Отчёт о прибылях и убытках как важнейший отчёт о финансовых результатах деятельности предприятия

ОТЧЕТОПРИБЫЛЯХИУБЫТКАХ -ВАЖНЕЙШИЙОТЧЕТОФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

В разделе раскрываются экономические и правовые основы исчис­ления финансового результата, раскрываются принципы построения Отчета о прибылях и убытках и его содержание. Приведена методи­ка составления Отчета о прибылях и убытках.

Раскрыто назначение Отчета о движении денежных средств, со держание его статей. Показан порядок формирования Отчета о дви­жении денежных средств прямым и косвенным методов, дана оцен­ка их.аналитических возможностей.

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) — вторая важнейшая составляющая бухгалтерской отчетности. Указанный отчет в соответ­ствии с основной задачей бухгалтерского учета должен дать полную и достоверную информацию о деятельности организации (пункт 3 статьи 1 Закона «О бухгалтерском учете»). Такой подход к Отчету о прибылях и убытках в полной мере соответствует Принципам под­готовки и составления финансовой отчетности, представленным в виде отдельного документа в составе МСФО.

Значение отчета о прибылях и убытках как полноценной состав­ной части годового бухгалтерского отчета, было определено в резуль­тате длительной экономической дискуссии, которая прошла во многих странах. В Германии, например, требование сделать достоянием глас­ности источники формирования финансового результата на основе обязательного составления отчетов о прибылях и убытках, впервые бьшо законодательно установленно в 1959 году. Эта форма нормативно закреплена и в других странах, она стала составной частью отчетов, предусмотренных МСФО.

6.1. Экономическиеиправовыеосновыисчисления финансовогорезультатавОтчетеоприбыляхиубытках

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации может быть исчислен как в балансе, так и в Отчете о прибылях и убыт­ках (принцип двойной бухгалтерии). Баланс — это отчет на опреде­ленный момент, например на отчетную дату. При этом в самом ба­лансе финансовый результат определяется сравнением собственного капитала на начало и конец отчетного года, за исключением изме-

234

6. Отчет о прибылях и убытках...

6.2. Принципы построения Отчета о прибылях и убытках

235

кения капитала в отчетном году путем взносов (изъятий) собствен­ников. Другими словами, по балансу определяется по существу на­ращение собственного капитала за отчетный период, которое долж­но быть равнозначно полученной организацией прибыли. Такое наращение собственного капитала в последние годы получило назва­ние экономической прибыли.

Указанный подход широко представлен в современной западной эконо­мической литературе. Так, концепция экономической прибыли опре­деляет ее в терминах благосостояния, т.е. как степень повышения бла­госостояния хозяйствующего субъекта за данный период. Прибыль же определяется как максимальная сумма, которую можно истратить в те­чение определенного периода с условием, что первоначальный капитал к концу этого периода не уменьшится по сравнению с его началом. Со­временные концепции поддержания капитала и определения прибыли, заложенные в МСФО, основаны на данном подходе (МСФО. Принци­пы 102—110).

Финансовый результат в Отчете о прибылях и убытках опреде­ляется нарастающим итогом с начала года до отчетной даты как раз­ница между показателями доходов и расходов отчетного периода. Надо иметь в виду, что в бухгалтерском учете финансовый резуль­тат хозяйственной деятельности определяется подсчетом и балан­сированием всех прибылей и всех убытков (или потерь) за отчетный период. Для этого используется счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо данного счета (дебетовое — убыток, кредитовое — прибыль) отра­жает финансовый результат хозяйственной деятельности по ку­мулятивному принципу, т.е. данные накапливаются на счете нара­стающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, Отчет о прибылях и убытках является по существу отчетом за определенный период (месяц, квартал, год). Положением по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации введено такое важное понятие, как «бухгалтерская прибыль (убыток)».
Последняя представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основа­нии бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организа-ции и оценки статей Бухгалтерского\баланса.

Таким образом, бухгалтерская прибыль есть разница между дохода­ми
и
расходами за отчетный период, исчисленными по правилам бухгал­
терского учета.

Например, приобретение станка связано с расходами, которые от­ражаются в балансе нейтрально по отношению к результату. Возник-

новение этих расходов в форме амортизации в период эксплуатации станка, приводит к затратам, уменьшающим финансовый результат. Одновременно на сумму начисленной амортизации, включенной в зат­раты, произойдет уменьшение стоимости станка в Бухгалтерском ба­лансе.

