Управленческий учет 12

ТЕМА 1. Введение. Финансовый и управленческий учёт.

Международные стандарты финансового учёта.

1.         Вступительная часть.

1.1.Характеристика курса (финансовый, управленческий, налоговый учёт на современном этапе развития экономики страны; МСФУ)

/.. на организацию управленческого учёта на российских предприятиях существенно повлияли особенности отечественного бизнеса. Большинство средних отечественных компаний представляют собой неформальные холдинги, т.е. совокупность организаций, которые юридически совершенно независимы друг от друга, но на деле принадлежат одному собственнику и управляются общим менеджментом. Для снижения рисков (в случае возможных попыток агрессивного поглощения, исков со стороны кредиторов, каких-либо проблем с налоговыми органами) организации, входящие в такие холдинги, как правило, поделены на три условные группы:

-  Компании – держатели активов, на балансах которых учитываются недвижимость и наиболее ценные объекты основных средств;

-  компании-операторы, осуществляющие производственную деятельность, арендуя при этом основные средства на льготных условиях у фирм - активодержателей;

-  технические фирмы, используемые для управления денежными потоками и оптимизации налогообложения.

Бухгалтерский и налоговый учёт в таких компаниях, как правило, отлажен и вполне устраивает налоговую инспекцию, но не позволяет получить важную информацию, необходимую руководству компании. В управленческом учёте отражается только реальная информация, но сегодня, чаще всего, этот учёт производится только на основе данных о движении денежных средств/;

/…Налоговый учёт – для нужд фискальных органов; бухгалтерский – для собственников и инвесторов, включая банки; управленческий – для себя/

1.2.              Основные задачи курса (бухгалтерский учёт – язык бизнеса)

/ необходимо представлять:

-  методологию бухгалтерского Российского финансового и управленческого учёта и учёта по Международным стандартам;

-  основы бизнес–планирования; планирования в системе бухгалтерского управленческого учёта;

-  возможность анализа отчётности предприятия для целей контроля и регулирования, принятия управленческих решений/;

1.3.Организационные вопросы (домашние задания, экзамен, посещаемость, вопросы).

2.1. История развития учёта.

Несколько слов о развитии учёта. История бухгалтерского учёта насчитывает около шести тысяч лет. Менялись объекты, методы учёта, но цель оставалась неизменной – адекватно отражать имеющееся имущество и расчёты между участниками сделок.

В Древнем Египте на папирусе учитывались урожаи зерна, поголовье скота, остатки материальных ценностей. Во II тыс. до н.э. возник приходно-расходный учёт – фиксировались операции обмена и реализации. Начал зарождаться аналитический учёт, например, к счёту «зерновые» открывались счета «пшеница», «ячмень» и т. д.

В Вавилоне в XVIII веке до н.э. зарождаются правовые аспекты учёта (передача денег без расписки считалась недействительной). Функции банков выполняли храмы и торговые общества.

Первые «деньги» – большие куски меди около 30 кг, обнаружены в Греции в XV веке до н.э.

Первая «валюта» - золотые бычьи головы – там же.

Бумажные деньги появились в Китае около 650 г. н.э. Появление денег по своему значению для развития экономики эквивалентно появлению письменности и счёта.

Почти во всех языках название бухгалтерский учёт происходит от носителя данных – книги (книговод), в Россию слово «бухгалтерия» пришло в 1720 году из шведского языка. В 1812 г. патриотически-настроенные граждане пытались избавиться от иноязычного слова и употребляли название «счетоводство», но в начале XX века слово «бухгалтерия» прижилось вновь, а в конце 30-х годов XX века появился термин «бухгалтерский учёт».

2.2. Модели учёта.

В мире существует большое количество моделей учёта. Выделяют основную классификацию, возникшую в 20-х годах нашего века, по «географическому» принципу, это следует из названий:

-  британо (англо)-американская;

-  континентальная;

-  южноамериканская.

Но страны относятся к каждой из моделей по степени сходства их учётных практик. То есть на что ориентируется страна в построении учёта – на теоретические разработки или на практические потребности делового мира; как осуществляется регулирование – при помощи законодательства или основную роль играют подзаконные акты.

Британо-американская модель.

Характеризуется максимальной степенью и качеством раскрытия информации, а также невысокой степенью государственного вмешательства («разрешено всё, что не запрещено»).

Основные характеристики:

-  отчётность ориентирована на инвесторов и кредиторов;

-  цели - инвестирование денежных средств (основа – ценные бумаги), защита инвестиций (инструменты хеджирования – снижения риска убытков);

-  регламентирование и разработка национальных стандартов осуществляется общественными профессиональными организациями.

Учётные принципы – система GAAP (US, UK).

Страны: США, Великобритания, Голландия, Австралия, Багамы, Индия, Канада, Кипр, Мексика, Нидерланды, Новая Зеландия и т.д.

Континентальная модель.

Основное финансирование осуществляется банками, качество раскрытия информации ниже, выше степень вмешательства государства, обязательность следования утверждённым принципам отражения операций, удовлетворение информационных потребностей налоговых и других органов государственной власти.

Учётные принципы – национальные стандарты, IAS МСФО.

Страны Европы и Япония.

Южноамериканская модель.

Ориентирована на налоговые государственные интересы.

В настоящее время отмечается появление исламской модели бухгалтерского учёта.

Согласно данной классификации Россия до 1998 года соответствовала большинству признаков, характерных для континентальной и латиноамериканской модели, в настоящее время стремится приблизиться к британо-американской модели /Постановление Правительства РФ от 06.03.98г. № 283 « Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности»/.

Приказ Минфина России от 01.07.2004 г. № 180 «Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности в РФ на среднесрочную перспективу». Концепция направлена на повышение качества информации, формируемой в БУ и отчётности, обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.

Итоги на сегодняшний день:

-  утверждены ПБУ – аналоги МСФО, метод начисления, введена учётная политика предприятий, создание и использование резервных фондов и оценочных резервов, определён состав и содержание бух. отчётности, процедура консолидации отчётности дочерних предприятий;

-  приняты стандарты МСФО;

-  крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, энергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную отчётность по Международным стандартам.

/Российская компания может считать необходимой подготовку финансовой отчётности в соответствии с Международными стандартами в следующих случаях:

·           возможности установления долгосрочных отношений с иностранными клиентами;

·           возможности создания совместных предприятий;

·           предполагаемого выпуска ценных бумаг на международных рынках;

·           возможности участия в проектах, спонсируемых международными институтами;

·           предприятия банковского сектора/

-  получил развитие рынок аудиторских услуг;

-  появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых – члены Международной федерации бухгалтеров.

Основные проблемы:

-  отсутствие официального статуса бух. отчётности, составляемой по МСФО;

-  высокие затраты хоз. субъектов на подготовку консолидированной отчётности по МСФО;

-  невысокое качество аудита бух. отчётности;

-  излишние затраты хоз. субъектов из-за необходимости параллельно с бух. фин. учётом вести налоговый учёт;

-  низком уровне проф. подготовки бухгалтеров для использования МСФО.

Основные элементы создания инфраструктуры применения МСФО:

-  официальный перевод текста;

-  законодательное признание;

-  механизм распространения опыта применения;

-  контроль качества бух. отчётности;

-  обучение МСФО.

В период 2004-2007 годы предполагается перевод на МСФО консолидированной финансовой отчётности общественно значимых хозяйствующих субъектов (ОАО, инвестиционные фонды, страх. компании, прочие).

В период 2008-2010 годы - консолидированной финансовой отчётности других хозяйствующих субъектов.

Если сравнивать учётные системы России и США, применяемые сегодня, то видно, что их различия связаны с различием целей учёта. В США главное требование – разумность и полезность информации для принятия коммерческих решений, в России – соблюдение различных правил ведения учёта и предоставление формально правовой информации для функций контроля.

Схематично виды учётных информационных систем двух стран можно представить следующим образом (Приложение 1).

/оперативный учёт – отдельные фрагменты деятельности предприятия, используемые для нужд текущего контроля (отчёт кассира)/

Многообразие стандартов учёта приводит к росту издержек на предоставление финансовой отчётности транснациональных корпораций (ТНК), создаёт проблемы в различии признания доходов и расходов компаний в соответствии с применяемыми стандартами.

МСФО нацелены на достижение единообразия бухгалтерской практики, которое позволит использовать учёт в качестве универсального языка бизнеса.

Международные стандарты учёта – International Accounting Standards (IAS) разрабатываются Комитетом по международным стандартом финансовой отчётности (IASC), который был создан в 1973г. В настоящий момент этот комитет включает более ста членов – организаций различных стран, выпустил 41 стандарт МСФО.

С апреля 2001 года название МСФО: IFRS – International Financial Reporting Standards.

МСФО – документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчётности и предлагающие варианты учёта отдельных средств и операций предприятий.

К недостаткам МСФО специалисты относят отсутствие подробных объяснений. Поэтому разработка интерпретаций – приоритетное направление деятельности КМСФО в настоящее время. С этой целью, в 1997г. был создан Постоянный комитет по интерпретациям ПКИ (SIC). На сегодняшний день действует 33 интерпретации (IFRIC-1…IFRIC-33).

Международные стандарты учёта – General Acceptation Accounting Principles (GAAP US) разрабатываются:

-  американским институтом сертифицированных профессиональных бухгалтеров – AICPA;

-  комитетом APB;

-  комитетом по стандартам финансового учёта – FASB;

/Концепция отчётности - SFAC; Положения о стандартах финансового учёта – SFAS/

-  Комиссией по ЦБ – SEC.

Некоторые страны начали регулировать бухгалтерский учёт по МСФО (Кипр, Хорватия, Сингапур, Малайзия, Зимбабве, Казахстан, Киргизия, Молдова).

В ряде стран они стали основой для национальных стандартов (Египет, Индия, Кения, Украина).

Но развитые страны предпочитают сохранять национальные учётные системы, регулируя их в соответствии с международными стандартами.

Последние изменения в учётном законодательстве отдельных стран (Бельгия, Германия, Италия, Франция, Швейцария) разрешают крупным компаниям применять МСФО/ GAAP внутри страны.

Одной из серьёзных проблем стандартизации БУ на международном уровне является проблема взаимодействия GAAP и МСФО, не отвечающим американским стандартам.

Например, пока МСФО не будут одобрены американской Комиссией по ценным бумагам и биржам, использующие их компании не получат доступа на американский рынок капитала.

В 1996 году было зарегистрировано 255 отличий между стандартами. В связи с этим в 2001 году был создан комитет СМСФО – IASB, чтобы прийти к единообразию.

Цели финансовой отчётности по Международным стандартам – представление информации о реальном финансовом положении компании, результатах её деятельности и возможных изменениях.

2.3. Бухгалтерский учёт в России.

Подразделяется на четыре вида учёта:

-  банковский (регулируется ЦБ РФ);

-  бюджетный (Минфин РФ);

-  страховой (Минфин РФ, Росстрахнадзор);

-  промышленный (на предприятиях, осуществляющих ФХД).

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учёт – это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений.

Пользователи бухгалтерской информации подразделяются на внешних (акционеры, кредиторы, дебиторы, инвесторы, государство, общественность) и внутренних (управленческий персонал, собственники предприятия) (Приложение 2).

Бухгалтерский учёт в зависимости от целей, задач, пользователей подразделяется на финансовый и управленческий.

2.3.1.Финансовый бухгалтерский учёт (ФБУ).

Цели финансового учёта:

-  ведение учёта в соответствии с чётко определёнными требованиями и стандартами;

- составление отчётов для внешних пользователей;

-  предоставление данных, необходимых для собственной администрации.

Закон РФ «О бухгалтерском учёте» перечисляет три задачи (Приложение 3), поставленные перед бухгалтерским учётом основной смысл которых:

-  формирование полной и достоверной информации о деятельности организации;

-  получение информации, необходимой для целей управления;

-  предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности, выявление резервов предприятий.

Пользователи отчётности, в зависимости от их экономических интересов, ставят порой различные задачи перед бухгалтерскими службами предприятий (Приложение 4).

В результате при анализе достоверности бухгалтерской отчётности возможны четыре варианта:

1). Отчётность соответствует требованиям нормативных документов и реально отражает финансовое положение организации (почти невозможный случай – учётная методология не может быть беспристрастной);

2). Отчётность не соответствует требованиям нормативных документов, но реально отражает финансовое положение (на этом основаны правила англо-американский бухгалтерии, международные стандарты бухгалтерского учёта, Российский закон о бухгалтерском учёте и ПБУ 1/98 – « приоритет содержания над формой»… наиболее приемлемый, но редкий вариант);

3). Отчётность соответствует требованиям нормативных документов, но нереально отражает финансовое положение организации (самый распространённый случай, для целей принятия управленческих решений данная ситуация недостаточна);

4). Отчётность не соответствует требованиям нормативных документов и нереально отражает финансовое положение организации (очень распространённый на практике в нашей стране вариант – без комментариев..)

2.3.2. Управленческий бухгалтерский учёт (УБУ).

Управленческий учёт – учёт движения ценностей, формирующих себестоимость готовых изделий и оказанных услуг, расчёты между лицами внутри фирмы, приёмы определения эффективности работы хозяйственных звеньев предприятия.

В основе классического западного управленческого учёта лежит управление затратами.

   Основные цели управленческого учёта:

-  предоставление необходимой информации администрации для оперативного управления производством и принятия решений на перспективу;

-  исчисление фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, планов и смет;

-  планирование и контроль финансово-хозяйственной деятельности, капитальных вложений, внедрение новых технологий.

2.3.3. Основные отличия финансового учёта и управленческого учёта заключаются в следующем:

-  Пользователи информации.

Пользователи финансовых отчётов – внешние. Внутренние отчёты недоступны для внешних пользователей, представляют коммерческую тайну фирмы (сметы расходов и доходов, калькуляция себестоимости продукции, планы капитальных вложений и т.д.)

-  Способы отражения учётной информации.

Финансовая отчётность составляется в денежном выражении (стоимостной оценке), она включает конечные остатки по всем счетам. Хозяйственные операции отражаются по системе двойной записи.

Для регистрации управленческой информации может использоваться любая система, осуществляющая сбор и анализ информации.

-  Свобода выбора.

Финансовый учёт базируется на чётких стандартах и принципах, определяющих регистрацию, оценку и отражение хозяйственных операций.

Критерий управленческого учёта – полезность для принятия обоснованных управленческих решений.

-  Единицы измерений.

Для финансовых отчётов информация измеряется в денежных единицах на момент совершения операции.

Для принятия управленческих решений часто применяется прогнозируемая величина денежной единицы («будущий доллар»), т.к. необходимо оценить величину будущих операций. Также применяются такие измерители, как человеко-часы, машино-часы, единицы готовой продукции и прочие натуральные показатели.

-  Основные объекты учёта.

В финансовом учёте суммируются данные по предприятию (хозяйственной единице) в целом.

Управленческий учёт обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, отделов, цехов, рабочих мест. Объектом учёта может также выступать отдельная управленческая задача.

-  Частота составления отчётности.

Финансовые отчёты составляют регулярно, периодичность отчётности – основной принцип финансового учёта.

В управленческом учёте отчёты могут составляться ежемесячно, ежеквартально и т.д., но строгой периодичности нет.

-  Степень надёжности.

Финансовая информация отражает операции, которые уже завершены и носит объективный характер.

Управленческий учёт в большей мере имеет дело с операциями. Относящимися к будущему времени, поэтому и информация носит вероятностный, субъективный характер.

-  Обязательность ведения учёта.

Финансовый учёт обязаны вести все предприятия независимо от формы собственности и формы организации бизнеса.

Управленческий учёт – внутреннее дело самого предприятия.

2.3.4. Использование финансового учёта для управленческих целей.

Указанные отличия финансового и управленческого учёта не означают, что эти подсистемы бухгалтерского учёта существуют независимо друг от друга.

Для ведения управленческого учёта большинство компаний используют данные, представленные в финансовой отчётности. Но следует учитывать плюсы и минусы такого подхода.

Основные недостатки:

-  несвоевременное отражение в бухгалтерском учёте необходимой информации (документы приходят с опозданием…);

-  жёсткая регламентация Российского БУ не позволяет сформировать информацию во всех необходимых разрезах (подробности сделки, размер скидки определённому покупателю, % коммерческого кредитования по каждому контрагенту);

-  невозможность создания дополнительной аналитики к счёту БУ из-за несовершенства программного обеспечения.

Основные достоинства:

-  не требуется создание дополнительной структуры на предприятии для ввода и обработки первичных документов для управленческих целей;

-  использование единой информационной базы сводит к минимуму расхождения между системами финансового и управленческого учёта;

-  не требуются значительные инвестиции в комплексные информационные системы.

Для устранения недостатков бухгалтерского финансового учёта создаются системы управленческого учёта и бюджетирования.

ТЕМА 2. Предмет бухгалтерского финансового учёта, его правовые основы

                                                            «Люди в своём большинстве живо интересуются

                                                            всем на свете, за исключением того, что действительно

                                                            стоит знать»                                                               /О. Уальд/

1.Определение бухгалтерского финансового учёта.

Основным законом о бухгалтерском учёте является федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.96г. с одноимённым названием «О бухгалтерском учёте» (в ред. изм. и доп. Федеральных законов № 123-ФЗ от 23.07.98г. и № 32-Фз от 28.03.02г).

Определение бухгалтерского учёта, приведённое в п.1 ст.1 данного закона звучит:

«Бухгалтерский учёт – упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций».

Схематично оно представлено в Приложении 5.

Разберём понятия, присутствующие в определении.

-Упорядоченная система означает существование заданного порядка накопления и систематизации информации из первичных документов в учётных регистрах. Все элементы учёта, не оказывающие влияния на процессы, должны быть изъяты из системы учёта, функционирующие элементы должны быть связаны между собой. Эта взаимосвязь в БУ осуществляется согласно правилам двойной записи, суть которой сводится к тому, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражён в одинаковой сумме непременно по дебету одного и кредиту другого счёта (пример).

- В системе БУ вся необходимая информация собирается, регистрируется и обобщается в денежном выражении. Не следует понимать, что если какой-то объект учитывается только в натуральном измерении, то он не входит в сферу БУ, ибо денежный измеритель почти всегда производен от натурального.

- Сплошной, непрерывный и документированный учёт – это требования полноты отражения в БУ и фиксирования всех фактов хозяйственной деятельности. Ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться для бухгалтера истинным и действенным, если он не зарегистрирован в первичном документе.

Первичные документы – оправдательные документы, применяются к учёту, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Если форма не предусмотрена, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии со ст.9 129-ФЗ. Первичные документы оформляются в момент операции или непосредственно после её окончания, в обязательном порядке подписываются уполномоченными лицами.

- Имущество. Ст. 48 ГК РФ определяет юридическое лицо, как организацию «которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом». Т.е. решающим признаком конструкции юридического лица является имущественная обособленность - имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей (собственность фирмы не есть собственность её хозяина).

Само понятие «имущество» определяется ст. 128 ГК РФ: «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности; исключительные права на них; нематериальные блага».

Следовательно, имущество – только часть объектов гражданских правоотношений, подлежащих отражению в бухгалтерском учёте, не покрывает бухгалтерское понятие актива.

В рамках бухгалтерской терминологии «имущество» - совокупность оборотных и внеоборотных активов (ВА – активы, полезные свойства которых ожидается использовать свыше 1 года или обычного операционного цикла, если он превышает 1 год).

Таким образом, для БУ имущество – это актив, а актив включает объекты, не относящиеся к имуществу по ГК – расходы будущих периодов, незавершённое производство, отвлечённые обязательства.

- Обязательство в БУ рассматривается как обозначающее «расчёты с дебиторами и кредиторами». Регистрации в БУ подлежат не все обязательства, активным или пассивным участником которых выступает организация, а только те обязательства, при исполнении которых возникает обязанность по расчётам (например, в БУ отражается не факт заключения договора поставки товара, а только его исполнение и возникновение обязательств по оплате).

- Хозяйственная операция – факт хозяйственной жизни, меняющий или подтверждающий структуру баланса. Факты, меняющие структуру баланса – действия или события. Действия – целенаправленные факты (купили, продали товар, начислили з/плату и т.д.); события – неожиданные факты (форс-мажор).

2.Общепринятые принципы Российского бухгалтерского учёта.

«Принцип – основное исходное положение какой-либо теории».

Первая попытка сформулировать принципы учёта была предпринята в США в 1936 году. Американская ассоциация бухгалтеров разработала первые стандарты учёта.

В России основные принципы включены в документ ПБУ 1/98 «Учётная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 09.12.98. № 60н) (Приложение 6).

Основные критерии, используемые при формировании принципов бухгалтерского учёта:

-  уместность (существенность и своевременность);

-  объективность;

-  осуществимость.

