.22 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различный подход МСФО и РПБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, выражающийся в том, что прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п.100 МСФО 1, МСФО 8), в отличие от РПБУ. |
Приложение 9
Таблица 8
Сравнительный анализ соответствия требований РПБУ положениям МСФО
| Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
| Требование полноты | Полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (п.7 ПБУ 1/98). | Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п.38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различий нет. |
| Требование своевременности | Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 1/98). | Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (см. п.43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различий нет. |
| Требование осмотрительности | Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п.7 ПБУ 1/98). | Требование осмотрительности изложено в п.37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. | Различий нет. |
| Требование приоритета содержания перед формой | Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ 1/98). | Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п.35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. | Различий нет. |
| Требование непротиворечивости | Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п.7 ПБУ 1/98). | Требование непротиворечивости в МСФО не определено. | Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. |
| Требование рациональности | Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п.7 ПБУ 1/98). | Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено. | Отсутствие в МСФО определения требования рациональности объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. |
Приложение 10
Таблица 9 Понятийный аппарат финансовой (бухгалтерской) отчетности
| Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
| Активы | Определение активов отсутствует. Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» автива бухгалтерского баланса. | Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения активов. |
| Обязательства | Определение обязательств отсутствует. Обязательства представляются в виде показателей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». | Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду (там же). | В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения обязательств. |
| Капитал | Определение капитала отсутствует. Капитал представляется в виде показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. | Доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств (там же). | В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения капитала. |
| Доходы | Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). | Приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала (подп.(a) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различия отсутствуют. |
| Расходы | Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). | Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (подп.(b) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различия отсутствуют. |
Приложение 11
Таблица 10
Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения состава включаемой информации
| Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
| Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности | Бухгалтерская отчетность состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки. (п.2 ст.13 Закона «О бухгалтерском учете») В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1 приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств - формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой № 6. | Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: (а) бухгалтерский баланс; (б) отчет о прибылях и убытках; (в) отчет об изменениях капитала, показывающий: (i) все изменения в капитале; либо (ii) изменения в капитале, отличные от операций с акционерами; (г) отчет о движении денежных средств; и (д) пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания (п.8 МСФО 1) | 1. В системе МСФО, в отличие от РПБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России № 67н (п.1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской отчетности), обычно не отличаются от рекомендуемых. 2. В МСФО 1, в отличие от РПБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов. 3. В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности. 4. МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации. |
| Представление дополнительной информации, сопутствующей финансовой (бухгалтерской) отчетности | Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п.39 ПБУ 4/99). | Компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается (п.9 МСФО 1). В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии с подп. (c) п.9 МСФО 1) | РПБУ не содержит ни требований по представлению, ни запрета на представление финансовых обзоров руководства. |
| Объем информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности | РПБУ устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения). (см. п.3,4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ № 67н от 22.07.03, п.85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»). | МСФО не устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации. | До выхода МСФО по финансовой отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний. |
Приложение 12
Таблица 11 Использование МСФО в различных странах мира
| МСФО разрешены к использованию |
| Австрия, Аруба, Бельгия, Бермудские о-ва, Боливия, Ботсвана, Венгрия, Германия, Голландия, Гонконг, Дания, Доминика, Замбия, Зимбабве, Каймановы о-ва, Лаос, Латвия, Лесото, Литва, Люксембург, Мьянма, Намибия, Нидерландские Антильские о-ва, Россия, Сальвадор, Свазиленд, Турция, Уганда, Финляндия, Швейцария, Эстония, Южная Америка |
| МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Армения, Багамские о-ва, Бангладеш, Барбадос, Бруней, Гайана, Гаити, Гондурас, Грузия, Доминиканская республика, Египет, Иордания, Кения, Кипр, Коста-Рика, Кувейт, Ливан, Маврикий, Македония, Малави, Мальта, Непал, Оман, Панама, Папуа-Новая Гвинея, Перу, Тринидад и Тобаго, Хорватия, Эквадор, Эстония, Югославия, Ямайка |
| МСФО обязательны для некоторых компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Бахрейн (для банков), Венгрия, Китай, ОАЭ (для банков), Румыния (для стратегических компаний, с 2005 для всех крупных компаний), Украина (для банков) |
| МСФО планировалось ввести с 2003 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Болгария, Греция, Кыргызстан, Таджикистан, Украина |
| МСФО планировалось ввести с 2004 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Россия, Танзания |
| МСФО планировалось ввести с 2005 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Голландия, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Лихтенштейн, Люксембург, Норвегия, Португалия, Швеция, Финляндия, Франция |
| МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, после вступления в ЕС |
| Венгрия, Латвия, Литва, Польша, Словакия, Словения, Чехия |
| МСФО планировалось ввести с 2007 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Новая Зеландия |
| ! |
Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов. |
| ! | План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом. |
| ! | Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач. |
| ! | Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты. |
| ! | Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ. |
| → | Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре. |