Любые расхождения между величиной изменения нераспределен­ной прибыли в Бухгалтерском балансе и величиной конечного фи­нансового результата в Отчете о прибылях и убытках должны стать объектом тщательного анализа как со стороны бухгалтеров, так и со стороны аудиторов.

При исчислении финансового результата в Отчете о прибылях и убытках можно объяснить его характер, источники формирования и величину, а влияющие на результат слагаемые объединить в определен­ные группы. Следовательно, Отчет о прибылях и убытках способствует в первую очередь формированию информациио полученной прибы­ли (убытке) — цели предпринимательства.

Из сказанного следует, что Отчет о прибылях и убытках как состав­ная часть годовой и промежуточной отчетности позволяет определить вид, величину и источники формирования финансового результата по всем видам деятельности. Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и со­держит информацию о доходности, что позволяет анализировать со­ставляющие финансового результата.

Для того чтобы Отчет о прибылях и убытках и вытекающие из него сведения в Пояснительной записке (текстовой части бухгалтерско­го отчета) могли быть использованы для анализа фактической доход­ности организации в специальной литературе, а также нормативных документах, разработаны принципы построения Отчета о прибылях и убытках. Эти принципы рассмотрены ниже.

6.2. ПринципыпостроенияОтчетаоприбыляхиубытках -

Отчет о прибылях и убытках российских организаций в последние годы был весьма существенно трансформирован, он стал более ком­пактным и прозрачным для пользователей бухгалтерской информа­ции, а по своей структуре и содержанию приблизился к требовани­ям и формату международных стандартов финансовой отчетности.

В действующих нормативных документах указано, что каждый хозяйствующий субъект должен составить Отчет о прибылях и убытках с тем, чтобы получить данные о соотношении доходов и расходов.

¹
f

•236

6. Отчет о прибылях и убытках...

6.2. Принципы построения Отчета о прибылях и убытках

237

Доходы и расходы в соответствии с принципом начисления (допуще­ния временной определенности фактов хозяйственной деятельнос­ти) относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели мес­то независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип начисления предполагает, что все хозяйственные опера­ции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на сче­тах бухгалтерского учета, следовательно, и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от времени получения или выплаты денежных средств (их эквивален­тов). Принцип начисления позволяет определить момент сопостав­ления расходов и доходов, более точно представить результаты ком­мерческих и финансовых операций. При использовании данного принципа в учете фиксируются обязательства организации, связан­ные с будущими платежами, или предстоящие в будущем денежные поступления. Все это создает важную информацию для прогнозиро­вания будущих финансовых результатов и будущего развития орга­низации, отдельных направлений ее деятельности.

При невозможности получения части задолженности от дебито­ров следует провести корректировку задолженности путем своевре­менного начисления резерва по сомнительным долгам за счет умень­шения финансового результата отчетного периода.

В нормативных документах содержатся требования к составлению Отчета о прибылях и убытках. Так, структура построения Отчета о при­былях и убытках, предусмотренная в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчет­ность организации», определяет порядок раздельного раскрытия в отчете выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг; процен­тов к получению; доходов от участия в других организациях, прочих доходов. ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержат требование выделения в Отчете о прибылях и убытках характера деятельности, вида доходов, размера и условий их получения. Указанные выше требования и рекомендации можно объединить в пять экономических принципов составления Отчета о при­былях и убытках:

1) недопущение взаимозачета статей доходов и расходов (прин­
цип расчета финансового результата методом брутто);

2) детализация доходов и расходов по видам (принцип детализа­
ции доходов и расходов);

3) детализация затрат по функциям управления — производство,
управление и сбыт (принцип построения Отчета о прибылях и убытках
по функциям управления);

4) отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов
в зависимости от отношения к отчетному периоду причин их появ­
ления (принцип периодизации);

5) разделение финансового результата на результат от основной
и.прочей деятельности (принцип разделения результатов).

Рассмотрим указанные принципы более подробно.

Принцип расчета финансового результата по методу брутто предус­матривает отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. (Метод нетто,
напротив, допускает суммирование однородных доходов и расходов, при этом отражается только результат сложения.)

Только расчет финансового результата по методу брутто в состо­янии обеспечить требуемую норму Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе­дерации (пункт 40), запрещающую взаимозачет между статьями ак­тивов и пассивов баланса статьями прибылей и убытков на счете прибылей и убытков. Указанная правовая норма должна применяться всеми хозяйствующими субъектами. Исключения допускаются только на основе отдельных правовых положений, например, для субъектов малого предпринимательства, в которых применяется простая фор­ма бухгалтерского учета.

