Рахунки бухгалтерського обліку і подвійний запис 2

ПЛАН

Рахунки бухгалтерського обліку і подвійний запис

1. Рахунки бухгалтерського обліку, їх призначення і будова

2. Подвійний запис, його суть і значення

3. Хронологічний і систематичний облік

4. Синтетичні й аналітичні рахунки

5. Взаємозв'язок між балансом і рахунками

6. Узагальнення даних поточного бухгалтерського обліку

РАХУНКИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ І ПОДВІЙНИЙ ЗАПИС

1. Рахунки бухгалтерського обліку, їх призначення і будова

Бухгалтерський баланс надає важливу інформацію про наявні ресурси підприємства. Проте для оперативного керівництва необхідна постійна інформація про зміни цих ресурсів та їх джерел, які відбуваються в процесі господарської діяльності. Для цього потрібно відображати кожну операцію в певній послідовності. Відображення господарських операцій безпосередньо у бухгалтерському балансі практично недоцільне, оскільки після кожної з них довелось би складати новий баланс. Крім того, баланс не може забезпечити одержання узагальненої інформації про обсяг змін по кожній групі засобів, або їх джерел. І, нарешті, баланс відображає стан засобів господарства тільки у грошовому вимірнику, облік же матеріальних цінностей потребує ще і натуральних вимірників. Тому поточний облік змін засобів та їх джерел в процесі господарської діяльності забезпечується за допомогою системи рахунків.

Рахунки бухгалтерського обліку є способом групування господарських операцій за економічно однорідними ознаками з метою систематичного контролю за наявністю і змінами засобів та їх джерел в процесі господарської діяльності.

Систематизація і групування господарських операцій на рахунках забезпечує безперервну інформацію про їх здійснення і результати діяльності, необхідну для оперативного керівництва, контролю й аналізу. Для цього для кожної економічно однорідної групи засобів, їх джерел, господарських процесів і результатів діяльності відкриваються окремі рахунки ("Основні засоби", "Каса", "Виробництво", "Товари", "Статутний капітал" тощо).

Залежно від характеру облічуваних об'єктів записи на рахунках можуть здійснюватися у різних вимірниках (натуральних, трудових), але з обов'язковим використанням грошового вимірника з метою узагальнення різнорідних засобів і процесів.Зміст, призначення і будова рахунків зумовлені об'єктами, що на них обліковуються, і завданнями обліку.

Господарські операції, незалежно від їхнього економічного змісту, завжди спричиняють збільшення або зменшення певних видів засобів або джерел їх формування. Так, наприклад, рух грошових коштів характеризується надходженням їх у касу (збільшення) або виплатою їх із каси (зменшення); рух матеріалів - це надходження на склади підприємства (збільшення) або витрачання для потреб виробництва (зменшення); заборгованість (наприклад, постачальникам) також характеризується її збільшенням або зменшенням (при погашенні боргу) тощо.

Збільшення і зменшення господарських засобів та їхніх джерел в результаті господарських операцій відображається на рахунках окремо. Тому рахунки бухгалтерського обліку прийнято зображати у вигляді двосторонньої таблиці, ліву сторону якої позначають умовним терміном "дебет", а праву - "кредит"*
. Назву рахунка пишуть посередині таблиці. Схематично будову рахунка можна показати так:

Рахунок

(назва рахунка)

Для повного уявлення про облічуваний об'єкт на кожному рахунку перш за все записують початковий стан засобів або їх джерел, що називається початковим залишком або початковим сальдо. Після цього на рахунках відображають господарські операції, тобто зміни засобів та їх джерел. При цьому збільшення облічуваного об'єкта записують на одній стороні рахунка, а зменшення - на іншій. Маючи інформацію про початковий залишок облічуваного об'єкта та зміни протягом звітного періоду, визначають його залишок на кінець звітного періоду.

Рахунки активні і пасивні. Бухгалтерський баланс, як відомо, поділяється на дві частини; актив, у якому відображають наявні господарські засоби, і пасив, - де показують джерела їх формування. Відповідно до цього і всі рахунки бухгалтерського обліку поділяють на активні і пасивні. Активні рахунки призначені для обліку наявності і змін засобів господарства, пасивні - для обліку наявності і змін джерел засобів. При відкритті рахунків в них записують початкові залишки (сальдо) на підставі даних статей балансу. Оскільки господарські засоби розміщені в балансі у лівій частині - активі, то і залишки засобів на активних рахунках записують також у лівій частині - на дебеті. Джерела господарських засобів відображаються у балансі в правій частиш (пасиві), отже, і залишки джерел засобів на пасивних рахунках також записують на правій стороні рахунка - на кредиті. Активні рахунки завжди мають дебетове сальдо, пасивні - кредитове. У цьому полягає один із взаємозв'язків між балансом і рахунками. Для кращого розуміння наведемо схему взаємозв'язку між балансом і рахунками.

Схема розкладу балансу на рахунки

Баланс

Із наведеної схеми видно, що на кожний вид засобів, відображений в балансі активною статтею, відкривають активний рахунок, на якому початковий залишок (сальдо) записують на дебеті. Для обліку кожного джерела засобів, відображеного в балансі пасивною статтею, відкривають пасивний рахунок, початковий залишок (сальдо) на якому записують на кредиті. При цьому сума всіх дебетових залишків активних рахунків відображає загальну вартість господарських засобів і дорівнює підсумку активу балансу. Відповідно сума кредитових залишків пасивних рахунків відображає загальну суму джерел засобів і дорівнює підсумку пасиву балансу. Отже, загальна сума всіх дебетових залишків активних рахунків дорівнює сумі кредитових залишків пасивних рахунків
(оскільки підсумок активу балансу дорівнює підсумку пасиву).

Для забезпечення контролю за господарською діяльністю підприємства важливо мати відомості не тільки про залишки засобів та їхніх джерел, а й про обсяг господарських операцій за звітний період, тобто величину здійснених оборотів (наприклад, обсяг затрат на виробництво, випуск продукції, реалізацію тощо). Тому періодично, як правило, в кінці місяця, підраховують підсумки записів операцій на дебеті і кредиті рахунків, які називаються оборотами по рахунках
.