Подразделяются на принципы-допущения, принципы-требования и принципы-правила.

Непрерывность деятельности. Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно (подразумевается - отсутствие намерения ликвидировать).

Имущественная обособленность. Организация, в которой ведётся бухгалтерский учёт, юридически самостоятельна по отношению к своему собственнику.

Временная определённость фактов хозяйственной жизни. ФХД предприятия относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Последовательность учётной политики. Учётная политика применяется последовательно от одного отчётного года к другому.

Полнота отражения бухгалтерской информации – полный учёт тех фактов (и только тех), которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению (договор поставки заключён, но не исполнен – не отражается).

Своевременность. Между совершением ФХЖ и моментом регистрации проходит определённое время (lag - запаздывание). Величина отставания должна быть разумно минимальной.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на предприятии оформляется графиком документооборота.

Приоритет содержания перед формой – отражение в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания.

/Пример: Согласно юридическим требованиям, бухгалтер может учитывать на балансе только имущество, находящееся в собственности предприятия. Но по правилам БУ, имущество, взятое в лизинг, включается в баланс, т.к. со временем это имущество переходит в собственность предприятия и риск гибели или порчи лежит на лизингополучателе/.

Непротиворечивость – тождество данных счетов БУ (синтетика – аналитика).

Рациональность. Затраты на регистрацию ФХЖ не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе получаемой информации.

Денежная оценка. Учёту подлежит только та информация, которая выражена в деньгах (для сравнимости финансовых данных).

Другие измерители – информация нефинансового характера – натурально-количественные показатели (штуки, тонны, метры, литры, чел-часы…)

Документирование – способ первичного отражения влияния свершившихся ФХЖ на состояние объектов бухгалтерского наблюдения.

Бухгалтерские счета – способ экономической группировки объектов бухгалтерского наблюдения. Отражают начальное, конечное состояние, сами изменения объектов учёта.

Двойная запись – метод отражения хозяйственных операций в системе бухгалтерских счетов.

Балансовое обобщение – сопоставление имущества предприятия (активы) и источники его образования (пассивы) на определённую дату.

Инвентаризация – действия по описи ценностей, находящихся во владении и/или собственности предприятия. Регламентируется: Федеральным законом от 21.11.96г. «О бухгалтерском учёте» № 129-ФЗ, Положением по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ (Минфин РФ от 29.09.98г. №34н), Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приложение к приказу Минфина РФ от 13.06.95г. № 49).

Проводится инвентаризация: основных средств, финансовых вложений, нематериальных активов, запасов, незавершённого производства, дебиторской и кредиторской задолженности.

Ст.12 129-ФЗ формулирует цели, порядок и сроки данной процедуры.

Объекты и сроки инвентаризации предприятия должны быть закреплены в его учётной политике.

3.Принципы, цели Международного финансового учёта.

Стандарт Международного учёта состоит из 4-х разделов.

-  первый раздел – объект учёта, основные понятия, связанные с ним;

-  второй – критерии признания, т.е. признак включения в статью отчётности (актив – пассив);

-  третий – методика оценки объекта учёта;

-  четвёртый – требования к раскрытию информации (степень детализации).

Цели составления отчётности:

-  получение достоверной информации;

-  регулирование деятельности компании;

-  подготовка статистики для формирования валового национального продукта.

Принципы – качественные, учёта информации.

Качественные:

-  полезность;

-  понятность;

-  уместность (существенность, своевременность);

-  достоверность (правдивость, приоритет содержания перед формой);

-  осмотрительность - большая готовность к признанию в бухгалтерском учёте расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, т.е. доходы, потенциально сформированные в данном отчётном периоде, должны быть показаны в том отчётном периоде, в котором они будут реализованы; расходы – в данном отчётном периоде.

/Пример:

Предприятие купило товары за 200 000 у.е., собирается продать их за 220 000 у.е. Прибыль 20 000 у.е. отражается после продажи товара.

Предприятие купило товары за 200 000 у.е., а может их продать только за 190 000 у.е.

Убыток 10 000 у.е. отражается в данном отчётном периоде/.

Специалисты советуют, если вы составляете бизнес-план, то доход лучше занизить на 20%, а расходы повысить на 10% - это приблизит вас к реальности.

-  сопоставимость (единство учётной политики);

-  рациональность.

4.Нормы Российского бухгалтерского права.

«Суров закон, но он закон», порой было бы правильнее – «Плохой закон, но он закон».

И в контексте – «Незнание законов не освобождает от ответственности.

Бухгалтерский учёт регулируется документами, изданными властными органами различного уровня. Совокупность документов, называемых нормативными, образует специальную отрасль законодательства – бухгалтерское право. Документы имеют иерархическую соподчинённость. Структура соподчинённости имеет следующий вид (Приложение 7).

Кодексы РФ – систематизированные законодательные акты, в которых приводятся нормы, регулирующие какую либо определённую роль правоотношений.

Федеральные законы действуют во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям Кодексов. Законы непосредственно регулируют бухгалтерскую практику.

Нормативные документы Министерств и ведомств составляют основной массив норм, регулирующих бухгалтерский учёт.

Ведомства, издающие документы:

-  Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг;

-  Центральный банк;

-  Министерство финансов РФ.

Основные нормативные документы, содержащие обще устанавливающие правила по бухгалтерскому учёту, перечислены в перечне литературы, предлагаемой для изучения. Также существует огромное число инструктивных предписаний Минфина и других властных органов, регулирующих специальные вопросы ведения бухгалтерского учёта ФХЖ.

5.Правила трактовки нормативных документов.

Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов: кто трактует, как трактует, когда трактует, что трактует.

Кто трактует – кто норму издал, т.е. предписание документа, обладающего большим статусом, отменяет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом (например, норма ГК признаётся выше нормы Закона «О бухгалтерском учёте», в свою очередь, норма Закона «О БУ» - нормы Положения по ведению БУ).

Как трактовать.

1). Различные отрасли дополняют друг друга и выбор отрасли права зависит от цели, которую в данный момент преследует менеджер.

/Пример: на предприятие поступили товары.

С точки зрения гражданского законодательства, у предприятия возникают определённые права на поступившие ценности. Если момент перехода права собственности общий (1), то оприходованные на склад ценности – собственность предприятия. Если же в договоре установлен иной порядок перехода права собственности (2) (оплата…), у предприятия возникает только право владения полученными ценностями.

Согласно нормам трудового права, независимо от прав предприятия, поступившие на склад ценности, увеличивают объём материальной ответственности кладовщика.

В соответствии с бухгалтерским правом поступление материалов и долг перед поставщиком отражается в бухгалтерском учёте. В зависимости от вариантов (1) или (2), ценности отражаются или на балансовом счёте предприятия (сч.10) или за балансом (сч.002).

По нормам налогового права, в случае (1), стоимость материалов увеличивает базу для обложения налогом на имущество и уменьшает базу для обложения налогом на прибыль, при оплате материалов предприятие возмещает уплаченную сумму НДС/.

2). Нормы бухгалтерского права всегда имеют в бухгалтерском учёте приоритет над нормами других отраслей права /Пример: различия в бухгалтерском и налоговом учёте/.

3). Если в данной отрасли права нет определения упоминаемого понятия, то следует пользоваться его трактовкой, данной в нормативном документе более высокого уровня.

Когда трактуется – дата вступления нормы в силу. Если друг другу противоречат предписания двух нормативных документов одного уровня, то на практике следует применять предписание документа, изданного позднее.

Что трактуется. В случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же документе, одно из которых носит общий (широкий), а другое специальный характер, применяется специальная (узкая) норма.

6.Учётная политика Российских организаций.

/ ПБУ 1/98 Приказ Минфина РФ от 09.12.98 № 60н, в редакции приказа Минфина РФ от 30.12.99 № 107н/.

Учётная политика организации - избранная система учёта мероприятий, направленных на достижение целей и задач предприятия.

Различают бухгалтерскую и налоговую. Утверждаются приказом руководителя. Применяются с первого января года, следующим за годом утверждения или, для вновь созданных организаций, со дня приобретения прав юридического лица. Принцип – последовательности.

Учётная политика – средство легальными способами получить желательную величину прибыли. Варьируя учётной методологией, существует возможность выбрать наиболее выгодный для себя способ ведения учёта, тот, который позволит снизить налоговые платежи, но приукрасит финансовое положение.

К примеру: нормы и способ начисления амортизации ОС и НА; оценка и метод списания запасов; признание затрат расходами отчётного периода; списание коммерческих и управленческих расходов, выбор способа определения готовности работ (услуг), выбор вариантов установления учётных цен товаров в розничной торговле (покупные, продажные)…

/Более подробно об ОС. В БУ – объекты учёта, срок службы более 12 мес…(п.4 ПБУ 6/01), задаём срок полезного использования и начисляем амортизацию любым из четырёх способов (возможен механизм ускоренной амортизации); в НУ - имущество, первоначальная стоимость которого менее 10 тыс.руб. не является амортизируемым; для амортизируемого имущества – два способа амортизации(линейный и нелинейный)/.

Максимальный размер прибыли порой необходим:

- для размещения ценных бумаг среди физических лиц;

- при получении банковского финансирования (хотя, чаще всего, предметом пристального внимания банков является стоимость имущества);

- при привлечении долгосрочных инвестиций (хотя больше всего инвестор заинтересован в наличии свободных денежных средств);

также заинтересованы:

- акционеры (особенно привилегированные акции);

- работники управляющих компаний, если их вознаграждение установлено как % от валовой прибыли.

При утверждении налоговой учётной политики главное требование – минимизация налоговых платежей. Необходимо определиться:

-  для уплаты НДС – с датой реализации товара (по оплате, отгрузке);

-  для уплаты налога на прибыль – со сроками уплаты налога на прибыль..

7.Договорные отношения – основа хозяйственной деятельности предприятия.

Договорная политика, наряду с учётной политикой организации, представляет широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации.

Организации могут заключать договора, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом (ст.421 ГК); договора, в которых содержатся элементы различных договоров (смешанный договор); вводить в договора любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона.

Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и/или изменяемого хозяйственного договора.

Основные составляющие налогового поля: НДС, налог на имущество, налог на прибыль, налог на доход.

Рассмотрим наиболее распространённые из заключаемых договоров.

Договор купли-продажи. Одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определённую сумму (ст. 454 ГК РФ).

ПБУ 9/99 «Доходы организации» выделяет пять условий, необходимых для признания в бухгалтерском учёте выручки от продажи:

1). Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом.

2). Сумма выручки может быть определена.

3). Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод предприятия.

4). Право собственности перешло к покупателю и работа принята заказчиком.

5). Расходы, которые понесены или будут понесены в связи с реализацией, могут быть определены и исчислены.

Основной вопрос НУ – момент перехода права собственности.

/Неустойка, пени за нарушение условий сделки – внереализационный доход; по методу начисления – с момента возникновения возникает обязанность уплаты налога на прибыль/.

Договор комиссии. Одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитент) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени. Но за счёт комитента (ст.990 ГК РФ).

Договор комиссии – возмездный договор, т.е. вознаграждение комиссионера – обязанность комитента, даже если договор не был исполнен (по причинам, зависящим от комитента).

Комиссионер может реализовать товары комитента и покупать товары для него; может участвовать и не участвовать в расчётах.

В налоговом учёте:

-  доходом для исчисления налога на прибыль и НДС являются суммы КВ комиссионера (тонкий момент – в правильном оформлении счетов-фактур);

-  с поступивших на склад товаров не уплачивается налог на имущество, т.к. они учитываются на забалансовом счёте.

Договор поручения. Одна сторона (поверенный) обязуется совершать от имени и за счёт другой стороны (доверителя) определённые юридические действия (ст. 971 ГК РФ).

Отличия: Поверенный действует только от лица доверителя; данный договор может быть как возмездным так и безвозмездным.

Договор мены. Каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой (бартер) (ст.567 ГК РФ). К данному договору применяются правила договора о купле-продаже.

Цена договора – стоимость каждого из встречных предложений. Обмениваемые товары предполагаются равноценными. И для БУ и для налогового, бартерная сделка – реализация товаров (выражена в деньгах). Для НУ – важна цена сделки (уменьшенная не более чем на 20% от величины, по которой в сравнимых обстоятельствах организация реализовывала бы товар, либо рыночная величина).

! Цену любой бартерной сделки налоговики вправе проверить на предмет соответствия цен рыночным.

! Не бывает, чтобы рыночные цены обмениваемых товаров совпадали копейка в копейку.

Договор аренды. Арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 ГК РФ). Не могут быть сданы в аренду нематериальные активы, как имущество, не относящееся к вещам, нельзя сдать в аренду денежные суммы (хотя наличные деньги и относятся к вещам, но не может быть речи о возврате тех же купюр).

Ст.615 ГК РФ устанавливает, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду и предоставлять его в безвозмездное пользование (не исключает объект для налогообложения, рассматривается как безвозмездно оказанная услуга, размер сэкономленных средств определяется по ставке рефинансирования ЦБ со всеми налоговыми последствиями).

Право собственности на сданную в аренду вещь остаётся у арендодателя (у арендатора – забалансовый счёт, не платит налог на имущество).

/ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»:

-  договора, заключённые на срок менее одного года не подлежат гос. регистрации;

Согласно Письму Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 16.02.2001г. № 59:

-  продленный договор аренды, заключённый на срок менее 1 года, на такой же срок после окончания первоначального срока, также не подлежит регистрации в силу пункта 2 ст.651 ГК./

Аренда имущества с правом выкупа (лизинг).

Договор содержит элементы двух договоров – аренды и купли-продажи. Обязательное указание перехода права собственности на имущество (после выплаты выкупной стоимости, как истечёт договор аренды..). Если на срок не менее 1 года – подлежит регистрации, при переходе права собственности на выкупленную недвижимость – повторная регистрация.

/Налоговый аспект:

-  у арендатора имущество за балансом (сч.001), арендодатель уплачивает налог на имущество и начисляет амортизацию, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль;

-  арендатор возмещает НДС из бюджета, который входит в состав арендной платы, в случае, если имущество используется в производственных целях и сумма арендной платы относится к текущему (отчётному) периоду;

-  арендатор возмещает НДС из бюджета, который входит в состав выкупной стоимости, только после того, как вся она будет перечислена и имущество оприходовано в составе основных средств (!);

-  арендодатель уплачивает НДС с сумм выкупной стоимости – авансов (!) и арендных платежей;

-  налоговая база арендодателя для исчисления налога на прибыль – суммы арендной платы (уменьш. на НДС), выкупная стоимость имущества (уменьш. на НДС и остаточную стоимость имущества)/.

Договор дарения. Объектом договора дарения может быть вещь, имущественное право.. (гл.32 ГК РФ). Право собственности у приобретателя возникает:

-  если объект дарения вещь, то с момента её передачи (стороны могут установить любой момент перехода права);

-  если имущественное право – с момента вступления договора в силу;

-  если имущественное право к третьим лицам – после момента передачи дара (Дт задолженность).

Основная черта договора – безвозмездность, т.е. выгоду получает только одна сторона (у одаряемого возникает объект для налогообложения, а у дарителя отсутствуют расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль).

Запрещается дарение между коммерческими организациями (стоимость подарков не более 5 МРОТ) –ст.575 ГК РФ (возможна следующая процедура – коммерческая организация дарит некоммерческой, а та, в свою очередь, - другой коммерческой организации).

Законодательство не ограничивает периодичность осуществления сделок дарения между хозяйствующими субъектами.

Дарение безвозвратно, т.е. в случае возврата объекта дарения, такая хозяйственная операция трактуется как новый договор дарения, с вытекающими налоговыми последствиями.

Договор займа. Одна сторона (заимодавец) передаёт в собственность другой стороне (заёмщику) деньги или другие вещи, а заёмщик обязуется возвратить такую же сумму денег или такие же вещи (ст.807 ГК РФ). Договор считается заключённым с момента передачи предмета договора.

Договор может заключаться между юридическими лицами, между юридическим и физическим лицом; быть процентным и беспроцентным.

Налоговые последствия:

-  Договор займа под проценты между юридическими лицами.

Заимодавец уплачивает налог на прибыль с суммы процентов. Заёмщик включает проценты по займу в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (ст. 269 НК установлена предельная величина процентов, которая уменьшает прибыль и два способа расчёта этой величины).

-  Беспроцентный договор займа между юридическими лицами.

Заёмщику предоставлена безвозмездно оказываемая услуга, которая увеличивает налогооблагаемую прибыль. Размер % определяется по ставке рефинансирования ЦБ (!).

Заимодавец не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму неполученных расходов.

- Не облагается НДС. Следовательно, заимодавец не может уменьшить сумму, которую нужно перечислить в бюджет на сумму НДС, которая была бы исчислена, если бы денежные средства были потрачены не на заем, а на другие расходы.

Договор безвозмездного пользования имуществом (ссуды). Одна сторона (ссудодатель) на определённый срок передаёт имущество в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю) (гл. 36 ГК РФ).

Заключается в письменной форме с юридическими и физическими лицами (исключение: коммерческая организация не имеет права передавать имущество в безвозмездное пользование своим учредителям…, учредители – могут своей организации; возможно передать только предметы, которые не теряют своих качеств во время использования).

Налогообложение и БУ:

Ссудодатель:

1). Платит налог на имущество (нет перехода права собственности);

Происходит бесплатная передача имущественных прав, стоимость имущественных прав оценивается по рыночной цене (как арендная плата за аналогичное имущество), следовательно

2). Ежемесячно начисляется НДС по ставке 20% и уплачивается в бюджет (ссудодатель выписывает счёт-фактуру – сам себе (!)). Уменьшить на сумму НДС налогооблагаемую прибыль нельзя, т.к. безвозмездная передача не приносит предприятию дохода.

Если в договоре оговорено, что ремонт и содержание данного имущества оплачивает ссудодатель, то он может возместить «входной» НДС по данным затратам.

3). В НУ амортизация по переданному имуществу не начисляется (п.3 ст. 256 НК РФ).

В БУ – начисляется в обычном порядке, но не на счета затрат, а на счёт 91 «Прочие расходы».

4). Затраты за ремонт и содержание имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль (т.к. переданные объекты не приносят дохода).

Ссудополучатель:

1). Рыночную цену безвозмездно полученных имущественных прав включает во внереализационные доходы (эта сумма не может быть меньше затрат на получение имущества). Уплачивает налог на имущество.

2). Если ссудополучатель оплачивает ремонт и содержание имущества, то он может на данные затраты уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Договор толлинга.

Термин «толлинг» (toll –пошлина) употребляется для обозначения операций по переработке предоставляемого давальческого сырья (материалы, продукция, предаваемые их владельцами другим организациям для переработки, доработки без перехода права собственности).

Переработчик обязуется изготовить для заказчика определённую продукцию из сырья и материалов Заказчика, который обязуется оплатить его работу. Заказчик – собственник как сырья, так и готовой продукции, Переработчик – оказывает услуги. Если сырьё ввозится из-за рубежа, то толлинг – внешний, если используется российское сырьё – внутренний. В обоих случаях готовая продукция вывозится из России.

Напрямую законодательно не регулируется. По сути – разновидность договора на выполнение работ, регламентируемого гл.37 части 2 ГК РФ.

Толлинг в основном используется в обрабатываемой промышленности. По схеме внешнего толлинга на сегодняшний день работают большинство алюминиевых заводов (70%), предприятий текстильной промышленности.

Толлинг нередко используется как инструмент налоговой оптимизации. В оффшорной зоне создаётся предприятие, которое является заказчиком, а на территории России – обрабатывающий завод. Готовая продукция передаётся оффшорной компании и прибыль от дальнейшей реализации попадает под режим льготного налогообложения.

ТЕМА 3. Счета, системы двойного учёта, бухгалтерская отчётность, аудит бухгалтерской отчётности.

1.Счета бухгалтерского учёта

(Приложение 8 – Новый план счетов Российского учёта, Образец Западного плана счетов).

Бухгалтерский счёт (БС)– важный элемент информационной системы бухгалтерского учёта, предназначенный для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях.

БС открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, доходы и расходы. Счёт имеет название, соответствующее объекту наблюдения, кодовое обозначение. В российском учёте названия счетов и их коды определяются Планом счетов, разработанным Минфином России.

2.Классификация счетов бухгалтерского учёта.

2.1. По способу выведения сальдо

Счёт состоит из двух информационных зон, имеющих различные направления: увеличение (+) и уменьшение (-), в зависимости от изменений объекта наблюдения.

Сальдо – это остаток на счёте. Состояние объекта на начало отчётного периода – начальное сальдо; конец отчётного периода – конечное сальдо. Левая сторона счёта – Дебет; правая – Кредит (схема изображения т-образная). В соответствии с уравнением баланса сумма записей на Дебет должна быть равна сумме записей на Кредит, т.е. Дебет = Кредит.