Принцип детализации доходов и расходов по видам связан с их харак­тером. Это, прежде всего, означает, что все доходы и расходы отчет­ного периода должны быть структурированы определенным образом.

Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в Отчете о прибылях и убытках четко выделены два раздела: I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности и II. Прочие доходы и расходы. При отражении в От­чете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в от­дельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Принцип построения Отчета о прибылях и убытках по функциям уп­равления предполагает относить доходы и расходы к определенным областям деятельности организации и таким образом оценить их экономическое действие. Следует подчеркнуть, что отнесение доходов к отдельным сферам деятельности организации представляет неко­торую условность.

Если в отношении расходов кроме прямого отнесения можно вос­пользоваться некоторыми методами их распределения, то однозначно причислить доходы к центрам возникновения в производстве, сбыте или управлении практически сложно. Дальнейшее подразделение до-

238

б. Отчет о прибылях и убытках...

6.3. Структура и содержание Отчета о прибылях и убытках

239

ходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках согласно ПБУ 4/99, например, по изделиям или рынкам сбыта производится на основе учетной политики и учредительных документов в Пояснительной записке. При этом организация вправе отказаться от приведения таких сведений, если их опубликование способно причинить значительный ущерб самой организации.

Принцип периодизации. В Отчете о прибылях и убытках отражаются части издержек и поступлений, относящихся к данному отчетному периоду, в котором была произведена продукция или оказаны услу­ги, как доход. Такая периодизация поступлений является основой для периодизации затрет. Затраты как расходы относятся к тому перио­ду, в котором согласно принципу начисления (временной определен­ности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, неза­висимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип разделения результатов. Отчет о прибылях и убытках дол­жен строиться по принципу разделения результата. Доходы и расхо­ды должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были прозрачными (т.е. распо­знаваемыми). Это необходимо в связи с экономической оценкой хо­зяйственной деятельности организации. Такое разделение финансового результата позволяет внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним пользователям принимать соответствующие управлен­ческие решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков (потерь) в деятельности организации. Разделение финансового резуль­тата может производиться на основе двух критериев:

•/ критерий регулярности
разделяет общий финансовый результат на результаты от основной (обычной) деятельности организации или прочей (не основной) деятельности для организации; ■
S
критерий отнесения к виду хозяйственной деятельности
подраз­деляет финансовый результат от основной деятельности на ре­зультаты от производственной (коммерческой) и финансовой деятельности.

63. Структура ш
содержание Отчета о прибылях и убытках

Состав и структуру показателей Отчета о прибылях и убытках
можно представить в виде сальдовой таблицы, отражающей доходы,
расходы, промежуточные результаты и конечный финансовый резуль­
тат деятельности организации за период: ,

I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг

вычитается
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

Валовая прибыль
•'-'•■
■•-■■' -вычитаются

Коммерческие расходы
.... ■ Управленческие расходы

"'■•Прибыль (убыток) от продаж

'■ ■-,;•'-- ■■ ■ И. Прочие доходы и расходы - •

.-.;,■. ... ■""• ">•(■#;вычитаются

Проценты к уплате ,

', - ■прибавляются■
, '

■ . • ■ • ■■Проценты к получению

, ' Доходы от участия в других организациях
■
- |прибавляются

¹
. •Прочие доходы

■ .вычитаются . ■' ' .

'.'.';.
Прочие расходы "

•■■„■".Прибыль (убыток) до налогообложений
• . *

.'■.• . прибавляются

''"/'
' 'Отложенные налоговые активы

■...',:вычитаются

'■'"■'-"•'.
* ' Отложенные налоговые обязательства

••'■ 'Текущий налог на прибыль' • ' .

'■" _;
- Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Рассмотрим отдельные элементы Отчета более подробно.

По статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, ра­бот, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных платежей)»
показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполне­ние работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной дея­тельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерским учете в соответствии с условиями, определенными в ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в де­нежном выражении, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными сред­ствами и т.п.).

К обязательным платежам, которые в соответствии с установлен­ным порядком не признаются организацией доходами, в частности,

■ .|

МЕЖДУНАРОДНЫЕСТАНДАРТЫ

t

Отчётоприбыляхиубытках всоответствиистребованиямиМСФО

^ А.В. Суворов, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс», д-р экон. наук e-mail: alex_vikO7@mail.ru

В статье рассматриваются особенности составления отчета о прибылях и убытках в соответ­
ствии с новыми требованиями МСФО к составу и структуре финансовой отчетности в части от­
ражения доходов и расходов.
. . . .