Підсумок дебетових записів на рахунку називається дебетовим оборотом
, а підсумок кредитових записів - кредитовим
. Дебетові і кредитові обороти рахунків показують рух окремих видів засобів, їхніх джерел, господарських процесів за певний час. Для більшої наочності дебетовий і кредитовий обороти розміщують на рахунку під рискою в одному рядку один проти одного. Якщо немає записів, на місці, де треба зазначити суму обороту, ставлять риску.

Після запису операцій на рахунках треба визначити стан засобів та їхніх джерел на кінець звітного періоду, тобто встановити кінцеві залишки (сальдо) на рахунках. Кінцевий залишок (сальдо) визначають виходячи з початкового залишку (сальдо) й оборотів рахунка.

На активних рахунках
на дебеті відображають залишок господарських засобів на початок місяця і збільшення їх, а на кредиті - зменшення засобів.

Для визначення залишку на кінець звітного періоду на активному рахунку до суми початкового дебетового залишку додають суму дебетового обороту (збільшення засобів) і від знайденої суми віднімають суму кредитового обороту (зменшення засобів).

В активних рахунках кінцевий залишок, як і початковий, може бути тільки дебетовим. Він показує наявність відповідного виду засобів на Звітну дату. При цьому в активних рахунках може бути:

1) дебет більший за кредит (тобто сума початкового дебетового залишку і дебетового обороту більша за суму кредитового обороту). Тоді різниця між ними показує кінцевий дебетовий залишок (наявність засобів) на кінець звітного періоду;

2) дебет дорівнює кредиту (тобто сума початкового дебетового залишку і дебетового обороту дорівнює сумі кредитового обороту). У цьому разі кінцевого залишку не буде і рахунок вважається закритим (відповідного виду господарських засобів на кінець звітного періоду немає).

Схематично будову активного рахунка можна показати так;

Активний рахунок

Для прикладу розглянемо активний рахунок "Каса".

Рахунок "Каса"

У даному прикладі на активному рахунку "Каса" по дебету записано залишок коштів у карі на початок звітного періоду 5 000 грн., а також надходження, тобто збільшення коштів у: касі на З0 000 грн.; всього коштів у касі було 35 000 грн. (5000 + 30000). Видаток коштів із каси (зменшення) у сумі 34 000 грн записано на кредит рахунка "Каса". Залишок коштів у касі на; кінець звітного періоду - 1000 грн. (35000-34000).

На пасивних рахунках
на кредиті, відображають залишок дясерел господарських засобів на початок звітного періоду і збільшення їх, а на дебеті - зменшення джерел засобів. Для визначення залишку на кінець звітного періоду на пасивному рахунку необхідно до початкового кредитового сальдо додати суму кредитового обороту (збільшення) і від одержаної суми відняти суму дебетового обороту (зменшення).

На пасивних рахунках кінцевий залишок, як і початковий, може бути тільки кредитовим. Він свідчить про наявність певного виду джерел утворення засобів на звітну дату.

На пасивних рахунках може бути:

1) кредит більший за дебет (тобто сума початкового кредитового залишку і кредитового обороту більша за суму дебетового обороту). В цьому разі різниця між ними показує кінцевий кредитовий залишок певного виду джерел засобів на кінець звітного періоду;

2) кредит дорівнює дебету (тобто сума початкового кредитового залишку і кредитового обороту дорівнює сумі дебетового обороту). В цьому разі кінцевого залишку не буде і рахунок вважається закритим (певного виду джерел засобів на кінець звітного періоду немає).

Схематично будову пасивного рахунка можна показати так:

Пасивний рахунок

Для прикладу розглянемо пасивний рахунок "Статутний капітал".

Рахунок "Статутний капітал"

З прикладу видно, що на пасивному рахунку "Статутний капітал" на кредиті показана початкова сума статутного капіталу (800 000) і його збільшення (160 000), тобто загальна сума статутного капіталу становила 960 000 грн. (800 000 + 160 000). Зменшення статутного капіталу (на 120 000) відображено на дебеті рахунка. Залишок статутного капіталу на кінець звітного періоду дорівнює 840 000 грн. (800 000 + 160 000 -120 000).

Ознайомившись з будовою рахунків, бачимо, що дебет і кредит активних і пасивних рахунків мають різне значення. Так, на дебеті активного рахунка записують збільшення засобів господарства, а пасивного рахунка - зменшення джерел засобів; на кредиті пасивного рахунка записують збільшення джерел засобів, активного - зменшення господарських засобів. Активні рахунки мають залишок тільки дебетовий (оскільки не можна використати засобів більше, ніж їх надійшло); пасивні рахунки - тільки кредитовий (оскільки джерела засобів обмежуються наявними господарськими засобами).

У системі рахунків бухгалтерського обліку використовується невелика група активно-пасивних рахунків
, на яких одночасно обліковують засоби господарства і їхні джерела, а відповідно, вони поєднують ознаки активних і пасивних рахунків (наприклад, рахунок "Нерозділений прибуток (непокриті збитки)". В практиці обліку активно-пасивні рахунки мають обмежене застосування. Детальнішу характеристику цих рахунків розглянуто в главі 6 "Класифікація рахунків". В кінцевому результаті записи на рахунках підпорядковані одному порядку, який розглянуто на прикладах активних і пасивних рахунків.

Отже, на відміну від балансу, який характеризує стан господарських засобів та їхніх джерел на звітну дату, у системі рахунків ці засоби і джерела відображаються і контролюються безперервним виявленням у них змін, що відбуваються у результаті господарських операцій. Тому система рахунків у їхньому взаємозв'язку створює передумови для балансового узагальнення ресурсів підприємства за їх складом і розміщенням та джерелами формування на відповідну дату.

2. Подвійний запис, його суть і значення

У результаті господарських операцій відбуваються подвійні і рівновеликі зміни засобів господарства та джерел їх формування. Так, придбаваючи матеріали, підприємство одночасно витрачає грошові кошти. В результаті цих операцій відбувається взаємопов'язана, двобічна зміна у складі господарських засобів: збільшення виробничих запасів і зменшення грошових коштів на цю ж суму. В процесі використання матеріалів для виготовлення продукції відбувається збільшення витрат виробництва і одночасно зменшення запасів матеріалів на складах. Реалізація готової продукції (товарів) призводить одночасно до збільшення грошових коштів підприємства і зменшення товарних запасів і т. д.