Основная задача – определить местонахождение на счёте начального сальдо (в Дт или в Кт). А далее, если показатели, увеличивают значение начального показателя, то их величину записывают с той же стороны, что и начальное сальдо, если уменьшают – с противоположной стороны.

Расположение начального сальдо для счетов зависит от расположения их объектов учёта в бухгалтерском балансе.

Основное балансовое уравнение:

Активы = Капитал собственника + Обязательства

Пассивы

Т.е. баланс – это равенство.

Активы в международной практике – ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод.

Активы – это направления размещения денежных средств (куда предприятие вкладывает).

Обязательства – также результат прошлых событий и источник уменьшения экономических выгод предприятия (долги, погашение которых неизбежно).

Капитал – активы за минусом обязательств.

Обязательства + Капитал = Пассивы.

Пассивы - источники формирования (откуда предприятие берёт денежные средства).

Согласно данным определениям, счета различаются: на счета актива (дебетовые) и счета пассива (кредитовые).

Если рассматривать форму баланса (Приложение 9 – Форма 1), то активы располагаются слева, а пассивы – справа, следовательно, начальное сальдо и увеличение на счетах активов – слева (по дебету), начальное сальдо и уменьшение на счетах пассивов – справа (по кредиту).

Ещё раз:

1)                 Чтобы увеличить сальдо счёта, надо сделать запись на той же стороне (левой или правой) на которой этот счёт помещён в балансе;

2)                 Чтобы уменьшить сальдо счёта, надо сделать запись на стороне противоположной той, на которой этот счёт помещён в балансе.

Пример: Учёт УК (УК внесён денежными средствами – 10 000 руб.)

1. (Сч.80) «УК»                   2.(Сч.75) «Расчёты                                       3.(Сч.51) «Расчётный

                                                            с учредителями»                                                        счёт»

Дт                           Кт                        Дт                       Кт                                     Дт                            Кт

10 000                    10 000  10 000                10 000 

Дт 75 – Кт 80 = 10 000                                    Актив                                Пассив

Дт 51 – Кт 75 = 10 000                                    10 000                                10 000

Итоговый показатель по всем записям на каждой стороне называется оборотом по счёту (ДО и КО).

Перечень БС, открываемых в течение отчётного периода, называется Главной книгой.

Кроме счетов с Дт и Кт (одним) сальдо применяются счета, у которых возможно два сальдо по Дт и по Кт одновременно. Называются активно-пассивные или дебетово-кредитовые. На них учитываются два объекта: один относится к активам, другой – к пассивам /Сч.75 «Расчёты с учредителями», СДт – задолженность учредителей перед предприятием по взносам в УК; СКт – задолженность предприятия перед учредителями по выплате дохода (дивидендов).

2.2. Уровню обобщения информации.

Синтетические и аналитические счета.

Синтетические – отражают обобщённые характеристики объектов БУ (данные о капитале, обязательствах и активах), содержат только стоимостную оценку.

Аналитические счета – отражают детализированные характеристики, как стоимостная, так и не денежная оценка.

(Пример: Сч.70 с аналитикой за месяц – Иванов, Петров, Сидоров)

Синтетические счета – счета 1-го порядка;

Субсчета – счета 2-го ….n-го порядка;

Объект аналитического учёта (Пример:      Сч.75.1-субсчёт «Расчёты по вкладам в УК»

                                                                          Сч.75.2.- субсчёт «Расчёты по выплате доходов»

                                                                          Аналитический учёт по каждому учредителю;

Сч. 10 «Материалы» - n-е к-во субсчетов).

Обязательная взаимосвязь – итоги оборотов и сальдо аналитических счетов равны итогу оборотов и сальдо синтетического счёта, к которому они открыты (см. пример с з/пл.)

Каждый синтетический счёт вместе с принадлежащими ему аналитическими счетами образуют самостоятельную информационную систему. Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов, а количество субсчетов и счетов аналитического учёта предприятие устанавливает самостоятельно, закрепляя свой рабочий план счетов в учётной политике.

2.3. Экономическому содержанию и влиянию на баланс.

Балансовые и забалансовые счета.

Балансовые счета – которые непосредственно отражаются в балансе или те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, открываются в течение отчётного периода, а в конце закрываются (Сч.90.1,90.2).

Забалансовые счета учитывают ресурсы, события, которые не оказывают влияния на показатели бухгалтерского баланса (арендованные ОС, ТМЦ, принятые на ответственное хранение…). По ним невозможна двойная запись.

Необходимо заметить, что в соответствии с планом счетов. 10 резервных счетов раздела «затраты на производство» могут быть выделены в самостоятельный раздел и использоваться для кодировки управленческого бухгалтерского учёта.

Счета бухгалтерского учёта также подразделяются на

-  имущественные;

-  расчётные;

-  фондовые;

-  операционные;

-  финансово-результатные.

2.4.              Счета Западного учёта.

Отсутствие стандартного Плана счетов основано на принципе «полезности» информации. Предприятие открывает столько счетов учёта, сколько требуется для подготовки финансовой отчётности. Нумерация счетов также исходит из расположения статей отчётности. Сначала нумеруются балансовые счета, затем счета отчёта о прибылях и убытках, например:

-  1…. Активы;

-  2.…Обязательства

-  3….Капитал;

-  4….Доходы;

-  5….Расходы.

Пример формирование номера для аналитического учёта:

[счёт/субсчёт] - [вид деятельности] - [отдел]…..

План счетов и Инструкцию по его применению разрабатывает главный бухгалтер предприятие.

3.Двойная запись.

В основе принципа двойной записи лежит экономическая теория, согласно которой ничего не возникает из ничего, материя переходит из одного состояние в другое.

Счета, на которых учитываются объекты бухгалтерского наблюдения, вступают между собой во взаимосвязь – в корреспонденцию.

Корреспонденция счетов и величина изменения конкретного хозяйственного факта называются бухгалтерской проводкой.

Пример: 1). см. с УК;

                 2). Дт 50 «Касса» - Кт 62.2 «Расчёты с покупателями, авансы полученные»

                 - 5 000 «Фирма Х внесла аванс денежными средствами за товары в кассу»

                  Дт 71 «Расч. с п/отчёт.лицами» - Кт 50 «Касса»

                 - 5 000 «Выдано под отчёт на х/нужды Петрову»

                 3). Поступили материалы на сумму 120 руб.. в т.ч. НДС (20%)- 20 руб.

Дт 19 «НДС по приобретённым ценностям» - Кт 60 «Расч. с пост., подр.»

                 - 20 «НДС по поступившим материалам»

                 Дт 10 «Материалы» - Кт 60 «Расч. с пост., подр.»

                 - 100 «Оприходованы материалы».

Разноска по счетам Западного учёта осуществляется также по принципу двойной записи, но в основе лежит принцип балансового уравнения, которое имеет вид:

Активы = Обязательства + Капитал + Доходы – Расходы

Схематично(Дт/Кт)            +/-                        -/+                        -/+         -/+                      +/-

Т.е.,          Активы, Расходы – увеличение по Дт;

   Обязательства, Капитал, Доходы – увеличение по Кт.

Активно – пассивные счета отсутствуют.

Разноска по Дт и Кт счетов возможна без прямой корреспонденции, т.к. не формируются обороты по счетам. Важны остатки – сальдо на конец отчётного периода для подготовки отчётности.

Контрарные счета – счета, которые регулируют сальдо других счетов (например, счёта начисления износа 161.., амортизации 171…).

Контрарные активные находятся в Активе, увеличиваются по Кт – 161, 171.

Контрарные пассивные находятся в Пассиве, увеличиваются по Дт –301.400, 301.500.

4.Законодательное регулирование порядка формирования и представления бухгалтерской отчётности в РФ.

Бухгалтерская отчётность (БО) предприятия – предмет законодательного (нормативного) регулирования. Состав и содержание бухгалтерской отчётности регулируется государством.

Согласно п.1 ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учёте» все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учёта бухгалтерскую отчётность. Бухгалтерская отчётность определяется Законом как «единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам».

Пунктом 2 ст.13 Закона устанавливается обязательный состав бухгалтерской отчётности организаций, которая состоит (за исключением бюджетных организаций):

-  бухгалтерского баланса;

-  отчёта о прибылях и убытках;

-  приложений к ним;

-  аудиторского заключения (при обязательном аудите);

-  пояснительной записке.

Формы БО и инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ.

Согласно ст.14 Закона отчётным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчётным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, для организаций, созданных после 1 октября – по 31 декабря следующего года.

Месячная и квартальная отчётность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчётного года.

Квартальная отчётность представляется в течение 30 дней по окончании квартала, годовая – в течение 90 дней по окончании года (дата почтового отправления или дата фактической передачи).

Согласно п.5 ст.13 Закона БО подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия.

Основные пользователи БО в соответствии с п.1 ст.15 Закона:

-  собственники организации;

-  органы государственной статистики;

в соответствии с НК РФ:

-  в налоговые органы.

Обязанность публиковать годовую БО не позднее 1 июня года, следующим за отчётным, вменяется: ОАО, банкам, страховым организациям, биржам, инвестиционным и иным фондам.

·  Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99) /Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43/ устанавливает состав, содержание и методические основы формирования БО организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных и бюджетных организаций.

4.1.              Бухгалтерский баланс и его структура (форма № 1).

Бухгалтерский баланс – характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчётную дату.

Пассив – «источники средств»:

-  собственные (появление которых не связано с ростом долгов фирмы) – «Капитал и резервы»;

-  и привлечённые (за счёт привлечения кредитов) – «Обязательства».

Первый элемент собственных источников – уставный капитал фирмы.

Следующий – положительный результат деятельности компании – прибыль.

Сумма нераспределённой прибыли уменьшается на резервы, создаваемые в целях обеспечения финансовой устойчивости компании. Резервы образуются в соответствии с законодательством (акционерные общества) и в соответствии с учредительными документами.

Обязательства подразделяются по срокам на:

«краткосрочные обязательства» - кредиторская задолженность, срок погашения которой, с даты составления баланса, менее 12 месяцев; «долгосрочные» - 12 месяцев и более;

по видам обязательств (кредиты, займы) и кредитов (от поставщиков, подрядчиков; персоналом, бюджетом…).

Доходы будущих периодов – доходы, которые фактически получены фирмой, но относятся к будущим отчётным периодам.

Добавочный капитал: эмиссионный доход акционерного общества (разница между рыночной и номинальной стоимостью акций); суммы дооценки основных средств; коррекция амортизации по дооцененным ОС.

Актив – «направления размещения средств». Размещение средств, представляет собой расходы, но предполагает получение в будущем доходов. Т.е. актив – обеспечение будущих прибылей компании.

Статьи актива классифицируются по двум основаниям:

-  сроку оборачиваемости активов – внеоборотные (год и более) и оборотные (менее года);

-  степени ликвидности – чем ниже в активе расположена статья, тем выше степень ликвидности (для облегчения анализа платёжеспособности предприятия – сопоставляют часть оборотных активов и краткосрочные обязательства).

Данные баланса должны быть сопоставимы на начало и конец отчётного периода.

4.2.              Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2).

Характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчётный период. Показывает за счёт каких доходов и расходов был получен тот финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток), который представлен в пассиве бухгалтерского баланса.

Финансовый результат деятельности фирмы может быть результатом совершенно различных фактов хозяйственной жизни.

Предприятие могло работать, продавать свою продукцию и получать прибыль, а могло безвозмездно (например, от государства) получить оборудование, стоимость которого во много раз превышает всю прибыль от продаж за период.

При оценке эффективности работы фирмы необходимо выделить те расходы и доходы, которые непосредственно связаны с её деятельностью.

Расшифровка отдельных показателей отчёта:

-  выручка (нетто) - (без НДС, акцизов, НП, экспорт. пошлин); не являются доходами: авансы, задаток, залог, суммы, поступившие в погашение кредита, займа; суммы, полученные посредником в пользу комитента, доверителя.

В состав выручки включают отрицательные и положительные суммовые разницы, предусмотренные скидки, вознаграждение за коммерческий кредит.

-  валовая прибыль – разница между выручкой и себестоимостью.

-  коммерческие расходы – расходы по сбыту продукции (на транспортировку продукции, хранение, погрузочно-разгрузочные работы, уплаченные комиссионные вознаграждения); затраты на рекламу, представительские расходы.

Коммерческие расходы списываются на себестоимость двумя способами: полностью включаются в себестоимость или частично распределяются между реализованной и нереализованной продукцией;

-  управленческие расходы – общехозяйственные (амортизационные отчисления, расходы на ремонт ОС управ. и хоз. назначения, оплата консультационных и аудиторских услуг, з/плата руководителей…). Списание также двумя способами.

-  проценты к получению (по облигациям, депозитам, ГЦБ; от предприятий за предоставленные займы; от банков);

-  прочие операционные доходы – от продажи ОС, НА, материалов, передачи имущества в аренду (не основная деятельность);

-  прочие операционные расходы – остаточная стоимость реализованных ОС и НА; связанные с аннулированием заказов; налоги и сборы за счёт финансовых результатов (имуществ, реклама);услуги кредитных организаций; связанные с обслуживанием ЦБ;

-  внереализационные доходы – штрафы, пени, неустойки; прибыль прошлых лет, выявленная в отчётном периоде; сумма Кт задолженности срок исковой давности по которой истёк; курсовые разницы; стоимость безвозмездно полученного имущества; излишки, выявленные во время инвентаризации;

-  внереализационные расходы – штрафы, пени, неустойки; убытки прошлых лет; суммы Дт задолженности срок исковой давности по которой истёк; курсовые разницы ( в результате переоценки имущества и обязательств).

Заполняется нарастающим итогом, отрицательные значения указываются в скобках, учитываются требования ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Отчёт отражает динамику – поступление и выбытие средств предприятия за отчётный период по сравнению с предыдущим отчётным периодом.

4.3. Отчёт о движении денежных средств (форма № 3).

Отчёт повторяет структуру отчёта о прибылях и убытках, соответствующие показатели демонстрируются на основе реальных денежных потоков.

Сопоставление двух отчётов:

-  предприятие согласно формам 1,2 имеет прибыль, по отчёту о движении денежных средств – убыток и наоборот.

Раскрываются данные о наличии, поступлении и расходовании денежных средств в организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. По каждому виду деятельности можно составить уравнение:

Он + П = Р + Ок (Остаток на начало + Поступления = Расход + Остаток на конец) для принятия управленческого решения – что выгодней – торговать, строить и или размещать средства в ценные бумаги.

5.                  Элементы финансовой отчётности по Международным стандартам.

Элементы Баланса: Активы, Обязательства, Капитал.

Формы капитала:

-  ПБЮЛ, «капитал» - весь доход; расходы – «изъятия» (налога на прибыль нет);

-  Партнёрство – общее и ограниченное, у каждого партнёра свой счёт «капитал» и свой счёт «изъятия» (налога на прибыль нет) (ауд. компании большой четвёрки – партнёры до нескольких тысяч партнёров);

-  Корпорации представлен двумя разделами: акционерный капитал (акции, эмиссионный доход), нераспределённая прибыль и прочие резервы (требования стандартов, документов компании).

Элементы отчёта «О прибылях и убытках»:

Доходы – увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период,

Расходы - уменьшение экономических выгод предприятия за отчётный период.

Виды оценки элементов финансовой отчётности:

·  Первоначальная стоимость – фактическая стоимость (по стоимости приобретения);

·  Чистая цена продажи – рыночная стоимость за вычетом расходов на продажу;

·  Будущая стоимость потока денежных средств

Коэффициент будущей стоимости - FV (Future Value)= (1+i)n,

i - ставка %;

n – (степень)количество периодов начисления.

Будущая стоимость: S * FV, S – настоящая стоимость.

·  Приведённая (дисконтированная) стоимость – текущая стоимость будущего потока денежных средств, обратная величина будущей стоимости

Коэффициент дисконтирования –PV (Present Value) = 1/(1+i)n

Приведённая стоимость: S * PV

Дисконт – разница между будущей стоимостью и приведённой, т.е. (FV – PV).

·  Справедливая стоимость – стоимость по которой могут быть погашены обязательства или обменены активы между сторонами в ближайшем будущем -

Fair Value.

Справедливая стоимость может быть как рыночной, так и приведённой.

Для получения рыночной стоимости необходимо:

-  наличие рынка данного товара (работ, услуг);

-  доступность информации о данном рынке.

6.                  Общие требования к финансовой отчётности по Международным стандартам.

А = О + К

ТА + ДА = ТО + ДО + К

ТА – текущие активы

(денежные средства, денежные эквиваленты, финансовые вложения до 1 года с балансовой даты, Дт-задолженность, запасы, расходы будущих периодов, прочие) ;

ДА – долгосрочные активы

(инвестиции в ЦБ, неденежные активы, в фонды и депозиты самой компании, в капитал зависимых и дочерних компаний;

инвестиции в ОС, НА;

инвестиции в отложенные налоговые активы: МСФО – только ДА, GAAP- м.б. ТА и ДА);

ТО – текущие обязательства;

ДО – долгосрочные обязательства;

К – капитал.

Полный комплект финансовой годовой отчётности:

-  отчёт руководства;

-  учётная политика;

-  формы отчётности (баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале);

-  пояснения к отчётности;

-  заключение аудиторов.

Формы бухгалтерского баланса:

-  вертикальный;

-  горизонтальный.

! Балансовый отчёт по системе GAAP – построение по убыванию ликвидности.

Полный цикл финансового учёта.

1 часть. Разработка плана счетов.

2 часть. Сбор первичной информации.

3 часть. Анализ первичной информации (запись в журналах операций General Journal).

4 часть. Протоколирование (запись на бухгалтерских счетах - главная книга General Ledger).

5 часть. Обновление сальдо счетов (разноска – Work Sheet).

6 часть. Trial Balance (проверочный баланс).

7 часть. Adjustments (корректировки – отсутствие документов, авансы, переоценка).

Корректировки выполняются на конец отчётного периода (мес., кв.,… год), переоценка – в конце финансового года.

8 часть. Adjustments Trial Balance (скорректированный баланс -проверочный).

9 часть. Income Statement (отчёт о прибылях и убытках).

10 часть. Balance Sheet (итоговый баланс – реформация, закрытие всех записей).

11 часть. Реверсивные записи.

Реверсы – обратная корреспонденция, для удобства в учёте. Реверсированию подлежат корректировочные записи.

Начало и конец финансового года индивидуальны для каждого предприятия.

Во всей финансовой отчётности учитываются только остатки (сальдо) по счетам (не обороты).

7. Методы перехода на отчётность по МСФО, трансформации отчётности.

7.1. Методы перехода из одного учёта в другой.

Первый метод. Параллельный учёт.

Преимущество – точность. Недостаток – трудоёмкость.

Второй метод. Корректировочный учёт.

Основан на постатейном анализе форм Российского учёта, отчётности. Формируется таблица поправок, рубли пересчитываются в валюту баланса. Точность около 70 %.

Третий метод. Трансляция.

Программный. Составляется план счетов, настройка пересчёта валюты. Вносятся корректировки.

Программные продукты: Platinum, Great Plains, Axapta, Navigion, Accpac, Scala, Sunsystems, Exact, BAAN, SAP R/3(Germany).

Четвёртый метод. Параллельных проводок.

Трансформация каждой проводки, пересчёт валюты.

Программные продукты: Парус GAAP, 1C GAAP, Галактика.

7.2. Правила перехода на Международные стандарты.

Стандарт – IFRS 1 – «Первое применение МСФО» определяет правила перехода на МСФО.

Основные положения:

1.Определение отчётной даты и даты перехода.

Отчётная дата – дата последнего из периодов, включённых в первую бухгалтерскую отчётность, составленную по МСФО. Например, если компания решила подготовить отчётность в соответствии с МСФО за 2004 год, то отчётная дата – 31.12.2004 г.

Дата перехода на МСФО (дата вступительного баланса) – дата самого раннего периода, за который компания предоставляет сравнительную информацию (как минимум предыдущий год). Для нашего примера, данные берутся за 2003 год, следовательно, дата перехода – 01.01.2003г.

2.Определение статей активов и обязательств по МСФО,

Компания должна проанализировать все свои активы и обязательства по состоянию на дату перехода на МСФО независимо от того, подлежат они отражению в балансе согласно российским правила БУ или нет. Если указанные статьи могут быть признаны активами или обязательствами, согласно МСФО, они должны быть отражены во вступительном балансе.

3.Оценка активов и обязательств.

Все активы и обязательства, подлежащие отражению во вступительном балансе, должны быть оценены по правилам МСФО.

4.Корректировка собственного капитала.