Ключевыеслова: информация (information), требованиякраскрытиюинформацииотчетности (requirementstoinformation
disclosureinreporting), приложениякотчетности (reportingappendixes).. .

уществует подход, согласно которому информацию о доходах и расходах ком­пании в различном понимании этих катего­рий содержат все элементы отчетности. Понимание этого позволяет максимально емко и всесторонне оценить действительное положение дел в хозяйствующем субъек­те. Так, оправданным будет утверждение о том, что отчет о движении денежных средств содержит информацию о доходах и расходах компании, относительно кото­рых в этом случае применяется иной от предписываемого принципами МСФО мо­мент признания - фактическое движение денег. Сопоставление этих данных о дохо­дах и расходах хозяйствующего субъекта с информацией в отчете о прибылях и убытках позволяет в этом случае опре­делить степень соответствия данных о до­ходах и расходах хозяйствующего субъек­та реальным денежным потокам, т.е. их (до­ходов и расходов) наполненность деньгами. Кроме того, можно говорить о том, что от­чет об изменениях капитала также пред­ставляет собой форму отчета о доходах и расходах, т.к. рост объема собственных источников средств как способ финансиро­вания деятельности компании может трак­товаться как получение дохода. Именно та­кая позиция была заложена в МСФО.

Оценка текущего положения дел. Такая оценка может быть основана на анализе те­кущего и предшествующего финансового положения предприятия. Информация о ре­зультатах деятельности содержится в отче­те о прибылях и убытках, который предназ-

начен для отражения результатов деятель­ности субъекта за отчетный период.

Отчет о прибылях и убытках содержит ин­формацию о деятельности, направленной на получение прибыли, а также о средствах, за­работанных или истраченных в течение оп­ределенного периода. В нем отражаются не только конечные финансовые результаты деятельности за отчетный период, но и абсо­лютный и относительный уровни рентабель­ности, достигнутые за время, прошедшее со дня составления предыдущего отчета.

Раскрытие общей информации. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предъявляет определенный минимум требо­ваний к содержанию отчета о прибылях и убытках, в соответствии с которым он дол­жен содержать следующие данные:

■ выручка;

■ результаты операционной деятельно­
сти;

= затраты по финансированию;

я доля прибылей и убытков ассоцииро­ванных компаний и совместных предприя­тий, учитываемых по методу долевого учас­тия;

■ прибыль или убыток от обычной дея­
тельности до вычета налогов;

■ расходы по налогам;

■ прибыль или убыток от обычной дея­
тельности после вычета налогов;

■ результаты деятельности в чрезвы­
чайных обстоятельствах (если таковые име-
ются);

■ доля меньшинства;

■ чистая прибыль или убыток за период.

АУДИТОР№ 11, 2009

31

МЕЖДУНАРОДНЫЕСТАНДАРТЫ

МЕЖДУНАРОДНЫЕСТАНДАРТЫ

Дополнительные строки и промежуточ­ные итоги должны быть представлены не­посредственно в отчете о прибылях и убыт­ках, если это предусматривается МСФО или если такое представление необходимо для объективного представления финансовых результатов деятельности предприятия.

Все статьи доходов и расходов, признан­ные в отчетном периоде, должны быть вклю­чены в чистую прибыль или убыток за пери­од, если только МСФО не требует или не раз­решает иного.

Статьи доходов и расходов должны взаи-мозачитываться тогда и только тогда, когда это требуется или разрешается МСФО, или тогда, когда прибыли, убытки и относящие­ся к ним расходы, возникшие в результате одних и тех же или подобных операций и со­бытий, не являются существенными. В этом случае они должны сальдироваться в соот­ветствии с параграфом 29 МСФО 1.

В отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях к отчету необходимо указать сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных. Дивиденды по тем при­вилегированным акциям, которые классифи­цируются как финансовые обязательства, должны быть отражены как расход при рас­чете прибыли до налогообложения, а не как распределение прибыли.

Необходимо также раскрыть характер и сумму изменений, которые оказывают су­щественное влияние на отчетность в текущем периоде или ожидается, что будут оказывать существенное влияние в последующих пери­одах. Если не представляется возможным оп­ределить указанную величину таких измене­ний, то следует указать этот факт.