Взаємопов'язані подвійні зміни у складі господарських засобів та їх джерелах в процесі діяльності підприємства зумовлюють необхідність відображення господарських операцій на рахунках способом подвійного запису, суть якого полягає у тому, що кожну господарську операцію в одній і тій же сумі записують двічі: на дебеті одного рахунка і кредиті другого
.

Ознайомимося з порядком подвійного запису на рахунках на такому прикладі.

Операція 1.
Одержано в касу з поточного рахунка в банку грошові кошти в сумі 50000 грн.

Ця операція зумовлює взаємозв'язок двох рахунків: "Каса" і "Поточний рахунок". Обидва рахунки - активні. Оскільки на активних рахунках збільшення господарських засобів відображається на дебеті, то операція повинна бути записана на дебет рахунка "Каса". На поточному рахунку в банку грошові кошти, відповідно, зменшилися на цю ж суму (50000грн.). Зменшення засобів на активних рахунках відображається на кредиті. Тому операцію треба одночасно відобразити на кредиті рахунка "Поточний рахунок". Схематично відображення на рахунках цієї операції матиме такий вигляд:

Як видно з наведеного прикладу, зроблений запис на рахунках відображає дві події, що виникли внаслідок здійсненої господарської операції: збільшення грошових коштів у касі підприємства і одночасно зменшення їх на цю ж суму на поточному рахунку.

Перш ніж відобразити господарську операцію на відповідних рахунках подвійним записом, на підставі первинних (або згрупованих) документів складають бухгалтерську проводку, під якою розуміють зазначення рахунка, який дебетується, і рахунка який кредитується, а також суму відображуваної в обліку господарської операції.

Бухгалтерська проводка (у наведеному прикладі) буде записана так:

Д-т рах. "Каса"

К-т рах. "Поточний рахунок" 50000 грн.

Кожна господарська операція внаслідок подвійного запису викликає взаємозв'язок між певними рахунками. Цей взаємозв'язок полягає у тому; що дебет одного рахунка Поєднується з кредитом іншого, характеризуючи зміни, які відбуваються у складі засобів або їхніх джерелах внаслідок господарської операції.

Взаємозв'язок рахунків, що виникає в результаті відображення на них господарських операцій подвійним записом, називається кореспонденцією рахунків, а самі рахунки - кореспондуючими.

У наведеному прикладі такими рахунками є рахунки "Каса" і "Поточний рахунок". Кореспонденція рахунків дає змогу визначити основний зміст господарської операції.

Залежно від кількості кореспондуючих рахунків розрізняють прості і складні бухгалтерські проводки (записи).

Простою називають таку бухгалтерську проводку, за якої один рахунок дебетується, а другий на цю ж суму кредитується, тобто коли кореспондують тільки два рахунки.
Розглянута у нашому прикладі бухгалтерська проводка - проста.

Складною називають таку бухгалтерську проводку, за якої кілька рахунків дебетується, а на загальну суму записів по дебету кредитується один рахунок, або навпаки, - кілька рахунків-кредитується, а на загальну суму записів по кредиту дебетують один рахунок, тобто коли кореспондують між; собою більше німе два рахунки.

Розглянемо господарську операцію, що зумовлює необхідність складної бухгалтерської проводки.

Операція 2.
Витрачено у виробництві на виготовлення продукції:

Сировини і матеріалів ..................................................................................... 660 000 грн.

Палива ............................................................................................................... 140 000 грн.

Разом ..................................................................................................................800 000 грн.

Ця операція зумовила зменшення виробничих запасів, отже активні рахунки, на яких вони обліковуються, - "Матеріали" і "Паливо" - потрібно на відповідні суми кредитувати. З іншрго боку, затрати виробництва, на загальну суму здійснених витрат матеріальних цінностей збільшилися. Отже, активний рахунок "Виробництво" треба дебетувати на суму 800 000 грн.

Бухгалтерська проводка по операції буде такою:

Д-т рах. "Виробництво" ..................................................................................... 800 000 грн.

К-т рах. "Матеріали" .......................................................................................... 660 000 грн.

К-т рах. "Паливо" ...............................................................................................140 000 грн.

У системі рахунків цей запис буде відображено так:

Складні бухгалтерські проводки не порушують правила подвійного запису, оскільки як у простих, так і в складних проводках зберігається взаємопов'язане відображення господарських операцій на дебеті і кредиті рахунків та рівність дебетових і кредитових підсумків. Так, у наведеному прикладі суми, записані на кредиті двох рахунків (660 000 + 140 000), дорівнюють сумі, записаній на дебеті одного рахунка (800 000). Крім того, кожну складну проводку можна розкласти на кілька простих. У наведеному прикладі це виглядатиме так:

1. Д-т рах. "Виробництво"

К-т рах. "Матеріали" 660 000 грн.

2. Д-т рах. "Виробництво"

К-т рах. "Паливо" 140 000 грн.

Застосування складних проводок значно зменшує кількість облікових записів, робить їх більш наочними.

У практиці бухгалтерського обліку забороняється складати такі проводки, в яких по одній господарській операції кілька рахунків дебетується і одночасно кілька рахунків кредитується. Такі бухгалтерські проводки утруднюють встановлення взаємозв'язку рахунків і визначення за кореспонденцією між ними економічного змісту відображеної господарської операції, а це послаблює контроль за правильністю облікових записів. Тільки чітка кореспонденція між рахунками забезпечує наочність, ясність і доступність обліку, підвищує його контрольні функції.

Отже, подвійний запис є способом відображення господарських: операцій на кореспондуючих рахунках, при якому кожна операція записується на дебеті одного і кредиті другого рахунка в одній і тій же сумі
.

З розглянутих прикладів можна зробити такі висновки про суть і значення подвійного запису:

- спосіб подвійного запису зумовлений змістом самих господарських операцій, які викликають взаємопов'язані подвійні зміни у складі засобів та їх джерелах в процесі господарської діяльності;

- при відображенні кожної господарської операції способом подвійного запису обов'язково кореспондують два рахунки, один з яких дебетують, а другий кредитують на одну і ту ж суму;

- якщо господарська операція відображається складною проводкою, то загальна сума записів на одній стороні кількох рахунків повинна дорівнювати загальній сумі, записаній на протилежній стороні кореспондуючого з ними рахунка;

- оскільки кожна господарська операція в одній і тій же сумі відображається на дебеті одного і кредиті іншого рахунка, то підсумок записів по дебету всіх рахунків має дорівнювати підсумку записів по кредиту рахунків. Відсутність такої рівності свідчить про помилки в облікових записах.