При переходе на МСФО суммы, отражаемые по статьям капитала и резервов, могут измениться, т.к. после внесения корректировок на этапах определения активов и обязательств и их оценки величина чистых активов будет отличаться от величины капитала и резервов. Разница отражается в составе показателя «Нераспределённая прибыль».

/ Активы                                            Уставный капитал

Обязательства ( )                              Резервный фонд

                                                            Нераспределённая прибыль

Чистые активы «Х»                                        Капитал и резервы «Х»/

После того, как компания сформировала вступительный баланс, она отражает в учёте и отчётности операции и события, возникающие после указанной даты, следуя стандартным требованиям МСФО (в нашем примере - с 01.01.2004г).                                                                 

Трансформация – разовая процедура, проводится по состоянию на отчётную дату.

Недостатки трансформации:

-  возможна только после составления российской отчётности (запаздывание во времени);

-  точность данных снижается, корректируются только существенные статьи и используется много оценочных суждений, например, применяют средние курсы оценки.

Основное преимущество трансформации - обходится значительно дешевле.

7.3. Выбор валюты для составления отчётности.

Как известно, российскую отчётность можно составлять только в рублях. Международные стандарты не уточняют, в какой именно валюте компания должна составлять отчётность. Как правило, предприятия составляют МСФО в валюте той страны, в которой они зарегистрированы, как юридические лица (российские – в рублях). Однако может использоваться валюта оценки – валюта, с которой связаны валютные риски компании. Обстоятельства, согласно которым конкретная валюта считается валютой баланса (совокупность):

-  компания привлекает финансирование в основном в данной валюте (займы, долговые ценные бумаги);

-  компания получает выручку главным образом в данной валюте;

-  компания устанавливает цены в данной валюте;

-  оплата почти всех ресурсов (трудовых, материальных), связанных с производством и реализацией товаров и услуг, осуществляется в данной валюте либо по ценам, установленным в данной валюте.

8.Аудит бухгалтерской отчётности.

Аудит - в буквальном переводе с латинского языка «выслушивание».

Современный аудит появился в Великобритании в середине XIX в. К этому времени в стране было создано множество акционерных обществ. Их устроители прибегали к мошенничествам, связанным с искусственным завышением прибыли. Обесцененные ценные бумаги продавались дорого, банкротства следовали одно за другим. Группа опытных бухгалтеров заявила, что рекомендует приобретать акции только тех предприятий, отчётность которых эти бухгалтеры подписали. С тех пор бухгалтеры-аудиторы стали выступать гарантами экономической надёжности фирм, а аудиторская подпись (позже – заключение) – знаком качества ценных бумаг.

Современное определение: аудит – представляет предпринимательскую деятельность аудиторов по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчётности, платёжно-расчётной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Аудитор – человек имеющий аттестат и лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторы и аудиторские фирмы для отстаивания своих профессиональных, а не коммерческих интересов могут в соответствии с законодательством РФ образовывать союзы, ассоциации.. (Российская Палата аудиторов, члены).

Комментарии определения:

-  гарантия независимости – аудиторы не подчиняются и не входят ни в какое ведомство, находятся в гражданско-правовых отношениях с клиентами;

-  финансовые обязательства – соответствие деятельности фирмы уставным документам, анализ договорных отношений, оценка перспектив предъявленных судебных исков;

-  иные услуги – составление отчётности, консультативные (БУ, налогообложение, управление), по арбитражу, по программным средствам…

Аудит – инициативный и обязательный (один раз в год).

Четыре критерия, согласно которым организации попадают под обязательный аудит:

-  по организационно- правовой форме (ОАО);

-  по виду деятельности (кредитные учреждения, страховые общества, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты, внебюджетные фонды…);

-  по источникам формирования уставного фонда (в уставном фонде имеется доля иностранного инвестора);

-  по финансовым показателям (объём выручки за год превышает 500-тысячекратный мин. размер оплаты труда; сумма активов баланса превышает на конец отчётного года 200-тысячекратный мин. размер оплаты труда).

Аудиторские организации, также как и клиенты, имеют права и обязанности, оговорённые в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Основные задачи анализа (в интересах собственника):

-           активы проверяются только на занижение;

-           пассивы - только на завышение (рост долгов собственников);

-           доходы (форма 2) – на завышение;

-           расходы – на занижение.

Благодаря двойной записи все приведённые четыре учётных разряда взаимодополняют и взаимоконтролируют друг друга.

Результаты аудиторской проверки (мнение аудитора) – аудиторское заключение и аудиторский отчёт.

Заключение – для широкого круга лиц; отчёт - для ограниченного.

Четыре вида заключения: безусловно положительное; условно положительное; отрицательное; отказ от выражения мнения (например, из-за ограничения предоставленной информации).

ТЕМА 4. Учёт иммобилизированных, мобильных активов. Учёт затрат. Учёт реализации продукции.

1. Источники средств компании (Пассивы) (Приложение 11).

Первый и основной источник средств компании – капитал владельцев хозяйственной единицы.

Собственный капитал - чистая стоимость имущества хозяйствующего субъекта, т.е.

Собственный капитал = Активы – Обязательства

Собственный капитал можно разделить на 4 части:

-  предоставленный собственниками (вложенный – фактический и объявленный);

-  целевое финансирование;

-  добавочный капитал;

-  реинвестированный (заработанный) капитал.

Специфическая черта целевого финансирования: средства (или их часть), используемые не по назначению или неиспользованные вообще, из источника собственных средств превращаются в источник привлечённых средств (т.е. обязательство).

Реинвестированный капитал формируется за счёт прибыли – резервный капитал (фонды), нераспределённая прибыль.

Заёмный капитал – обязательства перед третьими лицами.

Долгосрочные – если они рассчитаны на срок погашения более 1 года (ссуды, облигации, выданные векселя, закладные…)

Краткосрочные - текущие.

Источники привлечённых средств можно классифицировать:

-  кредиты банка;

-  заёмные средства;

-  прочая кредиторская задолженность.

В бухгалтерском учёте можно выделить источники привлечённых средств, приравненных к собственным, т.к. до момента их целевого погашения они могут использоваться как собственные (например: оплата труда, пенсионные отчисления, ЕСН, оплата отпусков, ремонтный фонд).

2. Средства компании (Активы) (Приложение 12).

Активы можно классифицировать по ряду признаков:

-  долгосрочные и краткосрочные (внеоборотные и оборотные);

-  материальные и неосязаемые;

-  денежные и неденежные.

Долгосрочные (внеоборотные) активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение нескольких лет (Приложение 13).

Классифицируются:

-  активы функциональной деятельности (амортизируемые) – ОС, НА;

-  инвестиции (неамортизируемые) – капитальные и финансовые вложения.

Краткосрочные (оборотные) активы, полезные свойства которых ожидается использовать менее года (Приложение 14).

Подразделяются:

-  денежные;

-  неденежные.

Денежные включают денежные средства, текущие финансовые вложения, Дт-задолженность.

Неденежные – МПЗ и расходы будущих периодов.

3. Основные средства компании (см. Приложение 13).

ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»; НК РФ Ст.257.

ОС – часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

К ОС относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и установки, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и т.д.

Согласно ПБУ 6/01 в составе ОС учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования.

Отнесение средств труда к ОС кроме критерия времени (12 мес.) основывается и на стоимостном критерии.

Единица бухгалтерского учёта ОС – инвентарный объект – отдельный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций или объект с приспособлениями и принадлежностями (пример - ПК).

ОС принимаются к учёту по первоначальной стоимости – в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и НП.

Элементы фактических затрат:

-  суммы, уплаченные поставщику (покупная цена за вычетом торговых скидок);

-  суммы, уплаченные организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;

-  импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку;

-  иные затраты (командировочные расходы; затраты на подготовку площадки, доставку и разгрузку, установку).

Стоимость ОС, в которой они приняты к БУ, не подлежит изменению, кроме случаев: достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки (по восстановительной стоимости путём индексации или прямым пересчётом по рыночным ценам).

Согласно определению, данному в НК (п.2. Ст.257), к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, его новыми качествами.

Реконструкция – переустройство объектов ОС, связанное с повышением ТЭ-показателей.

Распространённая ошибка: принимать работы по реконструкции ОС за капитальный ремонт.

Суть: затраты на ремонт учитываются при расчёте налога на прибыль сразу после окончания работ (Ст.260 НК). Не смотря на формулировку договора «ремонтные работы», необходимо анализировать характер проведённых работ.

Письмо Главной инспекции Государственного архитектурного надзора от 28.04.94г. № 18-14/63 (для внутреннего пользования) разъясняет отличия. Реконструкция – приводит к изменению ТЭ-показателей здания или его назначения. Например, количество и качество помещений, строительный объём, общая площадь (сравнительный анализ технического паспорта БТИ).

Основные средства в системе международного учёта (МСФО 16, ARB 43)

Признаки ОС:

Объект ОС должен признаваться в качестве актива, когда:

-  с большей долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

-  фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надёжно оценены.

При определении прямых затрат на приобретение ОС учитывается предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива, восстановление площадки, в той степени, в какой она признаётся в качестве резерва, согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже был признан, увеличивают его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива.

Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Последующая оценка ОС (после первоначального признания).

Основной порядок учёта

По первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (МСФО, GAAP).

Допустимый альтернативный порядок учёта

По переоценённой стоимости, являющейся справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных в последствии (МСФО).

Справедливая стоимость – рыночная, при отсутствии рынка, восстановительная стоимость с учётом износа.

Увеличение актива в результате переоценки отражается в разделе «Капитал» - «Результат переоценки» (или признаётся доходом, если ранее был отражён расход по данному объекту).

Уменьшение актива признаётся в качестве расхода (после уменьшения статьи «Результат переоценки»).

Обесценение активов (МСФО 36, SFAS 144)

Это снижение его способности приносить экономические выгоды в будущем.

!! Активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Оценка активов, исходя из их потенциальной доходности, предполагает необходимость систематического пересмотра их балансовой стоимости.

Признаки обесценения активов могут быть внутренние и внешние.

К внутренним признакам относят:

-  снижение эффективности от эксплуатации объекта в результате его физического повреждения;

-  моральный износ;

-  изменение условий эксплуатации актива;

-  прекращение деятельности того подразделения, частью которого является данный актив.

К внешним признакам относят:

-  существенное снижение рыночной стоимости актива за отчётный период;

-  существенное повышение рыночных процентных ставок (невыгодное вложение в актив);

-  ухудшение конъюнктуры на рынке, где осуществляется торговля продукцией, производимой с помощью данного актива;

-  изменение макроэкономических показателей в стране местонахождения организации (спад производства, снижение рыночных ставок процента, объёмов экспорта);

-  изменения законодательства внутри страны, внешние изменения.

Определение убытка от обесценения:

Процедура обесценения актива начинается только при обнаружении признаков его обесценения и если влияние этих признаков рассматривается как существенное.

Обесценение актива признаётся только в том случае, если его балансовая (остаточная) стоимость превышает возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость – большая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Чистая цена продажи – рыночная цена за минусом расходов на продажу (затрат на демонтаж и перемещение объекта, расходы на предпродажную подготовку, транспортировку и страхование, КВ посредникам, суммы не возмещаемых налогов...)

Ценность использования – дисконтированная сумма денежных средств, которые можно получить в будущем от эксплуатации актива.

Для расчёта ЦИ необходимо:

-  составить прогноз будущих денежных поступлений (с учётом оттока денежных средств);

-  сделать расчёт приведённой стоимости прогнозных денежных потоков, используя соответствующую ставку дисконта.

Например:

(Балансовая стоимость 600 Чистая цена продажи 590 Ценность использования 570) возмещаемая стоимость = цене продажи, актив обесценен на 10 (600-590) - выгодней продать;

(Балансовая стоимость 600 Чистая цена продажи 550 Ценность использования 580) возмещаемая стоимость = ценности использования, актив обесценен на 20 (600-580) – выгодней использовать;

(Балансовая стоимость 600 Чистая цена продажи 620 Ценность использования 580) возмещаемая стоимость = цене продажи, обесценения нет.

Дооценка отражается в разделе «Капитал» - «Резерв на переоценку», если уценка по данному объекту не была отражена в отчёте о прибылях и убытках (до компенсации убытка).

Убыток от обесценения признаётся расходом и отражается в отчёте о прибылях и убытках (после коррекции раздела «Капитал»).

4.Нематериальные активы (см. Приложение 13).

ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов».

Основные признаки при отнесении актива к нематериальному:

-  отсутствие материально – вещественной структуры;

-  возможность идентификации;

-  использование в производстве, либо для управленческих нужд;

-  использование свыше 12 месяцев или в течение операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

-  способность приносить экономическую выгоду;

-  наличие надлежащих документов.

Основной идентификационный признак НА – выполнение им самостоятельных функций (также возможность сдать в аренду, продать, обменять).

/Гудвилл – деловая репутация компании – разница между ценой компании и стоимостью приобретённых чистых активов/.

НА должен первоначально оцениваться по себестоимости.

Себестоимость приобретённого актива включает покупную цену, импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, прямо относимые затраты на подготовку актива к использованию.

Себестоимость внутренне созданного НА включает все затраты, которые прямо относятся на создание, производство и подготовку актива к использованию по предназначению.

Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость НА.

Нематериальные активы (МСФО 38, APB 17, SFAS 142)

Нематериальный актив должен быть признан, если он отвечает определению НА, критериям признания, приведённым в стандарте.

Критерии определения НА: идентифицируемость и контроль (право на получение будущих экономических выгод, возможность запретить доступ других к этим выгодам).

/ «Проценты по займам при создании или приобретении» МСФО – включаются в себестоимость НА, GAAP – расходы;

«Исследования, разработки НИОКР» МСФО – НА; GAAP – затраты/.

Последующая оценка ОС (после первоначального признания).

Основной порядок учёта

После первоначального признания НА должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (МСФО, GAAP).

Допустимый альтернативный порядок учёта

По переоценённой стоимости, являющейся справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных в последствии (МСФО).

5.Теоретические аспекты амортизации.

Гл. 3 ПБУ 6/01; Методические указания по БУ ОС.

Гл. 3 ПБУ 14/2000; Ст.258, 259 НК РФ.

Амортизация получила признание и научное обоснование к середине XIX века в Англии. Изначально смысл её начисления сводился к отражению обесценения активов вследствие физических изменений, происходящих в результате производственного потребления и воздействия окружающей среды.

Затем возникла статическая теория – отражение потери стоимости за счёт физического и морального износа.

И последняя концепция – распределение затрат на приобретение объектов в виде расходов по периодам использования (проще – погашение стоимости).

Величину амортизации определяют три фактора:

-  стоимость, подлежащая распределению;

-  срок полезного использования объекта;

-  метод начисления амортизации.

Период амортизации – срок полезного использования (получения дохода от объекта).

Критерии формирования экономического срока эксплуатации:

                 Период стоимостного износа

Период морального износа

О                                           А                                        С                                        В

                               Период физического износа

[ОА] – досрочное списание объектов учёта, завышение расходов отчётного периода;

[ОВ] и более – за рамки фактического использования объекта учёта.

Предполагаемый срок полезной службы определяется техническими условиями.

В БУ регулируется «Нормами амортизации ОС», документально обусловленным сроком полезного использования НА или определяется самостоятельно и оговаривается в учётной политике предприятия.

Если срок полезного использования определить невозможно, срок амортизации устанавливается 20 лет в России (по МСФО - 20 лет, GAAP – 40 лет).

В НУ в соответствии с п.3 Ст.258, амортизируемое имущество объединяется в амортизируемые группы (всего 10 групп; 1я – от 1 до 2 лет; 10я – свыше 30 лет).

Классификация ОС, включённых в амортизационные группы, определяется Правительством РФ.

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта учёта в эксплуатацию, начисления прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

Не подлежат амортизации ОС, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени (земельные участки).

ОС стоимость не более 10 000 рублей за единицу, включая издания (книги), произведения искусства:

- в БУ - разрешается списывать на затраты по мере отпуска в эксплуатацию;

- в НУ- включаются в состав материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию.

Амортизация ОС в Международном учёте начинается с даты их приобретения и относится на финансовые результаты.

При определении срока полезного использования актива учитываются все следующие факторы: ожидаемый объём использования актива (мощность и физическая производительность актива), физический износ, моральный износ.

Срок полезной службы НА должен учитывать факторы:

-  типичный жизненный цикл актива;

-  технические, технологические типы устаревания;

-  стабильность отрасли, в которой задействуется актив;

-  уровень затрат на улучшение актива;

-  период контроля над активом.

6.Способы начисления амортизации ОС и НА.

ОС – ПБУ 6/01.

Четыре способа:

-  линейный (равномерное начисление);

-  способ уменьшаемого остатка (годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости и годовой нормы амортизации);

-  способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (зарубежное название – «метод суммы лет») (5 лет – сумма чисел 15 = 1+2+3+4+5; годовая норма амортизации: 1-й год – 5/15, 2-й – 4/15 и т.д.);

-  способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ, услуг) (за основу – плановый показатель, например, предполагаемый пробег; при расчёте – фактический годовой пробег).

НА – ПБУ 14/2000.

Три способа:

-  линейный;

-  способ уменьшаемого остатка;

-  способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ, услуг).

В налоговом учёте – п.1 Ст.259 НК РФ – два способа:

-  линейный;

-  нелинейный.

Возможно применение ускоренной амортизации.

С 2006 года разрешено единовременно признавать расходами в целях налогообложения 10% стоимости введённых в эксплуатацию объектов ОС.

Применение одного из способов по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (элемент учётной политики).

Начисление амортизации приостанавливается при консервации объектов ОС свыше 3 месяцев или при проведении реконструкции, модернизации свыше 12 месяцев.

Амортизационные отчисления отражаются в отчётном периоде независимо от результатов деятельности организации в данном периоде.

7.Производственные запасы, их оценка.

ПБУ 5/01 «Учёт МПЗ», «Методические указания по бухгалтерскому учёту МПЗ».

МПЗ – активы:

-  используются в качестве сырья, материалов при производстве продукции (работ, услуг);

-  предназначены для перепродажи (готовая продукция, товары);

-  используются для управленческих нужд организации.

МПЗ принимаются к БУ по фактической себестоимости – в сумме фактических затрат на приобретение за исключением возмещаемых налогов транспортировка, обработка.).

При их изготовлении самой организацией – в сумме фактических затрат, связанных с производством.

В случае приобретения по договору дарения или безвозмездно – исходя из рыночной стоимости на дату принятия к БУ.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров включать в состав расходов на продажу.

Расчёт себестоимости МПЗ производится одним из следующих способов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости):

-  по себестоимости каждой единицы (драгоценные металлы, камни или запасы, которые не могут заменять друг друга);

-  по средней себестоимости (по каждой группе запасов как частное от деления общей стоимости группы на их количество, учитывая остаток на начало месяца и поступление в течение месяца);

-  по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (принимается допущение, что запасы используются в течение месяца в последовательности их приобретения, остатки на конец месяца оцениваются по себестоимости последних по времени приобретений);

-  по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (запасы первые поступающие в продажу, оцениваются по себестоимости последних приобретённых, остатки – по себестоимости первых приобретений).

Метод оценки по каждой группе запасов применяется постоянно один и тот же из года в год, это элемент учётной политики организации.

Оптимальный с точки зрения уменьшения налоговых обязательств выбор способа оценки МПЗ призван увеличить стоимость списываемых ценностей и уменьшить стоимость остатка (увеличивается себестоимость и уменьшается налог на прибыль, уменьшается налог на имущество).

Если предполагается рост цен на МПЗ, то желателен выбор способа ЛИФО, если снижение цен – ФИФО.

Если прогноз сложен – оптимален способ по средней себестоимости.

Запасы (МСФО 2, ARB 43)

К запасам относятся и объекты незавершённого производства. В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которой ещё не признана соответствующая величина дохода (МСФО 18).

Примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:

-  сверхнормативные потери сырья, прочих производственных затрат (нормативы определяются технологией производства);

-  затраты на хранение (кроме промежуточного хранения, как части производственного процесса);

-  административные накладные расходы не связанные с доведением запасов до их конечного состояния;

-  сбытовые расходы.

Расчёт себестоимости.

МСФО, GAAP:

·                    по себестоимости каждой единицы

·                    ФИФО

·                    средневзвешенной себестоимости

GAAP:

·           ЛИФО

Оценка запасов.

Запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж (продажная цена за минусом возможных затрат на доводку и при продаже актива).

По МСФО используется «Резерв под обесценение запасов».

Составляется таблица:

Виды запасов                      Балансовая стоимость     Чистая цена продажи              Резерв

Запасы «А»                                        100                                                   70                                      30

Запасы «В»                                        150                                                   250                                    100

                                             250                                                   320                                    30

Потенциальный убыток учитывается, потенциальная прибыль – нет.

