Тема «Учетная политика организации и методика ее составления»
Содержание
Введение…………………………………………………………………………..5
1 Организационно-производственная характеристика ТОО «Сантехмонтаж-сервис»………………………………………………………………………………..7
1.1 Технико-экономическая характеристика………………………………………7
1.2 Учетная политика организации……………………………………………….11
1.3 Учетная политика – как основа деятельности организации…………………16
2 Содержание и основы разработки учетной политики…………………………25
2.1 Цели, задачи и методы учетной политики……………………………………25
2.2 Рекомендации по формированию учетной политики……………………..…29
2.3 Организационно-технические аспекты учетной политики………………….45
3 Аудит учетной политики организации……………………………………….…51
3.1 Сущность, содержание и цели аудита………………………………………...51
3.2 Аудит правильности формирования учетной политики………………..……63
3.3 Порядок проведения аудиторской проверки учетной политики и финансовой отчетности…………………………………………………………………………..73
Заключение……………………………………………………………………..81
Список использованных источников………………………………83
Введение
Общепризнанно, что бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых бы, обеспечила максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.
Актуальность данной темы заключается в том, что в современных экономических условиях происходит ориентация бухгалтерского учета на международные стандарты учета и отчетности. Необходимость изучения вопросов сущности и формирования учетной политики и ее реализация на практике определило мой выбор данной темы курсовой работы.
Исходя из того, что бухгалтерский учет на предприятии осуществляться в определенном порядке, необходимо установить такой порядок, реализация которого бы, обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей. Таким образом, хозяйствующие субъекты разрабатывают и составляют собственную учетную политику.
Из МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» следует, что основы формирования (выбора и основания) и раскрытия (придания гласности) учетной политики едины и обязательны: в части формирования – для всех предприятий независимо от формы собственности; в части раскрытия – для предприятий публикующих свою финансовую отчетность полностью или частично согласно законодательству РК, утвержденным документом либо по собственной инициативе.
Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через финансовую отчетность. Предприятия подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм и других пользователей финансовой информации. Так как учетная политика является одним из основных документов, подвергающихся первоочередной проверке, и далеко не на каждом предприятии имеется наличие такой или подобный документ, что связано с недостатком информации (опыта), то целью данной работы является определить структуру и содержание учетной политики и определить методику ее составления.
Для достижения поставленной цели предполагается решить следующие задачи:
дать определение содержанию учетной политики;
разработать примерный проект учетной политики предприятия и показать порядок ее оформления и содержание;
дать комментарии по пунктам разработанного проекта учетной политики и определить факторы, влияющие на их принятие.
определить сущность и содержание аудита;
охарактеризовать порядок проведения аудиторской проверки учетной политики.
Дипломная работа состоит из ведения, трех разделов и заключения.
В первом разделе дается характеристика предприятия и представлена ее учетная политика.
Во втором разделе описаны основные методы и правила формирования учетной политики.
В третьем разделе описан порядок проведения аудита учетной политики.
Предметом исследования выступает учетная политика ТОО «Сантехмонтаж-сервис». Объект исследования – ТОО «Сантехмонтаж-сервис»
Учетная политика предприятия - это совокупность правил реализации метода бухгалтерского учета, которая обеспечивает максимальный эффект от ведения учета. При этом понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, объективность, доступность и полезность для управленческих решений и широкого круга пользователей. И поскольку эффективность решения управленческих проблем предприятия зависит от решения указанной функции бухгалтерского учета, то целью данной работы является также показать основные организационные аспекты бухгалтерского учета и технические принципы их реализации.
1 Организационно-производственная характеристика ТОО «Сантехмонтаж-сервис»
1.1 Технико-экономическая характеристика
На потребительском рынке Казахстана главная роль в настоящее время отведена торговле. В Республике Казахстан возросла роль торговли, так как частные предприятия в основном занимались куплей – продажей товаров, вырабатываемых внутри страны, так и ввозимых в порядке импорта за пределы Республики Казахстан. Для получения положительного финансового результата необходимо эффективное управление хозяйственными процессами. Эффективное управление невозможно без необходимой информации.
ТОО «Сантехмонтаж-сервис» была основана в 2004 году ТОО «Сантехмонтаж-сервис» занимается торгово-посреднической деятельностью и реализацией товаров.
Органом управления товарищества является собрание учредителей, которое собирается один раз в год для утверждения бухгалтерской отчетности, отчета директора, отчета главного бухгалтера товарищества, распределения чистой прибыли, выборов исполнительного органа, решения стратегических вопросов деятельности товарищества.
Участники обязаны соблюдать устав и Учредительные документы, исполнять принятые на себя обязательства, хранить коммерческую тайну и не разглашать конфиденциальную информацию о деятельности своего предприятия. Частая прибыль подлежит распределению между участниками пропорционально доле каждого в уставном капитале либо в ином порядке, установленном дополнительным соглашением между участниками. Часть прибыли или вся прибыль по решению участников может быть направлена на расширение и совершенствование работы. [2]
Паевые свидетельства учредителей не являются и соответственно не обращаются на рынке ценных бумаг. Паевые свидетельства передаются вкладчиками только с согласия партнеров. Публичной подписки на них не производится. В случае необходимость при условии дополнительного Соглашения, пайщики могут вносить дополнительные средства в Уставной капитал товарищества. Общество освобождено от необходимости публикации балансов, счетов по прибылям и убыткам, коммерческой информации. В учредительных документах ТОО срок действия не указан, что говорит о том, что предприятие функционирует бессрочно. Высшим органом управления товарищества является общее собрание его участников. Целью управления является расширение объема продаж и максимальное получение прибыли. Общее собрание Участников товарищества с ограниченной ответственностью «Сантехмонтаж-сервис» рассматривает следующие вопросы: изменение устава товарищества, изменение размера его уставного капитала; образование исполнительных органов товарищества и досрочное прекращение их полномочий; стратегию развития товарищества; утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов товарищества и распределение его прибылей и убытков; принятие решений о реорганизации и ликвидации товарищества; избрание ревизионной комиссии товарищества.
ТОО «Сантехмонтаж - сервис» использует программу 1 С Предприятие – 8.0. Проводки являются исходными данными, вводимыми в книгу операций. На основании этих проводок программа автоматически формирует баланс.
ТОО является юридическим лицом и действует на основе Устава и Учредительного договора, имеет собственное имущество, самостоятельный баланс и расчетный счет.
ТОО «Сантехмонтаж-сервис» представляет собой Товарищество с ограниченной ответственностью с уставным капиталом в размере 100000 тыс. тенге и ведет свою деятельность на основе Гражданского Кодекса РК.
Прямые продажи являются предметом деятельности ТОО «Сантехмонтаж-сервис»
В соответствии с предметом деятельности ТОО «Сантехмонтаж-сервис» основными задачами его являются: осуществление реализации продукции, осуществление иных видов хозяйственной и коммерческой деятельности.
Правовой статус ТОО «Сантехмонтаж-сервис»:
- ТОО «Сантехмонтаж-сервис» приобретает права юридического лица с момента его регистрации, для достижения целей своей деятельности, вправе от своего имени совершать сделки, приобретать имущественные и неимущественные права и нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, арбитражном суде, оно является собственником принадлежащего ему имущества, включая имущество, переданное ему Участниками. Также осуществляет владение, пользование и распоряжение находящимся в его собственности имуществом в соответствии с целями своей деятельности и назначением имущества;
ТОО «Сантехмонтаж-сервис» самостоятельно или на договорной основе устанавливает цены продукции.
Доходы и расходы предприятия требуют четкой систематизации и оценки иерархии показателей, характеризующих финансовые результаты на разных этапах их формирования. Таким образом, конечный финансовый результат в системе финансовой отчетности выявляется на основании Отчета о прибылях и убытках. Данный документ, (Приложение А), в соответствии со стандартами МСФО, показывает прирост или уменьшение капитала организации в процессе финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, который выражается в форме общей прибыли или убытка.
Ежемесячно определяется прибыль (убыток), путем сопоставления всех доходов и расходов, принятых к учету. Если полученные доходы превышают произведенные в отчетном периоде расходы, то полученные данные анализируются и факторы повлиявшие на его образование подвергаются корректировке, в процессе обычной деятельности.
При предоставлении финансовой отчетности в системе Отчета о прибылях и убытках ТОО «Сантехмонтаж-сервис» (Приложение Б) раскрывает учетную политику, принятую для признания дохода, включающую способы определения стадии завершения сделки по оказанию услуг; сумму каждого значимого вида доходов, признанных за отчетный период, включая доходы, возникающие в результате реализации товаров, оказания услуг, доходы от процентов, роялти, дивидендов [3].
Таблица 1 – Основные экономические показатели ТОО «Сантехмонтаж-сервис» за 2007- 2009 гг.
| № | Показатели | ед. изм | год | 2009г | |||
| 2007 | 2008 | 2009 | 2007 г | 2008 г | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Объем производства – в натуральном выражении – в стоимостном выражении | т тыс. тнг | |||||
| 2 | Объем реализации – в натуральном выражении – в стоимостном выражении | шт тыс. тнг | 27120 714318 | 28450 745039 | 59450 995738 | 108 159 | 209 134 |
| 3 | Себестоимость продукции | тыс. тнг. | 73940 | 78222 | 10727 | 15 | 14 |
| 4 | Доход от реализации | тыс. тнг. | 519671 | 522564 | 142717 | 27,47 | 27,31 |
| 5 | Совокупный доход | тыс. тнг. | 380481 | 396440 | 114024 | 29,97 | 28,77 |
| 6 | Рентабельность продаж | % | 12,7 | 6,68 | 13,3 | 104,72 | 199,11 |
| 7 | Рентабельность продукции | % | 1,2 | 0,37 | 1,55 | 129,17 | 418,32 |
| 8 | Затраты на 1 т продукции | тенге | 5980 | 5348 | 7720 | 129,10 | 144,36 |
| 9 | Среднесписочная численность сотрудников | чел. | 45 | 45 | 45 | 100 | 100 |
| 10 | Фонд заработной платы сотрудников | тыс. тг | 21860 | 21970 | 22033 | 100,8 | 100,29 |
| 11 | Среднемесячная заработная плата | тенге | 41070 | 40686 | 40802 | 99,35 | 100,29 |
| 12 | Выработка на 1 рабочего | тыс. тнг | 11916 | 11612 | 3171 | 6,62 | 27,31 |
| 13 | Среднегодовая стоимость ОПФ | тыс. тнг | 3793 | 3781 | 3792 | 99,98 | 100,29 |
| 14 | Фондоотдача | тенге | 1,27 | 1,18 | 1,08 | 85,04 | 91,53 |
Примечание: составлена авторам по данным финансовой отчетности
Анализируя данные таблицы 1 можно сказать о том, что в 2008г. доход от реализации был максимальным и составил 522564 тыс. тенге. Темпы роста выручки-нетто от продаж (выручки от реализации) превышают темпы роста добавленной стоимости в течение анализируемого периода. В 2008 г. темпы роста выручки-нетто от продаж были выше в 1,1 раза.
В течение рассматриваемого периода наблюдается преобладание заемного капитала над собственным, кроме последнего года. В 2007 г. доля собственного капитала составляла 30,8%, далее идет увеличение доли собственного капитала, которая достигает своего максимума в 2009 г. (52,5%).
На основании проведенного анализа мы выяснили, что за анализируемый период произошло снижение всех финансовых показателей, что обусловлено снижением объема продаж в связи с кризисной ситуацией в экономике Казахстана и как следствие снижение спроса на продукцию организации.
К 2009году компании удалось получить чистый доход за счет расширения продаж и снижения расходов, а также наличия дохода по другим видам деятельности.
Объем реализации продукции в 2009 году был максимальным, в сравнении с данными предыдущих периодов, но себестоимость ниже. Это обусловлено тем, что максимальный объем продаж пришел на складскую продукцию. Из-за выплаты кредиторской задолженность, образовавшейся за 2007-2008 годы совокупный годовой доход уменьшился в среднем на 27%, по сравнению с предыдущими годами.
ТОО «Сантехмонтаж-сервис» не следовало расходовать средства только на погашение кредиторской задолженности, в результате чего на дальнейшее развитие компании их нет.
В течение 2007 – 2009 годов ТОО «Сантехмонтаж-сервис» провел работу по замещению импортных материалов, проведена реорганизация системы закупок, чем добился повышения качества и более выгодных цен на материалы и комплектующие.
Так же особое влияние на финансовое состояние предприятия оказывает состав и структура заемных средств, т.е. доля долго - и краткосрочных финансовых обязательств, что требует изучения их динамики, состава и структуры (см. таблицу 2).
Таблица 2 – Отчет о структуре капитала.
тыс. тенге
| Виды капитала | 2007 | 2008 | 2009 | в% 2007 г | в % 2008г | в % 2009г |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Собственный капитал | 35 060 | 38 470 | 55 489 | 30,8 | 34,8 | 52,5 |
| Заемный капитал | 78 705 | 72 080 | 50 145 | 69,2 | 65,2 | 47,5 |
| Всего капитала | 113 765 | 110 550 | 105 634 | 100 | 100 | 100 |
| Примечание: Отчетные данные по ТОО «Сантехмонтаж-сервис» за 2007-2009 г.г. | ||||||
На конец 2009 года ТОО «Сантехмонтаж-сервис» обладает собственным капиталом в размере 55489 тыс. тенге, что в сравнении с 2008, уровень соотношения между формами вложения капитала которого равно 34,8 % - на 52,5 % больше. Доля заемного капитала постепенно снижается и в 2009 г. она составила 47,5%. Это означает понижение степени финансовой зависимости предприятия от внешних инвесторов. Поскольку, начиная с конца 90- годов экономика Республики Казахстан работала в условиях инфляции (сегодня показатели инфляции заметно снижены), то показатели финансовой отчетности корректируются с учетом инфляции. ТОО «Сантехмонтаж-сервис» принял на себя часть последствий инфляции, так как темп роста цен отставал от темпов инфляции. В течение всего рассматриваемого периода тенденции изменения двух анализируемых показателей значительно совпадали. Величина актива баланса была больше объема реализованной продукции в 2007г – на 31 114 тыс. тенге, в 2008г – на 19 381 тыс. тенге, в 2009 г. – на 3 462 тыс. тенге. Это позволяет сделать вывод о высокой отдаче активов, занятых в продаже продукции. После оценки динамики и структуры актива баланса необходимо проанализировать, насколько эффективно используется капитал, вложенный в активы.
Проведенный анализ соответствует данным отчета об изменениях в собственном капитале (Приложение Г).
1.2 Учетная политика организации
Учетная политика — это выбор самим предприятием методических приемов, позволяющих ему влиять на сумму прибыли или убытка. Задача учетной политики состоит в обеспечении примерной равномерности получения предприятием ежегодной прибыли без значительных всплесков и провалов.
Выбор учетной политики зависит от специфики предприятия, особенностей организации управления, правовых норм деятельности, отраженных в учредительных документах, особенностей коммерческой деятельности, текущих и долгосрочных целей. На учетную политику влияют налоговые условия, наличие льгот, валютная политика государства, характер владения (аренда, приватизация, создание за счет уставного капитала), долгосрочность контрактов, формы собственности, квалификация персонала, свобода в решении вопросов ценообразования.
Осуществлению учетной политики должны предшествовать согласование ее основных принципов и особенностей со статистическими органами и налоговой службой по месту нахождения, выявление возможных границ в конечных показателях деятельности, вызванных изменениями системы учета, определения порядка их регулирования в соответствии с действующим законодательством и нормативными положениями по учету. Обязательное условие реализации учетной политики — необходимость соблюдения законодательных предписаний и положений государственной регламентации по учету и отчетности [4].
Процесс формирования учетной политики состоит из следующих последовательных этапов:
определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика;
выявление, анализ, оценка и ранжирование факторов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;
выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики;
идентификация потенциально пригодных для применения предприятием способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему метода учета и для каждого объекта учета;
отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения предприятием;
оформление избранной учетной политики.
В этой последовательности каждый этап является строго необходимым. Каждый предыдущий этап обеспечивает осуществление последующего.
На первом этапе устанавливается предмет учетной политики, так как конкретное предприятие имеет свою специфическую совокупность объектов бухгалтерского учета (фактов хозяйственной деятельности).
В зависимости от состава объектов учета на следующем этапе выявляются конкретные условия, явления и процессы, которые оказывают влияние на разработку учетной политики.
Третий этап формирования подразумевает анализ общепризнанных допущений в построении учетной политики с точки зрения выявленной на предыдущем этапе совокупности факторов; при их адекватности эти допущения закладываются в основу учетной политики.
Четвертый этап заключается в отборе потенциально пригодных к использованию предприятием способов ведения бухгалтерского учета: отбор ведется из всего множества теоретически возможных способов, исходя из принятых на предыдущем этапе допущений и выявленных на втором этапе факторов выбора.
Пятый этап состоит непосредственно в выборе способов ведения учета для данного конкретного предприятия; выбор производится посредством проверки каждого способа, отобранного на предыдущем этапе, системой соответствующих критериев.
На заключительном этапе избранная учетная политика получает соответствующее оформление, с тем, чтобы она удовлетворяла формальным требованиям к ней.
Учетная политика представляет собой письменный документ, содержащий организационно-технические и методические основы организации бухгалтерского учета в организации и в обязательном порядке раскрывающий каждый из обязательных элементов учетной политики, предусмотренный действующим законодательством.