Таким чином, подвійний запис забезпечує контроль за правильністю облікових записів шляхом звірки рівності загальних підсумків дебетових і кредитових оборотів, а також залишків на рахунках.

У формі двосторонніх змін в системі рахунків відображається рух господарських засобів та їх джерел. Подвійний запис дозволяє з'ясувати, внаслідок яких операцій відбулися зміни певного виду засобів або їх джерел, звідки господарські засоби надійшли і куди вони були використані. Це дає змогу за допомогою системи рахунків як способу поточного бухгалтерського обліку одержувати безперервну інформацію про хід і результати господарської діяльності для потреб планування, оперативного керівництва, контролю й аналізу.

Правильна кореспонденція рахунків має велике значення для організації бухгалтерського обліку, оскільки вона вносить певний порядок в систему облікових записів. Тому встановленням кореспонденції між рахунками (складанням бухгалтерських проводок) займаються державні керівні органи, зокрема Міністерство фінансів України. Розроблені ним в нормативних документах типові кореспонденції рахунків по всіх можливих господарських операціях забезпечують єдиний порядок обліку в господарюючих суб'єктах всіх галузей і форм власності.

3. Хронологічний і систематичний облік

Розглядаючи порядок обліку господарських операцій в системі рахунків способом подвійного запису, ми з'ясували, що суми операцій не відразу відображаються на рахунках. Попередньо складають бухгалтерські проводки, в яких вказують, на яких рахунках має бути відображена господарська операція і в якій сумі. Бухгалтерські проводки складають на самому документі, яким оформлена дана операція, або на спеціальному бланку (меморіальному ордері). Для забезпечення контролю за правильністю і повнотою облікових записів господарські операції, незалежно від їх економічного змісту, реєструються в хронологічній послідовності їх здійснення.
Прикладом регістру хронологічного обліку є реєстраційний журнал, у якому записують дату, номер і суму операції, а часто також - і кореспондуючі рахунки. Підсумок цього журналу показує загальну суму зареєстрованих за місяць операцій і використовується для перевірки повноти і правильності відображених операцій на рахунках: при правильному відображенні операцій підсумки дебетових і кредитових оборотів на рахунках повинні збігатися з підсумком реєстраційного журналу.

На рахунках бухгалтерського обліку господарські операції систематизують за певними однорідними ознаками. Тому групування операцій в системі рахунків називається систематичним обліком
. Прикладом систематичного обліку є розглянутий вище порядок відображення господарських операцій на рахунках "Каса", "Поточний рахунок", "Виробництво", "Статутний капітал".

Хронологічний і систематичний облік при певних формах бухгалтерського обліку ведуть паралельно в окремих облікових регістрах. Проте здебільшого хронологічний і систематичний облік поєднують в одному комбінованому обліковому регістрі (наприклад, журнали-ордери, книга журнал-головна тощо), що зменшує обсяг облікової роботи, робить облікові записи наочнішими.

4. Синтетичні й аналітичні рахунки

Групування засобів, їх джерел 'і господарських процесів здійснюється на рахунках з більшим або меншим ступенем деталізації. Рахунки бухгалтерського обліку, які відкривають на підставі статей балансу для обліку господарських засобів та їх джерел, містять узагальнені (синтетичні) показники у грошовій оцінці. Зокрема, на рахунку "Основні засоби" відображають наявність і рух всіх основних засобів; підприємства (будівлі, споруди, машини, устаткування тощо); на рахунку “Матеріали” - наявність і рух всіх предметів праці даної групи; на рахунку "Постачальники" - загальну суму заборгованості всім постачальникам за одержані матеріальні цінності, а також зміни цієї заборгованості і т. д. Такі рахунки прийнято називати синтетичними
*
.

Отже, синтетичними називають рахунки, призначені для обліку економічно однорідних груп засобів, їх джерел, господарських процесів і результатів діяльності у грошовому вимірнику.

Облік, що здійснюється за допомогою синтетичних рахунків, називається синтетичним обліком. Цей облік необхідний для одержання узагальненої інформації про діяльність господарства, аналізу цієї діяльності і планування. Проте для оперативного керівництва господарством і контролю за збереженням і раціональним використанням ресурсів замало тільки узагальненої інформації, потрібна детальніша інформація про наявність і зміни кожного виду засобів, джерел, здійснення певних господарських процесів. Так, потрібна інформація як про загальну вартість виробничих запасів та їх використання, так і про запаси конкретних видів матеріальних цінностей за їх найменуваннями, сортами, розмірами тощо; в обліку розрахунків по оплаті праці, крім узагальненої інформації, потрібні відомості про розрахунки з кожним окремим працівником і т. д. Таку інформацію одержують за допомогою аналітичних
*
* рахунків.

Аналітичними називають рахунки, призначені для обліку наявності і змін конкретних видів засобів, їх джерел і господарських процесів.

Облік, що здійснюється за допомогою аналітичних рахунків, називається аналітичним обліком.

Кількість аналітичних рахунків по відповідному синтетичному рахунку визначається кожним підприємством залежно від наявності об'єктів, що підлягають обліку. В аналітичному обліку, поряд з грошовим, використовують натуральні й трудові вимірники.

Синтетичні й аналітичні рахунки тісно взаємопов'язані між собою, оскільки на них на підставі одних і тих же документів відображаються одні і ті ж господарські операції, але з різним ступенем деталізації; на синтетичному рахунку - загальною сумою, а на аналітичних рахунках до нього - частковими сумами. Коли дебетується або кредитується синтетичний рахунок, то одночасно дебетуються і кредитуються відповідні аналітичні рахунки до нього. Звідси, обороти і залишки аналітичних рахунків в підсумку повинні дорівнювати оборотам і залишку синтетичного рахунка, який їх об'єднує. Відсутність такої рівності свідчить про наявність помилок у бухгалтерських записах, які треба знайти і негайно виправити;:

Правильність облікових записів на аналітичних рахунках періодично перевіряється за допомогою інвентаризації, що забезпечує достовірність показників про їх залишки.