Данное положение применимо в том слу­чае, если компания, составляющая отчет­ность, публикует промежуточный финансо­вый отчет, подготовленный в соответствии с МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Если оценка суммы, представленной в промежуточном отчете, существенно изме­нилась в течение последнего промежуточно­го периода финансового года, но отдельный финансовый отчет по этому периоду не опуб­ликован, то в примечании к финансовой от-

четности за целый финансовый год требует­
ся указать характер и сумму изменения оцен­
ки.- -

Отдельные статьи. В отчете о прибылях и убытках приводится сумма каждой значи­тельной категории доходов, признанных в отчетном периоде, включая:

» выручку от продажи товаров;

• выручку от оказания услуг;

• проценты;■ -

■ роялти;

■ дивиденды.

Раскрывается также сумма доходов, по­лученных при обмене товарами и услугами, включенных в каждую существенную кате­горию доходов.

Для учета доходов от инвестиций, если они представляют значительную сумму, указываются:

■ проценты, роялти, дивиденды и аренд­
ная плата по долгосрочным и краткосрочным
инвестициям;

•
прибыль и убытки от выбытия крат­
косрочных инвестиций;

■ изменения в стоимости краткосрочных
инвестиций.

В отчете о прибылях и убытках или в при­мечаниях к нему необходимо проанализиро­вать статьи, представленные ниже строки «Выручка», используя классификацию, ос­нованную либо на характере расходов, либо на их функциях в рамках хозяйствующего субъекта.

Классификация по характеру расходов
включает следующие элементы:

= изменения в запасах готовой продук­ции и незавершенном производстве;

» использованные сырье и расходные ма­териалы;

а затраты на оплату труда;

в расходы на амортизацию;

= прочие расходы.

Классификация по функциям расходов
включает следующие статьи:

■ себестоимость реализации;

■ затраты по сбыту продукции;

■ административные расходы;
в прочие расходы.

Предприятия, классифицирующие рас­ходы по функциям, должны раскрывать

дополнительную информацию о характе­ре расходов и указывать суммы расходов на амортизацию и затраты на оплату труда.

Раскрываются также характер и сумма прочих доходов и расходов, возникших в ре­зультате обычной деятельности, если сум­ма, характер или частота их возникновения таковы, что их раскрытие уместно для пони­мания финансовых результатов работы хо­зяйствующего субъекта.

Вознаграждения работникам. В отчете о прибылях и убытках раскрывается инфор­мация о вознаграждениях работникам, вклю­чая расходы по пенсионным планам с уста­новленными взносами, а также пенсионный план с установленными выплатами (общая сумма расходов с указанием строк отчета о прибылях и убытках, в которые они вклю­чены) по следующим статьям:

"
стоимость текущих услуг работникам;

• сумма процентов;

■ пенсионный план с установленными
выплатами;

» актуарные прибыли и убытки;

*
стоимость прошлых услуг работникам;

■ влияние секвестров или окончательно­
го расчета по плану компенсационных вы­
плат;

■ расходы, возникшие в результате про­
чих долгосрочных вознаграждений работни­
кам, если они представляют собой суще­
ственные суммы;

я расходы по выходным пособиям, если последние представляют собой существен­ные суммы;

= суммы, признаваемые как расходы по планам компенсационных выплат доле­выми инструментами.

Налоги на прибыль. Б отчете о прибылях и убытках раскрываются основные компо­ненты расходов (возмещения) по налогам. В параграфе 80 МСФО 12 «Налоги на при­быль» приводятся основных компонентов расходов (возмещения) по налогам, а также поясняется соотношение суммы расходов ' (возмещения) по налогам и бухгалтерской прибыли в одной из следующих форм:

■ числовой сверки между расходом (воз­
мещением) по налогам и суммой получаемой
путем умножения бухгалтерской прибыли

на применяемую ставку налога. При этом не­обходимо также раскрыть, каким образом рассчитывалась ставка налога, применяемая при выверке (параграф 85 МСФО 12);

■ числовой сверки между средней рас­
четной налоговой ставкой и применяемой на­
логовой ставкой с раскрытием при этом рас­
чета применяемой ставки налога (параграф
85 МСФО 12).

В отчете о прибылях и убытках также приводятся пояснения изменений в приме­няемой ставке налога в сравнении с преды­дущим периодом.

Результаты чрезвычайных обстоя­тельств. Характер и величина каждой чрез­вычайной статьи должны раскрываться от­дельно. Практически все доходы и (или) рас­ходы включаются в расчет прибыли (убытка) от обычной деятельности, и лишь очень не­многие события классифицируются как чрезвычайные (например, конфискация ак­тивов или убытки, понесенные в результате стихийных бедствий). Здесь же приводится доля чрезвычайных статей ассоциированных компаний и раскрываются расходы (возме­щение) по налогам, относящиеся к чрезвы­чайным статьям, признанным в отчетном пе­риоде.