При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:
1. сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;
2. создать оптимальную систему налогового учета;
3. предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству;
4. создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации.
Если учетная политика отвечает на все выше перечисленные задачи, то она может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики, как уже отмечалось, необходимо учитывать специфику деятельность организации [5].
Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранных организацией для использования. Методы учета различных активов и обязательств установлены положениями по бухгалтерскому учету, и организация должна самостоятельно решить, какие из них она будет применять. Если для каких-либо конкретных ситуаций способы ведения бухгалтерского учета не установлены, организация может разработать их самостоятельно.
Методику разработки учетной политики организации можно строить на базе: замкнутого финансово-хозяйственного цикла или рабочего плана счетов.
Чаще всего используют рабочий план счетов. Этот метод, несколько более формализован, нежели метод замкнутого финансово-хозяйственного цикла. Метод замкнутого финансово-хозяйственного цикла строится на кругообороте материальных ценностей и денежных средств.
Учетная политика в целях бухгалтерского учета и налогообложения, обычно состоит из трех частей: общие положения, методический раздел и организационный раздел.
В разделе «Общие положения» содержатся сведения об организации, нормативной базе, послужившей основой разработки учетной политики, основных принципах ведения бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности, случаях отступления от них.
В «Методическом разделе» устанавливается порядок учета хозяйственных операций, по отдельным участкам учета. Здесь отражаются только те учетные аспекты, которые относятся к деятельности конкретной организации и для которых предусмотрен выбор способа учета , либо данный способ необходимо разработать самостоятельно.
В «Организационном разделе» устанавливаются условия позволяющие реализовать требования и правила бухгалтерского и налогового учета (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов, порядок и сроки проведения инвентаризации, уровень централизации учета, правила документооборота и технология обработки учетной информации и т.д.).
Учетная политика для целей налогообложения базируется на ряде законодательных налоговых документов.
В ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РК установлено, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком [6].
Итак, таковы основные положения формирования учетной политики, определяемые основным нормативным документом, регулирующие ее. Основное назначение и главная задача принимаемой учетной политики – максимально адекватно отразить деятельность организации сформировать полную, объективную и достоверную информацию о ней, полезную для принятия эффективных экономических решений.
Данные положения обязательны для исполнения каждым предприятиям и полностью соответствовать вышестоящим нормативным документом.
В МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» устанавливаются требования, которые должна обеспечивать учетная политика организации: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.
Таблица 3 - Расшифровка требований к учетной политики.
| Наименование требования | Суть требования | Когда необходимо учитывать требование | Типичные хозяйственные ситуации, в которых может возникнуть необходимость учета требований |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Требование полноты | Отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности | При разработке системы первичных документов и системы документооборота | Осуществление хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые схемы учета |
| Требование своевременности | Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности | При разработке критериев уместности и полезности информации | Необходимость представления информации до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности (даже в ущерб ее надежности) |
| Требование осмотрительности | Большая готовность к бухгалтерскому учету расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Не допускается создание резервов | При разработке способов оценки активов, способов учета в отношении разного рода резервирования | Наличие на балансе мало-ликвидных активов, большое количество дебиторов, частое возникновение споров с контрагентами и т.п. |
| Требование приоритета содержания перед формой | Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания | При разработке способов учета основных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчетной даты. | Масштабы и характер деятельности таковы, что постоянно возникает необходимость опираться не на документы сторонних организаций и лиц, а на оценку фактов персоналом организации |
продолжение таблицы 3
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Требование непротиворечивости | Остатки по счетам синтетического учета тождественны с остатками на начало следующего периода | При организации учетного процесса. При разработке плана счетов, регистров бухгалтерского учета | Внедрение автоматизированных учетных систем, разработка систем контроля |
| Требование рациональности | Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации | При выборе способов бухгалтерского учета | Ограниченные ресурсы, низкий уровень автоматизации. Организация на базе бухгалтерского учета учетных процедур других учетных систем |
Учет уставного капитала. Источники средств организаций делятся на собственные и заемные. Собственные источники включают в себя уставный капитал, прибыль текущего года и прибыль прошлых лет, сосредоточенную в фондах и резервах. Заемные источники включают в себя кредиты, займы и кредиторские задолженности.
Следует выделить два момента учета уставного капитала:
возможность или необходимость его увеличения либо уменьшения;
формирование уставного капитала при участии зарубежного учредителя (участника).
Возможность или необходимость увеличения либо уменьшения уставного капитала обусловлена двумя обстоятельствами. Увеличение уставного капитала расширяет финансово-экономические возможности организации и создает ей дополнительную рекламу. Как правило, оно тесным образом увязывается с дивидендной политикой (распределением чистой прибыли по результатам работы организации за отчетный период или финансовый год).
Независимо от того, имеет предприятие собственную бухгалтерию или пользуется услугами сторонней организации, ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия. В его обязанности входит создание необходимых условий для правильного ведения бухгалтерского учета, выполнения всеми подразделениями и службами, работниками предприятия, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера относительно порядка оформления и представления для учета документов и сведений.
Главный бухгалтер или лицо, исполняющее его функции, несет ответственность за соблюдение общих методологических принципов бухгалтерского учета. Основные его функции состоят в обеспечении контроля и отражении на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых предприятием хозяйственной операции, предоставление оперативной информации, составлении в установленные сроки бухгалтерской отчетности и осуществлении (с другими подразделениями и службами) экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия [7].
1.3 Учетная политика – как основа деятельности организации
Учетная политика — в соответствии с законодательством РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и другие способы и приемы. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
Согласно статьи 8 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» руководство или индивидуальный предприниматель согласовывает и утверждает учетную политику, обеспечивает организацию бухгалтерского учета.
Учетная политика утверждается в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан и уставом (положением) организации [8].
Руководство или индивидуальный предприниматель может в зависимости от объема учетной работы: учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность главного бухгалтера; передать на договорной основе ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности бухгалтерской или аудиторской организации или профессиональному бухгалтеру; вести бухгалтерский учет лично.
При этом утверждаются:
- рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями и др. решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. [9]
Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РК или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
Исходя из выше указанного, можно определить учетную политику, как широкий круг детализированных практических правил ведения бухгалтерского учета в организации. Учетная политика является основой ведения бухгалтерского учета
Учетная политика ТОО «Сантехмонтаж-сервис» разработана на основании:
1. Международных стандартов финансовой отчетности.
2. Типового план счетов бухгалтерского учета.
3. Методические рекомендаций по ведению учета.
Учетной политикой определяются основные правила организации учета, а также требования к внутреннему контролю и внешнему аудиту.
В бухгалтерии организации внедрена компьютеризованная система учета. Компьютеры работают в локальной сети под управлением ОС Microsoft Windows.
Используется бухгалтерское программное обеспечение – программа «1С-Бухгалтерия», версия 8.0. Каждый бухгалтер имеет свой пароль, открывающий ему доступ к определенному участку учетных работ.
Несмотря на высокий уровень компьютеризации учетных работ, в бухгалтерской практике ТОО «Сантехмонтаж-сервис» все еще имеет место документооборот на бумажных носителях. Причиной этого являются то что, некоторые документы, согласно действующему Казахстанскому законодательству, необходимо использовать только в бумажной форме. В практике ТОО «Сантехмонтаж-сервис» те первичные документы, которые, в силу определенных обстоятельств, необходимо заполнять вручную на бумажном носителе, дублируются бухгалтером в программе. Таким образом, в электронной форме отражается весь документооборот.
В ТОО «Сантехмонтаж-сервис» бухгалтерский учет организован на основе журнально-ордерной системы. При этом применяется компьютерный способ записи учетной информации для ведения синтетических и аналитических регистров и финансовых отчетов и неавтоматизированный (ручной) – для оформления первичных документов в момент совершения хозяйственных операций.
Последовательность движения документации, перечень исполнителей, сроков поступления в бухгалтерию, обработки и прохождения документов внутри учетного аппарата и завершения всех работ за отчетный период вплоть до составления бухгалтерского баланса и отчетности представляют собой документооборот, исполнение которого строго обязательно не только для счетных, но и для других работников компании. Они заполняют и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика, в которой перечисляются первичные документы, относящиеся к сфере его деятельности, сроки и места представления документов.
Ответственность за соблюдение графика документооборота, своевременное и качественное заполнение документов, достоверность сведений, содержащихся в них, и своевременную передачу документов для отражения данных в бухгалтерском учете несут лица, подписавшие документы.
Контроль за соблюдением графика документооборота и сроками исполнения возложено на главного бухгалтера. Требования главного бухгалтера в части порядка оформления и представления в бухгалтерию документов и сведений обязательны для всех работников компании.
Директор определяет перечень лиц, имеющих доступ к этой информации, в объеме компетенции сотрудников.
Доходы в соответствии с НСФО 2 включают в себя как доход от основной деятельности, так и прочие доходы.
Доходы могут включать в себя поступления средств от обычных видов деятельности субъекта, в том числе доходы от реализации продукции и оказания услуг, вознаграждения, дивиденды и роялти.
Прочие доходы представляют собой поступления, удовлетворяющие определению дохода, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности субъекта. При признании прочих доходов в отчете о прибылях и убытках они обычно представляются отдельно, так как информация о них полезна при принятии экономических решений.
Каждая производственная единица (предприятие) любого товарищества стремится к получению возможно большего дохода от своей деятельности. Данное предприятие тоже старается не только продать свой товар по выгодной высокой цене, но и сократить свои расходы на производство и реализацию продукции.
Категория расходы обращения связана с процессом реализации товаров. Дополнительными расходами обращения ТОО «Сантехмонтаж-сервис» являются расходы на упаковку, сортировку, транспортировку и хранение товаров. Этот вид расходов обращения близок к издержкам производства и, входя в стоимость товара, увеличивает последнюю. Дополнительные расходы возмещаются после продажи товаров из полученной суммы выручки. Чистые расходы обращения - расходы на торговлю (зарплата продавцов и т.д.), маркетинг (изучение потребительского спроса), рекламу, расходы на оплату персонала штаб-квартиры и т.д. Чистые расходы не увеличивают стоимости товаров, а возмещаются после продажи из дохода, созданной в процессе производства товаров.
Учет денежных средств в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» ведется на счетах 1 раздела подразделов 1010-1060 Типового плана счетов по МСФО.
Документы первичного учета по движению денежных средств используемые в товариществе:
- приходно-кассовый ордер;
- расходно-кассовый ордер;
- кассовая книга;
- платежное поручение;
- выписка с текущего счета с приложенным банковским документом.
Для приёма, хранения и расходования наличных денежных средств ТОО «Сантехмонтаж-сервис» имеет кассу, оборудованную в соответствии с действующим законодательством. За сохранность денежных средств в кассе в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» отвечает бухгалтер – кассир, который несёт полную материальную ответственность. Сдача денег в банк оформляется Объявлением на взнос наличными. На принятую от организации сумму банк выдаёт квитанцию. Квитанция обязательно заверяется печатью банка. На основании квитанции бухгалтер- кассир списывает деньги по кассе.
Выдача из кассы зарплаты, пособий, отпускных и т. д. оформляется платежными ведомостями или расходными кассовыми ордерами.
Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» построен таким образом, что по его данным контролируется целевое назначение полученных и израсходованных наличных денежных средств организации, проверяется полнота произведенных бухгалтером – кассиром операций.
Для учёта наличия и движения денежных средств в кассе в тенге в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» используется активный счёт 1010 «Денежные средства в кассе», предназначенный для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.
ТОО «Сантехмонтаж-сервис» имеет текущие счета и валютные счета в АО «Народном банке» и операции, по которым осуществляются в установленном порядке. Отражение денежных средств в национальной и иностранной валюте происходит на счетах: 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах».
ТОО «Сантехмонтаж-сервис» для банковских расчетов использует систему «банк - клиент», которая позволяет практически мгновенно осуществлять электронные платежи, посылая в банк электронные «платежные документы». Таким образом, платежные поручения как таковые не имеют смысла — учет платежей ведется полностью компьютеризованным способом.
В процессе хозяйственной деятельности предприятия посылают работников в служебные командировки, приобретают в магазинах канцелярские принадлежности, оплачивают почтовые переводы и другие расходы. Эти расходы не всегда можно оплатить путем безналичных расчетов через учреждения банка. Поэтому для их оплаты работникам выдают в подотчет наличные деньги. Деньги выдаются согласно расчету, утвержденному руководителем предприятия. Авансы выдаются не ранее наступления действительной надобности в расходах.
Выдача авансов из кассы производится после полного расчета по ранее выданным авансам. Расчеты с подотчетными лицами в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» учитываются на счетах 1 раздела подраздела 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность» 1250 «Краткосрочная дебиторская задолженность работников» и 2 раздела подраздела 2100 «Долгосрочная дебиторская задолженность» 2150 «Долгосрочная дебиторская задолженность работников».
Обычно сроком погашения дебиторской задолженности принято считать период от 30 до 90 дней, по истечении которого счета к получению считаются просроченными.
Дебиторская задолженность является бухгалтерским показателем, отраженным в бухгалтерском учете, как долг контрагента, возникший по разным обстоятельствам. Как правило, этот долг возникает вследствие проведенной финансово-хозяйственной операции, связанной с движением материальных запасов, оказанием услуг или выполнением работ, а также неплатежей и задолженностей юридических и физических лиц.
Резервы по сомнительным требованиям учитываются на счете 1 раздела подраздела 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность» 1290 «Резерв по сомнительным требованиям». Резервы по сомнительным требованиям создаются для покрытия возможных потерь, связанных со списанием безнадежной к взысканию дебиторской задолженности.
Учет запасов в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» ведется на активных основных счетах 1310-1360. К документом первичного учета по движению запасов в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» относятся доверенность, приходный ордер, акт выполненных работ, реестр приема-сдачи документов.
Договор о материальной ответственности представляет собой двустороннее соглашение, по которому стороны берут на себя определенные обязательства и имеют возможность требовать друг от друга выполнения условий договора. В ТОО «Сантехмонтаж-сервис» договор о материальной ответственности заключается в письменной форме в двух экземплярах и подписывается администрацией и материально ответственным лицом.
Полученные материалы своевременно приходуются. Оприходование материалов оформляется «Приходным ордером». Также движение и внутреннее перемещение оформляются накладной. При получении материалов на склад составляется «Акт приёмки материалов». На каждый номенклатурный номер открывается отдельная карточка – карточка складского учёта материалов.
Порядок учета материалов в бухгалтерии. Учет запасов в бухгалтерии ТОО «Сантехмонтаж-сервис» производится в оценке по средневзвешенной стоимости. Аналитический учет движения запасов в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» ведется в программе «1С-Бухгалтерия 8.0». Счет-фактура представляет собой дополнение к платежному требованию-поручению. Вся первичная документация, поступающая в бухгалтерию, подвергается сплошной проверке как по существу операций и правильности их оформления, так и по точности арифметических подсчётов. Затем документы таксируются – указанное количество материалов в первичных документах умножается на учётные цены. Следующим этапом обработки документов является их группировка, цель которой – получение итоговых данных для записей в регистры бухгалтерского учёта. Информация о реализации запасов обобщается на счете 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг».
Для учета оценки запасов существуют следующие методы: метод средневзвешенной стоимости, метод ФИФО, и метод специфической идентификации. В ТОО «Сантехмонтаж-сервис» оценка запасов производится по методу средневзвешенной стоимости.
Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» предусмотрен счет 3310 «Счета к оплате», на котором обобщается информация о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные запасы и внеоборотные активы, выполненные работы и потребленные услуги. Данный счет является пассивным.
Основными документами для расчетов с поставщиками и подрядчиками является счет-фактура и карточка счета по счету 3310. Счет-фактуру выписывает поставщик. Синтетический учет ведется в журнале-ордере №6, а аналитический учет в том же журнале-ордере по каждому поставщику, а также в ведомости №5 - когда расчеты производятся в порядке плановых платежей. В рабочем плане счетов ТОО «Сантехмонтаж-сервис» для этого счета предусмотрено 2 субсчета: 3310.1-«Расчеты с поставщиками за материалы»; 3310.2 - «Расчеты с поставщиками за услуги».
Учет основных средств в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» ведется в соответствии с МСФО № 16 «Основные средства» и методическими рекомендациями к данному стандарту. В бухгалтерском учете к основным средствам относятся материальные активы, действующие в течение длительного времени (более одного года), независимо от стоимости, а в налоговом учете – активы стоимостью выше 40 МРП и сроком службы более одного года, подлежащие амортизации.
Для учета основных средств в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» используется следующий счет 2410 «Основные средства».
Документы первичного учета по движению основных средств: акт приема-передачи основных средств; акт на списание основных средств; карточка счет по счету 2410.
Приказом или распоряжением директора ТОО «Сантехмонтаж-сервис» создается постоянно действующая комиссия. На принятые в эксплуатацию объекты комиссия оформляет «Акт приемки-передачи основных средств» формы № ОС-1 в одном экземпляре. Полностью оформленный акт вместе с приложенной технической документацией передается на утверждение руководителю организации, а затем в бухгалтерию.
Реализация объектов основных средств осуществляется с разрешения Генерального директора ТОО «Сантехмонтаж-сервис» по договорным ценам. Материально ответственное лицо, в подотчете которого он находится, выписывает товарно-транспортную накладную, получив от представителя покупателя доверенность на право совершения этой операции.