Величина частичного списания стоимости запасов до возможной чистой цены продаж признаётся в качестве расходов в период осуществления списания.

Величина любого обратного доначисления запасов, вызванного увеличением чистой стоимости – уменьшение прежних расходов (реверсивные проводки).

По GAAP – списание запасов до ЧЦП однократное и восстановлению не подлежит (убыток).

8.Денежные средства и их эквиваленты (МСФО 7, SFAS 95).

Включают в себя кассовую наличность и депозиты в банках до востребования.

Эквиваленты денежных средств – краткосрочные финансовые вложения, которые легко могут быть переведены в денежные средства и срок их погашения составляет не более 3 месяцев.

Различия между составом «Денежных средств» в соответствии с МСФО/GAAP и РСБУ.

   Наименование статьи                                                              РСБУ                  МСФО/GAAP

1. «Зависшие» счета в «проблемных» банках                                        да                                      нет

2. Депозитный вклад на 2 года                                                                да                                      нет

3. Неснимаемый остаток на рублёвом счёте                                          да                                      нет

4. Депозитный вклад на 45 дней                                                             да                                      да

5. Почтовые марки                                                                                                  да                                           нет

6. Оплаченные, но не выданные сотрудникам авиабилеты   да                                       нет

7. Переводы в пути                                                                                                  да                                           да

8. 30-дневный вексель Газпрома                                                             нет                                    да

9.Дебиторская задолженность (МСФО 18).

Условно делится на две группы:

-  торговая задолженность (товары, работы, услуги);

-  прочая (% к получению по векселям, заёмным средствам; налоги..)

Амортизация стоимости Дт-задолженности.

При наличии фактической, долгосрочной Дт-задолженности возникают финансовые обязательства.

Таким образом, возникает % доход исходя из рыночной % ставки, не зависимо от того, беспроцентная или % задолженность.

Факторы, влияющие на определение рыночной % ставки:

-  кредитный рейтинг заёмщика (надёжность);

-  доминирующие рыночные ставки;

-  ставка, по которой заёмщик может получить кредит.

Пример:

При продаже товаров за 10 000 у.е. был получен вексель на сумму 10 000 у.е. со сроком погашения 5 лет, рыночная % ставка по аналогичным обязательствам – 10%.

Определяется коэффициент дисконтирования: PV = (1/(1+0,1)5) = 0,6209

Приведённая стоимость векселя: 10 000 * 0,6209 = 6209

Дисконт: 10 000 – 6209 = 3791

«6209» – выручка от реализации отчётного периода;

закрытие дисконта «3791» - в течение 5 лет на 31.12.:

1й год – 6209 * 105 = 620,9 – доходы по %;

2й год – (6209 – 620,9) * 10% = 683 и т.д.

Оценка Дт-задолженности.

По справедливой стоимости с учётом вероятности погашения.

Уменьшение производится методом прямого списания или начисления резерва.

Прямое списание – отнесение к безнадёжным долгам (убыток), при условии, что сумма несущественна.

Способы начисления резерва:

-  процент выручки от реализации (сумма не оплачен./сумме оплачен.) – из статистики прошлых периодов (около 1 %);

-  процент от суммы Дт-задолженности (сумма сомнит. задолженности/сумме общей задолженности);

-  ранжирование задолженности по срокам давности (составляется таблица временных безнадёжных долгов), по видам покупателей (постоянные, периодические, новые..).

Резерв начисляется на конец отчётного периода

(Дт «Расходы на резерв по сомнительным долгам» - Кт «Резерв по сомнительным долгам»).

10.               Инвестиционная собственность (МСФО 40).

Настоящий стандарт обязателен к применению при составлении годовой отчётности за периоды, начинающиеся с 01.01.2005 года (GAAP – основные средства).

Инвестиционная собственность – имущество (земельные участки, здания, части зданий), находящееся в распоряжении (владельца или по договору финансовой аренды) для получения ренты или выгод в связи с повышением стоимости капитала, но не для:

-  использования в производстве или реализации товаров (услуг) или в административных целях;

-  продажи в ходе обычной деятельности.

Примеры объектов ИС:

·                    земля, предназначенная для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе;

·                    земля, дальнейшее предназначение которой пока не определено;

·                    сооружение, находящееся в собственности (лизинге) и предоставленное в операционную аренду/ или не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду.

Денежные потоки, генерируемые ИС, не связаны с остальными активами компании. Это отличает ИС от собственности, занимаемой владельцем.

Основная модель учёта ИС по справедливой стоимости. Изменения справедливой стоимости признаются в отчёте о прибылях и убытках.

ИС не амортизируетя. Проверка на обесценение не нужна (учёт по справ. стоимости).

При определении справедливой стоимости не вычитаются затраты, которые связаны с реализацией или выбытием актива.

11.               Финансовые инструменты (МСФО 32, 39, SFAS 115).

Финансовый инструмент – любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной из сторон и финансовое обязательство - у другой.

Финансовый актив – это денежные средства, право требовать по договору денежные средства или другой фин.актив, право обмена на др. фин.инструмент на выгодных условиях.

Финансовое обязательство – это обязательство предоставить денежные средства или финансовый актив, обязательство обмена на др.финансовый инструмент на невыгодных условиях.

Состав финансовых инструментов:

-  кредиты, займы, депозиты;

-  инвестиции в ЦБ и доли;

-  Дт и Кт задолженность;

-  срочные, наличные сделки.

Не включает:

-  контракты, активы и обязательства, расчёты по которым проводятся неденежными средствами;

-  активы и обязательства, возникающие не в результате заключения и исполнения договоров (налоги);

-  ОС и НА;

-  активы и обязательства, учитываемые в соответствии с другими стандартами.

12.               Учёт инвестиций в ассоциированные компании (МСФО 28, APB 18)

Ассоциированная компания – это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая является ни дочерней, ни совместной.

Существенное влияние – это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но без полномочий контроля.

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20% акций объекта инвестиций – обладает существенным влиянием.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из перечисленных способов:

-  представительство в совете директоров;

-  участие в процессе выработки политики;

-  обмен управленческим персоналом;

-  предоставление важной технической информации.

Метод учёта инвестиций – по долевому участию. Первоначальная балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях или убытках объекта инвестиций после даты приобретения.

13.               Объединение компаний (IFRS 3).

Учёт объединений бизнеса происходит по методу покупки.

Покупатель учитывает приобретаемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату покупки.

Гудвилл измеряется после первоначального признания с учётом убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, но должен тестироваться на предмет обесценения не реже 1 раза в год.

14.               Затраты, расходы, их классификация.

Понятие «затраты» отождествляется с понятием «себестоимость».

Затраты – активы производства – совокупность затрат овеществлённого и живого труда:

-  Затраты (себестоимость) производства готовой продукции;

-  затраты (себестоимость) выполнения работ, оказания услуг;

-  затраты (себестоимость) незавершённого производства.

Себестоимость готовой продукции (работ, услуг, товаров) плюс затраты на организацию производства и управления за отчётный период образуют производственную себестоимость. Производственная себестоимость и затраты на сбыт составляют полную себестоимость.

Понятие «расход» в МСФО и ПБУ связано с формированием отчёта о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата.

Подразделяются:

-  расходы по обычным видам деятельности (расходы, связанные с изготовлением и сбытом продукции; приобретением и продажей товаров; выполнении работ , оказании услуг; амортизация ОС и НА);

прочие:

-  операционные расходы (от участия в УК других организаций; от предоставление во временное владение и пользование своих активов; связанные с продажей, выбытием ОС; проценты за займы и кредиты; оплата услуг кредитных организаций);

-  внереализационные расходы (штрафы, пени по хоз. договорам; убытки прошлых лет, отрицательные курсовые разницы; суммы Дт задолженности, срок исковой давности по которой истёк);

-  чрезвычайные расходы.

15.               Общехозяйственные расходы.

Общехозяйственные расходы – управленческие и коммерческие расходы.

Коммерческие расходы – расходы по сбыту продукции (на транспортировку, хранение, погрузочно-разгрузочные работы, комиссионные вознаграждения); рекламу, представительские расходы.

Включаются в себестоимость полностью или в части, относящейся к реализованной продукции.

Во втором случае часть расходов остаётся в незавершённом производстве, отражается как актив баланса (распределяются пропорционально прямым затратам труда, материалов и т.д. – методика влияет на финансовый результат).

Первый способ приводит к увеличению себестоимости, уменьшению налога на прибыль.

ТЕМА 5. Бухгалтерская финансовая отчётность как основа принятия управленческих решений. Налоговый учёт в РФ.

1.Бухгалтерский учёт и налоговое законодательство.

«В жизни несомненны только смерть и налоги» /Б.Франклин/

Основные постулаты:

-  бухгалтерская прибыль может не равняться прибыли налогооблагаемой;

-  величина затрат на производство (издержек обращения), отражённая на соответствующих счетах учёта затрат, может быть не равна сумме затрат предприятия, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли.

Для обобщения информации о расчётах с бюджетом по налогам, уплачиваемым организацией, и налогам с персонала этой организации предназначен счёт 68 «Расчёты по налогам и сборам». На этом счёте отражаются только фактически существующие обязательства пред бюджетом – конкретные суммы налогов, подлежащие перечислению. В случае, если какой-либо ФХЖ не признаётся совершённым для целей налогообложения, суммы потенциальных обязательств не отражаются на данном счёте (например, НДС – «по оплате», до момента оплаты сумма налога на сч.76.1).

Важное значение для целей БУ имеет норма НК, устанавливающая правила определения момента исполнения организацией обязанности по уплате налога в бюджет. Согласно п.2 ст.45 НК РФ «обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточности денежного остатка на счёте налогоплательщика.» (т.е. в момент принятия банком к исполнению платёжного поручения не дожидаясь получения банковской выписки по счёту).

Связь бухгалтерского и налогового учёта подчёркивается в ст. 54 НК РФ, где указывается, что налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского (налогового) учёта.

!!! П.4 ст.13 Закона РФ «О бухгалтерском учёте» гласит: «В пояснительной записке к бухгалтерской отчётности должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учёта в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием…»

То есть, руководитель и главный бухгалтер могут в учётной политике организации выбрать методологию, отвечающую требованиям налоговых органов, и тем самым избежать тех противоречий, с которыми они постоянно сталкиваются, стараясь отразить ФХЖ в соответствии, как с требованиями нормативных бухгалтерских документов, так и с требованиями налогового законодательства.

В случае, если администрация организации и её собственники считают, что данная методология не подходит им для целей БУ, то налоговый и бухгалтерский учёт ведутся параллельно. Для отражения ФХЖ в соответствии с налоговым законодательством, применяются налоговые регистры. Формы регистров могут разрабатываться организацией самостоятельно или применяться в соответствии с рекомендациями Министерства по налогам и сборам РФ.

Налоговые декларации – формы отчётности перед налоговыми органами – письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведённых расходах, суммах налоговых обязательств и всех данных, связанных с их исчислением и уплатой.

Предоставляются по каждому налогу, по месту учёта налогоплательщика на бланке установленной формы за отчётный период в определённые сроки.

2.Парадоксы необходимо присущие бухгалтерской отчётности.

-  Прибыль есть, а денег нет

/Предприятие деньги вложило в не денежные активы (товар) или у фирмы имеется непогашенная дебиторская задолженность, или текущие расходы отражены как расходы будущего периода/

-  Деньги есть, а прибыли нет

/Создание резервов (за счёт прибыли)/

-  Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет

/Имущественная масса растёт за счёт привлечённых средств; ценности приняты в порядке целевого финансирования или безвозмездно; проведена переоценка имущества; в ходе инвентаризации выявлены излишки..

Имущественная масса может и уменьшаться – изъяты ценности, переданные в порядке целевого финансирования; безвозмездно переданы ценности; переоценка имущества и инвентаризация со знаком «минус»/

-  Прибыль изменилась, а имущественная масса нет

/Начислили задолженность перед акционерами по выплате дивидендов, создание резервов/

-  Учётный остаток не равен фактическому

/ так как:

-  процесс естественной убыли (утруска, усушка) ценностей;

-  сумма амортизации всегда условна;

-  Дт, Кт-задолженности частично не гасятся;

-  денежные средства не реальны из-за колебаний курса валюты и покупательной стоимости денежной единицы;

-  расходы будущих периодов – это фиктивный актив;

-  резервы – условная величина, могут не быть;

-  добавочный капитал – лишь следствие двойной записи/

3.Финансовое положение предприятия и его экономический анализ.

Рентабельность

Отношение полученной прибыли к вложенному капиталу: R = P/A, где

R – коэффициент рентабельности;

P – величина прибыли;

A – итог актива (пассива) баланса.

Предприятие вложило все свои и привлечённые средства в активы, намереваясь получить прибыль.

Прежде чем считать R, необходимо принять во внимание:

-  величина прибыли должна быть до налогообложения;

-  прибыль должна быть рассчитана по правилам БУ (форма 2);

-  величина А для корректности берётся в размере средней величины за отчётный период: (активы на начало + активы на конец) / 2;

-  так как прибыль – разность между доходами и расходами, анализ R зависит от анализа составляющих расходов (постоянных и переменных) и доходов.

Платёжеспособность

Возможность предприятия в срок оплатить свои долги. Или понятие ликвидности – возможность объектов, составляющих актив баланса, быть проданными.

Коэффициент ликвидности: L = A / Kт, где

А – актив баланса; Кт – кредиторская задолженность.

Три варианта расчёта L:

1). L общей ликвидности = ТА / Ктк, где

ТА – текущие (оборотные) активы фирмы; Ктк – краткосрочная кредиторская задолженность

(т.к. L рассматривается обычно из расчёта за год);

2). L быстрой ликвидности = (Дтк + ДС) / Ктк, где

Дтк – краткосрочная Дт задолженность; ДС – денежные средства;

3). L абсолютной ликвидности = ДС/Ктк.

При расчёте L (Российская система учёта) необходимо пересмотреть отдельные данные бухгалтерского баланса (составить статический баланс).

В числителе:

-  исключить из актива баланса расходы будущих периодов;

-  оставшиеся статьи актива должны быть переоценены: ЦБ – по цене их возможной реализации; запасы уменьшены на величину возможных недостач и стоимость возможной уценки; дебиторы должны быть представлены только суммами, реально ожидаемыми к получению.

В знаменателе:

-  пересчитать величину долгов, если она привязана к курсу валют;

-  увеличить Кт-задолженность на сумму выданных гарантий.

Коэффициент общей платежеспособности (1) рассчитывают обычно только в двух случаях:

-  в случае ликвидации предприятия;

-  получения большого кредита.

Леверидж

Английское слово, означает «рычаг».

Выделяют производственный и финансовый леверидж компании.

Показатель финансового левериджа демонстрирует соотношение собственных и привлечённых источников финансирования деятельности компании.

Л = С / Кт, С – собственные средства; Кт – кредиторская задолженность.

Если Л > 1, т.е собственные ср-ва больше привлечённых, то это может означать, что предприятие не пользуется доверием кредиторов и не может привлечь достаточного объёма капиталов, не раскрывает свой производственный капитал.

Если Л < 1, то это может значить:

-  в случае если платёжеспособность достаточная, то предприятие успешно работает, используя чужие деньги;

-  если недостаточная, то предприятие на грани краха.

«Мелкие долги – плохая рекомендация, большие уже меняют дело. Человек, у которого много долгов, пользуется уважением. Не он один дорожит за свою репутацию, но и кредиторы» /Брехт/

Цикл финансовой диагностики – цикл последовательности работ, связанных с диагностикой. Сердцевина – цикл текущих сравнений.

Получив данные, необходимо провести сравнение:

-  с требованиями нормативных документов;

-  с данными других предприятий;

-  данных одного предприятия, но за различные отчётные периоды;

-  с нормативами.

Диагностика финансовой деятельности предприятия позволяет установить и оценить финансовое положение фирмы, принять необходимые решения.

Все решения можно свести к четырём группам проблем:

1). Задачи, связанные с управлением финансовой деятельностью /основная стратегия – увеличение активов предприятия, как путём самофинансирования (выпуск дополнительных акций, политика распределения прибыли), так и привлечением заёмного капитала (кредиты, облигации, лизинг)/;

2). Средства решения задач /главный инструмент – деньги (оптимальное количество); учёт обязательств – предмета купли-продажи; доходность портфеля ценных бумаг/;

3). Условия решения задач /кадры; время – «управлять – предвидеть»; расчёт риска/.

/Умение доставить себе радость, а печаль конкурентам – это и есть задача управления финансовой деятельностью/

Симптомы болезни предприятия:

-  Расходы растут быстрее доходов;

-  Используются краткосрочные заёмные средства для финансирования долгосрочных вложений;

-  Наблюдается снижение остатков по счетам денежных средств и запасов (систематическая нехватка оборотных средств);

-  Выплачиваются слишком высокие дивиденды (изъятие оборотных средств);

-  Увеличение удельного веса просроченной дебиторской задолженности;

-  Увеличение сальдо по счетам «товары» и «готовая продукция» (сложно реализовать).

ТЕМА 6. Предмет бухгалтерского управленческого учёта

1.         Определение бухгалтерского управленческого учёта, история возникновения, выбор системы учёта.

Управленческий учёт – самостоятельное направление бухгалтерского учёта организации, которое обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также её структурных подразделений.

То есть это не только наблюдение и обобщение текущих данных, даже не анализ и оценка полученной информации. Это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления.

-  Управленческий учёт – внутренний учёт, решение об его ведении принимается руководством организации.

-  Результаты управленческого учёта представляются в произвольной форме.

-  Используются все виды измерителей: натуральные, трудовые, денежные.

-  Сроки предоставления управленческих отчётов устанавливается администрацией: неделя, декада, месяц.

-  Объекты управленческого учёта – центры ответственности.

-  Расчёты сосредоточены на подразделениях внутри организации, основываются на сочетании первоначальных данных, анализа материалов за прошедший период и прогнозных оценках на будущее.

Первые высказывания о необходимости формирования самостоятельной информационной системы об издержках производства и о том, какой ей быть, появились в начале ХХ века в книге Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы» - была предпринята попытка выделить учёт издержек производства в самостоятельное направление учётной работы.

Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управленческого учёта было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия калькуляционной (управленческой) бухгалтерии, что было связано с расширением производства, ростом его концентрации, с образованием крупных компаний, необходимостью сохранения их коммерческой тайны.

Появление управленческого учёта как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 году программу получения диплома по управленческому учёту с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учёта на финансовый и управленческий.

Отечественная система БУ затрат на производство отвечала требованиям централизованно управляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактически понесённых в производственном процессе затратах; калькулирование полной фактической себестоимости продукции; работ, услуг для целей государственного централизованного ценообразования. При том, что система получения информации была налажена на предприятиях хорошо, большая часть её не востребовалась, т.к. не было глобального стимула для снижения затрат на производство, а, значит, и управления процессом формирования себестоимости. Видимо из-за этого не нашёл на практике широкое применение хорошо в деталях разработанный теоретически нормативный метод учёта затрат и калькулирования, аналог западной системы «стандарт-кост».

С января 1998 года в Российской Федерации действует Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности. Цель реформирования состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с международными стандартами финансовой отчётности и требованиями рыночной экономики. Достижение цели – возможность формирования системы информации для эффективного управления внутри предприятия.

Многообразие предприятий, определяемое различными формами собственности, и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учёта.

Основные признаки классификации подсистем учёта:

-  форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии (интегрированная, автономная);

-  оперативность учёта затрат (учёт прошлых (фактических) затрат, система «стандарт-кост»);

-  полнота учитываемых затрат (полной себестоимости, система «директ-костинг»).

В практике западного учёта применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов – счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными финансовыми счетами, подсистема учёта интегрированная (однокруговая). Если система автономная, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования (зеркальные).

Система «стандарт-кост» включает разработку норм стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной (нормативной) калькуляции и учёт фактических затрат с выделением отклонений от стандартов (норм).

Система «директ-костинг» - неполного включения затрат в себестоимость (переменных затрат).

2.         Предмет бухгалтерского управленческого учёта, объект управленческого учёта, метод, взаимосвязь видов учёта.

Предметом учёта является производственная деятельность организации и её отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.

Взаимосвязь видов учёта (Приложение 15).

Не следует отождествлять понятия управленческий и производственный учёт.

Производственный учёт – «база» управленческого учёта. Его «настроечная» часть – бюджетирование, управленческий контроль и анализ деятельности организации, принятие оперативных управленческих решений, составление внутренней отчётности.

Функции производственного учёта - следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода, выявлять возможные резервы экономии.