Отчет о признанных прибылях и убыт­ках. Финансовая отчетность должна вклю­чать в качестве одного из своих компонентов либо отчет о признанных прибылях и убыт­ках, либо отчет об изменениях в капитале. Примеры этих отчетов приведены в прило-жении к МСФО 1. По своему усмотрению предприятие, составляющее отчетность, может представить оба отчета.

Отчет о признанных прибылях и убытках включает:

в чистую прибыль или убыток за период;

а каждую статью доходов и расходов, ко­торая согласно требованиям других между­народных стандартов признается непосред­ственно по счетам капитала, и общую сумму по этим статьям (например, переоценка оп­ределенных внеоборотных активов, курсо­вые разницы по инвестициям в зарубежные компании и др.);

■ кумулятивный результат, обуслов­
ленный изменениями в учетной политике,

32

33

МЕЖДУНАРОДНЫЕСТАНДАРТЫ

и корректировку фундамен­тальных ошибок при приме­нении стандартного порядка учета, предусмотренного МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фунда­ментальные ошибки и изме­нения в учетной политике».

Если составляется отчет о признанных прибылях и убыт- -ках, то в примечаниях к нему должны быть раскрыты:

1)операции с владельца­
ми по участию в капитале
(например, увеличение акци­
онерного капитала);

2) распределение доходов
между акционерами (напри­
мер, размер выплаченных
дивидендов);

3) сверка балансовой сто­
имости на начало и конец от­
четного периода следующих
статей:

■ каждого класса капита­
ла;

■ эмиссионного дохода;

в каждого резерва в со­ставе акционерного капита­ла, включая резервы на пе­реоценку основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, ин­вестиций в недвижимость, а также резерв по курсо­вым разницам по инвестициям в -зарубежные компании и ре­зерв на переоценку накоплен­ной прибыли или убытка. * * *

Основная идея отчета о при-былях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных доходов и вычи­тания суммы произведенных расходов, что. в конечном итоге, дает величину чистой прибыли за отчетный период.

Овнесенииизменений вприказМинистерствафинансов

РоссийскойФедерации от 12 сентября 2002 г. № 93н

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 июля 2009 г. № 80н

В
соответствии с пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской де­ятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, № 33, ст. 3422; № 51, ст. 4829) и в целях совершенствования порядка проведения аттестации аудиторов приказываю:

1.Внести во Временное положение о системе аттеста­
ции, обучения и повышения квалификации аудиторов
в Российской Федерации, утвержденное приказом Мини­
стерства финансов Российской Федерации от 12 сентяб­
ря 2002 г. № 93н (зарегистрирован Министерством юсти­
ции Российской Федерации 27 ноября 2002 г., регистра­
ционный № 3957) с изменениями, внесенными приказа­
ми Министерства финансов Российской Федерации
от 23 марта 2005 г. № 4бн (зарегистрирован Министер­
ством юстиции Российской Федерации 20 апреля 2005 г.,
регистрационный № 6527), от 11 мая 2006 г. № 77н (заре­
гистрирован Министерством юстиции Российской Феде­
рации 12 мая 2006 г., регистрационный № 7806) и от
27 ноября 2007 г. № 119н (зарегистрирован Министерством
юстиции Российской Федерации 14 января 2008 г., регис­
трационный № 10886), следующее изменение:

подпункты «б» и «в» пункта 16 исключить.

2.Установить, что со дня вступления в силу настояще­
го приказа:

- аудиторы, имеющие действительные квалификацион­
ные аттестаты аудитора в области общего аудита, в области
аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных ин­
ститутов и в области аудита страховых организаций и об­
ществ взаимного страхования (аудита страховщиков), вы­
данные до этого дня, вправе участвовать в аудиторской дея­
тельности (осуществлять аудиторскую деятельность) соот­
ветственно в области общего аудита, в области аудита бирж,
внебюджетных фондов и инвестиционных институтов и в об­
ласти аудита страховых организаций и обществ взаимного
страхования (аудита страховщиков,/;

- аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты
аудитора в области общего аудита, выданные начиная
с этого дня, вправе участвовать в аудиторской деятель­
ности (осуществлять аудиторскую деятельность), за ис­
ключением аудита кредитных организаций, банковских
групп и банковских холдингов (банковского аудита).

3.Установить, что настоящий приказ вступает в силу
с 1 ноября 2009 г. -

Заместитель Председателя

А. Кудрин

34

ОЦЕНКА
ФИНАНСОВО
!"