Для списания пришедших в негодность объектов основных средств, аналогично, как и для приемки, создается специальная комиссия. На предъявленный к списанию объект комиссия составляет «Акт на списание основных средств» формы № ОС - 3.
Для учета износа основных средств в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» используются следующие счета: 2410 «Амортизация основных средств». В ТОО «Сантехмонтаж-сервис» учет износа основных средств автоматизирован. С помощью бухгалтерской программы рассчитывается сумма износа по каждому объекту, а затем эти данные систематизируются и выводятся в ведомости начисления износа по группам основных средств.
Нематериальные активы отражаются в учете и отчетности на счетах подраздела 2700 «Нематериальные активы». Учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности №38 «Нематериальные активы» и ведется на счетах подраздела 2700 «Нематериальные активы». По дебету этих счетов отражаются остатки нематериальных активов на начало и конец месяца, операции по их поступлению; по кредиту – выбытие нематериальных активов.
Для учета амортизации нематериальных активов предназначены следующие счета: 2740 «Амортизация и обесценение прочих нематериальных активов», 2741 «Амортизация и обесценение лицензионных соглашений, 2742 «Амортизация и обесценение программного обеспечения», 2743 «Амортизация и обесценение патента», 2744 «Амортизация и обесценение организационных затрат», 2735 «Амортизация и обесценение прочих нематериальных активов».
Амортизация программного обеспечения в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» учитывается на счете 2742 «Амортизация нематериальных активов – программное обеспечение».
ТОО «Сантехмонтаж-сервис» в своей деятельности в области расчетов руководствуется действующими нормативными актами и придерживается общегосударственной учетной политики. Все расчеты с бюджетом и по внебюджетным платежам с целью усиления расчетной дисциплины учитывает на счетах: 3110 «Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате», 3130 «Налог на добавленную стоимость», 3150 «Социальный налог», 3160 «Земельный налог», 3180 «Налог на имущество», 3170 «Налог на транспортные средства», 3190 «Прочие налоги, сборы и платежи в бюджет», 3120 «Индивидуальный подоходный налог», 3220 «Обязательства по накопительному пенсионному фонду».
Первичные документы по учету обязательств: карточка счета по счету 3010; карточка счета по подразделу 3130; карточка счета по счету 3380; карточка счета по счету 7710.
Учет расчетов с бюджетом по корпоративному подоходному налогу в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» ведут на пассивном счете 3110 «Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате». Основными объектами налогообложения корпоративным подоходным налогом являются налогооблагаемый доход, а также доход, облагаемый у источника выплаты, и чистый доход юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность в РК через постоянное учреждение.
Аналитический учет расчетов по арендным обязательствам в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» ведется в ведомости. Аналитический учет процентов к выплате ведется в оборотной ведомости по расчетным счетам, в которой аналитические счета открывают на каждого плательщика процентов – юридическое или физическое лицо.
В ТОО «Сантехмонтаж-сервис» существует несколько видов начисления заработной платы: сдельная, оплата на основе контрактов, оплата на основании разовых трудовых договоров. В ТОО «Сантехмонтаж-сервис» табельный учет ведется на рабочих местах начальниками цехов, заполняющими табеля учета отработанного времени. Табель учета отработанного времени представляет собой именной список работников. По окончании месяца табель закрывается. Документ подписывается начальником отдела и сдается в бухгалтерию для расчетов.
Для учета собственного капитала в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» предназначены следующие счета: 5100 «Неоплаченный капитал», 5400 «Резервный капитал, установленный учредительными документами», 5500 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)», 5600 «Прибыль (убыток) отчетного года».
Для учета неоплаченного капитала предназначен активный сложный счет 5100 «Неоплаченный капитал». На этом счете обобщается информация о суммах задолженности юридических и физических лиц по их вкладам в уставный капитал. Для учета нераспределенного дохода (непокрытого убытка) в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» предназначен пассивный счет 5500 подраздела «Нераспределенная прибыль» предназначенный для учета нераспределенной прибыли или нераспределенного убытка. В данный подраздел включаются следующие группы счетов: 5510 «Нераспределенный прибыль (непокрытый убыток) отчетного года», где отражается прибыль или убыток отчетного года; 5520 «Нераспределенный прибыль (непокрытый убыток) предыдущих лет», где отражается прибыль или убыток предыдущих лет. [4]
Для учета товаров приобретенных в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» применяется счет 1330 «Товары».
Финансовая отчетность является структурированным представлением финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Финансовая отчетность в ТОО «Сантехмонтаж-сервис» составляется на основании проверенных и согласованных данных синтетического и аналитического учета. Финансовая отчетность организации составляется в валюте Республики Казахстан (тенге), подписывается руководителем и главным бухгалтером, которые несут ответственность за своевременность ее представления (Приложения А и В).
Учёт доходов и расходов ведётся на счетах Типового плана счетов подразделов «Доходы» и «Расходы». Для учёта доходов в основном используются счета 6010 «Доход от реализации и оказания услуг» и счёт 6280 «Прочие доходы».
Для учёта расходов используются счета 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг», 7110 «Расходы от реализации продукции и оказанию услуг», 7210 «Административные услуги», 7310 «Расходы по возграждениям», 7450 «Расходы по оперативной аренде». На счёте 7010 учитывается себестоимость реализованных товаров, 7110 - расходы по выбытию продукции (работ и услуг), 7210 - общие и административные расходы (комиссионные банка, обслуживание телефона, копировальной техники и др.), 7310 - расходы на выплату вознаграждения по кредиту, 7450 - расходы на электроэнергию. Ценовая политика, которую проводит предприятие ТОО «Сантехмонтаж-сервис», полностью зависит от конъюнктурной структуры рынка, и являются одной из главных составляющих деятельности предприятия, а ценовой фактор – ключевым фактором конкурентоспособности.
При формировании учетной политики организации, ее выборе и обосновании по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Все приведенные выше операции прописаны в учетной политике организации.
2 Содержание и основы разработки учетной политики
2.1 Цели, задачи и методы учетной политики
Метод бухгалтерского учета как наука сложился 500 лет тому назад и никакой общественно – экономический строй, как показывает практика, не может поменять его. Изменения же происходят только в техническом и организационном плане с целью более рационального и эффективного использования метода бухгалтерского учета. Поэтому международные стандарты предусматривают не совокупность методов и способов ведения бухгалтерского учета, а принципов и правил организаций и технологической основы реализации его способов. Поэтому, учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия.
Переход к рыночным отношениям в экономике повлёк за собой глубокие изменения по организации и ведению бухгалтерского учёта на предприятиях различных отраслей народного хозяйства. Эти изменения в значительной степени обусловлены быстрым развитием и налаживанием экономических связей субъектов РК с иностранными фирмами и компаниями.
Учетная политика - это широкий круг детализированных практических правил ведения бухгалтерского учета в организациях.
Чтобы понять, как в каждой организации развивается система бухгалтерского учета и отчетности целесообразно определить те факторы, которые влияют на особенности функционирования бухгалтерских систем. Исходя из данных требований, необходимо четко определить содержание, цели и задачи учетной политики. Содержание учетной политики заключается в том, чтобы администрация применяла те принципы, которые при заданных обстоятельствах обеспечивают истинное представление о финансовом состоянии, изменениях финансового положения и результатах деятельности хозяйствующей единицы. Учетная политика включает принципы, правила, процедуры и методы, используемые предприятием при составлении финансовой отчетности, а также совокупность приемов и операций практического освоения действительности.
Целью учетной политики является завоевание рынка, текущая модернизация производства, освоение нового продукта, не допущение финансового краха, сгладить пики затрат, оценки и списания материальных активов, финансовых вложений и средств, резервирования прибыли.
Главной задачей формирования учетной политики является содействие получению предприятием ежегодной прибыли. В этом заинтересовано само предприятие его акционеры, инвесторы, покупатели продукции, кредиторы и налоговые службы.
Задачами учетной политики являются: необходимость соблюдения предприятием права на выбор варианта учета, оценки списания основных и оборотных активов, использования тех или иных методов начисления амортизации и износа материальных и нематериальных активов, разработка счетов синтетического учета, оценки товарно-материальных запасов и их реализации, регулирования затрат и др.
Учетная политика организации также зависит от особенностей управления, правовых норм предпринимательской деятельности, формирования учредительных документов, а также налоговых условий, от долгосрочности контрактов с клиентами и др.
Тем не менее, можно выделить основные системы учетной политики: регулирования "сверху" и регулирования "снизу". Первая система "сверху" означает соблюдение законов и нормативных актов, а также бухгалтерских стандартов и налогового законодательства. Вторая система "снизу" на уровне предприятий формируется главным образом на технологической основе, которая должна соответствовать структурному и отраслевому признаку и подходу. Целесообразно, когда каждое предприятие располагает свободой выбора методов учета и раскрывает применяемые методы из года в год. Выбор внутренней методологии разрабатывается на основе учетных принципов и элементов финансовой отчетности, которые получили всеобщее признание.
В рыночной экономике лучшие решения обеспечивают оптимальное формирование и распределение финансовых ресурсов и способствуют получению прибыли. Если инвестиционные решения, а также процесс получения прибыли не обеспечивается, то разрабатывать учетную политику нецелесообразно. Надо учесть, что учетная политика может непосредственно влиять на эффективность предприятия и на прирост денежных средств. Например, тот факт, что выгодная долгосрочная аренда воздействует на показатели прибыли, прироста денежных средств. Также заключение договоров и финансовых соглашений осуществляется с учетом новых данных и результаты этого акта возникают не сразу, а в течение долгого времени. Поэтому бухгалтеры предприятий должны отдать предпочтение той методике, которая позволяет отражать стабильные данные о прибыли. Однако, в целях сокрытия и уменьшения размера налогооблагаемой прибыли отдельные бухгалтеры включают в себестоимость расходы, не связанные с производством продукции и отвергают прибыль, а также сокращение сумм дивидендов. Поскольку бухгалтерский учет состоит из стройной, последовательно взаимосвязанной системы, то в целях получения выгоды в одной статье не следует игнорировать другую. Каждое косвенное следствие связано с обратной связью и зарождает возможные отрицательные экономические последствия. Создать единую приемлемую для всех предприятий учетную политику не только крайне трудно, но и в ряде случаев невозможно. Тем не менее раскрытие учетной политики может оказывать влияние на принятие самостоятельных решений и справедливого представления финансовой отчетности. [10]
Принятая учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический и организационный.
Методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода и т.п.
Технический аспект – как реализуются эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета.
Организационный аспект - как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой системы, взаимосвязи с подразделениями, характерными для становления и формирования рыночной экономики.
Каждая из перечисленных форм имеет свои достоинства и недостатки. Важно, что предприятию предоставлен выбор, который его руководители и учредители могут сделать с максимальным эффектом;
Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером и утверждается руководителем, один ее экземпляр представляется в налоговый комитет по месту регистрации предприятия. Вновь созданная организация должна разработать учетную политику и передать ее в налоговый комитет в течение 90 дней со дня своей регистрации; в остальных случаях - в начале финансового года.
Учетная политика, избранная предприятием, подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией. Основное назначение этой документации состоит в том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную и по возможности точную реализацию их в практике предприятия всеми структурными подразделениями и каждым исполнителем.
Необходимость в этом обуславливается двумя факторами.
Во-первых, нормальная деятельность предприятия невозможна без упорядоченности его внутренней жизни, одним из аспектов которой является бухгалтерский учет.
Во-вторых, влияние учетной политики на результаты работы предприятия столь существенно, что требует решения первого руководителя предприятия.
К числу документов, оформляющих учетную политику, относятся приказы и распоряжения руководителя предприятия, внутренние правила, инструкции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников (общего собрания акционеров и др.) и т.п. Выбор конкретного типа документа зависит от внутреннего распорядка предприятия и характера вопроса учетной политики.
Большое значение для оформления учетной политики имеют разного рода проектные материалы по организации бухгалтерского учета. Среди них – графики документооборота, план организации бухгалтерского учета, рабочие проекты автоматизированного ведения учета, должностные инструкции. Цель их издания – оформить порядок применения тех или иных способов, избранных предприятием, определить то, как технически должны использоваться различные элементы учетной политики.
Помимо документов, специально посвященных учетной политике, следует отметить важность учредительных документов (устав, учредительный договор), закладывающий основы построения всей хозяйственной и управленческой системы предприятия.
Различные составляющие учетной политики оформляются документами разного уровня. Методические, организационные и, вероятно, отдельные технические способы ведения бухгалтерского учета должны быть зафиксированы в приказах и распоряжения руководителя предприятия, ибо согласно действующему законодательству именно на руководителе лежит вся полнота ответственности за организацию бухгалтерского учета и создание необходимых условий для правильного его ведения.
Большая же часть технических способов ведения учета может регламентироваться инструкциями и правилами, установленными главным бухгалтером, а также проектными материалами по организации учета на предприятии.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказывать существенные влияние на финансовое положение или результаты деятельности организации и не связанные с изменением законодательства Республики Казахстан должны оцениваться расчетным путем в суммарном выражении. Указанная оценка производится на основании выверенные организацией данных на дату, с которой применяется измененный подход ведения бухгалтерского учета.
При составлении бухгалтерского баланса, отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности и пояснений к ним, организация должна придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.
Данное требование относится и к составлению пояснительной записки, чтобы пользователи могли отслеживать изменение отдельных показателей с наименьшими затратами. На практике это означает, что наименования разделов пояснительной записки должны по возможности оставаться неизменными на протяжении нескольких отчетных периодов, а при выходе новых нормативных документов, устанавливающих дополнительные требования, соответствующие разделы целесообразно вводить после существующих. С этой точки зрения наиболее рациональным представляется формирование разделов пояснительной записки применительно к методическим указаниям по составлению финансовой отчетности.
Таким образом, регулирующие документы дают некоторые указания по увязке информации финансовых отчетов и примечаний к ним. Степень раскрытия содержания финансовой отчетности в какой-то мере определяется компетентностью бухгалтерской службы и читателя финансовой отчетности. Отчетная информация должна быть понятной тем, кто имеет представление о предпринимательской и экономической деятельности и готов изучать информацию с должным усердием. Следует учесть, что избыток информации приносит вред, а незначительные и не учтенные детали затушевывают существенную информацию, что затрудняет понимание финансовых отчетов.
Раскрытие информации, важной для внешних и внутренних пользователей, должно быть адекватным, справедливым и полным. Задача состоит в том, чтобы обеспечить пользователей финансовых отчетов важной и понятливой информацией, помочь им принять оптимальное решение, обеспечивающее превышение их доходов над расходами. При этом информация, не являющаяся существенной и непонятной, не принимается во внимание как не обеспечивающая значимость отчетных данных.
Учетная политика будет понятной, если дополняет основные отчетные данные, а не загромождает их. В любом случае необходимо задаваться вопросам о том, улучшает ли дополнительная информация решения, которые принимаются на основе финансовых отчетов.
В бухгалтерской отчетности раскрытие учетной политики производится разными способами. В зависимости от уровня пользователей финансовой отчетности, возможны варианты полного сокращенного раскрытия. Полное описание основных
2.2 Рекомендации по формированию учетной политики
Непосредственно процессу формирования учетной политики должен предшествовать анализ действующего законодательства. В результате проведенного анализа следует определить круг вопросов, которые организация предполагает рассмотреть в учетной политике.
Сначала целесообразно выделить те направления, разделы и объекты учета, которые непосредственно связаны с деятельностью организации. Именно в отношении них и должна строиться вся последующая работа. Ведь от организации не требуется принять решения о порядке и особенностях учета тех объектов и операций, которые она не осуществляет в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Напротив, "забегая вперед" при разработке учетной политики, организация рискует установить правила, которые впоследствии, когда будет осуществлена соответствующая операция, будут ей невыгодны или неудобны применительно к реальной ситуации. Следующим шагом в процессе подготовки к выработке учетной политики должен стать анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на предыдущем этапе направления, разделы и объекты учета. При этом следует учитывать, что учетная политика разрабатывается на следующий год, поэтому возможно, что после завершения текущего года отдельные документы утратят силу или начнут действовать новые.
Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета, – обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов, – по ним организации предоставляется право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. Поэтому в учетной политике нет необходимости повторять однозначные, установленные на уровне нормативных документов правила, но следует обязательно указать, какой способ выбрала организация из имеющихся вариантов.
Анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на первом этапе направления, разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в одном направлении – что предписывается или разрешается делать в части учета, рассматривая при этом имеющиеся нормативные документы. Анализировать нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации.
Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать все возможные варианты. Несмотря на то что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер, при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и иных заинтересованных служб. Выбранная организацией учетная политика должна соответствовать стратегическим целям, которые преследует организация в своем развитии, и принимать во внимание, на какой стадии развития бизнеса она находится (расширение производства, выход на новые рынки сбыта, разработки новой продукции или технологии и т.п. Например, при выборе способа оценки активов при выбытии целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения разных способов. На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к разным категориям имущества и в зависимости от общей экономической ситуации организации, могут быть выгодны разные способы такой оценки.
Такое экономическое "обоснование" должны делать специалисты, работающие в конкретных областях (производстве, материально-техническом снабжении, капитальных вложениях, обращении ценных бумаг и т. п.), совместно с экономическими службами. Естественно, это не входит в компетенцию бухгалтерии. Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.