Рахунки аналітичного обліку можуть об'єднуватися безпосередньо відповідним синтетичним рахунком (наприклад, рахунки "Виробництво", "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками", "Розрахунки з підзвітними особами" та ін.). Проте в окремих випадках виникає необхідність у додатковому групуванні однорідних аналітичних рахунків в межах синтетичного і рахунка для отримання узагальнених показників (по групі аналітичних рахунків), необхідних для управління, складання балансу та інших форм звітності. Таке групування здійснюється за допомогою субрахунків. Так, по синтетичному рахунку "Товари" аналітичні рахунки групують за субрахунками: "Товари на складі", "Товари в торгівлі", "Товари на комісії", "Тара під товарами"; по рахунку "Каса" - за субрахунками: "Каса в національній валюті", "Каса в іноземній валюті" тощо. Подальшою деталізацією субрахунків є аналітичні рахунки, які відображають наявність і зміни окремих об'єктів за найменуваннями, розмірами, сортами, місцем знаходження (зберіганням, експлуатацією), матеріально відповідальними особами тощо.

Отже, субрахунки об'єднують відповідні групи аналітичних рахунків і, в свою чергу, узагальнюються синтетичним рахунком.

5. Взаємозв'язок між балансом і рахунками

Між бухгалтерським балансом і рахунками існує тісний взаємозв'язок, оскільки вони відображають одні і ті ж господарські засоби та їх джерела. Баланс, як відомо, відображає наявність господарських засобів та джерел їх формування у вартісному вимірнику на звітну дату. Для відображення змін цих засобів та їх джерел призначені рахунки. Рахунки відкривають на підставі даних балансу, залишки якого на початок місяця у вигляді початкового сальдо записують: на активних рахунках (що служать для обліку господарських засобів) - по дебету, на пасивних (призначених для обліку джерел засобів) - по кредиту. Подвійний запис господарських операцій на рахунках зумовлює рівність підсумків дебетових залишків активних рахунків і кредитових залишків пасивних рахунків. За цими залишками на рахунках складають баланс на наступну звітну дату (на 1-ше число наступного за звітним місяця).

Схематично взаємозв'язок між балансами і рахунками можна зобразити так: Баланс Þ Рахунки Þ Баланс.

Взаємозв'язок між балансом і рахунками розглянемо на прикладі.

Баланс підприємства на 1 січня 2000 р.

За даними балансу відкриємо відповідні синтетичні рахунки і запишемо на них залишки. Підсумок залишків на дебеті активних рахунків (852 000) дорівнює підсумку залишків на кредиті пасивних рахунків (852 000). Ці суми рівні між собою як підсумки активу і пасиву балансу.

Протягом місяця на підприємстві були здійснені такі господарські операції.

Операція 1.
Отримано в касу з поточного рахунка в банку грошові кошти в сумі 28000 грн.

Внаслідок даної операції відбулося збільшення грошових коштів у касі підприємства на 28 000 грн. і одночасно зменшення їх на цю ж суму на поточному рахунку. Обидва рахунки "Каса" і "Поточний рахунок" - активні. Отже, бухгалтерська проводка по даній операції буде такою:

Д-т рах. "Каса"

К-т рах. "Поточний рахунок" 28 000 грн.

Операція 2.
За рахунок наданого банком кредиту підприємством сплачено заборгованість постачальникам 15 000 грн.

Внаслідок даної операції заборгованість постачальникам зменшилася на 15 000 грн., а заборгованість банку за наданий кредит збільшилася на цю ж суму. Рахунки "Постачальники" і "Кредити банків" - пасивні. Отже, бухгалтерська проводка по другій операції буде такою:

Д-т рах. "Постачальники"

К-т рах. "Кредити банків" 15 000 грн.

Операція 3.
Оприбутковано на склади підприємства матеріали, одержані від постачальників, на суму 144 000 грн.

Цю операцію треба записати на дебет активного рахунка "Матеріали" (оскільки відбулося збільшення виробничих запасів на 144 000 грн.) і кредит пасивного рахунка "Постачальники" (оскільки на цю суму збільшилася заборгованість постачальникам). Третю операцію оформляють бухгалтерською проводкою:

Д-т рах. "Матеріали"

К-т рах. "Постачальники" 144 000 грн.

Операція 4.
Відпущено у виробництво матеріали для виготовлення продукції вартістю 100 000 грн.

Внаслідок цієї операції зменшилися запаси матеріалів на складі підприємства (на 100000 грн.), водночас збільшилися затрати на виробництво на цю ж суму. Отже, дану операцію треба записати на кредиті рахунка "Матеріали" і дебеті рахунка "Виробництво".

Бухгалтерська проводка по четвертій операції буде такою:

Д-т рах. "Виробництво"

К-т рах. "Матеріали" 100 000 грн.

Операція 5.
Перераховано з поточного рахунка підприємства в часткове погашення заборгованості:

банку - по одержаному кредиту 20 000 грн.

постачальникам - за матеріали 30 000 грн.

Разом ........................................................................................................... 50 000 грн.

Внаслідок даної операції зменшилися грошові кошти на поточному рахунку підприємства (на 50 000 грн.) і одночасно зменшилася заборгованість банку по раніше одержаних кредитах (на 20 000 грн.) і постачальникам (на 30 000 грн.). Операція п'ята має бути оформлена складною бухгалтерською проводкою:

Д-т рах. "Кредити банків" 20000 грн.

Д-т рах. "Постачальники" 30000 грн.

К-т рах. "Поточний рахунок" 50000 грн.

Операція 6.
Оприбутковано до складу основних засобів внесене засновниками до статутного капіталу обладнання вартістю 168 000 грн.

Ця операція має бути відображена на дебеті активного рахунка "Основні засоби" (відбулося їх збільшення) і кредиті пасивного рахунка "Статутний капітал" (оскільки внаслідок збільшення основних засобів відбулося збільшення і статутного капіталу підприємства, як джерела їх формування). Бухгалтерська проводка по шостій операції буде такою: Д-т рах. "Основні засоби" К-т рах. ''Статутний капітал" 168000грн.

