Содержание
Введение………………………………………………………………………….3
1. Теоретические и методологические аспекты учета и аудита затрат на производство в строительных организациях…………...………………….....6
1.1. Цели и задачи аудита затрат на производство в строительных организациях, нормативная база………………………………………………6
1.2. Этапы аудита затрат на производство в строительных организациях….…………………………………………………………..8
3. Планирование аудита затрат ООО «ХХХ»……………………..…………11
3.1. Оценка аудиторского риска…………………….…………………..11
3.2. Оценка уровня существенности…………………………………….15
3.3. Разработка плана и программы аудита затрат ООО «ХХХ»………………………..……………………………………………16
4. Методика проведения аудит затрат ООО «ХХХ»……………………………..…………………………………………..…21
4.1. Методика проведения аудита расчетов с субподрядчиками…….21
4.2. Методика проведения аудита использования материальных ресурсов в строительстве……………………………………..……………………....22
4.3. Методика проведения аудита расходов на оплату труда………..25 4.4. Методика проведения аудита операций по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов……………….…………………….27 4.5. Методика проведения аудита накладных расходов ………………29 4.6. Методика проведения аудита учета остатков незавершенного производства……………………………………………………………….30 4.7. Методика проведения аудита классификации и группировки затрат, формирования себестоимости…………………………………………….325. Выводы и рекомендации……………………………………………………....34
Заключение………………………………………………………………………...41
Список использованной литературы………………………………………..…..44
Приложения
Введение
Аудит строительных организаций (компаний), как и их деятельность в целом, характеризуется рядом отраслевых особенностей технологии производства, организационно-правовых основ деятельности, систем бухгалтерского учета и налогообложения.
Особенности аудита строительных организации обусловлены спецификой ценообразования в отрасли и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложной, обычно многоступенчатой, системой расчетов между участниками строительства объекта недвижимости.
Эффективная организация системы учета расходов – насущная проблема многих строительных организаций. Развитие аудита в строительстве вызвано необходимостью планирования, учета и контроля расходов на капитальное строительство. С учетом того, что деятельность строительных организаций должна быть прозрачной, возрастают требования к системе, которая должна обеспечивать получение оперативной и достоверной информации для принятия соответствующих решений. Особенно острую потребность в подобной информации испытывают субъекты, финансирующие капитальное строительство, т.е. инвесторы. Оказать помощь в решении этих проблем – задача аудита строительных организаций.
Актуальность контроля калькулирования расходов на капитальное строительство позволяет говорить о целесообразности выделения аудита в строительстве как самостоятельной услуги.
Аудит строительных организаций проводится с учетом общих принципов, но, несомненно, имеет свою специфику. В зависимости от поставленных задач, выделяют следующие варианты проверки:
- проверка от имени инвестора деятельности заказчика или подрядчика;
- проверка от имени застройщика (инвестора и заказчика в одном лице) результатов деятельности подрядчика и расчетов с ним;
- проверка от имени головной компании строительной деятельности филиалов;
- комплексная проверка достоверности отчетности строительной организации в рамках обязательного аудита.
Аудит в строительстве требует повышенного внимания к определенным процедурам. При проведении аудита строительных организаций специалисты делают акцент на следующих направлениях:
- оценка сохранности материальных ценностей с акцентом на дорогостоящие и легко реализуемые запасы;
- проверка правильности формирования стоимости материалов при их списании на производство строительных работ;
- проверка объемов выполненных строительно-монтажных работ (СМР), которая осуществляется при участии в инвентаризации строительных объектов аудитора путем сопоставления полученных результатов с актами на выполнение СМР (форма № КС-2, 3, 6а, формы М-19, М-29). В рамках данной процедуры по взаимному согласию сторон допускается привлечение эксперта.
К настоящему времени в России сформировался рынок аудиторских услуг, создана и совершенствуется нормативная база аудита. В то же время существуют проблемы, связанные со структурой и функционированием этого сектора экономики. Одной из наиболее острых является отсутствие в арсенале российских аудиторов определенного набора методик планирования и проведения проверок, позволяющего снизить себестоимость и время проведения работ. Таким образом, существует необходимость разработки, совершенствования и детализации методики проведения аудита затрат на осуществление капитального строительства, что делает рассматриваемую в работе тему еще более интересной и актуальной.
В настоящей работе рассмотрен аудит затрат в строительстве на примере ООО «ХХХ».