Кроме того, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации. Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных способов ведения бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями производства и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее время значительную роль играет автоматизация учетных процессов и оснащенность организации соответствующей техникой и программными средствами.
По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок организация должна принять решение, утвердив один из предлагаемых способов ведения учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения.
Должен руководить работой по формированию учетной политики на стадии принятия решений должен непосредственно руководитель организации, но это может быть и главный бухгалтер. Но лучше, если эту миссию примет на себя непосредственно руководитель организации. Это позволит сделать выбор более объективным и оптимальным, что немаловажно в случае возникновения конфликта интересов, одной из сторон которого является непосредственно главный бухгалтер.
Аналогичный порядок применяется и в отношении вопросов, требующих разработки самостоятельного варианта решения. Только в этом случае сначала следует определить все возможные способы, а затем уже действовать по указанной схеме.
Все решения, принятые организацией в отношении выбора способов ведения бухгалтерского учета конкретных направлений, объектов и операций, должны быть оформлены надлежащим образом путем включения в учетную политику. Такую работу, безусловно, следует возложить на главного бухгалтера, так как должны быть соблюдены все формальности, предусмотренные соответствующими нормативными документами.
После утверждения учетной политики главный бухгалтер становится одновременно "гарантом" ее соблюдения и лицом, претворяющим ее положения в практической деятельности.
В Республике Казахстан ведение учета и отчетности на предприятии регулируется Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», Кодексом Республики Казахстан о налогах и налогообложении «Налоговый кодекс», Методическим рекомендациями к Международным стандартам финансовой отчетности. Для формирования учетной политики организации Комитетом по международным стандартам был разработан Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Цель Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок. Настоящим стандартом планируется улучшить качество финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий.
Требования к раскрытию учетной политики за исключением относящихся к изменениям в учетной политике изложены в МСФО (IАS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Данный стандарт применятся при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и корректировок ошибок предыдущих периодов.
Формирование учетной политики основывается на требованиях ее постоянства, соответствия действующей нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики. При этом каждая организация формирует учетную политику исходя из особенностей своей хозяйственной деятельности и руководствуясь собственными интересами. Общие правила по формированию учетной политики могут быть сформулированы в следующих тезисах:
предметом учетной политики являются хозяйственные операций, которые фактически осуществляются организацией или их осуществление планируется в ближайшем будущем;
в учетной политике устанавливается порядок учета тех хозяйственных операций, для которых действующими нормативными актами допускается возможность выбора;
из нескольких допускаемых вариантов выбирается один наиболее подходящий способ учета, только после всестороннего рассмотрения последствий данного выбора;
степень детализации выбранного порядка учета в учетной политике обратно пропорциональна степени детализации методики установленной в соответствующих нормативных актах;
способы учета отдельных операций не установленные нормативными актами, должны быть разработаны организацией самостоятельно и отражены в учетной политике;
необходимо изыскивать возможности сближения учетной политики в целях бухгалтерского учета и налогообложения;
помимо методологии учета, в учетной политике необходимо так же закрепить отдельные организационно-технические вопросы, такие как рабочий план счетов, порядок проведения инвентаризации, график документооборота, формы не унифицированных первичных документов и т.д.
Следует принять во внимание, что как показывает практика, формирование учетной политики, к сожалению, не является приоритетной задачей для бухгалтера, так как период её подготовки обычно совпадает с окончанием года и составлением итоговой отчетности. Таким образом, в силу своей загруженности, бухгалтер не располагает достаточным количеством времени для всестороннего анализа учетных аспектов подлежащих отражению в учетной политике, разработки и оптимизации соответствующих способов учета. В сложившейся ситуации, целесообразно воспользоваться услугами компетентной специализированной организации, которая окажет существенную помощь в разработке полновесной учетной политики, удовлетворяющей индивидуальным требованиям конкретного заказчика.
Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль».
Когда конкретный стандарт или разъяснение применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к определенной статье, должны быть определены путем применения данного стандарта или разъяснения и учета любого уместного руководства по применению, выпущенного Правлением КМСФО для стандарта или разъяснения к стандарту МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»устанавливают положения учетной политики, которые, по мнению Правления КМСФО, приводят к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым они применяются. В тех случаях, когда эффект от применения учетной политики не является существенным, ее применение не является обязательным. Однако является неприемлемым допускать несущественные отклонения от Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) или оставлять такие отступления неисправленными в целях представления финансового положения, финансовых результатов или движения денежных средств предприятия определенным образом.
Руководство по применению стандартов, выпущенных Правлением КМСФО, не является частью этих стандартов и поэтому не содержит требований к финансовой отчетности.
Предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только стандарт или разъяснение специально не требует или разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если стандарт или разъяснение требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.
Предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение требуется стандартом или разъяснением или приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.
Стандарт определяет перечень действий, которые не являются изменениями в учетной политике. К ним относятся: применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место, и применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.
Первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IАS) 16 «Основные средства» или МСФО (IАS) 38 «Нематериальные активы» является изменением в учетной политике, которое рассматривается как переоценка в соответствии с МСФО (IАS) 16 или МСФО (IАS) 38, а не в соответствии со стандартом 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
Предприятие учитывает изменения в учетной политике, возникающие в результате первоначального применения стандарта или разъяснения в соответствии со специфическими переходными положениями, если таковые имеются, этого стандарта или разъяснения и когда предприятие меняет учетную политику при первоначальном применении стандарта или разъяснения, которые не предписывают специфических переходных положений, применяемых к такому изменению, или добровольно меняет учетную политику, оно должно применять изменение ретроспективно.
Если первоначальное применение стандарта или разъяснения оказывает влияние на текущий или предыдущий период, оказало бы такое влияние, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:
- название стандарта или разъяснения;
- в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями стандарта или разъяснения;
• характер изменения в учетной политике;
• в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;
• в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды;
• сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
- для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности;
- для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к предприятию;
• сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо;
• если ретроспективное применение, требуемое вышеуказанным пунктом практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.
В результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть измерены точно, а могут быть лишь оценены на основании расчета. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки:
• безнадежных долгов;
• устаревания запасов;
• справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;
• сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах;
• гарантийных обязательств.
Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности.
Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.
Применяемое изменение в базе измерения является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.
Перспективное признание влияния изменения бухгалтерской оценки означает, что изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убыток текущего периода или текущего и будущих периодов. Например, изменение расчетной оценки суммы безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода, и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, если таковое имеется, признается как доход или расход в этих будущих периодах.
Предприятие должно раскрыть характер и сумму изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих влияние в текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах, за исключением случаев раскрытия влияния на будущие периоды, когда практически невозможно оценить это влияние.
Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается, так как оценка не является практически осуществимой, то предприятие должно раскрыть этот факт.
Ошибки могут возникнуть при признании, измерении, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до следующих периодов, и тогда ошибки предыдущих периодов корректируются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за такой последующий период.
При обнаружении ошибок предприятие должно раскрыть следующую информацию:
• характер ошибки предыдущего периода;
• сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
- для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
- для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 применяется к предприятию;
• сумму корректировки на начало самого раннего периода из представленных; и
• если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.
Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.
В некоторых условиях практически невозможно произвести корректировку сравнительной информации за один или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, информация не была собрана в предыдущий период таким образом, чтобы было возможно ретроспективное применение новой учетной политики или ретроспективный пересчет для корректировки ошибки предыдущего периода, и восстановление информации может быть практически невозможно.
Часто бывает нужно сделать расчетные оценки при применении учетной политики к признанным или раскрытым элементам финансовой отчетности относительно операций, прочих событий или условий. Процесс расчетной оценки по своей природе является субъективным, и такие оценки могут изменяться после отчетной даты. Осуществление расчетных оценок потенциально более затруднительно при ретроспективном применении учетной политики или ретроспективном пересчете для корректировки ошибки предыдущего периода из-за более длительного периода времени, возможно, прошедшего после затрагиваемой операции, прочего события или условия. Однако цель расчетных оценок, которые относятся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок текущего периода, то есть отражение в расчетной оценке обстоятельств, которые существовали на момент возникновения операции, прочего события или условия.
Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода требует отличать информацию,
• которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату, на которую операция, прочее событие или условие имели место;
• была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации. Для определенного вида расчетных оценок (например, оценка справедливой стоимости, не основанная на наблюдаемой цене или наблюдаемых переменных) практически невозможно провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно провести различие между этими видами информации, то применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода ретроспективно являются практически невозможными.
Появившаяся позднее информация о прошлых событиях не должна использоваться при применении новой учетной политики к предыдущему периоду или корректировки суммы предыдущего периода для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде, или для оценочных расчетов признанных, измеренных или раскрытых в предыдущем периоде сумм. Например, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при измерении финансовых активов ранее классифицированных как инвестиции, удерживаемые до погашения, в соответствии с МСФО (IАS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», оно не меняет базу их измерения за тот период, если впоследствии руководство решило не удерживать активы до погашения. Кроме того, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IАS) 19 «Вознаграждения работникам», оно не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая становится известной после того, как финансовая отчетность за предыдущий период была утверждена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в представленную сравнительную информацию за предыдущие периоды часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным поправкам или корректировкам сравнительной информации.[10]
Формирование учетной политики требует хорошего знания принципов и приемов ведения бухгалтерского учета, налогообложения, финансового менеджмента и целого ряда других вопросов, которыми не всегда на высоком уровне может владеть руководитель организации.
Разработчики учетной политики должны знать содержания и особенности применения формы первичных документов, Типовой план счетов бухгалтерского учета, методы оценки отдельных видов активов и обязательств, порядок начисления износа, инвентаризации имущества и обязательств, оценки незавершенного производства, правила документооборота и технологию обработки учетной информации, требования аудиторов и аудиторского заключения.
Учетная политика должна обеспечивать ведение бухгалтерского учета, отвечающего требованиям и принципам связанным с финансовой отчетностью.
При формировании учетной политики предполагается, что:
а) активы и обязательства организации существуют отдельно от активов и обязательств собственников (участников и инвесторов) этой организации и других организации (принцип автономности);
б) организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость самоликвидации или существенного сокращения деятельности (принцип непрерывности);
в) выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (принцип последовательности);
г) факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денег, связанных с этими фактами (принцип реализации или начисления).
Учетная политика организации должна обеспечивать:
а) полноту регистрации в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности (принцип полноты);
б) предотвращение потерь (расходов) пассивов, чем доходов и активов, не допуская создания сокрытых резервов (принцип осмотрительности);
в) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данными синтетического и аналитического учета (принцип тождественности).
Таким образом, практическому формированию учетной политики должно предшествовать согласование ее с налоговыми службами по месту нахождения предприятия, выявление возможных разниц в конечных показателях, вызванных изменением системы учета, определение порядка их регулирования.
Процесс формирования учетной политики заключается в том, чтобы вскрыть и устранить все элементы и методы финансовой отчетности, управленческого и налогового учета, а также сказывать существенное влияние на финансовые результаты организации.
Основными элементами формирования учетной политики организации являются:
1. Опенка и амортизация основных средств. Здесь следует указать методику, подлежащую выбору оценки полностью изношенных (пришедших в негодность) основных средств. Выбор методов оценки полностью изношенных основных средств необходим в случае дальнейшего использования этих основных средств и отсутствия возможности их замены. Оценочная сумма изношенных основных средств приводит к увеличению суммы амортизации и налогооблагаемой базы. При методе оценки полностью изношенных основных средств можно выбрать один из следующих методов: по текущей стоимости, по ликвидационной стоимости.
2. Методы проведения переоценки основных средств. В учетной практике применяются: индексный и метод прямой оценки. Изменения стоимости основных средств в результате переоценки позволяет изменить величину балансами довести оценку имущества до реальной возможности. Завышение учетной стоимости объектов приводят к увеличению расходов отчетного периода (за счет увеличения амортизации) и соответственно уменьшению величины чистого дохода организаций, увеличению валюты баланса, увеличению неоплаченного капитала. Занижение учетной стоимости объектов основных средств, приводит к уменьшению расходов отчетного периода, уменьшению валюты баланса, уменьшению налогооблагаемой базы.
3. Методы начисления амортизации по основным средствам. Состоят из: равномерного (прямолинейного); производственного; ускоренного списания стоимости, который включает метод уменьшающего остатка и кумулятивный метод. Методы начисления амортизации, предполагающие износ основных средств, приводят к увеличению расходов отчетного периода (затраты на производство продукции и расходы периода), уменьшению величины дохода и баланса.
4.Способ учета и резервирование расходов на ремонт основных средств осуществляется двумя способами: Накопившиеся суммы расходов на ремонт до завершения ремонта отражается на счете "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на счета расходов, а второй способ осуществляется отнесением расходов на ремонт непосредственно в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) и расходов периода. Резервирование расходов на ремонт с переносимыми остатками резерва из одного отчетного периода в другой дает возможность увеличивать расходы и уменьшать чистый доход одного отчетного периода за счет другого.
5. Нематериальные активы и их амортизация. Нематериальные активы и срок использования предусматривается соответствующими документами и компетентными специалистами исходя из конкретного объекта. Срок использования устанавливается в соответствии с действующим законодательством - 10 лет (при невозможности его определения). В сфере нематериальных активов применяются два способа начисления амортизации. Равномерного (прямолинейного) списания стоимости и способ стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
6. Учет и оценка инвестиций. По этому разделу подлежат к оценке: Метод оценки краткосрочных финансовых инвестиций - по текущей стоимости и наименьшей оценке из покупной и текущей стоимости. Оценка инвестиции по текущей стоимости основан на регулярной корректировке стоимости инвестиции (с учетом рынка ценных бумаг) в балансе, что влияет на величину доходов и расходов организации в периоды осуществления корректировок. Метод оценки по наименьшей оценке из покупной и текущей стоимости основан на регистрации возможных убытков от резкого падения курса ценных бумаг, а доходы от повышения курса не учитываются, что означает наличие изменений расходов и доходов предприятия только в периоды продажи инвестиций при превышении текущей стоимости над покупной.
7. Метод оценки долгосрочных финансовых инвестиций оценивается по покупной стоимости, по стоимости с учетом переоценки, по наименьшей оценке из покупной и текущей стоимости. Оценка инвестиций по покупной стоимости предполагает учет инвестиций по сумме фактических затрат на их приобретение без изменения балансовой стоимости. Оценка инвестиций по стоимости с учетом переоценки, основан на периодическом изменении стоимости с помощью применения индивидуальных методов переоценки с целью приведения учетной стоимости к их текущей (рыночной) стоимости.
8. Методы оценки запасов. В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета организация может оценивать и переоценивать товарно-материальные запасы многими методами и способами.
Запасы оценивается: по фактической себестоимости по учетным ценам, средневзвешенной стоимости, ФИФО, оценка товаров в рознице. В последнее время метод ЛИФО не применяется в отечественном бухгалтерском учете.
Оценка запасов по фактической себестоимости предполагает учет ценностей по себестоимости приобретения или заготовления.
Оценка запасов по учетным ценам основана по фиксированной величине на определенный период, которые могут периодически пересматриваться (корректироваться). Это будущие затраты процесса производства.
Средневзвешенная оценка рассчитывается по средней стоимости запасов, пригодных для реализации. Средняя стоимость определяется путем деления стоимости всего запаса на количество его единиц.
Следующим методом оценки товарно-материальных запасов является метод ФИФО. Это означает первым поступил -первым продан, или запасы, поступившие ранее, будут реализована ранее.
Оценка товаров в рознице означает, что товары в учете (на счетах) учитывается по стоимости приобретения до момента их реализации.
9. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
Выбор метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции зависит от технологических и организационных особенностей организации. Методы характеризуются различными приемами последовательных действий по формированию производственной себестоимости и системы калькулирования.
Распространенными методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции являются:
попроцессный
позаказный
нормативный
Затраты на производство продукции сводятся по двум вариантам: полуфабрикатный, бесполуфабрикатный. Способы калькулирования единицы продукции:
прямого подсчета;
коэффициентный;
смешанный;
нормативный;
суммирования затрат.
Способы распределения косвенных расходов:
пропорционально затратам труда;
пропорционально прямым затратам;
пропорционально количеству отработанных человеко-часов производственных рабочих;
другие.
Методы оценки незавершенного производства:
по прямым статьям расходов;
по стоимости материальных затрат;
- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
методом условных единиц;
другими методами.
Попроцессный метод - это система, при которой затраты распределяются между однородной продукцией, обычно проходящей последовательно несколько стадий обработки в массовых производствах.
Позаказный метод - применяется в организациях, где материалы на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и общепроизводственные расходы легко идентифицировать с конкретной продукцией (услугами) или ее группой.
Нормативный метод - это совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство. Планирование затрат на основе норм, обеспечивающих поставленные перед организацией задачи.
Полуфабрикатный метод калькулирования единицы продукции позволяет получить цену незаконченного продукта в разрезе стадий обработки, бесполуфабрикатный предполагает ведение количественного учета на стадиях.
Способы калькулирования единицы продукции отличаются друг от друга методикой расчета себестоимости. Каждому способу присуща определенная степень сложности исчислений и степень достоверности получаемых результатов.
По способу прямого подсчета себестоимость единицы продукции определяется путем деления суммы затрат на натуральный объем выпуска.
По коэффициентному способу себестоимость единицы продукции определяется с помощью специальных коэффициентов и выбранной базы распределения.