З розглянутих прикладів (операції 1-6) видно, що кожна господарська операція зумовлює подвійні зміни в господарських засобах та їх джерелах. Основою відображення господарських операцій в системі рахунків є чотири типи балансових змін (див. п. 3.3). При цьому господарські операції, що стосуються однакових об'єктів, тобто господарських засобів (оп. 1), або двох джерел засобів (оп. 2), спричинюють на рахунках протилежні зміни: збільшення на одному активному рахунку і зменшення - на другому або збільшення на одному пасивному рахунку і зменшення - на іншому. Такі операції не змінюють загальну суму господарських засобів та їх джерел.

Операції ж, що стосуються протилежних об'єктів обліку (тобто одночасно господарських засобів та джерел їх формування), спричинюють в обох об'єктах однакові зміни. Так, при надходженні господарських засобів на підприємство (оп. З, 6) відбувається збільшення певного виду засобів на активному рахунку і збільшення відповідного джерела їх утворення - на пасивному рахунку. Операції, що характеризують вибуття засобів із Господарства (оп. 4, 5), викликають зменшення певного виду засобів на активному рахунку з одночасним зменшенням відповідного джерела їх утворення - на пасивному рахунку. Такі операції змінюють загальну суму господарських засобів та їх джерел, але в однаковій сумі, тому рівність між ними не порушується.

Зміни на рахунках, зумовлені господарськими операціями, можна узагальнити за такою схемою:

Схема змін на рахунках,
зумовлених господарськими операціями

З'ясувавши, яких об'єктів стосується дана господарська операція (засобів чи джерел) та які зміни вона зумовлює (збільшення чи зменшення), визначають, який рахунок треба дебетувати; а який - кредитувати.

Після відображення всіх господарських операцій (оп. 1-6) на рахунках (початкові Залишки на яких записані за даними балансу на 1 січня), визначення на них дебетових і кредитових оборотів за місяць, а також залишків на 1-ше число наступного за звітним місяця записи на рахунках у нашому прикладі матимуть такий вигляд:

Порівнюючи між собою загальні підсумки дебетових залишків активних рахунків і кредитових залишків пасивних рахунків, визначених на наступну дату (у нашому прикладі - на 1 лютого), бачимо, що вони (як і початкові залишки) рівні між собою. Рівність дебетових і кредитових оборотів, а звідси - і рівність дебетових і кредитових залишків на рахунках зумовлені застосуванням в обліку способу подвійного запису.

За даними кінцевих залишків (сальдо) на рахунках складають баланс на 1-ше число наступного за звітним місяця (у нашому прикладі - на 1 лютого). При цьому рахунки, які мають дебетові залишки (активні), записують в активі балансу, а рахунки, які мають кредитові залишки, - в пасиві балансу.

Баланс, складений за даними залишків (сальдо) на рахунках на 1 лютого звітного року, матиме такий вигляд:

Баланс на 1 лютого 200_ р.

Таким чином, бухгалтерський баланс і рахунки є взаємопов'язаними елементами методу бухгалтерського обліку: за даними балансу на початок місяця відкривають рахунки для поточного обліку господарських операцій, а потім дані цих же рахунків з відображеними на них операціями і виведеними кінцевими залишками служать підставою для складання нового балансу.

6. Узагальнення даних поточного бухгалтерського обліку

Для узагальнення господарських операцій, відображених на рахунках, з метою отримання інформації про наявність і зміни ресурсів підприємства та джерел формування їх, а також для перевірки правильності облікових записів і складання якісної звітності дані поточного бухгалтерського обліку за звітний |період необхідно узагальнювати. Для цього складають оборотні відомості
, які є способом узагальнення оборотів і залишків рахунків за звітний місяць, а також засобом, взаємозв'язку між балансом і рахунками.

Оборотні відомості складають як по синтетичних рахунках, так і по аналітичних. В них показують обороти по дебету і кредиту рахунків, а також залишки на початок і кінець звітного місяця.

Ознайомимося передусім з будовою, порядком складання і призначенням оборотної відомості по синтетичних рахунках.

Оборотна відомість по синтетичних рахунках. Оборотна відомість по синтетичних рахунках будується у вигляді багатографної таблиці, у першій графі якої записують назву рахунків, а в наступних графах - дебетові і кредитові залишки на рахунках на початок місяця, обороти по дебету і кредиту кожного рахунка за місяць, а також залишки на рахунках на 1-ше число наступного за звітним місяця. В кінці оборотної відомості по кожній із граф визначають підсумки.

Складемо оборотну відомість по рахунках синтетичного обліку за даними розглянутого раніше прикладу і записів на рахунках, наведених вище.

Оборотна відомість по синтетичних рахунках за січень 2000 р.

Як видно, оборотна відомість узагальнює дані поточного синтетичного обліку, даючи зведену інформацію про зміни господарських засобів та їх джерел за звітний місяць, а також їх наявність на початок і кінець місяця.

Оборотна відомість по синтетичних рахунках має велике контрольне значення
для перевірки правильності і повноти облікових записів на рахунках, що ґрунтується на одержанні в ній трьох пар рівних між собою підсумків
: рівність підсумків по дебету і кредиту рахунків на початок місяця; рівність підсумків оборотів по дебету і кредиту рахунків за місяць; рівність підсумків залишків по дебету і кредиту рахунків на кінець місяця.

Рівність підсумків першої пари граф
, тобто дебетових і кредитових залишків На рахунках на початок місяця, зумовлена рівністю підсумків активу і пасиву балансу
, який є підставою для запису початкових залишків на активних і пасивних рахунках.

Рівність підсумків другої пари граф
, тобто оборотів по дебету і кредиту рахунків, зумовлена подвійним записом операцій
, згідно з яким кожна операція в однаковій сумі записується по дебету і кредиту різних рахунків.

Третя рівність
(тобто підсумки залишків по дебету і кредиту рахунків на кінець місяця) зумовлена двома попередніми рівностями
: якщо початкові залишки на І рахунках рівні між собою, а також рівні суми оборотів, то і залишки активних і пасивних рахунків на кінець місяця в підсумку повинні бути рівні між собою.

Порушення цих рівностей свідчить про помилки, допущені в облікових записах або при складанні самої оборотної відомості

За допомогою оборотної відомості по синтетичних рахунках можуть бути виявлені в облікових записах помилки, зумовлені порушенням правила подвійного запису:
якщо сума операції записана на дебеті одного рахунка, а на кредиті іншого пропущена (або навпаки), або коли на дебеті рахунка дана операція записана в одній сумі, а на кредиті другого рахунка - в іншій. В цих випадках буде порушена рівність підсумків оборотів за місяць по дебету і кредиту рахунків в оборотній відомості, а також рівність залишків на них на наступну звітну дату.