Основные разделы современного производственного учёта:

-  учёт издержек по видам (группы издержек в процессе производства);

-  учёт издержек по местам их возникновения (по центрам ответственности);

-  учёт издержек по носителям (все издержки, связанные с производством единицы какой-либо продукции, выполнением заказа).

Управленческий учёт пересекается с финансовым в части учёта издержек, различие лишь в методах: в первом случае – аналитический учёт, во втором – синтетический.

Информация управленческого учёта может использоваться в налоговых расчётах.

Центр ответственности – структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса администрацией (например, цех завода).

Сегменты бизнеса могут обладать юридической самостоятельностью (предприятия одного холдинга).

Независимо от размера структурного подразделения в управленческом учёте выделяют четыре типа центров ответственности:

-  центы затрат;

-  центры доходов;

-  центры прибылей;

-  центры инвестиций.

В основе данной классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями, следовательно, несёт минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за производственные затраты. Система управленческого учёта нацелена лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр, т.е. организовано нормирование, планирование и учёт издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами. Результаты деятельности центра (объём произведённой продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются

/другие функции руководителя не относятся к задачам управленческого учёта/.

(например, отдел маркетинговых исследований предприятия – работает на основании утверждённых смет, цель – получение максимального результата при использовании выделенных ему ресурсов).

Характерные особенности центра затрат в условиях промышленного производства:

1). Должен являться отдельной сферой ответственности;

2). Должен объединять однотипные машины и рабочие места, обуславливающие издержки однородного характера.

Центры затрат – завод и рабочее место, крупные – состоят из мелких. Степень детализации зависит от целей и задач, поставленных руководством.

Обязательное условие планирования и оценки деятельности любого центра – разделение его издержек на контролируемые и неконтролируемые.

Центр доходов. Менеджер отвечает за получение доходов, но несёт ответственности за издержки (отдел оптовых продаж торговой организации, распространения - в издательстве, размещения привлечённых денежных средств – в банке).

Задача управленческого учёта – фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Центр прибыли. Руководитель отвечает как за затраты, так и доходы своего подразделения, принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Управленческий учёт должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр, затратах внутри центра и конечных результатах на выходе. Цель центра – получение максимальной прибыли путём оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объёма выпускаемой продукции и цены.

Центр инвестиций. Менеджер контролирует доходы и расходы, следит за эффективностью использования инвестированных средств (собственные инвестиционные решения).

Деление организации на центры ответственности – организационная структура предприятия. От организационной структуры зависит система управленческого учёта предприятия.

Предмет управленческого учёта – производственная деятельность сегментов организации, порой называют – учёт по центрам ответственности или сегментарный учёт.

Объектами бухгалтерского управленческого учёта являются затраты (текущие и капитальные) предприятий и его отдельных структурных подразделений – центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчётность.

Функции системы управленческого учёта:

-  планирование (центральный элемент системы; общий бизнес-план; оперативное планирование);

-  организация (график и последовательность решения задач для каждого руководителя);

-  учёт и контроль (основан на информации сегментарного учёта и отчётности);

-  компенсация и поощрения;

-  оценка менеджеров и персонала;

-  координация (через планирование всех задач сверху донизу и обмен информацией между звеньями управления).

Методы, используемые в управленческом учёте:

-  элементы метода бухгалтерского финансового учёта (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчётность);

-  индексный метод (применяемый в статистике);

-  приёмы экономического анализа;

-  математические методы.

3.         Законодательные основы бухгалтерского управленческого учёта.

Управленческий учёт регулируется теми же нормативными документами, что и бухгалтерский (Лекция 2).

1-й уровень: ГК РФ (ч.1 и 2); Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учёте», нормативные акты Правительства РФ.

2-й уровень: Нормативные акты, методические указания и рекомендации Министерства финансов РФ; План счетов БУ; ПБУ.

3-й уровень: Документы организации, разрабатываемые при формировании учётной политики.

Закон РФ «О БУ» - первый официальный документ, провозгласивший конфиденциальность бухгалтерской информации: «содержание регистров бухгалтерского учёта и внутренней бухгалтерской отчётности является коммерческой тайной» - ст.10, п.4.

В Плане счетов БУ предприняты шаги к разделению БУ и УУ. В частности, счета 30-39 предназначены для организации учёта затрат по элементам.

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» имеет непосредственное отношение к вопросам составления сегментарной отчётности.

Выбор одного из методов оценки МПЗ, израсходованных в производственном процессе (средней, ФИФО, ЛИФО); метода оценки готовой продукции (по фактической - полной или неполной себестоимости, или по нормативным затратам); перечень и порядок создания предстоящих расходов и платежей; метод распределения косвенных расходов между видами продукции – эти все вопросы являются прерогативой управленческого учёта.

4.         Реалии сегодняшнего дня

-  Постановка управленческого учёта осуществляется на основе стандарта US GAAP.

-  При постановке учёта на предприятии в первую очередь создаётся система бюджетирования.

Следующий этап – постановка управленческого учёта и регламентация контроля и анализа (план счетов, формы отчётности, схемы анализа, регламентирование процедуры сбора и консолидации учётных данных).

-  Идеальная ситуация, если данные для управленческого и финансового учёта вводятся в одну программу («1С», Microsoft Business Solutions Axapta, SAP R/3).

Два основных варианта организации управленческого учёта.

Первый вариант - одна база данных: все учётные документы поступают в бухгалтерию и по каждому первичному документу формируются бухгалтерские и управленческие проводки (или после формирования управленческих проводок бухгалтером – аналитиком, в финансовую бухгалтерию для формирования официальных бухгалтерских проводок). Преимущество варианта – наиболее точно соответствует основным принципам ведения учёта и позволяет полнее отразить деятельность предприятия. Недостаток – создание интегрированной бухгалтерской системы.

Второй вариант - две базы данных: в управленческую базу данных информация вносится после отражения в базе бухгалтерского учёта, финансовая бухгалтерия работает в обычном режиме, предоставляя свою базу данных бухгалтеру – аналитику, для последующей трансформации консолидированными данными (т.е. приход товара в течение дня будет оформлен двумя проводками: Дт 41-Кт 60, Дт 19-Кт 60 по «обобщённому» поставщику). Данный вариант привлекателен своей низкой ресурсоёмкостью, он может быть внедрён в кратчайшие сроки с минимальными затратами. Основное условие эффективного применения – детально разработанная методика переноса операций из бухгалтерской базы в управленческую.

ТЕМА 7. Затраты: понятие, учёт и классификация

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать все затраты и разбираться в информации о производственных расходах.

В течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали «котловым» методом – в едином бухгалтерском регистре за весь отчётный период, независимо от места их потребления и целевой направленности. Получали общую сумму затрат за период без учёта ассортимента и структуры выпущенной продукции (до сих пор используется на малых отечественных предприятиях).

В 1887 году было опубликовано первое издание теоретического труда английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». В основе их системы лежало деление затрат на фиксированные (сегодня – постоянные) и переменные, была высказана мысль, что увеличить объём производства можно при расходе меньших ресурсов, т.к. условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно.

В 1936 году Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг» и к середине 60-х годов этот метод завоевал прочные позиции в учёте.

В ХХ в. в США, а затем в Европе появилась система «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормируемыми, т.к. для предприятий всё более актуальной стала задача предотвращения неоправданных затрат, которых можно было бы избежать.

Это привело к формированию концепции центров ответственности.

В дальнейшем система «стандарт-кост» и учёт по центрам ответственности переродились в метод «System in time» (SIT), в основе которого лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм).

Учёт сосредоточился на конечном продукте производства – производственном процессе.

1. Классификация затрат

Затраты – себестоимость – издержки производства - совокупность затрат овеществлённого и живого труда на производство и реализацию продукции.

Учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции – важнейший раздел УУ, т.к. себестоимость единицы продукции является основой для принятия большего числа управленческих решений:

-  какую цену установить на продукцию;

-  выпуск какой продукции продолжать или прекратить;

-  производить или покупать комплектующие изделия;

-  покупать ли новое оборудование;

-  менять ли технологию и организацию производства.

Классификация затрат по категориям имеет множественность оснований.

В зависимости от целей управленческого учёта, имеют следующую классификацию (Приложение 16).

1.1. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и получения прибыли

Входящие и истёкшие затраты.

Входящие затраты – те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доход будущем (в активе баланса – запасы материалов, запасы в незавершённом производстве, запасы готовой продукции).

Истёкшие – которые в течение отчётного периода были израсходованы и получили способность приносить доход в дальнейшем (в БУ – Дт 90)

/товары на складе – входящие; если проданы, то понесённые в связи с этим затраты – истёкшие/.

Прямые и косвенные затраты.

Прямые – прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда (сч.20), можно отнести непосредственно на определённое изделие.

Косвенные – невозможно прямо отнести на какое-либо изделие, распределяются согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной з/плате производственных рабочих, количеству отработанного времени, станкочасов и т.д.).

Подразделяются на общепроизводственные (сч.25) и общехозяйственные (непроизводственные) – в целях управления производством (сч.26).

Основные и накладные затраты.

Основные – все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг).

Накладные – вызваны функциями управления, которые отличаются от производственных функций.

/Прямые и косвенные затраты по иной классификации – по способу включения в себестоимость продукции; основные и накладные – по экономической роли в процессе производства/.

1.2.              Классификация затрат для принятия решений и планирования

Переменные затраты.

Возрастают или уменьшаются пропорционально объёму производства продукции (оказания услуг, товарооборота). Переменный характер могут иметь как производственные (прямые материальные, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы), так и непроизводственные затраты (расходы на упаковку готовой продукции, транспортные расходы, КВ).

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции – величина постоянная.

Постоянные производственные затраты.

Остаются практически неизменными в течение отчётного периода, не зависят от деловой активности предприятия (аренда производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения).

Совокупные постоянные затраты не зависят от показателя деловой активности предприятия, а на единицу продукции – уменьшаются с увеличением объёмов производства.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчёт при оценках.

Процесс принятия управленческого решения подразумевает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом показатели затрат можно разделить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые – варьируются (называются – релевантными).

Релевантные затраты учитываются при принятии решений.

Безвозвратные затраты.

Истёкшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать (например, затраты на создание материальных запасов; не принимаются в расчёт при принятии решений в будущем).

Вменённые (воображаемые) затраты.

Категория управленческого учёта, упущенная выгода предприятия (могут реально не состояться).

Приростные затраты.

Дополнительные затраты, возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции.

Планируемые затраты.

Рассчитанные на определённый объём производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые затраты.

Не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции.

1.3. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности

Чтобы иметь информацию о распределении затрат между отдельными производственными участками, применяют подход, называемый учётом затрат по центрам ответственности. Он реализовывается при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые.

Регулируемые затраты.

Подвержены влиянию менеджера центра ответственности.

2.                  Группировка и распределение затрат, способы перераспределения издержек непроизводственных подразделений

В зависимости от того, что считается объектом учёта затрат.

Возможные варианты:

Учёт затрат по видам – необходимое условие для итогового контроля издержек. Эта классификация затрат по существу определена гл.25 НК РФ: материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, прочие расходы.

Позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведённой продукции – процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство (резервы по её снижению).

Каждому виду издержек – регистрационный номер.

Учёт затрат по местам их возникновения.

Место возникновения – структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учёт издержек производства.

Каждому месту – регистрационный номер.

Учёт по центрам ответственности.

Фактические данные по ЦО отражаются в отчётах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени бухгалтером - аналитиком. Из отчётов руководители ЦО получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

Учёт по носителям.

Носители могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий или индивидуально вырабатываемые, строительные объекты, виды работ и услуг…

Процедура распределения затрат состоит из трёх этапов.

1-й этап – выбирается объект учёта затрат (заказы, переделы, виды производств);

2-й этап – отбор и аккумуляция затрат, относящихся к данному объекту учёта затрат (производственные затраты, обслуживающих подразделений, административные расходы)

3-й этап – выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

Три метода:

-  метод прямого распределения затрат

/расходы по обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую; применяется когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги; база для распределения (напр., выручка)– элемент учётной политики/

-  метод пошагового распределения затрат

/когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке; производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента/

-  метод взаимного распределения

/когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами/.

3. Методы учёта затрат

3.1.              Себестоимость продукции: её состав и виды; калькулирование.

Одна из важнейших задач управленческого учёта – калькулирование себестоимости продукции.

Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме затраты на её производство и реализацию.

Калькуляция себестоимости имеет цель определить, в каком размере издержки производства входят в цену продукции, работы или услуги и возмещаются при их продаже для возобновления процесса производства в новом цикле.

Чем ниже себестоимость, тем эффективнее используются основные фонды, материалы, топливо и т.д.

Уровень себестоимости зависит от состояния снабжения и закупок, уровня транспортных, ремонтных издержек, производительности труда работающих, величины их заработной платы.

Прямая зависимость от уровня качества продукции через потери от брака, отражает дополнительные издержки на повышение качества продукции и услуг.

Себестоимость является базой расчёта рыночных цен, которые регулируются факторами конкуренции и факторами себестоимости.

В системах финансового и управленческого учёта подходы к формированию себестоимости различны.

В рамках финансового учёта информация об издержках позволяет в конечном счёте сформировать прибыль от реализации продукции (работ, услуг) в целом по предприятию, себестоимость каждого изделия (работы, услуги) не показывается вовсе или рассчитывается усреднённо.

В управленческом учёте различают четыре вида себестоимости, в зависимости от объёма включаемых издержек:

-  технологическая себестоимость (прямые издержки на МПЗ и оплату труда производственных рабочих);

-  сокращённая производственная себестоимость (технологическая себестоимость + общепроизводственные расходы);

-  производственная себестоимость (сокращённая производственная себестоимость + общехозяйственные расходы);

-  полная себестоимость (производственная себестоимость + коммерческие расходы).

В управленческом калькуляционном учёте обобщается информация о сокращённой производственной себестоимости. Производственная и полная себестоимость формируются расчётным путём.

В управленческом учёте применяются также показатели себестоимости, отличающиеся по методам их формирования - плановая, фактическая, сметная.

Плановая себестоимость формируется на плановый период путём расчётов по действующим нормам и сметам.

Фактическая – по данным калькуляцинного учёта об издержках производства за определённый отчётный период (используется для контроля и анализа).

Сметная – рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расходов

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – совокупность приёмов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг).

Базой для калькулирования является информация, собранная в системе производственного учёта.

Калькулирование условно можно подразделить на три этапа:

-  на первом – исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом;

-  на втором – исчисляется себестоимость по каждому виду продукции;

-  на третьем – себестоимость единицы продукции (работ, услуг).

3.2.              Принципы и методы калькулирования.

Для определения метода калькулирования необходимо обратить внимание на следующие моменты:

Существование научно обоснованной классификации затрат на производство.

Для отдельных отраслей промышленности с учётом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учёту себестоимости (для предприятий торговли – Комитетом РФ по торговле по согласованию с Минфином; для издательской деятельности – Министерством печати и информации и т.д.).

Установление объектов учёта затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Объекты учёта затрат – места возникновения видов или групп однородных продуктов.

Объекты калькулирования – виды продукции (работ, услуг), предназначенные для реализации.

/Могут совпадать – например, в добывающей промышленности; организациях, работающих по системе заказов – ремонтные мастерские, аудиторские фирмы т.д.;

и не совпадать – на производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), например, в текстильной отрасли объекты учёта затрат – отдельные переделы (прядение, ткачество, отделка), объект калькулирования – готовая продукция – ткань/

Выбор метода распределения косвенных расходов.

Разграничение затрат по периодам (по принципу начисления).

Раздельный учёт по текущим затратам на производство и по капитальным вложениям.

Выбор метода учёта затрат и калькулирования.

Метод – совокупность способов аналитического учёта затрат на производство по калькуляционным объектам и приёмов исчисления калькуляций.

Различия в применении методов определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (услуг), её составом, способом обработки.

Все методы можно сгруппировать по трём признакам:

-  по объектам учёта затрат (попроцессный, попередельный и позаказный методы);

-  по оперативности учёта и контроля затрат (фактических и нормативных затрат);

-  по полноте учёта затрат (полной и неполной себестоимости).

Попроцесный метод калькулирования.

Применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, нефтяной…) и в энергетике. А также в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (производство асфальта).

Т.е. производство имеет массовый тип, непродолжительный цикл, ограниченную номенклатуру изделий (услуг), единую единицу измерения и калькулирования, отсутствие или незначительные размеры незавершённого производства.

Выпускаемая продукция одновременно и объект учёта затрат, и объект калькулирования.

Калькуляционный учёт издержек производства разграничивают на отдельные процессы изготовления по видам продукции или ограничиваются одним процессом.

Калькулирование заключается в суммировании издержек отдельного процесса и делении результата на число калькуляционных единиц.

Подразделяется на:

-  простое одноступенчатое калькулирование

/при отсутствии запасов готовой продукции: С=З/Х, где С - себестоимость; З - совокупные затраты; Х - количество произведённой за отчётный период продукции/;

-  простое двухступенчатое калькулирование

/при остатках не реализованной продукции, расчёт ведётся в три этапа:

1). все производственные затраты делятся на количество изготовленных изделий;

2). сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчётной период продукции;

3). суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

С=З1/Х1 + Зупр/Хпр, где Зупр – управ. и коммер. расходы, Хпр – кол-во ед. продукции, реализованной в отчётном периоде.

Например: Произведено 10 000 ед.продукции, реализовано 8 000 ед.; производственная себестоимость 1 млн.руб., издержки по управ. и сбыту – 200.0 т.руб.

Себестоимость единицы реализ.прод. (С) = 1 000 000/10 000 + 200 000/8 000 = 100 + 25 = 125(руб.)

Себестоимость прод. в незавершённом произв. = 100 руб. (остаток 2000 ед.)

Для след.отчёт.периода две цены реализации продукции:

С1 – себестоим.остатков (100+Зупр/Хпр данного периода)

С2 – себестоим.произв.прод. (З2/Х2 + Зупр./Хпр.)

Реализация ФИФО: 1). С1 * 2000ед – остатки;

2). С2 * n – за данный период,

Остатки – по цене производства данного периода.

-  простое многоступенчатое калькулирование

/если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются и есть остатки нереализованной продукции.

1). учитывают затраты сырья и материалов в расчёте на единицу изготовленной продукции;

2). в рамках переделов – лишь добавленные затраты (з/плату + общехоз. р-ды) каждого из них делят на количество полуфабрикатов, реализованного данным переделом);

3). сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчётной период продукции.

   С=Зм + Здоб1/Х1 + …+ Здоб.n/Xn + Зупр/Хпр/

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощённая разновидность попередельного метода.

Попередельный метод калькулирования.

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством (изделия проходят через все этапы производства в определённой последовательности).

Используется в материалоёмких областях (химическая, нефтеперерабатывающая, металлургическая и пр. промышленность), чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве.

Объект калькулирования – продукт каждого передела (может быть продан).

Сущность метода – прямые затраты отражаются в текущем учёте не по видам продукции, а по стадиям (переделам), даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов.

Особенности данного метода учёта:

-  организация аналитического учёта к синтетическому сч.20 по каждому переделу;

-  обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е. передел – объект учёта затрат;

-  списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;

-  предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в 1 переделе;

-  добавленные затраты (з/плата + общехоз.р-ды) распределяются равномерно в течение всего производственного цикла;

-  незавершённое производство на начало и конец отчётного периода пересчитывается в условно законченные изделия (условные единицы – как по материальным, так и по добавочным затратам);

-  для калькулирования затрат используется метод ФИФО (как более точный), т.е. предполагают, что сначала будут закончены изделия из незавершённого производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые изделия.

Техника калькулирования себестоимости единицы продукции состоит в заполнении трёх аналитических таблиц.

Позаказный метод калькуляции.

Используется при изготовлении изделия, выполняемого по специальному заказу на предприятиях с единичным типом организации производства (судо- и авиастроение).

Важнейшие отличительные особенности данного метода:

-  технологическая специализация рабочих мест;

-  применение универсального оборудования и приспособлений;

-  большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

-  высокая квалификация рабочих.

Сущность метода – все прямые затраты (основных материалов и з/плата основных произв. рабочих с начислениями на неё) учитываются в разрезе установленных статей калькуляций по отдельным производственным заказам.

Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.

Объект учёта затрат и объект калькулирования – отдельный производственный заказ (заявка клиента на определённое количество специально изготавливаемых изделий).

Номер заказа – индивидуально присваиваемый код, к каждому открывается аналитический счёт к сч.20.

Ожидаемые косвенные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь предварительными нормативами (накапливаются на сч.25 и сч.26 и, затем, сторнируются, если фактическая величина разнится).

Фактический метод калькулирования.