Смешанный способ основан на исчислении нормативных калькуляций и учете отклонений от норм. По способу суммирования затрат себестоимости единицы продукции определяется путем сложения результатов отдельных калькуляций по узлам, деталям и переделам, стадиям и т.д.
Способы распределения косвенных расходов должен обеспечивать достоверность составляемой калькуляции и отражать зависимость и принадлежность распределяемых косвенных расходов к объекту калькулирования. По этому признаку и выбирается база для распределения косвенных расходов, выбор ее еще зависит от типа производства и вида выпускаемой продукции.
Метод оценки незавершенного производства определяет тип производства, необходимость сокращения трудоемкости учетных процедур и получения оперативной информации, степень незавершенного производства в общем объеме выпуска продукции. Следует отметить, что выше указанные варианты отнесения затрат на производство и различные методы калькулирования себестоимости продукции являются основанием для выбора способов при формирований учетной политики организации.
10. Учет дебиторской и кредиторской задолженности. На этом объекте учета проявляются следующие отличительные методы; метод создания резерва по сомнительным долгам, метод процента от объема реализации, выполненных работ, оказанных услуг, метод учета счетов по срокам оплаты.
Метод процента от объема реализации, выполненных работ, оказанных услуг основан на анализе дебиторской задолженности предыдущих периодов и определении доли безнадежных долгов в общем объеме задолженности. В результате анализа ситуации прошлых лет создается резерв по сомнительным долгам отчетного года.
Метод учета счетов по срокам оплаты предполагает определение прогнозного процента сомнительных долгов в разрезе определенной на предприятии классификации задолженности по категориям, характеризующим степень оплаты.
11 .Учет оплаты труда. Здесь следует указать формы и системы оплаты труда, порядок расчета оплаты, включающие бригадную форму организации труда, отступление от нормальных условий труда, простой и брак в производстве премии, сверхурочные время, порядок расчета дополнительной заработной платы, льготных часов, расчеты по отпускам, выходные пособия, компенсации и т.д.
Описывается также порядок учета заработной платы на счетах и субсчетах рабочего плана счетов, порядок создания резерва на оплату отпусков и порядок хранения расчетных документов.
12. Учет денег. Рекомендуются следующие способы учета денег: порядок учета кассовых операции, порядок учета денег в иностранной валюте, порядок учета денег в магазинах, торговых точках, филиалах, не находящихся на самостоятельном балансе; порядок и сроки инвентаризации остатков денег в кассе.
13. Учет доходов и расходов. Этот участок учета охватывают: предполагаемый доход от основной деятельности, предполагаемый доход от неосновной деятельности, учет доходов и расходов на счетах рабочего плана счетов, состав и статьи общих и административных расходов, состав и статьи расходов по реализации продукции. Содержание этого участка заключается в том, что указывается способы определения доходов отчетного периода по долгосрочным договорам на оказание услуг, выполненных работ, на основе процентного соотношения расходов, произведенных на определенную отчетную дату, к общим расходам по сделке.
14. Учет заемных средств. Порядок учета краткосрочных и долгосрочных займов на счетах бухгалтерского учета, график погашения займов, начисляемые проценты, долговые обязательства выплат держателям акций определенную сумму в определенный срок.
Учетная политика для целей налогообложения должна раскрывать подходы организации при решении следующих вопросов:
определение налоговой базы по налогу на прибыль;
формирование налоговых обязательств перед бюджетом;
оценка имущества;
распределение убытков между налоговыми периодами.
Такая работа должна выполняться тем структурным подразделением организации, которому поручено ведение налогового учета.
В процессе формирования учетной политики должны быть установлены и обоснованы организационно - технические и методические аспекты налогового учета:
- порядок организации налогового учета;
- принципы и порядок налогового учета видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;
формы аналитических регистров налогового учета;
технология обработки учетной информации;
способы ведения налогового учета;
другие аспекты, необходимые для ведения налогового учета.
Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то в учетной политике необходимо раскрыть особенности налогового учета доходов и расходов по каждому из них. В данном случае следует указать порядок отнесения доходов (расходов) к доходам (расходам) от реализации продукции товаров, (работ, услуг), а также отнесение доходов (расходов) к прочим доходам (расходам).
Кроме того, в учетной политике налогового учета излагается порядок признания доходов и расходов, например, признание доходов (расходов) в отчетном (налоговом) периоде, в котором поступили денежные средства, товары, работы и услуги или имущественные права.
Представленный подход к классификации доходов и расходов отличается от принципов их группировки для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, в формах налогового учета указываются доходы и вычеты, а также перечень постоянных и временных разниц.
Информация о политике учета необходима для понимания содержания финансовых отчетов. При выборе и применении политики учета, которая в условиях организации является наилучшим способом преставления правдивой и объективной картины его финансового положения и результатов деятельности [13].
Факторы, которыми следует руководствоваться при выборе и применении соответствующих методов и элементов бухгалтерского учета руководителям организаций:
1) Потребности пользователей. В практике учета и отчетности во внимание следует принимать потребности
внешних пользователей в информации, особенно инвесторов и кредиторов, а также социально-экономические воздействия на организацию.
Значимость. В отчетах должны раскрываться все позиции, в достаточной мере существенные, чтобы влиять на оценки или решения, принимаемые пользователями.
Приоритет содержания перед формой. В финансовой отчетности должен делаться упор на экономическую суть событий, если даже ее юридическая форма отличается от экономического существа и дает основания предполагать иной подход. В тех случаях, когда такой подход законом воспрещается, должно обеспечиваться соответствующие раскрытие в учетной политике.
Согласованность. При подготовке финансовой отчетности следует основываться на согласованном применении политики учета и раскрытии информации об изменениях в такой политике и их последствиях[14].
Таким образом, учетная политика формируется главным бухгалтером и главным руководителем служит главным образом для нужд бухгалтерского учета, однако касается деятельности практически всех других структурных подразделений организации и их работников (например, в части форм первичных документов и правил документооборота) и должна безукоснительно ими соблюдаться. Поэтому утверждать учетную политику следует путем издания отдельного приказа по организации, а участвовать в процессе создания учетной политики могут и должны все заинтересованные структурные подразделения (специалисты) организации в пределах своей компетенции. При необходимости к разработке учетной политики могут быть привлечены также внешние консультанты, например, для обоснования и оптимизации способов ведения учета, для выбора наиболее соответствующего из возможных вариантов организации учета на основе анализа нормативной базы и особенностей бизнеса организации.
2.3 Организационно-технические аспекты учетной политики
Отсутствие у организации учетной политики может иметь достаточно серьезные последствия. Так в случае, если законодательство содержит альтернативные способы учета в конкретной ситуации, и налогоплательщик не закрепил один из них в учетной политике, налоговый орган выберет наиболее выгодный для бюджета способ и применит его к операциям налогоплательщика. Последствия таких действий налоговиков могут быть выражены в виде значительных доначислений налогов и соответствующих им размеров пени и штрафов
Для формирования учетной политики на предприятиях могут быть рекомендованы следующие соответствующие этапы (последовательности):
создается специальная комиссия по разработке учетной политики и определяется цель и задачи, функции, перечень аналитических показателей, анализ новых способов ведения учета с точки зрения требований бухгалтерских стандартов, подготовка соответствующих распорядительных документов. Состав комиссии формируется не только бухгалтерской службой, но и привлекаются другие подразделения и службы, которые хорошо знают технологию производства, а также опытные работники финансовой, юридической службы предприятия. При необходимости привлекаются специалисты из других специализированных организаций;
- определяются этапы и круг вопросов, а также объекты разработки учетной политики, необходимые документы или иные решения по вопросам учетной политики;
- порядок согласования с уполномоченными органами методов использования отдельных способов (правил) ведения учета, а также поставить соответствующие органы в известность о выборе того или иного способа учетной политики.
В компетенцию комиссии входит обсуждение и принятие решений по вопросам формирования учетной политики и принятие оптимальных вариантов разработки, вскрыть и устранить имеющиеся пробелы в организации учетной системы. В данном разделе даются основные технико-экономические направления предприятия и организационные формы бухгалтерского учета. На этом этапе помимо прочих данных следует иметь информацию о следующем:
- характер, размеры и организация предприятия, особенности его работы;
извлечение из устава, учредительных документов, списки акционеров, клиентов и общая численность работающих в том числе число административно-управленческого персонала;
важные даты встреч с советом директоров, меморандумы и другие важные события в жизни предприятия.
Вышеуказанные характеристики могут быть написаны в тезисном порядке и стандартизации не подлежат. Однако такая характеристика может быть использована в качестве источника информации при разработке учетной политики и как справочный материал.
Учетная политика организации хотя и регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности, поэтому является важным распорядительным документом.
Учитывая положительные и отрицательные стороны действующих нормативных документов в области бухгалтерского учета, бухгалтер каждого предприятия должен заниматься творческой деятельностью и обязан создавать у себя на предприятии методическую базу бухгалтерского учета, соответствующую системам, принятым в международной практике. учетная политика организации должна применяться последовательно из года в год, изменения в ней должны носить несущественный характер и являться исключением из правил.
Принимать решения при установлении положений учетной политики должен руководитель организации (а не главный бухгалтер) исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов. Участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны практически все структурные подразделения организации по направлениям своей деятельности. работу по подготовке и совершенствованию учетной политики следует вести планомерно в течение всего года; при этом целесообразно осуществлять постоянный мониторинг изменений в законодательстве и различных нормативных документах, а также непосредственно в деятельности организации.
Учетная политика - это внутренние нормативные документы, отличающиеся от привычных административно-командных положений и инструкций. Теперь предприятия сами определяют методологию учета, исходя из конкретных условий и интересов своей хозяйственной деятельности. Главный бухгалтер должен знать, что ежегодно в годовой бухгалтерской отчетности он обязан объявить изменения в учетной политике предприятии и наметить пути совершенствования учетной политики на следующий отчетный год. Такая политика станет основополагающей в принятии управленческих решений при заключении различных сделок и контрактов, в инвестиционной и финансовой деятельности [15].
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета может устанавливаться соответствующими положениями или методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме, информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Таким образом, к числу документов, формирующих учетную политику предприятия, относятся: приказы, внутренние правила, инструкции, положения, решения собрания акционеров, учредительные документы (устав, учредительный договор, свидетельство о регистрации юридического лица и другие процедуры).
Учетная политика является специальным внутриорганизационным документом, представленным совокупностью нормативных документов организаций. Она содержит принципы, способы, правила и практические установки, принятые в соответствии с основами, предложенными казахстанскими, международными стандартами, а также казахстанскими концептуальными основами финансовой отчетности или разработанные предприятием самостоятельно, на альтернативной основе. Завершающим этапом организационно-технической части учетной политики является порядок представления годовой бухгалтерской отчетности, структура баланса, состав и формы внутренней отчетности, ответственные лица за контролем качества отчетности, периоды и сроки проведения анализа.
Организационно-техническая структура учетной политики исследуемой организации разработана в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Учетная политика организации состоит из 5-ти разделов, каждый раздел содержит несколько пунктов. В частности, первый раздел «Организационно-технический», содержит такие подразделы как: организационно-правовой статус организации, организация бухгалтерской службы, бухгалтерская документация, инвентаризация, применение забалансовых счетов.
Рассмотрим более подробно содержание организационно-технического раздела.
Организационно-правовой статус. Описывает общую информацию об организации. В частности, ТОО «Сантехмонтаж-сервис» зарегистрировано Управлением юстиции г. Алматы 5 апреля 2004 года ( свидетельство о регистрации № 62256-1910-ТОО). Форма собственности – частная. РНН 600800512154 присвоен Налоговым комитетом по Жетысускому району г. Алматы, свидетельством налогоплательщика РК от 13 апреля 2005 года. Местонахождение организации: г. Алматы, ул Полежаева, д 92А.
Согласно уставу основным видом деятельности является торгово-посредническая деятельность и реализация товаров.
Целью ТОО является извлечение дохода от основной деятельности и использование его в интересах учредителей организации.
Организация имеет самостоятельный баланс, расчетные и валютные счета, печать с указанием своего наименования.
Средняя численность работников организации, согласно штатной расстановке, составляет 45 человек.
Лицами, уполномоченными осуществлять управленческие функции являются: директор и коммерческий директор.
Ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной финансовой отчетности несет директор организации.
Руководство делегирует бухгалтеру полномочия самостоятельно принимать решения на основе правил, закрепленных учетной политикой, и профессионального суждения по вопросам формирования показателей финансовой отчетности, в том числе по вопросам классификации, признания, оценки и расчета элементов финансовой отчетности и их составляющих, а также раскрытия связанных с ними информацией.
Организация бухгалтерской службы. Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением, не имеет секторов.
Нормативным правовым документом, регламентирующим деятельность бухгалтерии, является положение о бухгалтерии.
Должностные обязанности работников бухгалтерии регламентируются должностными инструкциями.
Общая система учета ТОО подразделяется на:
- финансовый учет, ожидаемый на счетах Рабочего плана счетов по МСФО, на которых формируются доходы и расходы от деятельности ТОО;
- статистический учет, который базируется на данных финансового учета;
- налоговый учет, формируется на бае результатов финансового учета в соответствии с налоговым законодательством и не предусматривает альтернативных методов учета;
- управленческий учет – сводная информация, составляемая по заданию руководства ТОО, исходящая из финансового, производственного, статистического и налогового учета, необходимая для анализа текущих и перспективных ситуаций и принятия эффективных управленческих решений.
Бухгалтерский учет имущества, обязательств хозяйственных операций ведется в тенге и тиынах с применением компьютерной программы «1С: Предприятие».
Внутренний контроль за совершаемыми хозяйственными операциями осуществляется бухгалтерией в момент принятия первичных учетных документов к учету и включает в себя контрольные процедуры, реализующие следующие направления:
- контроль санкционирования (каждая хозяйственная операция должна быть соответствующим образом разрешена);
- контроль законности (каждая хозяйственная операция должна быть проверена на предмет соответствия действующему законодательству);
- контроль полномочий (для осуществления хозяйственных операций и отражения их в учете должно быть предусмотрено адекватное разделение обязанностей учетных работников, а также контроль за их выполнением);
- контроль обработки данных (со стороны руководства должен быть предусмотрен контроль за документированием и системными записями);
- контроль системы защиты (должен быть обеспечен ограниченный доступ к активам);
- независимый контроль (должна быть обеспечена независимость проверяющих и контролирующих от проверяемых и контролируемых).
Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета.
Структура каждого счета предполагает следующую иерархию учета информации по возрастанию степени детализации: счет, субсчет.
Ведение аналитического учета операций и событий установлено исходя их потребностей ТОО. Аналитические признаки группируются в один уровень счета на основании какой-либо одной характеристики (например, группы основных средств, виды материалов, статьи затрат, виды продукции, виды расчетов, виды резервов и т.п.)
Бухгалтерская документация. Все хозяйственные операции, проводимые в ТОО, оформляются первичными оправдательными документами, н основании которых ведется бухгалтерский учет.
Для оформления фактов хозяйственной деятельности применяются Типовые формы первичных документов, утвержденные приказом Министерства финансовой РК от 19 марта 2004 года №123, и формы первичных документов, предусмотренные программой «1С: Предприятие», на базе которой ведется бухгалтерский учет в ТОО.
На исправление ранее допущенных неправильных записей составляется бухгалтерская справка об исправленной проводке (в произвольной форме с описанием содержания хозяйственных операций). Бухгалтерская справка должна быть подписана составившим ее исполнителем (бухгалтером) и главным бухгалтером.
Внесение исправлений производится следующими способами:
- способом сторнировочной записи;
- способом дополнительной записи.
Внесение исправлений способом обратной проводки не допускается.
Инвентаризации подлежит имущество ТОО, независимо от места его нахождения и имущество не принадлежащее ТОО, но числящееся в бухгалтерском учете (находящееся на ответственном хранении, арендованное);
-все виды финансовых обязательств. Плановая ежегодная инвентаризация имущества и обязательств производится в строгом порядке.
Для проведения инвентаризации и оформления ее результатов создается постоянно действующая Центральная инвентаризационная комиссия, назначаемая приказом директора ТОО.
Внезапные (внеплановые) инвентаризации в ТОО проводятся по приказу руководителя.
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:
- излишки запасов приходуются по рыночным ценам;
- суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости.
Результаты инвентаризации подлежат оформлению в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация[3].
3 Аудит учетной политики организации
3.1 Сущность, содержание и цели аудита
Аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудит появился в Европе и с развитием рыночных отношений стал важной частью делового мира как гарант качества ценных бумаг (в Англии в середине ХIХ в).
В настоящее время учетная политика является мощным инструментом в управлении организацией, поэтому ее формированию и исполнению уделяется все больше внимания, что продиктовано требованием времени. Она играет новую роль и должна быть направлена на реализацию стратегии предприятия.