Якщо ж господарська операція записана на рахунок в неправильній кореспонденції або в неправильній, але в однаковій сумі, або була зовсім пропущена чи, навпаки, записана двічі, тобто коли помилка виходить за межі порушення правила подвійного запису, то оборотна відомість не забезпечує її виявлення.
Такі помилки виявляють іншими способами. Зокрема, повноту облікових записів на синтетичних рахунках перевіряють порівнянням підсумків дебетових і кредитових оборотів в оборотній відомості з підсумком реєстраційного журналу, в якому в хронологічному порядку зареєстровані господарські операції, здійснені за звітний місяць. При правильних облікових записах на рахунках підсумок реєстраційного журналу (хронологічний облік) має дорівнювати підсумкам оборотів по дебету і кредиту рахунків в оборотній відомості. Помилки, зумовлені порушенням встановленої кореспонденції рахунків, виявляють на підставі первинних документів, що послужили підставою для складання бухгалтерських проводок, записаних на рахунках.

Оборотну відомість по синтетичних рахунках використовують для складання бухгалтерського балансу
на наступну звітну дату (на 1-ше число наступного за звітним місяця). Кінцеві залишки на рахунках оборотної відомості показують наявність і розміщення господарських засобів (дебетові залишки), а також джерела їх формування (кредитові залишки). Ці залишки рахунків переносять у баланс, в якому рахунки, що мають дебетові залишки, записують в активі, а рахунки, що мають кредитові залишки, - в пасиві балансу.

Проте треба зауважити, що складання балансу - це не механічне перенесення в балансову таблицю залишків рахунків, наведених в оборотній відомості. Оборотна відомість містить тільки попередні показники про наявні господарські ресурси та їх джерела на звітну дату. Визначені в ній залишки перед складанням балансу перевіряють і уточнюють. Тому оборотну відомість по синтетичних рахунках називають ще перевірочним балансом.

Показники оборотної відомості по синтетичних рахунках використовують також для аналізу й оцінки загальних змін господарських ресурсів та їх джерел. Так, з наведеної оборотної відомості видно, що господарські засоби за звітний місяць збільшилися на 262 000 грн. (1 114 000 - 852 000), у тому числі за рахунок збільшення основних засобів на 168 000 грн. (880 000 - 712 000), матеріальних запасів - на 44 000 грн. (80 000 - 36 000), затрат на незавершене виробництво -- на 100 000 грн. (104 000 - 4 000); збільшився також залишок грошових коштів у касі на 28 000 грн. (30 000 - 2 000) при одночасному їх зменшенні на поточному рахунку в банку - на 78 000 грн. (98 000 - 20 000). Зміни в господарських засобах зумовили зміни і в джерелах їх формування: збільшився статутний капітал на 168 000 грн. (985 000-817 000), а також заборгованість постачальникам - на 99 000 грн. (114 000 - 15 000), при одночасному зменшенні заборгованості банку по короткострокових кредитах - на 5 000 грн. (20 000 - 15 000).

Отже, оборотна відомість по синтетичних рахунках є способом узагальнення даних поточного бухгалтерського обліку з метою перевірки повноти і правильності облікових записів і складання балансу, а також: отримання узагальненої інформації про наявність і зміни господарських ресурсів та джерел їх формування, необхідної для управління діяльністю господарства.

Шахова оборотна відомість.

Розглянута оборотна відомість дає загальну інформацію про стан і зміни господарських засобів та джерел їх формування, але недостатньо розкриває економічний зміст оборотів: звідки надійшли товарно-матеріальні цінності або грошові кошти, за рахунок яких джерел або де вони були використані. Цей недолік оборотної відомості можна усунути, побудувавши її за шаховою формою
.

За будовою шахова оборотна відомість нагадує шахову дошку. Всі рахунки на ній записують двічі: один раз назви рахунків розміщують у лівій частині таблиці по вертикалі (як і в простій оборотній відомості), а другий - ці самі рахунки і в такій самій послідовності записують по горизонталі - у верхній частиш таблиці.

Суми оборотів по кожному рахунку записують на перетині кореспондуючих рахунків, що дебетуються (по вертикалі), і рахунків, що кредитуються (по горизонталі). Так, наведена у таблиці сума 168 000 грн., записана на перетині рядка рахунка "Основні засоби" і графи рахунка "Статутний капітал", відображає збільшення основних засобів підприємства і внаслідок цього - збільшення статутного капіталу; сума, що стоїть на перетині рядка рахунка "Матеріали" (144 000) і графи рахунка "Постачальники", показує надходження матеріалів у господарство від постачальників і збільшення в результаті цієї операції заборгованості перед ними. В такому ж порядку аналізують зміст господарських оборотів по кожному кореспондуючому рахунку.

Шахову оборотну відомість складають за даними записів на рахунках, які при відповідних формах бухгалтерського обліку мають спеціальну будову (див. главу 8.4). Це забезпечує можливість складати шахову оборотну відомість без додаткових вибірок оборотів по окремих рахунках.

Основною перевагою
шахової оборотної відомості є наявність в ній кореспондуючих рахунків, що дає змогу аналізувати господарські обороти
і використовувати облікову інформацію для оперативного керівництва і контролю. Так, за даними шахової оборотної відомості визначають не тільки суму грошових коштів, витрачених з поточного рахунка (78 000), а й на які потреби використані ці кошти (видано в касу 28 000, перераховано в погашення кредитів банку - 20 000, постачальникам - 30 000).

Шахову оборотну відомість використовують також і для перевірки правильності кореспондуючих рахунків.
Так, якби в ній сума обороту була записана на перетині дебету рахунка "Каса" і кредиту рахунка "Основні засоби", то така помилка була б відразу виявлена. Проте, якщо обліковий запис зроблено неправильний, але практично допустимий, то шахова оборотна відомість не забезпечує виявлення такої помилки.

Незважаючи на певні переваги шахової оборотної відомості перед простою відомістю, застосування її в практиці бухгалтерського обліку обмежене, оскільки при великій кількості рахунків вона громіздка, утруднюється її наочність і аналітичність. В той же час шаховий принцип будови і однократні шахові записи оборотів широко використовуються при будові облікових регістрів, зокрема при журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку (див. главу 8.4).