ЯНИЯ
ОРГАНИЗАЦИЙ
ЗИЯХ
ПРИМЕНЕНИЕ
МФО

Н.В, Свиридова, кандидатэкономическихнаук, Пензенскийгосударственныйуниверситет

В рыночной экономике отчетность становится сред­ством эффективного взаимодействия организации и по­требителей информации. Финансовая (бухгалтерская) отчетность в отличие от других видов информации, вклю­чающей отдельные показатели финансового состояния организаций, является единственно доступной и офици­ально открытой как на российском, так и на междуна­родном уровне. Только эта отчетность может быть ре­ально использована любыми рейтинговыми агентствами в качестве основной информационной базы при постро­ении рейтинга организаций.

Применение подобной информационной базы позво­ляет оценить фактическую ситуацию за анализируемый период. Для использования результатов рейтинга в стра­тегическом планировании и прогнозировании развития регионов необходима и дополнительная информация о сложившейся экономической ситуации в стране, регио­не, сфере деятельности. Информация, характеризующая общее экономическое состояние страны, региона, обла­сти, служит основой для объективных выводов и опреде­ления влияния на финансовое состояние организаций различных сфер деятельности.

Для выявления тенденций развития и оценки финансо­вого состояния анализируемых организаций, необходима дополнительная информация, оказывающая значительное влияние на их деятельность.

В связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) актуальной становит­ся проблема проведения сравнительного анализа финан­сового состояния организаций по корпорациям, по сфе­рам деятельности, регионах и странах. Предоставление информации об имуществе, источниках финансирования и результатах деятельности в соответствии с МСФО по­зволяет обеспечить более точное сравнение российских организаций и зарубежных компаний.

Главная цель использования МСФО — гармонизация на­циональных систем учета и отчетности для повышения по­требительских качеств финансовой отчетности транснаци­ональных корпораций и других хозяйствующих субъектов.

Переход на МСФО в полном объеме для компаний с биржевым листингом и компаний без листинга с широ-

ким кругом собственников позволит акционерам и по­тенциальным инвесторам получать точную и надежную информацию о финансовом состоянии таких организа­ций. Индивидуальная отчетность юридических лиц будет составляться по российским стандартам, приближенным к международным.

Однако некоторые положения МСФО отрицательно сказываются на информативности финансовой отчетно­сти. Возникают сложности в ее использовании при про­ведении рейтинга финансового состояния.

Так, в финансовой отчетности состава источников финансирования имущества любого предприятия (кро­ме государственных) и сфер деятельности присутствует собственный капитал, который влияет на значения важ­нейших коэффициентов, рассчитываемых при сравнитель­ном анализе финансового состояния. В большинстве орга­низаций российских регионов значительную долю в соб­ственном капитале составляет добавочный капитал.

Собственный капитал напрямую влияет на значения таких важнейших для анализа показателей, как коэффи­циенты обеспеченности запасов или активов собствен­ными оборотными средствами, независимости, манев­ренности собственных средств, соотношения собствен­ных и заемных средств, долгосрочного привлечения за­емных средств, индекс постоянного актива и др.

При расчетах следует учитывать влияние величины до­бавочного капитала, которая образовалась в результате до­оценок основных средств, проведенных по решениям Пра­вительства в начале 90-х годов и самими организациями.

Переоценка основных средств, оборудования к ус­тановке и незавершенного капитального строитель­ства проводилась в стране до 1998 г. по решению Пра­вительства. С 1 января 1998 г. предприятиям было дано право проводить переоценку один раз в год самостоя­тельно.

Для подтверждения сложившихся рыночных могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию от орга­
низаций - изготовителей;

- сведения об уровне цен от органов государственной
статистики, торговых инспекций, СМИ;

ФИНАНСЫ№ 2, 2007

67

КОРПОРАТИВНЫЕФИНАНСЫ

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

На практике наиболее распространен последний спо­соб определения восстановительной стоимости основ­ных средств, подлежащих переоценке.

В стандарте МСФО-16 установлено, что основные средства должны систематически переоцениваться по справедливой (реальной) стоимости (обычно представ­ляющей собой рыночную стоимость) на дату переоцен­ки, с тем, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату.

В соответствии с МСФО-1 справедливая стоимость — денежная сумма, достаточная для приобретения актива (погашения обязательства) при совершении сделки хо­рошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми сторонами.

В результате дооценки основных средств на предпри­ятиях происходят:

1) равновеликое увеличение счетов «Основные сред­
ства» и «Добавочный капитал», актива и пассива баланса
на сумму разницы между восстановительной и балансо­
вой стоимостью основных средств;

2) увеличение суммы амортизации по переоценивае­
мым объектам и уменьшение на эту сумму добавочного
капитала;

3) в балансе в пассиве отражается сумма остатка доба­
вочного капитала, а в активе основные средства по оста­
точной стоимости с учетом дооценки.