Востребованность аудита учетной политики обусловлена рядом причин:
аудит учетной политики в значительной мере связан с совокупностью способов ведения бухгалтерского учета;
это интегральный документ, так как она является частью финансовой, дивидендной налоговой политики, реализующейся через бухгалтерский учет;
любая аудиторская проверка начинается с изучения приказа об учетной политике, которая является важнейшим системообразующим фактором бухгалтерского учета в организации;
субъекты хозяйственной деятельности различных форм собственности стремятся заплатить минимальную сумму налогов, балансируя при этом на грани законодательства, что в конечном итоге создает для них угрозу возможного нарушения норм Налогового и Уголовного Кодексов РК. Это вызывает необходимость в рациональном формировании и исполнении учетной политики. Наличие внутренних аудиторов позволяет снизить риск наступления негативных последствий, так как они могут выявить ошибки или недоработки в приказе об учетной политике;
неясность, двоякое толкование, сложность практической реализации некоторых норм налогового законодательства, вызывающее трудность при исчислении налоговых обязательств и составлении внешней бухгалтерской отчетности предприятий производственной сферы формируют спрос на аудит учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения, который обеспечивает большую уверенность в правильности составления налоговой и бухгалтерской отчетности.
Аудит учетной политики позволяет определить, какую цель преследует руководство предприятия при ее формировании и исполнении:
- если предприятие хочет показать пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам) успехи своей деятельности, то аудит позволяет увидеть, как предприятие стремится максимизировать оценку активов, прибыли и доходов;
- если платить меньше налогов, то тогда аудит помогает проверить обоснованность применения таких способов учета, которые дают минимальную оценку активам, прибыли и доходам.
Особую актуальность аудиту учетной политики придает насущная необходимость стабилизации финансового положения большинства предприятий и преодоление кризисных явлений в экономике страны. В связи с этим важное значение приобретает проверка обоснованности и результативности разработанной антикризисной учетной политики, направленной на финансовое оздоровление, способствующей предвидению и смягчению кризисных явлений, снижению финансовых рисков, устойчивости функционирующего предприятия в период кризиса.
В условиях реформирования бухгалтерского учета формирование учетной политики становится более сложно. Особенно остро стоит вопрос о формировании учетной политики в многозвенных организациях, которые составляют консолидированную отчетность. Характер консолидации отчетности зависит от учета инфляционного воздействия на имущественное и финансовое положение предприятия, способы учета сделок между предприятиями - членами финансово-промышленной группы и многие другие вопросы. Все это имеет большое значение для успешного функционирования предприятия на рынке.
Кроме того, следует отметить, что если имеется разногласие у аудитора с руководством предприятия о допустимости выбранной учетной политики и метода ее применения, то он должен обратить внимание пользователей аудиторского заключения на соответствующие аспекты учетной политики.
Если организация внешнего аудита контролируется законодательством, то организация внутреннего аудита на предприятиях государством не контролируется, за него отвечает само предприятие. Между тем от своевременного и качественного аудита учетной политики зависит не только сохранность материальных и денежных средств учредителей, но и кредитоспособность предприятия.
Развитие рыночных отношений ставит новые задачи перед аудитом и анализом деятельности предприятий, решение которых невозможно без усиления их управленческой направленности для достижения конечных финансовых результатов. В условиях рыночной экономики финансовая устойчивость предприятия зависит как от внутренних возможностей эффективного использования имеющихся в его распоряжении ресурсов, так и от внешних условий, важнейшими из которых являются конъюнктура рынка, объем инвестиций, уровень инфляции и экономическая политика государства [16].
Цель аудитора – подтвердить правильность бухгалтерской отчетности. Собственников и кредиторов волнует вопрос, можно ли доверять числам, с которыми их знакомит администрация предприятия. Поскольку всегда есть сомнение в правильности бухгалтерской отчетности, которую предоставляет администрация, постольку появляется специалист – посредник в лице аудитора, который подтверждает, что эта отчетность составлена правильно или, что более точно, достаточно правильно. Отсюда вытекает необходимость аудита как гаранта рыночных отношений;
— последовательности применения учетной политики;
— временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При проведении аудиторской проверки необходимо установить:
— наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
— соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
— последовательность применения учетной политики;
— наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
— полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
— соблюдение учетной политики.
Для ознакомления с учетной политикой при проведении аудита изучаются и оцениваются основные принципы организации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.
Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:
1) приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой организации;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
3) перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
4) правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
5) утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
6) пояснительная записка, которая раскрывает:
— сведения, относящиеся к учетной политике организации;
— избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;
— изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или периодах, следующих за отчетным;
— дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, прибыли, приходящейся на одну акцию.
Изучив и проанализировав представленную информационную базу, важно определить, не является ли формальным отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие вовремя изданных и правильно оформленных приказа (распоряжения) об учетной политике и других соответствующих распорядительных документов не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.
Международная практика показывает, что для ведения квалифицированного аудита требуются две принципиально различные группы регулирующих документов:
1. Законодательные акты государства
2. Аудиторские стандарты и другие регуляторы [17].
В соответствии с Законом РК «Об аудиторской деятельности» основными принципами аудиторской деятельности являются:
- независимость;
- объективность;
- профессиональная компетентность;
- конфиденциальность;
- честность;
- соблюдение стандартов и Кодекса этики.
Международные стандарты аудита перечисляют принципы аудита в следующей последовательности:
- независимость;
- честность;
- объективность;
- профессиональная компетентность;
- конфиденциальность;
- профессиональное поведение;
- следование техническим стандартам [18].
Аудит базируется на системе экономической информации, которая лежит в основе оптимальных управленческих решений.
Работа аудитора – это строго организованный процесс, которому присущи определенные этапы и порядок ведения и составления документации, проведение аудиторских процедур.
Интересы внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности значительно отличаются. Руководителям организации такая информация помогает принимать соответствующие управленческие решения; акционерам – оценивать эффективность работы администрации и получение дохода в виде дивидендов или доли прибыли; работникам предприятия – приобрести уверенность в стабильности рабочих мест, возможностях карьерного роста, гарантированности заработной платы; кредиторам – убедится в своевременности возврата кредитных средств и получении процентов по кредитам; потенциальным инвесторам – быть уверенными в получении дохода от вложенных средств; поставщикам и покупателям – не сомневаться в долгосрочной сотрудничестве способности партнера своевременно оплатить свои долги; аналитическим фирмам – формировать рекомендации и предложения; аудиторским организациям – получать доход от оказания предоставленных услуг; общественности – решать вопросы занятости и др [19].
Учётная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского учёта, принятая в организации. Поскольку способы отражения операций в бухгалтерском учёте учитываются при выработке и принятии управленческих решений, значение учётной политики достаточно велико. Она является основной для формирования всех остальных организационно-распорядительных документов организации.
Методика проведения аудиторской проверки – используемые аудитором (аудиторской организацией) в процессе проведения аудиторской проверки определенные процедуры, их совокупность, которые разрабатываются им самим.
Данные методики являются коммерческой тайной аудитора (аудиторской организации).
Выделяют следующие основные подходы к созданию методик аудиторской проверки: 1) бухгалтерский подход – разработка методик проведения по различным разделам бухгалтерского учета (например аудит кассовых операций, аудит расчетов с персоналом по оплате труда и т.д.). В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета; 2) юридический подход - разработка методик проверки различных видов экономических работ с юридической точки зрения (например, экспертиза договоров, заключенных экономическим субъектом). В правилах (стандартах) аудиторской деятельности эти методики называются методиками проверки средств системы контроля; 3) специальный подход – разработка методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками и т.п.); 4)отраслевой подход – разработка методик аудиторской проверки экономических субъектов в зависимости от их вида деятельности и отраслевой принадлежности (например, методики банков, страховых организаций и т.п.).
Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в соответствующих распорядительных документах содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета и особенности применения способов учета, исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности.
Каждый аудитор (аудиторская организация) самостоятельно выбирает последовательность своей работы [20].
Дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.
Аудит учетной политики - довольно сложный процесс, он значительно влияет на его конечные результаты.
Рисунок 1 - Пользователи аудиторской информации
Примечание: Лебедева Е.С. Аудит. М.: изд-во Ответ, 2008. – 386 с
Внутренний аудит учетной политики состоит из следующих этапов:
определение цели и задач аудита;
рассмотрение объектов внутреннего аудита учетной политики;
определение источников информации для проверки;
определение основных методов внутреннего аудита учетной политики;
проведение непосредственно аудита и оформление полученных результатов.
В условиях рынка организации являются независимыми производителями. Финансовые результаты их деятельности, содержащиеся в отчетности, интересуют прежде всего тех, кто входит в так называемые партнерские группы организации. В таблице 6 дана характеристика партнерских групп, которые непосредственно участвуют в финансовой и хозяйственной деятельности организации, вносят свой вклад в эту деятельность, требуют за него компенсации и, исходя и своих интересов, анализируют информацию.
Таблица 4 - Характеристика партнерских групп (пользователей информации) организации
| Партнерская группа | Вклад в деятельность организации | Требование компенсаций | Область анализа |
| Администрация, руководство | Уровень квалификации | Оплата труда и другие привилегии | Вся информация, полезная для управления |
| Персонал, служащие | Выполнение работ в соответствии с разделением труда | Зарплата и обеспечение социальных условий | Финансовые результаты |
| Поставщики | Поставка материальных ресурсов | Договорная цена | Финансовое положение |
| Покупатели и клиенты | Реализация продукции и услуг | Договорная цена | Финансовое положение |
| Собственники | Вложение собственного капитала | Дивиденды | Финансовые результаты и финансовое положение |
| Займодавцы | Вложение заемного капитала | Проценты | Ликвидность баланса |
| Государственные органы и внебюджетные фонды | Услуги товарищества | Налоги и другие сборы и взносы | Финансовые результаты и их слагаемые |
Примечание: разработка автора по данным использованных источников
Следует отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации. Только администрация и частично собственники могут анализировать все данные управленческого и финансового учета бухгалтерской и другой отчетности. Информация для остальных партнерских групп ограничена данными публичной бухгалтерской отчетности, хотя именно эти пользователи непосредственно заинтересованы в финансовых результатах деятельности организации, так как от этих результатов зависят их собственное финансовое благополучие и доходы бюджета.
Аудит имеет достаточно давнюю историю. Первые независимые аудиторы появились еще в ХIХ вв. в акционерных компаниях Европы.
Аудит - это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цельаудита состоит в определении достоверности и правдивости финансовой отчетности субъекта проверки, а также контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства [21].
Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятия (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства как потребителя информации о результатах деятельности предприятий.
Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия экономических решений.
Проведение аудиторской проверки, даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.
В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью получать и использовать финансовую информацию всеми участниками сделок. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.
Собственники, и прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы, не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все операции предприятия, многочисленные и зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют доступа к учетным записям и соответствующего опыта и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдение ими законодательства, необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.
Аудиторские проверки необходимы и государственным органам, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности [22].
Аудит - это лицензируемая предпринимательская деятельность, аттестованных независимых юридических и физических лиц(аудиторских компаний и отдельных аудиторов) - законных участников экономической деятельности, направленная на подтверждение достоверности финансовой,бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а также другим юридическим лицам.
Помимо аудиторских проверок аудиторы и аудиторские фирмы могут оказывать связанные с аудитом услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.
Согласно определению проверка достоверности отчетности проводится независимым аудитором.
Независимость аудитора определяется:
- свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом;
- договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо государственных органов;
- возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных недостатков;
- невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности;
- запрещение аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством [22].
Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.
Цель аудита определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.
Основные принципы аудиторской деятельности и стандарты аудитасформулированы в ст. 4 Закона РК «Об аудиторской деятельности»
Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать профессиональные этические принципы аудита и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.
Основные профессиональные этические принципы связанные с аудиторской деятельностью, включают: независимость, честность, объективность, профессиональную компетенцию, конфиденциальность, соблюдение стандартов организации и Кодекса этики, иные принципы аудиторской деятельности [23].
Основное назначение независимого аудита - проверять и давать свое заключение о достоверности экономической информации, которой пользуются многочисленные компании, банки, биржи, инвесторы, кредиторы, предприниматели, акционеры и др.
Профессия аудитора в развитых странах получила самые различные названия. Например, в СІІІА бухгалтер-аудитор называется общественным или дипломированным бухгалтером, во Франции бухгалтером- экспертом или комиссаром по счетам, в Германии контролером хозяйства или контролером книг. В Великобритании и англосаксонских странах - ревизором или присяжным бухгалтером и т.п.
В западных странах профессиональный аудит впервые возник в Великобритании в середине XIX в. Так, начиная с 1844 г,, в Англии выходит серия законов, обязующих правления акционерных компаний приглашать «обычно 1 раз в год» независимого бухгалтера для проверки счетов и отчета перед акционерами. В значительной степени расширяется сфера независимого финансового контроля в связи с принятием в передовых странах нормативно-правовых актов об обязательном аудите. К примеру, в Англии такой закон вышел в 1862 г., во Франции – в 1867 г., в США в 1937 г. Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов созданы во многих странах мира. В частности, в Великобритании образован Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (1880 г.), в США Институт дипломированных бухгалтеров (1887 г.), в Германии -- Институт аудиторов (1932 г.) и Палата аудиторов, во Франции - Палата экспертов-бухгалтеров (1942 г.) и Национальная компания комиссаров по счетам. В Италии профессиональную аудиторскую деятельность могут осуществлять лишь те лица, которые внесены в специальный именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции.
В 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов Америки, затем в 1896 г, в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность. Уже тогда эту должность мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
В США существуют институты (товарищества) дипломированных общественных бухгалтеров и аудиторов (SEC, FASB, AICPA). Наряду с такими общими для подобных ассоциаций задачами, как подготовка и прием квалификационных экзаменов, американские профессиональные организации много внимания уделяют обобщению положительного опыта популяризации через журналы, издания монографической литературы и проведению научных исследований в области аудита. Особо следует отметить, что научные исследования направлены не только на решение существующих проблем, но и на выявление тех, которые могут возникнуть в будущем, и подготовку к их правильному осмыслению и решению.
Впервые профессиональные аудиторы появились в Великобритании примерно в середине XIX в. Закон о британских компаниях в 1862 г., уже предписывал в обязательном порядке проверку счетов компании специалистами по бухучету и финансовому контролю, по меньшей мере, один раз в год. Всемирную известность получили Институты присяжных бухгалтеров Шотландии, Англии и Уэльса. Ассоциация дипломированных бухгалтеров Великобритании, членами которых становились не только жители британских островов, но и представители британских доминионов, колоний и подмандатных территорий. В дальнейшем, при развитии национально- освободительного движения и получении независимости этими странами в них стали создаваться свои национальные организации, объединяющие представителей аудиторской профессии.
В Германии толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис в 1929-1933 гг. когда массовое банкротство акционерных обществ (АО) и предприятий других форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых экспертов. Уже в 1931 г. было принято правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов АО и других предприятий и регламентирующее само ее проведение. Созданный в 1932 г. Институт аудиторов имеет специализированные комитеты для обсуждения проблем в этой сфере деятельности. На современном этапе в Германии действует Закон о профессиональном уставе аудиторов от 24 июля 1961 г. В этой стране существуют две профессиональные организации: Палата и Институт аудиторов. Членство в первой обязательно для каждого аудитора или аудиторской фирмы. а вторая организация сугубо добровольная, хотя в ней состоит свыше 90% немецких профессионалов. Членство в Палате аудиторов обязательно и для всех членов правлений аудиторских организаций, которые сами не являются представителями этой профессии. Деятельность Палаты контролируется федеральным Министерством экономики. Контроль не предполагает управление ее делами, а ограничивается надзором за соблюдением законов ФРГ и устава самой Палаты.
В 1942 г. Во Франции была создана Палата бухгалтеров - экспертов и аттестованных бухгалтеров (причем вторая категория не обладала всеми правами первых). Спустя три года деятельность Палаты была регламентирована правительственным декретом. Она находится под опекой министра экономики и финансов [24].
Для Казахстана большой интерес представляет развитие аудита в соседнем Китае. В 1982 г. Всекитайским собрание народных представителей (ВСНП) была провозглашена новая Конституция страны, которая требовала от правительства создания аудиторской администрации и гарантировала ее независимость. Для обеспечения успешного выполнения ею своих функций статья 91 Конституции обусловила, что «по указанию Премьера Государственного совета аудиторская организация независимо осуществляет свое право консультировать посредством проведения аудита в соответствии с законом яри условии не вмешательства со стороны каких-либо административных органов или общественных организации или лиц».
Объективность и независимость Генерального аудитора защищается Конституцией. Согласно этому закону, он может назначаться и смещаться ВСНП по рекомендации Премьера Госсовета, который является высшей выборной руководящей организацией в Китае. Данное положение конституции КНР эффективно препятствует вмешательству административных органов правительства в работу Генерального аудитора. Он может действовать свободно, выполняя свои обязанности в соответствии с законом.
Китайское правительство поощряет увеличение числа СРА — дипломированных общественных бухгалтеров. В КНР действуют около 80 фирм СРА. Большинство и них оказывают услуги совместным предприятиям, основанным на базе иностранных инвестиций. Фирмы СРА могут проектировать систему внутреннего контроля. Подготовку персонала и ведение бухгалтерских книг для предприятия. Их услуги помогают усилить контроль над многими предприятиями, неаудируемыми аудиторской администрацией.
В России слово «аудит» появилось во времена царствования Петра I (1689-1725 гг). Должность аудитора была введена в армии, где специальные военнослужащие занимались расследованием имущественных споров.