Метод последовательного накопления данных о фактически произведённых издержках без отражения в учёте данных об их величине по действующим нормам.

Учёт фактических затрат на производство строится на следующих принципах:

-  полное, документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учёта;

-  учётная регистрация их в момент возникновения их в процессе производства;

-  группировка затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учёта и носителям затрат, сравнение фактических показателей с плановыми.

Недостатки метода:

-  смешение производственных затрат со случайными расходами;

-  неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией;

-  возможность сопоставления себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей (была ли себестоимость предыдущей высока или нет..);

-  нет предпосылок для чёткого выявления основных недостатков;

-  трудоёмок и дорогостоящ.

Т.е. исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушении технологических процессов, мобилизации внутренних ресурсов.

Нормативный метод учёта затрат.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершённого производства.

Основные принципы метода:

-  предварительное составление нормативной калькуляции по каждому виду изделия, исчисляемой по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат;

Нормы устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции.

-  ведение в течение месяца учёта изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;

Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

-  учёт фактических затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

-  установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

-  определение фактической себестоимости путём прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из неё) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Системное документирование отклонений позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения.

Отклонение фактической себестоимости от нормативной определяется на сч. 40 (Дт40 - Кт20 – фактическая себестоимость; Дт43 – Кт40 – нормативная) и списывается на себестоимость реализованной продукции (сч.90).

Готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости (реальные предпосылки для практического использования в учёте системы «стандарт – кост»).

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учёт нормативных затрат.

Выше речь шла о полном учёте.

Неполный учёт менее точен, но и менее трудоёмок. Под нормирование попадают лишь прямые затраты.

Основной недостаток метода – несовершенство нормативных баз (для транспортных., энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют).

Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учёта затрат.

Исторически «стандарт – кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учёта.

Себестоимость, установленная заранее, т.е. в учёт вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло.

Основная задача – учёт потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В её основе лежит чёткое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, з/платы и всех др. расходов, связанных с изготовлением какого-либо продукта или полуфабриката. Превышение номы означает, что она была установлена ошибочно.

/Пример: сметой запланирован расход материала 5 тонн при стоимости 100 руб/тн., фактически израсходовано 6 тонн стоимостью 120руб/тн.

Анализируются отклонения по кол-ву и цене/.

Расчёт стандартной цены имеет определённый алгоритм:

-  определяется перечень сдельных и повремённых работ, приходящихся на данное изделие;

-  стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход (в качестве стандартных цен используются рыночные);

-  самостоятельный расчёт – определение ставки распределения косвенных расходов. Наиболее распространённая база – затраты на основную з/плату производственных рабочих.

Система учёта себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по следующим направлениям:

1). Выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

2). Предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых, отдел сбыта может планировать объём продаж и устанавливать оптимальные цены;

3).Минимизация учётной работы, связанной с калькулированием.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учёта нормативным методом и системой «стандарт – кост».

Сравнение позволяет сделать следующие выводы:

-  оба метода учитывают затраты в пределах норм;

-  оба метода предполагают учёт полных затрат;

-  в учёте по методу «стандарт – кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе;

-  в условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем порядке не предполагается. При нормативном методе это возможно;

-  в отличие от «стандарт-кост» система нормативного учёта не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

Система «директ – костинг».

Наименование «директ–костинг» (Direct-Costing-System) введённое в 1936 г. американцем Д.Харрисом, означает учёт прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в директ – костинге – организация раздельного учёта переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления.

Поэтому часто систему переменных затрат называют Variable-Costing – учёт переменных затрат.

Название «директ–костинг» появилось не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло своё отражение в названии системы.

В настоящее время «директ–костинг» предусматривает учёт себестоимости не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных расходов. В этом некоторая условность названия.

В различных странах эта система именуется по-разному. В Германии, Австрии – учёт частичных (граничных) затрат или учёт суммы покрытия. В Великобритании – учёт маржинальных затрат, во Франции – маржинальный учёт.

В отечественной литературе встречается название «учёт сокращённой (усечённой) себестоимости».

Сущность «директ–костинга» как системы управленческого учёта в делении затрат на постоянные и переменные, учёту и планировании себестоимости продукции только в части переменных затрат.

Постоянные расходы не включают в расчёт себестоимости изделий, собирают на отдельном счёте и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счёта финансовых результатов.

По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчётного периода и незавершённое производство.

При системе «директ–костинг» схема построения отчётов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

№ п/п	Наименование показателей	Значение
1	Выручка от реализации продукции (В)	В = 1000
2	Переменные затраты (ПЗ)	ПЗ = 600
3	Маржинальный доход (М)	М=В-ПЗ = 400
4	Постоянные расходы (ПР)	ПР = 200
5	Прибыль (П)	П=М-ПР = 200

Величину М, т.е. сумму постоянных затрат и прибыли, называют по-разному: валовым доходом, валовой прибылью, суммой покрытия, маржинальным доходом.

Важная особенность метода «директ-костинг», возможность с его помощью изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объёмом производства, затратами и прибылью.

Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объёма производства. Точка К – точка критического объёма производства («мёртвая точка», точка рентабельности): объём производства, при котором величина выручки от реализации продукта равна её полной себестоимости.

Преимущества системы:

1). Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушёвывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система позволяет быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

2). Информация позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объёма, проводить эффективную политику цен (возможность демпинговать).

3). Ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учёт и контроль. Себестоимость становится более обозримой, а отдельные затраты – лучше контролируемые.

4). Повышаются требования к обоснованности роста удельного веса постоянных расходов, планирования и нормирования величин этих расходов (показываются в отчёте о доходах отдельной строкой).

5). Расширяются аналитические возможности учёта, наблюдается процесс тесной интеграции учёта и анализа.

Проблемы, возникающие в связи с использованием системы:

1). Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, т.к. чисто постоянных или чисто переменных расходов не много.

/Важное положение теории классификации затрат является условность этой классификации, предпосылка, что разделение затрат на постоянные и переменные определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

Существует три математических метода разделения затрат на постоянную и перменную части:

-  метод высшей и низшей точки;

-  метод корреляции;

-  метод наименьших квадратов.

2). Противники данного метода считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не даёт ответа на вопрос, какова полная себестоимость продукта (требуется дополнительное распределение расходов, если необходимо знать полную себестоимость продукции или незавершённого производства).

3). Ведение учёта по сокращённой номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учёта.

4). Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

Политика цен.

Наиболее популярный на Западе подход к ценообразованию, при котором учитываются прежде всего факторы спроса, т.е. оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за товар. В этом случае, производственные затраты рассматриваются при принятии решения только как ограничивающий фактор.

Существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный – показывает, какую цену можно установить для минимального покрытия полных затрат на производство и сбыт товара (равен полной себестоимости).

Краткосрочный - ориентирован на цену, покрывающую лишь переменные затраты (равен себестоимости в части переменных затрат), рассчитывается по системе директ-костинг.

Применяется цена, равная к.н.п. для дополнительного количества изделий, в случаях, если постоянные накладные расходы могут возмещаться и фактически возмещаются в ценах, установленных для определённого базового количества производимых изделий.

На практике вышеизложенные методы учёта затрат и калькулирования используются в различных сочетаниях, что позволяет говорить о существовании различных вариантов учёта затрат и калькулирования. Например, применяя позаказный метод, можно рассчитывать как полную, так и «усечённую» себестоимость заказа, попередельное калькулирвание применять с использованием норм расхода материальных ресурсов или учитывать их фактический расход.

Возможен также синтез двух учётных методов – «директ-костинг» со «стандарт-кост», следствием которого является вариант под названием «директ-стандарт».

ТЕМА 8. Бюджетирование и контроль затрат

1.Планирование – одна из важнейших функций управления – процесс определённых действий, которые должны быть выполнены в будущем.

Процесс планирования неразрывно связан с процессом контроля.

В основе планирования и контроля лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой информации. Финансовая информация собирается и обрабатывается в системе бухгалтерского учёта.

В западных системах учёта различают три вида планирования, отличающихся временным периодом и соответственно степенью детализации проработки планов.

Термин planning чаще всего употребляется в отношении долгосрочных планов.

Программирование (programming) соответствует второму по уровню детализации виду планирования – разработка отдельных программ для достижения долгосрочных целей.

Бюджетное планирование (budgeting) – самое детализированное планирование.

Бюджет – план или смета – финансовый документ, прогноз будущих финансовых операций.

Согласно определению Института дипломированных бухгалтеров по управленческому учёту США, бюджет – количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определённого периода, показывающий величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели.

Функции бюджета:

-  планирование и контроль операций;

-  возможность анализа результатов деятельности организации в целом и её подразделений;

-  средство координации работы подразделений (согласованность работы – план закупки материалов зависит от потребностей производства и т.д.);

-  основа для оценки выполнения плана центрами ответственности (премия - % от положительного отклонения по центру ответственности, например, экономия материалов).

Бюджет разрабатывается управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, процесс разработки идёт снизу вверх.

Как правило, разрабатывается на год, с разбивкой по месяцам, ежемесячно корректируется (в западной практике – на три года вперёд).

Бюджет, который охватывает общую деятельность предприятия, называется основным или генеральным.

По оценкам специалистов, из-за того, что предприятия не формируют годовые бюджеты, они теряют за год до 20% своих доходов. Необходимо постоянно сравнивать бюджет с фактическими данными, анализировать отклонения, усиливать благоприятные и уменьшать неблагоприятные тенденции, совершенствовать методологию планирования.

Некоторые аспекты, связанные с философией бюджетирования:

-  Бюджеты могут быть недостижимые, если недостижимы поставленные цели.

/Когда подготавливается основной бюджет, может выясниться, что для его выполнения потребуется слишком значительное дополнительное финансирование: компания, например, подготовила к выпуску несколько новых изделий, но затраты по налаживанию их серийного производства и продвижению на рынок окажутся слишком высокими. В этом случае необходимо пересмотреть поставленные цели/.

-  Бюджеты могут быть неприемлемыми, если условия достижимости целей невыгодны для предприятия.

-  Другой вариант – поставленные цели и подготовленные бюджеты достижимы, но условия финансирования (кредитная ставка) или ожидаемые изменения в налоговом законодательстве делают бюджеты неприемлемыми. В этом случае необходимо скорректировать планы, но не обязательно пересматривать цели, т.к. планы – пути достижения целей.

/Для оценки приемлемости и достижимости бюджетов применяются инструменты финансового анализа и диагностики/.

При составлении бюджетов стараются применять документы, по форме и структуре приближённые к документам бухгалтерской отчётности, для облегчения сравнения плановых и фактических показателей.

Основной бюджет состоит из трёх обязательных финансовых документов, каждый из которых сам по себе является самостоятельным бюджетом:

-  Прогноза отчёта прибылей и убытков;

-  Прогноза отчёта о движении денежных средств;

-  Прогноза балансового отчёта.

С точки зрения последовательности подготовки документов для основного бюджета весь процесс бюджетирования может быть условно разбит на две части:

-  Подготовка операционного бюджета;

-  Подготовка финансового бюджета.

Несмотря на единую структуру, состав элементов основного бюджета (особенно операционной части) зависит от вида деятельности организации, различают:

1.Основной бюджет торговой организации;

2.Основной бюджет производственного предприятия.

Разработка операционного бюджета торговой организации начинается с определения плана продаж, т.е. формирования бюджета продаж (исследование рынка с учётом сезонных колебаний, стратегии конкурентов и т.д.).

Далее, с учётом имеющихся запасов на начало планируемого периода и бюджета запасов товара на конец периода, разрабатывается бюджет закупок товаров.

От объёмов закупок зависят бюджеты себестоимости товаров, бюджет затрат на маркетинг и бюджет коммерческих затрат.

Конечная цель операционного бюджета – разработка плана прибылей и убытков

/Выручка от продажи товаров – Себестоимость = Валовая прибыль;

Валовая прибыль – Операционные расходы = Доход от основной деятельности;

Доход от основной деятельности – Проценты по кредитам = Операционная прибыль/.

Цель финансового бюджета – разработка прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций организации. Он составляется с использованием данных плана прибылей и убытков, прогноза движения денежных средств и состоит из:

-  бюджета инвестиционного бюджета (капитальных вложений);

-  бюджета движения денежных средств;

-  балансового отчёта.

Операционный бюджет производственного предприятия состоит из девяти самостоятельных бюджетов:

-  бюджета продаж;

-  бюджета производства;

-  бюджета производственных запасов;

-  бюджета прямых затрат на материалы;

-  бюджета производственных накладных расходов;

-  бюджета прямых затрат на оплату труда;

-  бюджета коммерческих расходов;

-  бюджета управленческих расходов;

-  бюджета о прибылях и убытках.

Составляющие финансового бюджета аналогичны бюджетам торговой организации.

/Бюджет продаж и бюджет коммерческих расходов подготавливаются службами маркетинга и передаются в ПЭС. Оставшиеся семь готовит ПЭС, но отчёт о прибылях и убытках частично (до выведения операционной прибыли), после чего передают данный документ в финансовый отдел. Финансовый отдел подготавливает и три оставшихся документа основного бюджета - прогноз движения денежных средств, прогноз баланса и инвестиционный бюджет/.

На блок–схеме (Приложение 19) схематично показан весь процесс формирования основного бюджета.

Необходимо обратить внимание на две вещи:

Во-первых, на рисунке отображены не все фактические связи между бюджетами, а показана только логика составления основного бюджета;

Во-вторых, эта логика полностью соответствует структуре отчёта о прибылях и убытках.

1.1.              Бюджет продаж (шаг 1(а), 1(б)).

Прогноз объёма продаж – необходимый предварительный этап работы по подготовке бюджета продаж.

Функции службы маркетинга: стратегический маркетинг (сегментация рынка, определение наиболее перспективных продуктов); операционный маркетинг (товар - цена); сбыт (каналы сбыта).

Факторы, влияющие на прогноз объёма продаж:

1.Объём продаж предшествующих периодов;

2.Производственные мощности (учитывать % загрузки, степень морального и физического износа);

3.Зависимость продаж от общеэкономических показателей (уровень занятости, цен, уровень доходов);

4.Относительная прибыльность продукции;

5.Изучение рынка, рекламная компания;

6.Ценовая политика - качество продукции;

7.Конкуренция;

8.Сезонные колебания;

9.Долгосрочные тенденции продаж для различных товаров.

После анализа всех факторов, влияющих на объём продаж, и обработки полученных данных, рассматривают несколько прогнозов в системе координат «товар – рынок».

-  Базовый прогноз наиболее надёжный, на него не влияют погрешности, связанные с освоением новых рынков и выпуском новых продуктов.

-  Прогноз А менее вероятен, чем базовый, из-за сложности получения достоверной оценки поведения потребителей на новых рынках.

-  Прогноз В ещё менее вероятен, из-за субъективности оценки потребности в новых товарах;

-  Прогноз С – высокая степень неопределённости.

Бюджет продаж составляется в натуральных и стоимостных показателях.

Включает в себя ожидаемый денежный поток от продаж, который в дальнейшем включается в доходную часть бюджета.

Для прогноза денежных поступлений от продаж необходимо учитывать коэффициенты инкассации, которые показывают, какая часть отгруженной продукции будет оплачена в первый месяц (месяц отгрузки), во второй и т.д., с учётом безнадёжных долгов.

! Даже незначительное отклонение запланированного объёма продаж от фактического может привести к серьёзным отклонениям основного бюджета от факта.

Рассматриваемый пример (Приложение 20) иллюстративный, но данные, использованные в нём – реальные.

Предприятие изготавливает три основных вида продукции: электроинструмент, пневмоинструмент и рукава высокого давления (90% объёма продаж).

/Для упрощения процесса составления бюджета рекомендуется использовать принцип АВС, т.е. подробно составлять бюджет только для тех продуктов, которые составляют 20% в составе ассортимента, но дают 80% объёма продаж. Остальная продукция планируется в условных натуральных показателях и в условной цене за единицу изделия/.

График погашения дебиторской задолженности - «лесенка», всегда видно, сколько денежных средств получим в каждом месяце (нижняя строка); сколько всего денежных средств от продаж за конкретный месяц (правый столбец).

Состояние Дт - задолженности на конец месяца = Дт – задолженность на начало месяца + объём продаж текущего месяца – объём денежных поступлений за текущий месяц.

1.2.              Бюджет коммерческих расходов (шаг 2).

На блок – схеме формирования основного бюджета, бюджет коммерческих расходов находится ближе к отчёту о прибылях и убытках, чем к бюджету продаж. Однако, исходя их логики, бюджет коммерческих расходов рекомендуется составлять сразу после создания бюджета продаж, т.к. он непосредственно связан с последним:

-  расчёт коммерческих расходов (реклама, КВ, транспортные расходы, страхование, упаковка, хранение) должен соотноситься с объёмом продаж;

-  большинство затрат на сбыт продукции планируется в % отношении к объёму продаж;

-  коммерческие расходы группируются по основным критериям: типы продукции, типы покупателей, география сбыта.

Решение об уровне коммерческих расходов должно полностью зависеть от стратегии развития компании.

Если изделие новое и с большими перспективами и (или) планируется выход на новый рынок, то естественно вкладывать большие суммы в продвижение товара (до 3-х и более % от объёма продаж).

Если изделие находится ан стадии сокращения его производства, то коммерческие расходы могут быть сведены к нулю.

! Темпы роста коммерческих расходов не должны опережать темпы роста продаж.

1.3.Бюджет производства (шаг 3).

Бюджет производства – план выпуска продукции в натуральных показателях.

Составляется исходя из бюджета продаж, учитывает производственные мощности, увеличение или уменьшение запасов, величину внешних закупок.

Объём выпуска продукции определяется как предполагаемый запас готовой продукции на конец периода «+» объём продаж за данный период «-» запас готовой продукции на начало периода.

Самый сложный момент при составлении бюджета – определение желаемого запаса готовой продукции на конец планируемого периода.

Для данного предприятия – 10% от уровня продаж следующего месяца (или 3-дневный запас, исходя из 30-дневного месяца).

1.4.              Бюджет производственных запасов (шаг 4).

Необходим для подготовки двух заключительных финансовых документов основного бюджета: прогноза отчёта о прибылях и убытках (в части данных о производственной себестоимости продукции) и прогноза балансового отчёта (в части данных о состоянии нормируемых оборотных средств – сырья, материалов, запасов готовой продукции – на конец планируемого периода).

Формируется в стоимостных показателях.

Объём запасов сырья и материалов на конец периода планируется исходя из потребностей производства следующего периода. В рассматриваемом примере – 40%, т.е. запас сырья и материалов на 12 дней исходя из 30-дневного месяца. Данная необходимость вызвана затруднительными отношениями с поставщиками, предприятие стремится обезопасить себя от непредвиденных обстоятельств.

1.5.              Бюджет прямых затрат на материалы (шаг 5а)

Нормативы расхода материалов обычно завышены, т.к. на большинстве предприятий рабочим доплачивают за экономию сырья, а также часть используется в личных целях.

Прямые затраты – сырьё, материалы з/плата с начислениями основных производственных рабочих.

Бюджет прямых затрат на материалы составляется на основе бюджета производства и бюджета продаж.

Показывает, сколько сырья и материалов требуется для производства и сколько сырья и материалов должно быть закуплено.

Объём закупок = объём использования + запасы на конец периода – запасы на начало периода

Бюджет прямых затрат составляется с учётом сроков и порядка погашения кредиторской задолженности за материалы (5б).

График оплаты приобретённых материалы (шаг 5б)

Принцип построения такой же, как и графика погашения дебиторской задолженности.

В нижней строке – данные о количестве денежных средств, которые будут выплачены в конкретный месяц.

В правом столбце – данные о сумме выплат за покупки материалов, произведённых в конкретном месяце.

Предприятие не предполагает наличие просроченной Кт – задолженности на конец года, принцип осуществления платежей: 50% материалов – оплачиваются в месяц приобретения; остальные 50% - в месяц, следующий за месяцем приобретения.

Кт – задолженность на начало периода + сумма закупок за период – сумма оплаты за период = Кт – задолженность на конец периода

1.6.              Бюджет прямых расходов на оплату труда (шаг 6а)

Заработная плата основного производственного персонала делится на переменную и постоянную составляющие.

Постоянная часть – гарантированный минимум, выплачивается независимо от режима работы (в т.ч. при простое).

Переменная часть – зависит от объёмов выработки рабочего.

Бюджет прямых расходов на оплату труда подготавливается исходя из бюджета производства, данных о производительности труда и ставок оплаты труда основного производственного персонала.

Если к моменту составления бюджета накопилась значительная Кт – задолженность по выплате з/платы, то необходимо предусмотреть график её погашения (шаг 6б).

Принцип построения графика – «лесенка».