Оборотні відомості по аналітичних рахунках.

Крім оборотних відомостей по рахунках синтетичного обліку (простої і шахової форми) підприємства складають також оборотні відомості по аналітичних рахунках. Техніка складання оборотних відомостей по аналітичних рахунках така сама, як і по синтетичних рахунках. Тільки по синтетичних рахунках щомісячно складають одну оборотну відомість, а по аналітичних рахунках - по кожній групі рахунків, що ведуться до відповідного синтетичного рахунка.

Оборотні відомості по аналітичних рахунках за змістом можуть відрізнятися між собою, що зумовлено особливостями обліковуваних на рахунках об'єктів. Так, аналітичний облік товарно-матеріальних цінностей ведеться як в натуральних, так і в грошовому вимірниках, тому в оборотних відомостях по аналітичних рахунках таких цінностей передбачені графи для запису їх кількості, ціни і вартості. Для початкового і кінцевого залишків в оборотних відомостях по таких рахунках відводять тільки одну графу, оскільки кредитового залишку на матеріальних рахунках не може бути.

Аналітичний облік розрахунків і джерел засобів ведуть тільки у грошовому вимірнику, тому в оборотних відомостях по таких рахунках передбачені графи лише для грошового вимірника.

На відміну від оборотної відомості по синтетичних рахунках оборотні відомості по рахунках аналітичного обліку не мають трьох пар рівних між собою підсумків. Це пояснюється тим, що кожну оборотну відомість по рахунках аналітичного обліку складають тільки по одному синтетичному рахунку.

В оборотній відомості по аналітичних рахунках початкові і кінцеві залишки залежно від того, якими є рахунки - активними чи пасивними, будуть дебетовими або кредитовими. Оскільки записи на синтетичних і аналітичних рахунках роблять паралельно на підставі одних і тих же документів, то при правильних облікових записах підсумки оборотів і залишків в оборотній відомості по аналітичних рахунках повинні дорівнювати сумам оборотів і залишку відповідного синтетичного рахунка. Порушення цієї рівності свідчить про наявність помилок в облікових записах.

Розглянемо будову оборотної відомості по аналітичних рахунках до синтетичного рахунка "Матеріали".

Оборотна відомість по аналітичних рахунках до синтетичного рахунка "Матеріали" за січень 200_ р.

Показники оборотної відомості по рахунках аналітичного обліку свідчать про рух (надходження, видаток) і залишки матеріальних цінностей кожного виду. Підсумки оборотної відомості по цій групі аналітичних рахунків порівнюють з оборотами і залишками синтетичного рахунка "Матеріали". Порушення підсумків по синтетичному рахунку і відкритих до нього аналітичних рахунках в оборотній відомості свідчить про наявність таких помилок:

- операцію відображено на синтетичному рахунку, але пропущено в аналітичному обліку (або навпаки);

- на синтетичному рахунку по господарській операції записано одну суму, а на аналітичних рахунках - іншу.

Проте, якщо операція відображена не на тих аналітичних рахунках, але в групі синтетичного рахунка, що їх об'єднує, то помилку зазначеним вище способом виявити не можна. Рівність підсумків рахунків аналітичного обліку і відповідного їм синтетичного рахунка у цьому випадку не порушується. Такі помилки виявляють у процесі поточного обліку (поява кредитового сальдо на матеріальному рахунку, якого не може бути, тощо) за допомогою документів, що послужили підставою для записів, інвентаризації.

Отже, підсумки оборотів і залишків по аналітичних рахунках повинні дорівнювати оборотам по дебету і кредиту, а також залишку синтетичного рахунка, який їх об 'єднує.

Оборотні відомості по аналітичних рахунках використовують також для одержання детальної інформації про рух і залишки окремих видів засобів та їх джерел, необхідної для контролю й оперативного керівництва. Аналіз цієї інформації дає змогу встановити, скільки і яких саме матеріальних цінностей надійшло у господарство, скільки використано, чи відповідають їх залишки встановленим нормативним запасам; у якому становищі перебувають розрахунки з окремими дебіторами і кредиторами та ін. На підставі одержаної інформації приймають управлінські рішення, спрямовані на усунення недоліків, покращання роботи підприємства.

Отже, оборотні відомості по аналітичних рахунках є способом узагальнення даних аналітичного обліку з метою перевірки правильності облікових записів і одержання інформації, необхідної для оперативного керівництва.

При значній кількості товарно-матеріальних цінностей більш доцільно складати сальдові відомості.

Вони відкриваються на рік і по кожному виду цінностей містять дані (в натуральних і грошовому вимірниках) про їх залишки на 1-ше число кожного місяця. Показники ж оборотів відсутні. Це значно спрощує їх складання. Контроль же зд, правильністю облікових записів при цьому не погіршується, оскільки звірка натуральних і вартісних залишків на рахунках дає ті самі результати, що і звіряння показників оборотних відомостей.

Форма сальдової відомості наведена нижче.

Сальдова відомість по аналітичних рахунках до синтетичного рахунка "Матеріали" на 200_ р.

Сальдові відомості широко використовуються при оперативно-бухгалтерському (сальдовому) методі обліку товарно-матеріальних цінностей.

При окремих формах бухгалтерського обліку (наприклад, журнально-ордерній) поширення набуває такий порядок обліку, при якому відпадає необхідність у складанні оборотних відомостей по аналітичних рахунках. Це досягається суміщенням по ряду рахунків синтетичного й аналітичного обліку в одному регістрі, що дає змогу мати всі необхідні показники одночасно. Перевірка показників проводиться безпосередньо при підрахуванні підсумків в обліковому регістрі за звітний місяць. Завдяки цьому економиться час на ведення обліку, підвищується достовірність його показників.

*
Термін "дебет" походить від лат. debet, шо означає "бути винним", а "кредит" - від лат. credit, що означає "вірити". З часом терміни "дебет" і "кредит" втратили буквальне розуміння цих слів, а залишилися тільки умовними технічними, позначеннями сторін рахунка.

*
Термін "синтетичний" походить від лат.syntesis. що означає зведення, об'єднання в єдине ціле окремих частин (елементів).

*
*Термін "аналітичний" походить від лат. analisys - розкладання цілого на складові частини (елементи).