Попытки создать Институт аудита на территории бывшего СССР предпринимались в 1889, 1912 и 1928 гг. Однако все они закончились провалом, так как в условиях самодержавия (царизма или императорства) и командно-административной системы не было особой необходимости в органах независимого финансового контроля. К тому же решение этой проблемы возможно только при наличии глубоких теоретических исследований, раскрывающих механизмы действия независимых органов финансового контроля в реальных условиях существования той или иной страны. Изучение и перенятие прогрессивного международного опыта организации аудита позволяет в кратчайшие сроки создать политико - экономические условия, методологические, этические и нормативно-правовые основы для его успешного развития в странах СНГ.
Аудиторские фирмы появились в бывшем СССР в 1987 г., когда была установлена обязательная проверка деятельности совместных предприятий. Для осуществления проверок и подтверждения их отчетности на основе постановления Совета Министров СССР была создана первая хозрасчетная фирма – акционерное общество «Инаудит». Затем аудиторские фирмы образовались в столицах союзных республик и в крупных промышленных городах. Причем такие из них, как «ФБК», «Росэкспертиза», «Контакт», «Казахстанаудит», «Фукап-аудит» и другие достигли высоких результатов в сфере аудиторской деятельности. Во многих столицах и крупнейших городах стран СНГ открыли свои филиалы межконтинентальные аудиторские фирмы, так называемая «Большая шестерка» того времени — КПМГ, «Делойт эид Туш», «Архур Андерсен», «Эрнсх энд Янг», Прайс Уогерхаус» и «Куперс энд Лайбренд». К сведению, в данный момент это «Большая четверка» - «Делоит энд Туш», «Эрнсх энд Янг», Прайс Уогерхаус Куперс»,»КПМГ».
3.2 Аудит правильности формирования учетной политики
Цель аудита учетной политики заключается в составлении мнения о ее соответствии нормам действующего законодательства и оценке достоверности бухгалтерской отчетности организации исходя из требований МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»
- имущественной обособленности организации;
- последовательности применения учетной политики;
- временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При проведении аудиторской проверки необходимо установить:
- наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
- соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
- последовательность применения учетной политики;
- наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
- соблюдение учетной политики.
Для ознакомления с учетной политикой при проведении аудита изучаются и оцениваются основные принципы организации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.
Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:
1) приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой организации;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
3) перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
4) правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
5) утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
6) пояснительная записка, которая раскрывает:
- сведения, относящиеся к учетной политике организации;
- избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;
- изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или периодах, следующих за отчетным;
- дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию [25].
Изучив и проанализировав представленную информационную базу, важно определить, не является ли формальным отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие вовремя изданных и правильно оформленных приказа (распоряжения) об учетной политике и других соответствующих распорядительных документов не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.
Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный МСФО 8 порядок принятия учетной политики:
- издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике. Следует отметить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);
- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.
- издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику
- издавался ли приказ об изменении учетной политики
Дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.
Изменения в учетной политике могут иметь место в следующих случаях:
- существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);
- изменений казахстанского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Казахстане;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Изменения в учетной политике должны быть обоснованы. Аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учетной политике, которое помогает аудитору выявлять, какие из аспектов учетной политики отражены не в полной мере.
Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в соответствующих распорядительных документах содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета и особенности применения способов учета, исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности.
Таким образом, информация об учетной политике является одним из объектов аудиторской проверки. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике.
В ходе проверки аудитору необходимо тщательно изучить и проанализировать учетную политику аудируемого лица. Целью проверки является не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.
В ходе проверки учетной политики аудитор анализирует:
- наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
- соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
- соблюдение учетной политики;
- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.
Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:
- приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;
- рабочий план счетов бухгалтерского учета;
- перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
- утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
- пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета, а также изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.
Анализ и оценка учетной политики влияют на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, что отражено в отдельных стандартах аудиторской деятельности [26].
Например, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности 300 "Планирование аудита" при разработке общего плана и программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения, а также влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.
Согласно Стандарту 320 "Существенность в аудите" аудитор обязан принимать во внимание качественный аспект существенности в ходе проверки, в частности примером качественного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием.
В соответствии с МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируемого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.
В соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в финансовой (отчетности.
Исходя из сказанного аудит учетной политики является одним из важнейших разделов аудита, результаты которого могут повлиять на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.
Аудиторскую проверку учетной политики целесообразно разделить на два этапа. На первом этапе оценивается система внутреннего контроля по организации учетной политики. Для проведения такой оценки удобно использовать разработанные тесты или вопросники с приложением к ним соответствующих ответов опрашиваемого и примечаний аудитора. На втором этапе проводится анализ учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета.
Например, на первом этапе целесообразно собрать ответы на следующие вопросы:
- имеется ли организационно-распорядительная документация о принятии организацией учетной политики;
- имеется ли в организации учетная политика;
- утверждено ли положение о бухгалтерской службе;
- утверждены ли должностные инструкции работников бухгалтерии;
- ознакомлены ли конечные исполнители с положениями учетной политики;
- корректируются ли (в случае необходимости) положения учетной политики в связи с изменениями в законодательстве Республики Казахстан, существенными изменениями условий деятельности организации и разработкой новых способов ведения учета;
- оформляются ли изменения и дополнения учетной политики соответствующей организационно-распорядительной документацией;
- сдается ли выписка из учетной политики в налоговые органы;
- утвержден ли график документооборота;
- имеются ли положения, регламентирующие отдельные положения учетной политики;
- имеется ли служба внутреннего аудита (ревизионная комиссия);
- имеются ли в полном составе приказы, распоряжения по учетной политике;
- утвержден ли график проведения инвентаризации;
- проводятся ли инвентаризации в соответствии с утвержденным графиком;
- проводятся ли обязательные инвентаризации;
- проводятся ли внезапные инвентаризации кассы, складских помещений;
- ограничен ли доступ к информации бухгалтерского учета и отчетности;
- определен ли порядок хранения документов бухгалтерского учета;
- определены ли лица, ответственные за хранение бухгалтерских документов.
Общая оценка системы внутреннего контроля проводится в соответствии с утвержденной во внутрифирменных стандартах методикой оценки (например, можно использовать балльную систему оценки).
На втором этапе для проверки учетной политики для целей бухгалтерского учета рекомендуется заполнить рабочую таблицу, пример которой приведен в приложении A, сопроводив каждый элемент учетной политики ответами на поставленные вопросы и примечаниями аудитора [27].
Понятие учетной политики для целей налогового учета приведено в п. 12 ст. 167 НК РК. Учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом (распоряжением руководителя организации) и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Аудит учетной политики для целей налогового учета включает организационно-технический и методологический разделы.
В рамках организационно-технического раздела анализируются следующие вопросы:
- кем осуществляется налоговый учет в организации (главным бухгалтером; бухгалтерской службой; структурным подразделением и др).
- как составлены формы первичной учетной документации (на основе первичных документов бухгалтерского учета; на основе самостоятельно разработанных документов для налогового учета.)
- какова технология обработки информации для налогового учета (ручная, автоматизированная);
-как составлены формы аналитических регистров налогового учета: (на основе первичных документов бухгалтерского учета; на основе самостоятельно разработанных документов для налогового учета.)
-установлен ли перечень лиц, имеющих право подписи налоговых регистров.
-утвержден ли график документооборота.
В рамках методологического раздела проверяется правильность исчисления налога на прибыль и НДС.
При проверке исчисления налога на прибыль анализируются следующие вопросы.
- Определен ли метод начисления амортизации для объектов основных средств (линейным методом; нелинейным методом; с применением понижающих коэффициентов; без применения понижающих коэффициентов.)
- Определен ли метод начисления амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.
- Определен ли порядок признания расходов на ремонт основных средств: признаются в отчетном периоде, в котором они были осуществлены в сумме фактических затрат; создается резерв на предстоящие расходы по ремонту основных средств.
- Определен ли метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров, выполнении работ, оказании услуг (по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; - по себестоимости первых во времени приобретений (ФИФО);
- Отражен ли порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, остатки отгруженной продукции
- Определен ли порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации при наличии обособленных подразделений (среднесписочная численность работников, сумма расходов на оплату труда)
- Определен ли порядок признания доходов и расходов (кассовый метод; метод начисления.)
- Создается ли резерв под обесценение ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность и ведущими налоговый учет по методу начисления.
- Создается ли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
При проверке исчисления НДС анализируются следующие вопросы.
- Определена ли дата возникновения обязанности по уплате НДС
- Каков налоговый период уплаты НДС (календарный месяц; квартал).
- Определен ли порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации
- Определен ли показатель для расчета сумм НДС, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений
- Ведется ли в организации раздельный учет НДС (облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности).
- Определен ли порядок раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности.
Данный документ по оценке учетной политики организации можно использовать как программу (методику) проведения аудита по разделу "учетная политика" и как рабочий документ аудитора, содержащий подробный анализ и выявленные нарушения по итогам проверки. Кроме того, дополнив представленный документ рекомендациями аудитора, можно включить его в письменную информацию (отчет аудитора).
При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организаций, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности.
Формирование учетной политики заключается в выборе одного из способов, обосновании их, исходя из условий деятельности предприятия и принятии в качестве основы для ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности. Ответственность за формирование учетной политики несет первый руководитель субъекта. Документом, закрепляющим учетную политику и изменения к ней, служит приказ первого руководителя хозяйственного товарищества.
Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой отчетности. В связи с этим учетная политика субъекта является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой отчетности - от планирования до формирования аудиторского заключения.
Целью ознакомления с учетной политикой при планировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота аудируемого субъекта. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику[28].
При проведении аудиторской проверки учетной политики необходимо установить:
- наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
- соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
- последовательность применения учетной политики;
- наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями финансовойотчетности;
- соблюдение учетной политики.
При проведении аудита аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» порядок принятия учетной политики:
- издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике;
- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.;
- издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику;
- издавался ли приказ об изменении учетной политики.
Исходя из требований Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.
Изменения в учетной политике могут иметь место в случаях:
- существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);
- изменений законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Республике Казахстан;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Изменения в учетной политике должны быть обоснованы, а последствия изменений, не связанные с изменением законодательства Республики Казахстан, оценены в стоимостном выражении (Приложение Д).
Анализируя содержание приказа (распоряжения) об учетной политике, аудитор выясняет:
- все ли положения приказа являются элементами учетной политики;
- все ли аспекты (организационно-технический, методологический, налоговый) учетной политики нашли в ней отражение.
С этой целью аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учетной политике, предложив руководителю аудируемого субъекта заполнить анкету. Практика тестирования аудиторами приказов (распоряжений) об учетной политике показывает, что некоторые хозяйствующие субъекты включают в этот документ положения, не являющиеся элементами учетной политики, например, сроки выплаты заработной платы, продолжительность отпусков, размеры оплаты командировочных расходов сверх норм и т.д. Эта информация должна отражаться в иных внутренних документах организации. Некоторые организации делают ошибку, приводя в приказе способы бухгалтерского учета по всем возможным элементам учетной политики независимо от того, применялись ли они ранее и будут ли необходимы в дальнейшем.
Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая:
1) выбор организацией способов бухгалтерского учета:
- вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности;
- описание которых отсутствует в нормативных актах;
- разделение которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;
2) особенности применения способов учета исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий.
Если хозяйствующий субъект самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учета, то аудитор должен проверить, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Несоответствие положений приказа (распоряжения) об учетной политике действующим нормативным актам можно выявить при тестировании. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.
Информация об учетной политике, как неотъемлемая составляющая пояснений к финансовой отчетности, является одним из объектов аудиторской проверки. С одной стороны, в процессе аудита следует установить соответствие избранной учетной политики характеру и условиям деятельности организации, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения рациональности и экономичности построенного на их основе учетного процесса, влияния на формирование полной и достоверной картины имущественного и финансового положения организации. При этом следует оценить соответствие затрат на осуществление учетной политики с необходимой потребностью в информации о деятельности организации для целей управления. Результаты такой проверки в целом должны найти отражение в аналитической части аудиторского отчета и носить конфиденциальный характер. Несоответствия существенного характера должны найти отражение в итоговой части аудиторского отчета.
С другой стороны, аудитору необходимо высказать свое мнение о достоверности финансовой отчетности и ее соответствии реальному положению дел в организации. Мнение аудитора о достоверности формирования учетной политики служит основой выводов и действий контрагентов субъекта. Пользователь финансовой отчетности должен быть уверен в надежности не только числовых данных, но и пояснений к ним, то есть информации, раскрывающей учетную политику, на основе которой сформирована финансовая отчетность.
Информация об учетной политике как неотъемлемая составляющая бухгалтерской отчетности является одним из объектов аудиторской проверки. В процессе проверки устанавливается соответствие избранной предприятием учетной политики характеру и условиям деятельности этого предприятия, а также действующим правилам деятельности этого предприятия, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Проверяя учетную политику, аудитор оказывает консультационную помощь предприятию.
Вторая сторона аудиторской проверки учетной политики связана с необходимости отчетности и соответствии ее реальному положению дел на предприятии. Если принять во внимание тот факт, что это мнение служит основой выводов и действий контрагентов предприятия, то становится очевидным, что мнение аудитора о достоверности отражения учетной политики в отчетности также важно. Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике, избранной предприятием.
Основой для аудиторского исследования учетной политики является внутренняя документация предприятия, в том числе организационно-распорядительная документация, внутренние правила и регламенты, проекты организации бухгалтерского учета, проектная документация на организацию автоматизированного ведения учета, учетная документация, бухгалтерская отчетность и др.
Хозяйствующие субъекты согласно Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» разрабатывают учетную политику.
При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организаций, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности.
Формирование учетной политики заключается в выборе одного из способов, обосновании их, исходя из условий деятельности предприятия и принятии в качестве основы для ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности. Ответственность за формирование учетной политики несет первый руководитель субъекта. Документом, закрепляющим учетную политику и изменения к ней, служит приказ первого руководителя хозяйственного товарищества.
Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой отчетности. В связи с этим учетная политика субъекта является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой отчетности - от планирования до формирования аудиторского заключения.
Целью ознакомления с учетной политикой при планировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота аудируемого субъекта. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику[29].
Таким образом, цель аудита учетной политики - составить мнение о достоверности финансовой отчетности аудируемого субъекта исходя из требований, выполнение которых согласно Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» должна обеспечивать учетная политика организации, а также исходя из следующих допущений:
• имущественной обособленности организации;
• последовательности применения учетной политики;
• временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
3.3 Порядок проведения аудиторской проверки учетной политики и финансовой отчетности
Годовой отчет рассматривается как документ, позволяющий пользователям оценить реальные изменения финансового положения хозяйствующего субъекта за год. В этих условиях существенно возрастает роль такой составляющей годового бухгалтерского отчета, как пояснительная записка. Для ее подготовки составители используют не только данные периодической отчетности, но и большой объем иной информации - регистров управленческого учета, проспектов эмиссии ценных бумаг, сведений из реестров акционеров, внутренней отчетности по сегментам и др.
Объем информации, приводимой в пояснительной записке, и форму подачи материала (в виде текста, таблиц, схем и т.п.) субъекта определяют самостоятельно, соблюдая требования действующих нормативных актов.
Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:
1) анализ требований к содержанию пояснительной записки, установленных действующими нормативными актами;
2) выбор необходимых разделов («информационных блоков») пояснительной записки; сбор, обработка информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;
3) заключительные процедуры.
Рассмотрим последовательность действий составителей пояснительной записки на каждом из этапов.
Перечень нормативных актов. Основными актами, положениями которых необходимо руководствоваться при подготовке материала для включения в пояснительную записку, являются:
• Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»
• Международные стандарты финансовой отчетности
• методические указания к международным стандартам бухгалтерского учета.
Структура пояснительной записки. Указанные выше нормативные акты содержат дополняющие (а иногда дублирующие) друг друга требования к информации, помещаемой в пояснительной записке. Анализ этих требований позволяет выявить восемь основных разделов пояснительной записки и соответствующим образом сгруппировать полученные данные. Информация по разделам представлена в таблице 5.
Таблица 5 - Состав пояснительной записки
| № п/п | Наименование раздела пояснительной записки |
| Раздел 1. | Структура и основные направления деятельности хозяйствующего субъекта |
| Раздел 2. | Информация для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий годы |
| Раздел 3. | Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта |
| Раздел 4. | Существенные статьи финансовой отчетности |
| Раздел 5. | События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности |
| Раздел 6. | Участие в природоохранных мероприятиях |
| Раздел 7. | Финансовые результаты по видам деятельности и географическим рынкам сбыта |
| Раздел 8. | Порядок расчета и динамика важнейших аналитических показателей |
Раздел 1 «Структура и основные направления деятельности хозяйствующего субъекта» включает сведения об организационной структуре аудируемого субъекта:
- состав и компетенция органов управления;
- наличие и функции обособленных подразделений;
- статус субъекта в объединенной группе компаний (основная, зависимая, дочерняя).
Акционерное общество в этом разделе приводит данные о количестве акций, выпущенных и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности самого акционерного товарищества, дочерних и зависимых обществ.
Материал раздела дает возможность сделать выводы о степени интеграции капитала взаимосвязанных компаний, о фактической величине уставного капитала хозяйствующего субъекта, представляющего отчет, который показывает следующие особенности формирования уставного капитала:
- степень оплаты;
- величину эмиссионного дохода и его долю в номинальной стоимости всех выпущенных организацией бумаг;
- стоимость выкупленных организацией собственных акций.