Согласно примеру – вся задолженность гасится в первом месяце (всплеск денежных средств), затем плавное увеличение в связи с увеличением объёмов производства.

1.7.              Бюджет общепроизводственных накладных расходов (шаг 7)

Отражает объём всех затрат, связанных с производством продукции, за исключением прямых.

Затраты включают в себя постоянную и переменную части. Постоянная планируется, исходя из потребностей производства, переменная – как норматив, например, от трудозатрат основных производственных рабочих.

В примере - перечень статей постоянных накладных расходов данного предприятия.

1.8.              Бюджет управленческих расходов (шаг 8)

Последний предварительный бюджет. В него входят все затраты, которые непосредственно не связаны с производством и сбытом продукции. Название статей бюджета может быть совершенно различно, в зависимости от конкретного предприятия.

Управленческие расходы – все расходы не связанные с производством или коммерческой деятельностью: на содержание отдела кадров, юридического отдела, отдела АСУ, освещение и отопление сооружений непроизводственного назначения, командировки, услуги связи и т.д.

Большинство управленческих расходов носит постоянный характер; переменная часть затрат планируется как % (например, от объёма продаж).

В рассматриваемом примере все затраты – постоянные. Удельный вес прочих расходов рекомендуется поддерживать на уровне не более 10-12 %.

1.9.              Прогноз отчёта о прибылях и убытках (шаг 9)

Первый из документов основного бюджета, показывающий какой доход заработала компания за отчётный период и какие затраты были понесены.

Является аналогом Формы № 2 российской бухгалтерской отчётности (в данном примере - прежней формы отчётности).

1.10.            Балансовый отчёт

Показывает средства финансирования предприятия и направления их размещения.

Характеризует финансовое состояние предприятия на конкретную дату.

Используется величина нормируемых оборотных активов, величина Дт – задолженности.

Инвестиционные проекты служат основой для прогноза стоимости основных средств.

Пассивная часть баланса формируется, исходя из предполагаемой оборачиваемости Кт – задолженности и прочих текущих пассивов.

! Расхождение в прогнозах активной и пассивной частей баланса даёт представление о нехватке (избытке) финансирования; решение о способе финансирования принимается на основе дополнительного анализа.

-  Вероятность совпадения активной и пассивной частей баланса в первом приближении почти нулевая. Если совпадает, баланс «нарисовали».

-  Если пассивная часть превышает активную (редко встречается),предприятие получит дополнительные источники финансирования, которые формально не будут использованы. Рекомендуется запланировать выплату кредитов (если имеются) или более быстрое погашение Кт – задолженности (уменьшить активы до величины пассивов). Либо стоит запланировать дополнительное кредитование покупателей, увеличение запасов и т.д., т.е. увеличить активы до величины пассивов. Решение будет зависеть от стратегии фирмы: если выжить, то по первому пути.

-  Чаще встречается – недостаток финансирования, активная часть превышает пассивную.

Если недостаток существенный, но связан с большими инвестициями (реконструкция предприятия, техническое перевооружение и т.д.), то анализировать надо качество инвестиционных проектов и их финансирование.

Плохо, когда недостаток финансирования обусловлен операционной деятельностью – необходимо пересмотреть весь бюджет от начала до конца, возможно, даже цели и планы.

-  Прогноз активов баланса (шаг 10);

-  Прогноз пассивов баланса (шаг 11).

/При подготовке прогнозного баланса рассматриваемого предприятия, был выявлен и устранён путём уменьшения Дт – задолженности недостаток финансирования в конце года (около 0.1 % от суммы актива).

1.11. Бюджет потока денежных средств

Основой составления служит объём продаж.

Поступления от основной деятельности рассчитываются с учётом изменений в Дт – задолженности, расходы – с учётом изменений в Кт – задолженности.

Отдельно рассчитываются доходы и расходы от финансовой и инвестиционной деятельности.

При прогнозе движения денежных средств прямым методом, из суммы всех затрат исключается амортизация.

-  Прогноз отчёта о движении денежных средств (основная деятельность) (шаг 11а);

-  Прогноз отчёта о движении денежных средств (инвестиционная деятельность) (шаг 11б);

-  Прогноз отчёта о движении денежных средств (финансовая деятельность) (шаг 11в).

ТЕМА 9. Принятие управленческих решений на основе использования принципов и методов управленческого учёта

1.Анализ отклонений как средство контроля затрат. Гибкий бюджет.

Разница между фактическими затратами и нормативными или бюджетными называется отклонением.

Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений.

Общий бюджет обычно разрабатывается для фиксированного прогнозируемого или нормативного уровня выпуска.

Для целей контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скорректированы на соответствующий фактический выпуск (объём). Для этих целей используется гибкий (переменный) бюджет.

Формула гибкого бюджета – уравнение, которое корректно определяет общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности:

(Переменные затраты на единицу х количество произведённых единиц) + бюджетные постоянные затраты.

/Из фиксированного бюджета находится доля переменных затрат по каждой статье затрат на единицу запланированного выпуска/.

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании, он помогает выбрать оптимальный объём продаж или производства, по факту – оценить результаты.

2.Вычисление отклонений.

Если фактические затраты выше планируемых, то отклонение считается неблагоприятным (оказывает отрицательный эффект на операционную прибыль).

Если ниже – то благоприятным.

Анализ отклонений может использоваться выборочно. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов или отклонения, превышающие определённый лимит (например, 4%), называется управлением по отклонениям.

Все отклонения аналитики подразделяются на три вида:

1.Отклонения затрат прямых материалов;

2.Отклонения прямых трудовых затрат;

3.Отклонения общепроизводственных расходов.

Отклонения затрат прямых материалов.

Может состоять из двух частей:

-  отклонение по цене = (фактическая цена – нормативная цена) х нормативное количество;

-  отклонение по использованию (количеству) = (фактическое количество – нормативное количество) х нормативная цена.

Отклонения прямых трудовых затрат = фактические часы х фактическая ставка оплаты – нормативные часы х нормативная ставка оплаты.

-  Отклонение по ставке оплаты прямого труда;

-  Отклонение по производительности прямого труда.

Отклонения общепроизводственных расходов (фактические ОПР – нормативные ОПР).

-  Контролируемое отклонение ОПР (разница между фактическими ОПР и ОПР из гибкого бюджета;

-  Отклонение ОПР по объёму (разница между бюджетными ОПР.

3.Ценообразование.

Различие цен на одну и ту же единицу продукции, определяется различием целей и обстоятельств.

/Цена за бутылку вина в ресторане:

-  обычная цена – 18.50 у.е.;

-  при продаже бутылки к обеду, ужину – 19.35 у.е.(сервис);

-  при продаже стаканами (5.25 у.е. х 4 ст. в бутылке) – 21.00 у.е.(потеря части количества);

-  при продаже оптом на вынос - 19.65 у.е.(невыгодно)/

Традиционный подход к ценообразованию основан на теории микроэкономики.

Анализ критической точки (break-even point) называют CVP (Cost-Volume-Profit) – анализ /затраты – объём – прибыль/.

Для вычисления точки используют три метода: уравнений, маржинальной прибыли, графический.

Вспомним графический метод.

Проблема – в нахождении точки (уровня производства), в которой прибыль достигает максимальной величины. Область получения прибыли не бесконечна.

Это реальная экономическая схема безубыточности, изображены две критические точки, между которыми находится область прибыли.

Суммарный доход будет продолжать увеличиваться, но скорость увеличения будет уменьшаться с увеличением количества проданных единиц.

Постоянные затраты также изменяются с течением времени, но в сторону увеличения.

Линии суммарного дохода и линия суммарных затрат пересекаются вновь и выше этой точки компания опять будет нести убытки, несмотря на дополнительные продажи.

Маржинальная прибыль – разность между выручкой от реализации и переменными затратами. В первую очередь необходима для покрытия постоянных затрат.

Отношение маржинальной прибыли к сумме выручки от реализации называется нормой (уровнем) маржинальной прибыли (Нм):                             Нм = М/В х 100 %.

Зная Нм, можно определить ожидаемую прибыль предприятия при увеличении объёма производства или продаж (при условии неизменности постоянных расходов).

/Особенно удобно при выпуске разнородной продукции, увеличивают объём производства той продукции, для которой Нм наибольшая.

Пример принятия управленческого решения:

Выручка от реализации 1-го телевизора – 500 у.е.

Переменные расходы (на 1 изд.) – 300 у.е

Постоянные расходы (всего) – 70 000 у.е.

Предприятие производит 400 изд.

Предлагается снизить цену 1 изделия на 30 у.е., увеличить расходы на рекламу (постоянные) на 25 000 у.е. считается, что объём продаж увеличится на 50%.

Решение:

Маржинальная прибыль уменьшится с 200 у.е. до 170 у.е.,

Величина М на весь объём: (400 х 1.5 х 170) = 102 000 у.е.,

Существующая величина М на весь объём: 400 х 200 = 80 000 у.е.

Дополнительная М: (102 000 – 80 000) = 22 000 у.е.

Минус дополнительные постоянные затраты: (22 000 – 25 000) = - 3 000 у.е./

Нахождение критической точки методом маржинальной прибыли для данного примера:

1). Точка безубыточности = Постоянные затраты / Удельную маржинальную прибыль

Тб = 70 000/200 = 350 ед.- объём

Или

2). Постоянные затраты / Норма маржинальной прибыли,

Нм = 200/500 = 40%; 70 000 / 40% = 175 000 у.е. – сумма затрат.

Операционный рычаг – показатель доли постоянных затрат в структуре общих затрат.

Значителен на предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным (Прибыль очень чувствительна к изменениям в объёме продаж).

Факторы, влияющие на ценовое решение.

-  Внешние (спрос, аналоги, дешевле или качественнее, сезонность и т.д.);

-  Внутренние (себестоимость, необходимость покрытия долгосрочных кап. вложений, качество, трудоёмкость.

Методы ценообразования.

-  Переменных затрат;

-  Валовой прибыли;

-  Рентабельности продаж;

-  Рентабельности активов.

4.Принятие управленческих решений в типичных хозяйственных ситуациях с применением маржинального подхода.

4.1.              Спецзаказ

Применяется сравнительный анализ маржинальной прибыли (условие – постоянные затраты неизменны).

4.2.              Определение ассортимента продукции с учётом лимитирующего фактора

В условиях ограниченных ресурсов (произв. мощностей, человеко-часов…) выбирают определённые виды продукции, приносящей максимальную прибыль.

Маржинальная прибыль на единицу различного вида продукции, определение уровня маржинальной прибыли. Затем коррекция маржинальной прибыли, в зависимости от лимитирующего фактора (например, за 1 час выпускают 4 ед. с М = 6 у.е., но 1 ед. с М = 12 у.е.).

4.3.              «Купить или производить самим»

Необходимо сравнивать затраты на производство, включающие только необходимую часть постоянных расходов и затраты на покупку.

4.4.              Решение о прекращении деятельности неприбыльного сегмента

Распределение всех затрат по сегментам. Анализ составляющих затрат – останутся или исчезнут при ликвидации сегмента.

4.5.              Модернизация оборудования

Анализируются переменные и постоянные расходы по старому и новому оборудованию за весь период эксплуатации нового (с учётом затрат на ликвидацию).

ТЕМА 10. Автоматизация бухгалтерского финансового и управленческого учёта.

4.Программный продукт «1С: Предприятие 7.7»

Функционирование системы делится на два процесса:

-  настройка (конфигурирование);

-  непосредственная работа пользователя по ведению учёта или выполнению расчётов.

На первом этапе выполняется настройка различных режимов системы в соответствии с особенностями конкретного предприятия. При этом определяется структура и свойства справочников и документов, описываются формы и алгоритмы построения отчётов, настраивается ведение синтетического и аналитического, количественного и валютного учёта.

Возможности системы позволяют организовать:

-  учёт по нескольким фирмам и складам;

-  учёт товара в различных единицах измерения, денежных средств – в различных валютах;

-  получение разнообразной отчётной и аналитической информации о финансовых и товарных движениях.

На этапе конфигурирования возможно создание нескольких пользовательских интерфейсов для различных типов пользователей (менеджеров, бухгалтеров, кадровиков и т.д.).

Базовые понятия системы.

Константы служат для хранения условно-постоянной информации: об организации, величинах налогов и сборов, минимальном размере з/платы, элементах учётной политики (способ оценки МПЗ, учёт НДС..).

Рабочий план счетов (настройка).

Справочники предназначены для поддержания внутрифирменных или общих классификаторов (списки ОС, НА, МПЗ, товаров, сотрудников).

Работа со справочниками – просмотр и редактирование.

Система позволяет организовать многоуровневые справочники (до 10 уровней вложенности) – для детализации информации и ведения многоуровневого аналитического учёта по счетам.

Существующий механизм поддержки справочников связывает между собой элементы различных справочников (организации и договора с ними, товары и единицы их измерения..)

Возможен просмотр истории значения реквизита справочника (курс ЦБ), реорганизация – перенос существующих элементов из одной группы справочника в другую.

Документы служат для отражения всех событий на предприятии, управления расчётами и данными. Набор документов совпадает с набором реальных первичных документов, используемых в организациях (платёжное поручение, счёт, приходная и расходная накладная, кассовый ордер и т.д.)

Каждый документ имеет экранную и печатную форму.

Важное свойство документа – его возможность автоматически формировать бухгалтерскую операцию.

Документы сохраняются в журналах. В процессе конфигурации системы, возможно определить для каждого вида документа наименование журнала, в котором будет осуществляться работа, и создание журналов, в которых будут отображаться все документы. Один и тот же документ может отражаться в нескольких журналах.

Порядок расположения записей в журнале:

-  записи упорядочены по дате;

-  внутри даты – по времени документа;

-  при одинаковой дате и времени – по порядку ввода в систему

/для упорядочивания внутри даты – указывают время записи документа/.

Механизм отбора журналов настроен в конфигурации («по складу», «по контрагенту»).

Система имеет возможность копировать информацию из документа одного вида в документ другого вида – механизм «ввода на основании» (счёт – расх. накладная – счёт-фактура).

Существует возможность создания подчинённых документов, которая позволяет организовать цепочки взаимосвязанных документов по подчинённости (счёт, затем информация о платёжном поручении – ссылка на счёт; накладная – ссылка на счёт…) На экране – список всех подчинённых счёту документов для просмотра и редактирования.

Отчёты используются для получения итоговой, сводной или детальной информации.

Количество и состав отчётов определяется при конфигурировании системы (форма и алгоритм).

Важная особенность отчётов - возможность получения детализации (расшифровки) информации, т.е. автоматическое построение других отчётов, «раскрывающих» какие-либо данные этого отчёта.

«Монитор пользователей» -просмотр активных пользователей системы (on-line).

Получение информации – история работы пользователей (определение причин состояния объектов информации – кто и когда изменил документ).

Компоненты – регистры для анализа и движения средств. Изменяются документами при их проведении, данные регистров используются системой при построении отчётов о наличии и движении средств.

Регистры – многомерные таблицы хранения остатков и оборотов по тем или иным ресурсам («товарный запас» - отражается количество на складах).

Точка актуальности – соответствует текущему моменту (работа в реальном времени) – проведение документов в момент совершения хозяйственной операции (для контроля правильности, например, наличие товара на складе).

Возможна принудительная установка ТА.

5.Программный продукт «1С: Предприятие 8.0»

Расширение спектра решаемых задач.

Возможности использования программного продукта для решения таких задач, как управление предприятием, маркетинг, бюджетирование.

Новая модель бухучёта.

Возможность эффективной реализации разнообразных способов учёта, в том числе западного; ведения «трёхвалютного» учёта, параллельного учёта нескольких количественных показателей.

Удобство и надёжность.

Улучшились эксплуатационные характеристики системы при одновременной работе большого числа пользователей. Исключены ситуации, когда для требовалась установка монопольного режима работы.

6.Системы автоматизации бюджетирования предприятий.

АСБ – электронная финансовая модель компании в виде взаимосвязанных бюджетов.

Модель позволяет не только планировать потоки средств по каждому центру ответственности и сравнивать их с фактическими данными, но и проводить анализ показателей.

Любая АСБ должна состоять из следующих функциональных блоков:

-  системы бюджетов;

-  средств для работы с системой бюджетов;

-  средств для организации коллективной работы;

-  средств для перевода данных из одной учётной системы в другую.

На что обращают внимание, выбирая систему бюджетирования:

1.Позволяет ли система составлять, анализировать и контролировать бюджеты. Все составляющие бюджета должны быть сведены в общую модель, весьма сложную. При этом работа всех бюджетов должна быть синхронизирована.

2.Позволяет ли система одновременно работать нескольким сотрудникам над подготовкой, утверждением, контролем за исполнением и корректировкой бюджетов.

3.Можно ли осуществить импорт данных в АСБ из имеющихся на предприятии учётных систем, а также сравнить плановые и фактические показатели.

4.Есть ли в системе возможности для анализа данных, анализа по принципу «если – то», то есть составления прогнозов при первоначально заданных условиях.

5.Есть ли возможность самостоятельной настройки системы.

6.Устойчива ли система к взлому, обладает ли она возможностями защиты всей информации.

7.Какова масштабируемость системы, т.е. её способность работать без снижения производительности в большем количестве подразделений компании, с большими базами данных по сравнению с заданными.

В качестве простейшей и наиболее дешёвой АСБ часто используется программа Microsoft Excel (позволяет вводить любые формулы; строить практически любые взаимосвязи и прогнозы; импортировать информацию из большинства учётных систем).

Недостатки: сложно работать коллективно, для каждого варианта бюджета – собственный файл; консолидировать данные - вручную; доступность данных; низкая производительность.

На российском рынке на сегодняшний день более десятка АСБ как отечественных, так и иностранных производителей.

Отечественные:

-  Система «1С: Финансовое планирование»;

-  Система «Инталев» (С-Петербург) хорошо интегрирована с «1С»;

-  Система ALVA компании «Руссо-МС» создана для работы с ERP-системой Navision.

Западные:

-  Oracle Financial Analyzer (OFA);

-  Hyperion Pillar;

-  Adaytum e.Planning Analyst;

-  EPS Prophix Budgets (and Enterprise);

-  Comshare MPS.

7.Организация управленческого учёта в «1 С».

Сбор информации.

Три основных варианта сбора и обработки информации в программе «1С».

Первый вариант.

Данные управленческого и бухгалтерского учёта собираются и вносятся в соответствующие базы отдельно. Никаких проблем с сопоставлением данных не возникает, т.к. нет необходимости. Но данный вариант очень трудоёмок.

Второй вариант.

Данные управленческого учёта получают путём преобразования данных бухгалтерского учёта. Бухгалтерскую информацию при необходимости дополняют.

Третий вариант.

Данные бухгалтерского учёта получают из данных управленческого учёта. Ведётся параллельный раздельный учёт операций, которые в данных системах учёта различаются по содержанию.

Первый вариант чаще всего применяется в средних и мелких компаниях, где управленческим учётом занимается непосредственно финансовый директор.

При втором и третьем вариантах рабочий план счетов дополняется субсчетами и аналитическими признаками для учёта операций управленческого учёта. В такой ситуации вводить основную массу данных можно однократно, а затем путём выборки создавать требуемые бухгалтерские и управленческие отчёты.

Дополнение данных учётной системы.

Существуют проблемы совмещения двух типов учёта. Например, трудно организовать учёт нефинансовых показателей (количество посадочных мест на 1 кв.м. площади, процент брака на одного сотрудника и т.д.). Для учёта нефинансовых показателей параллельно используется программа Excel. Часть данных выгружается в программу управленческого учёта из программы бухгалтерского учёта, часть вводится вручную из Excel.

Ещё одна проблема – учёт расчётов между центрами ответственности в рамках одного юридического лица. Решается с помощью дополнительных настроек.

Сопоставление плановых и фактических данных.

Отслеживать выполнение плана можно ежедневно. Ведение оперативного анализа отклонений фактических показателей от плановых возможно при условии, что Большая часть данных вносится в систему на основании операций, информацию о которых вводят исполнители на местах, а не исходя из первичных документов, поступивших в бухгалтерию. При этом на момент вода операции информация о ней может быть не подтверждена документально (актуально при ведении контроля за денежными средствами, данные вводятся из платёжных поручений, служебных записок и т.д.).

Анализ информации.

Происходит с помощью инструментов специализированного модуля программы управленческого учёта и, дополнительно (при необходимости), в Excel.

Возможности гибкого анализа данных прошлых периодов в «1С: Бухгалтерия» ограничены: нельзя автоматически сформировать отчёт, содержащий данные конкретной статьи затрат за несколько периодов; количество аналитических признаков в стандартной системе равно 4, а при дополнительной настройке их число можно увеличить только до 10 (в специализированных программах – от 12 и более).