Однако при выбытии переоцененных основных средств в случаях ликвидации, реализации по ценам ниже остаточной стоимости добавочный капитал, образован­ной от дооценки, должен уменьшаться, а не присоеди­няться к нераспределенной прибыли организации, на что указывает п. 15 ПБУ 6/01. Можно сделать вывод о том, что при ликвидации полностью самортизированных ос­новных средств сумма дооценки переносится в нерасп­ределенную прибыль, т.е. в балансе остается в собствен­ном капитале.

Следует отметить, что данное положение распрост­раняется на все случаи выбытия, но, по мнению автора, применение его возможно только при продаже объектов по стоимости выше балансовой, когда вместо основных средств появляется новый актив — денежные средства.

Поскольку в бухгалтерском учете не отражается умень­шение добавочного капитала в случае ликвидации основ­ных средств, безвозмездной передачи, реализации ниже остаточной стоимости, то на сумму прироста от дооценки искусственно завышается реальная сумма оборотных средств. Несмотря на попытки приведения отраженного в балансе собственного капитала к реальному, ситуация с учетом величины собственного капитала при отражении операций при выбытии основных средств не изменилась.

Во-первых, порядок списания дооценки в соответ­ствии с Методическими указаниями, действовавшими в 1998-1999 гг., приводил к увеличению балансовой и нало­гооблагаемой прибыли при ликвидации основных средств. По этой причине многие предприятия заплатили допол­нительный налог на прибыль в этих налоговых периодах.

Во-вторых, в бухгалтерском учете и соответственно в инструкции к Плану счетов до сих пор не предусмотрено при выбытии ранее переоцененных объектов основных

средств, уменьшать в этой части сумму добавочного ка­питала.

В большинстве предприятий до сих пор числится сум­ма дооценки, выбывших в случае ликвидации основных средств, безвозмездной передачи, реализации ниже оста­точной стоимости внеоборотных активов и, соответ­ственно, отражается завышенная сумма собственного капитала в бухгалтерской отчетности. Это отрицательно влияет на оценку финансового состояния предприятий до такой степени, что результаты анализа могут привести к противоречащим реальной действительности выводам, которые непригодны для принятия обоснованных управ­ленческих решений.

Общий недостаток МСФО 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 - возможность искажения информации в ба­лансе, как в российской, так и в международной практике.

Международными стандартами финансовой отчетно­сти не предусмотрено изменение добавочного капитала от ранее проведенных переоценок основных средств в сторону его уменьшения при ликвидации основных средств или реализации ниже остаточной стоимости, т.е. нарушается суть формирования актива и пассива балан­са (в активе должно отражаться имущество по его соста­ву, а в пассиве - источники его финансирования).

Применение отдельных положений МСФО 16 «Основ­ные средства» в национальных российских стандартах, а также применения их на международном уровне, приво-. дит к отрицательным последствиям для информативнос­ти бухгалтерского баланса и информированности дело­вого сообщества о финансовом состоянии организаций.

В связи с этим, при сравнительной оценке финансо­вого состояния организаций следует учитывать некото­рые методические подходы при определении показателей рейтинга, прежде всего, при формировании величины собственного капитала, которая требует уточнения.

Так как в расчете собственного капитала участвует добавочный капитал по выбывшим основным средствам и, по мнению автора, неправомерно включать указан­ные суммы при его определении, то для приведения соб­ственного капитала к реальной сумме предлагается вес­ти аналитический учет добавочного капитала по каждой единице основных средств, и применять внутреннюю корреспонденцию по субсчетам на сумму ранее произве­денной дооценки в случае реализации основных средств производственного назначения по ценам ниже остаточ­ной стоимости или их ликвидации:

Дебет счета «Прирост стоимости имущества по пере­оценке»

Кредит счета «Добавочный капитал по выбывшим ос­новным средствам».

Поскольку показатели в российской бухгалтерской отчетности не регламентированы инструкцией и в связи с тем, что в бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении орга­низации, то предлагается ввести в 3 раздел пассива балан­са «Капитал и резервы» в группу статей добавочного ка­питала строку «Добавочный капитал по выбывшим ос­новным средствам», и при расчете собственного капита­ла для аналитических целей по балансу организации сле­дует исключать данные, отраженные по этой строке.

ФИНАНСЫ№2,
2007