В этом разделе также должна отражаться информация:
- о наличии, месте нахождения, наименовании и направлениях деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) материнской и/или дочерних (зависимых) организаций;
- о применяемом методе консолидирования учетной информации.
Кроме того, акционерные товарищества раскрывают в данном разделе информацию о персональном составе совета директоров (наблюдательного совета) и исполнительного органа, а также об общей сумме выплаченного им вознаграждения в денежной и натуральной форме, включая сумму материальных выгод (предоставленных льгот, привилегий и т.п.).
В разделе 2 «Информация для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий годы» отражаются последствия изменения учетной политики. Для этого производится корректировка включенных в финансовую отчетность за отчетный год соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. При этом никакие учетные записи не производятся.
Раскрытие в пояснительной записке методики корректировки статей бухгалтерского баланса позволит выполнить следующее условие сопоставимости отчетных показателей: данные бухгалтерского баланса на конец отчетного периода должны совпадать с данными на начало следующего отчетного периода.
Факты изменения показателей бухгалтерского баланса на начало года должны отражаться в пояснительной записке с объяснением причины таких изменений.
Раздел 3 «Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта». Если компания достигла запланированного финансового результата и упрочила свое финансовое положение, можно говорить об умелой нейтрализации управленческим персоналом отрицательных воздействующих факторов и о полном использовании положительных - как внешних (рост покупательского спроса, снижение банковского процента за кредит и др.), так и внутренних (улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и др.).
Важным показателем является общий объем налоговых выплат организации. Рациональное использование предусмотренных законодательством льгот в сочетании с продуманной учетной политикой дают возможность оптимизации расчетов с бюджетом. При этом хозяйствующий субъект долженпривести в пояснительной записке отдельно данные о причитающихся платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых деклараций и отраженных в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (то есть по методу начисления). Эти данные приводятся в разрезе существующих видов налогов и с отражением сумм отклонений.
Более сложной для составителей пояснительной записки будет ситуация, когда полученные в отчетном году значения итоговых показателей существенно ниже запланированных. Этот факт свидетельствует о наличии непредвиденных (чрезвычайных) обстоятельств, оказавших влияние на деятельность хозяйствующего субъекта в целом.
Если полученный финансовый результат недостаточен для финансирования обязательных расходов за счет нераспределенного дохода, остающегося в распоряжении хозяйствующего субъекта (определенных видов налогов и сборов, штрафных санкций в бюджет, дивидендов по привилегированным акциям), особую актуальность для пользователей приобретает вопрос об источниках этих выплат. В данном разделе пояснительной записки должно содержаться указание на те составляющие собственного капитала (нераспределенный доход прошлых лет, резервный капитал и т.п.), которые послужат источниками соответствующих начислений.
В 4 разделе «Существенные статьи финансовой отчетности» пояснительной записки раскрывается информация о статьях бухгалтерского баланса, отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности и отчета о движении денежных средств, данные которых являются существенными.
Пользователям важно дать возможность сопоставить взаимосвязанные данные различных форм, рассчитать дополнительные показатели, характеризующие эффективность деятельности организации за отчетный год. Так, при наличии у хозяйствующего субъекта существенных финансовых вложений целесообразно привести оформленные в виде таблицы данные, позволяющие определить доходность средств, размещенных в указанных активах.
Раздел 5 «События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности». Окончание финансового года, очевидно, не влечет автоматического завершения всех хозяйственных операций и процессов, имеющих место в организации. При определенных условиях завершение до истечения срока представления финансовой отчетности некоторых событий, начавшихся в отчетном году или в период между отчетной датой и датой подписания отчета, может оказать влияние на размеры имущества, обязательств и капитал хозяйствующего субъекта и, следовательно, на достоверность показателей основных отчетных форм.
Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями финансовой отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности хозяйствующего субъекта по состоянию на отчетную дату.
Событие после отчетной даты - факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания финансовой отчетности за отчетный год и оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности хозяйствующего субъекта.
Информация, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность достоверной оценки отсутствует, то необходимо указать на это с объяснением причин отказа от выполнения соответствующих расчетов.
При отражении в пояснительной записке последствий, вызванных условными фактами, необходимо следовать принципу осмотрительности, согласно которому в каждом сомнительном случае должен быть рассмотрен тот из возможных вариантов, который приведет к худшим последствиям с точки зрения протезируемого состояния активов (обязательств) или ожидаемого финансового результата. Кроме того, если раскрытие информации в объеме, предусмотренном действующими нормативными документами, может нанести ущерб организации, то организация имеет право указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не приводится.
Раздел 6 «Участие в природоохранных мероприятиях». В современных условиях серьезной проблемой стали вопросы возможного и к тому же очень быстрого истощения запасов полезных ископаемых, пресной воды, ресурсов растительного и животного мира, огромные масштабы загрязнения природной среды. В ряде районов, особенно в крупных промышленных центрах, загрязнение окружающей человека среды приняло угрожающие размеры для здоровья людей. Исходя из устойчивости к антропогенным воздействиям, следовало бы разработать для каждой экологической системы и природной зоны допустимые пределы изъятия ресурсов, гарантирующие поддержание состояния динамичного равновесия и развития. Необходимо определить меру изъятия природных ресурсов; меру допустимого загрязнения; меру технологического насыщения - важное условие недопущения чрезмерной концентрации техники и машин в отдельных районах и зонах, а также подбора их по степени воздействия на природу.
Раздел 7 «Финансовые результаты по видам деятельности и географическим рынкам сбыта». Пользователи финансовой отчетности многоотраслевых организаций либо компаний, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки влияния, которое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты хозяйственной деятельности. Дополнительную информацию, необходимую для целей анализа и прогнозирования дохода, целесообразно привести в пояснительной записке, так как структура активов, денежные потоки и рентабельность различных подразделений могут существенно различаться. Ведущие отечественные компании в этом случае ограничиваются представлением данных о вкладах отраслевых (региональных) подразделений в совокупный финансовый результат. Однако, учитывая несомненный интерес определенных групп пользователей к деятельности компании в конкретной сфере экономики либо на обособленной территории, нужно постараться максимально удовлетворить их запросы. Такая детализация дает возможность пользователям реально оценить степень риска инвестиций, полагаясь не только на обобщающие, но и на частные показатели финансовой отчетности.
Раздел 8«Порядок расчета и динамика важнейших аналитических показателей». Для получения более подробной информации об имущественном положении организации и результатах ее деятельности за отчетный период, а также о планируемых путях развития и возможностях их реализации пользователи финансовой отчетности должны располагать дополнительными сведениями, необходимыми для выполнения процедур финансового анализа, которые представляют собой:
а) описание применяемых методик расчета основных финансово-экономических характеристик хозяйственной деятельности (аналитических коэффициентов);
б) выполненные расчеты указанных коэффициентов за истекший год, а также результаты расчетов за предыдущие отчетные периоды при условии обеспечения сопоставимости данных.
Приводимые в пояснительной записке относительные показатели, как правило, группируются по видам (направлениям) финансового анализа, а именно:
- показатели текущей платежеспособности;
- показатели финансовой устойчивости;
- показатели деловой активности;
- производственные показатели;
- показатели эффективности деятельности;
- показатели рыночной активности (в случае, если ценные бумаги организации котируются на открытом рынке).
Заключительные процедуры. Пояснительная записка, как отмечалось, является составной частью годовой финансовой отчетности организации (кроме малых предприятий и общественных организаций). В связи с этим хозяйствующие субъекты (составители) должны обратить внимание на следующие особенности заключительного этапа подготовки финансовой отчетности:
1. Необходимые изменения учетной политики на новый финансовый год должны быть утверждены до момента его наступления. Особую актуальность имеет вопрос об оформлении изменений учетной политики, которые подлежат раскрытию в пояснительной записке.
2. При проведении аудиторской проверки годовой финансовой отчетности аудитор обязан высказать мнение о достоверности данных, включенных в бухгалтерский баланс, отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности и отчет о движении денежных средств, но также и в пояснительную записку. Поэтому, оценивая всю совокупность данных, которую субъект намерен предоставить заинтересованным пользователям, необходимо определить, будет ли она полностью включена в состав пояснительной записки либо возможно размещение ее части в специальных разделах более общего документа, где не требуется жесткой «увязки» с показателями финансовой отчетности.
3. Если хозяйствующий субъект обязан (принял решение) публиковать годовой отчет, то может быть подготовлен специальный (расширенный) вариант пояснительной записки. В публикуемом в средствах массовой информации варианте годового отчета возможно объединение (консолидация) отдельных статей бухгалтерского баланса, отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности и отчета о движении денежных средств. В этом случае пояснительная записка может включать дополнительные данные, уточняющие содержание консолидированных статей, а также сведения об изданиях, в которых была опубликована финансовая отчетность хозяйствующего субъекта за прошлые периоды, месте нахождения контрольного экземпляра годового отчета и т.п.
В заключение еще раз подчеркнем, что рассмотренные структура и процесс подготовки пояснительной записки носят рекомендательный характер. Составители имеют полную свободу выбора формы и содержания пояснительной записки, руководствуясь в первую очередь потребностями хозяйствующего субъекта и действующими нормативными актами [30].
В соответствии со стандартом 300 «Планирование аудита» аудиторская организация обязана планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.
После составления общего плана в соответствии с правилом MCA 300 «Планирование аудита» аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита (см таблицу 8), определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкции для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на соответствие положений приказа (распоряжения) об учётной политике действующим нормативным актам. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.
Рабочими документами аудитора являются: приказ об учетной политике, план счетов, бухгалтерская отчетность.
План аудита согласуется с клиентом, особое внимание следует уделить распределению ответственности. По ходу проверки план может дорабатываться. Все внесенные в план существенные изменения и соответствующие обоснования должны быть зафиксированы документально.
Одной из насущных проблем современного казахстанского аудита является выбор оптимального пути проведения аудиторской проверки при условии сохранения высокого качества работы, получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы целесообразность, достаточность и согласованность с заказчиком произведенных и дальнейших действий. Каждый аудитор самостоятельно ищет пути решения этой проблемы, применяя разнообразные методики, используя накопленный опыт и создавая внутрифирменные аудиторские стандарты, в частности, для эффективного планирования аудиторской проверки. Разработанный метод позволяет аудитору в результате планирования конкретных процедур в том или ином объеме и определения последовательности действий оценивать и регулировать трудоемкость аудиторской проверки, рассчитывать и соизмерять риски, а также отвечать за объективность результатов проверки.
Заключение
Подводя итог выполненной работы, необходимо отметить, что учетная политика подчас становится для бухгалтеров чисто формальным документом, которому многие не придают должного значения.
При написании дипломной работы перед автором были поставлены следующие цели и задачи:
Цель - определить структуру и содержание учетной политики и определить методику ее составления.
Для достижения поставленной цели предполагается решить следующие задачи:
- дать определение содержанию учетной политики;
- разработать примерный проект учетной политики предприятия и показать порядок ее оформления и содержание;
- дать комментарии по пунктам разработанного проекта учетной политики и определить факторы, влияющие на их принятие.
- определить сущность и содержание аудита;
- охарактеризовать порядок проведения аудиторской проверки учетной политики.
В ходе написания данной работы были сделаны следующие выводы:
1)грамотно составленная учетная политика может быть действенным способом законной корректировки финансовых показателей, а значит – снижения налоговой нагрузки на предприятие;
2)положения учетной политики могут стать весомым аргументом в споре с проверяющими органами;
3)учетная политика является основой для формирования всех остальных организационно-распорядительных документов организации и влияет на принятие управленческих решений;
В связи с этим руководителю и главному бухгалтеру следует весьма серьезно отнестись к формированию и утверждению учетной политики.
В данной работе рассмотрены теоретические и практические вопросы формирования учета и аудита учетной политики. Предметом для изучения стала учетная политика и результаты аудиторской проверки учетной политики предприятия ТОО «Сантехмонтаж-сервис».
При проведении оценки существующей системы бухгалтерского учёта было установлено, что бухгалтерия в организации является структурным подразделением. Бухгалтерский учёт организован в соответствии с учётной политикой, принятой в организации. Система бухгалтерского учёта автоматизирована. Бухгалтерский учёт ведётся в соответствии с действующим законодательством. Отрицательное влияние оказывает неравномерность документационно - информационных потоков и отсутствие единого графика документооборота.
Было определено, что методика аудиторской проверки должна включать себя:
- разработку общего плана проверки; разработку - программы проверки;
- разработку контрольных процедур на основе классификатора возможных нарушений;
- рекомендации по выполнению аудиторских процедур.
Изучены цели, задачи и нормативное регулирование аудиторской проверки.
Проведение аудиторской проверки организации поможет в исключении простейших технических ошибок, в снижении ошибок, обусловленных неправильным толкованием законодательства.
Учетная политика должна быть своевременно разработана и утверждена приказом по организации в срок не позднее 31 декабря 2009 г. Многие бухгалтера составляют учетную политику позже, считая её формальным документом, который нужно быстро написать, сдать налоговикам и забыть о её существовании. Это категорически ошибочный подход, чреватый серьезными последствиями. Роль учетной политики чрезвычайно велика.
Будучи грамотно сформирована, она выполняет сразу несколько функций:
Во-первых, учетная политика представляет собой руководство по организации и ведению учета;
Во-вторых, это очень весомый аргумент для предотвращения или, по крайней мере, решения в свою пользу споров с фискальными органами;
В-третьих, это мощный инструмент оптимизации учетных процессов и налогообложения;
Наконец, в-четвертых, учетная политика является важным методическим инструментом, позволяющим избегать ошибок при отражении в учете тех или иных хозяйственных операций.
Формирование учетной политики – это трудоемкое мероприятие, требующие всестороннего знания нормативной базы и опыта оптимизации. Поэтому готовить учетную политику бухгалтеру необходимо заблаговременно, уделяя достаточно времени и внимания на изучение изменений законодательства, анализ и совершенствование действующего порядка учета, что бы во всеоружии подойти к началу нового финансового года.
Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в соответствующих распорядительных документах содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета и особенности применения способов учета, исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности.
Таким образом, информация об учетной политике является одним из объектов аудиторской проверки. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике.
Список использованных источников
1. Сейдахметова Ф.С. Современный бухгалтерский учет А., 2008.
2 Устав ТОО «Сантехмонтаж-сервис» 2009 г.
3 Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007 г. № 234-III ЗРК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности"
4 Пояснительная записка к финансовой отчетности ТОО «Сантехмонтаж-сервис» 2009 г.
5 Климова М.А. Учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета. - М.: ФБК-Пресс, 2003. - 240 с.
6 Гукаев В.Б. Учетная политика. Учебное пособие. - М.: Бератор, 2004. - 288 с.
7 Гражданский кодекс Республики Казахстан. Ч. 1 А., 2004
8 Учетная политика ТОО «Сантехмонтаж-сервис» 2009 г.
9 Национальный стандарт финансовой отчетности (НСФО) № 2. Утвержден приказом Министра финансов РК 21 июня 2007. г. № 217, введен в действие с 01.01.2008 г.
10 Методические рекомендации к МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»
11 Аврова И.А., Андреев А.В. Учетная политика для целей налогообложения на 2005 год. - М.: Статус-Кво, 2005. - 192 с
12 Абдыманапов Абдыгали Концептуальные основы и принципы бухгалтерского учета: учебное пособие – Алматы 2003. – 234 с
13 Нестерова Е.А., Балакирева Н.М., Гущина И.Э. Учетная политика - 2003: бухгалтерская и налоговая. Организационный, методический и технический аспекты. Учебное пособие. - М.: ФБК-Пресс, 2003. - 232 с.
14 Пятов М.Л. Учетная политика для бухгалтера и финансиста. Учебное пособие. - М., 2003. - 232 с.
15 Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. М.: ЮНИТИ, 2007.
16 Коверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры М: Финансы и статистика 2004 г – 352 с.
17 Абленов Д.О. Основы аудита. Алматы: Экономика. 2005. – 400 с.
18 Остапова В.В., Богинская З.В. Международные стандарты аудита. Ростов-на-Дону: Феникс. 2006. – 398 с.
19 Нурсеитов Э. О. Аудит. Алматы, Экономика. 2007.- 112 с.
20 Миргородская Т.В. М.: Аудит, ЗАО КНОРУС, 2007. – 240 с.
21 Лебедева Е.С. Аудит. М.: изд-во Ответ, 2008. – 386 с.
22 Дюсембаев К.Ш. Теория аудита. Алматы: Экономика, 2005. – 244 с.
23 Соколов П.А. Инвесиционно-строительная деятельность: правовые основы, налогообложение, учет. М.: АиН, 2004. – 180 с.
24 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. -638 с.
25 Абленов Д.О. Аудит: теория и практика. Алматы 2005.
26 Аудит: учебник д/вузов 3-е изд., перераб. и доп. / п/ред. проф. В.И. Подольского/ 2003
27 Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита: учебное пособие – 2-е изд. стер. – М.: КНОРУС, 2006. – 400 с.
28 Ержанов М.С. Теория и практика аудита 1994
29 Аудит и анализ хоз. деят-ти предприятия /пер. с франц Ришар Ж. . П/ред. Л.П. Белых/, 1997
30 Полисюк Г.А., Сухачева С.М. Аудит: технология проверки, , 2005
84
| ! |
Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов. |
| ! | План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом. |
| ! | Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач. |
| ! | Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты. |
| ! | Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ. |
| → | Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре. |