Объектом аудиторской проверки являются калькуляционные расчеты по определению себестоимости СМР. Без налаженной калькуляционной работы, постоянного контроля за себестоимостью и рентабельностью продукции невозможно надолго обеспечить высокие доходы. Задача аудитора состоит в том, чтобы обратить внимание руководства ревизуемого предприятия на недостатки в учете затрат и калькулирования себестоимости, и внести соответствующие рекомендации по исправлению этих недостатков. В сферу деятельности аудитора по данному вопросу входит проверка правильности формирования себестоимости, состава затрат.
Целью данной работы является изучение нормативной и методической базы по аудиту затрат в строительстве для выражения объективного мнения о достоверности ведения учета и формирования отчетных показателей по данному участку ООО «ХХХ».
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- изучение законодательных актов и отраслевых рекомендаций по аудиту затрат в строительстве;
- ознакомление с организационной структурой, ведением учета и системой документооборота аудируемого предприятия;
- оценка объемов предстоящей проверки;
- планирование аудита затрат в условиях ООО «ХХХ»
- проведение аудиторских процедур в соответствии с разработанной методикой, составление аудиторского заключения.
1. Теоретические и методологические аспекты учета и аудита затрат на производство в строительных организациях
1.1. Цели и задачи аудита затрат на производство в строительной организации, нормативная база
Специфическим вопросом при аудите подрядных строительных организаций является рассмотрение особенностей формирования себестоимости строительных работ. На любом предприятии вопрос учета затрат и формирования себестоимости является центральным и наиболее трудоемким, а для целей аудита в сфере строительства представляется наиболее интересным.
Целью проверки затрат в строительных организациях является:
- проверка законности отнесения затрат на производство строительных работ;
- правильность документального отражения затрат;
- неизменность выбранного на год метода учета затрат и калькулирования;
- распределение затрат между отдельными объектами строительства и незавершенным производством строительных работ;
- списание сумм накладных расходов и способов их распределения;
- включение в себестоимость различных видов расходов.
Задачами проверки учета затрат являются:
- определение правильности включения в расходы отдельных составляющих элементов;
- определению права собственности на строительные материалы, машины и механизмы;
- оценка основных и оборотных средств, используемых на капитальное строительство;
- оценка достоверности исчисленной себестоимости строительства объектов;
- проверка правильности составленной корреспонденции счетов;
- оценка обоснованности применяемого метода учета затрат, варианта
сводного учета затрат, методов распределения общепроизводственных и
общехозяйственных расходов;
- подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых и накладных (косвенных) расходов;
- арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета.
Нормативной базой является:
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Трудовой кодекс РФ (Федеральный закон № 197-ФЗ от 30.12.01г.);
Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.96г. «О бухгалтерском учете»;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н;
Приказ Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
Альбом унифицированных форм по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97г. N 71а);
Приказ Минфина РФ от 20.12.94г. № 167 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94)»;
Постановление Госкомстата РФ от 11.11.99 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ»;
другие нормативные документы, обусловленные отраслевой спецификой
аудируемого лица.
1.2. Этапы аудита затрат на производство в строительных организациях
Этапы аудита на любых предприятиях имеют много общего, так как любая аудиторская организация в своей деятельности должна придерживаться утвержденных стандартов. Однако, этапы аудита, а особенно этапы аудита затрат, для каждой организации индивидуальны и зависят от отраслевой принадлежности и специфики деятельности организации.
Рассматриваемое в работе предприятие носит название ООО «ХХХ», является юридическим лицом (обществом с ограниченной ответственностью) и не имеет в собственности обособленного имущества, учитываемого на самостоятельном балансе. Основным видом деятельности Общества является производство СМР.
Аудиторскую проверку затрат в условиях данного строительного предприятия можно условно разделить на 4 этапа:
I этап - подготовительный. На этом этапе производится изучение потребностей клиента, подготавливается информация о нем, составляются документы, определяющие цели и задачи аудиторской фирмы, а также перечень оказываемых аудиторских услуг. Завершается этап заключением договора.
На данном этапе производится изучение организационных и технологических особенностей ООО «ХХХ», а именно анализ учредительных документов, планов и сметной документации, визуальный осмотр строительных объектов.
Изучается учетная политика организаций, занимающихся капитальным строительством, регламентирующая порядок организации бухгалтерского учета, систему внутреннего контроля.
Подготовительный этап частично затрагивает стадию предварительного
планирования аудита. Для получения информации об организации для обеспечения дальнейшего планирования можно использовать следующую систему тестирования строительной организации:
Таблица 1.
Тесты проверки состояния финансово-хозяйственной деятельности строительной организации
| № п/п | Вопрос | Варианты ответа |
| 1 | Каким образом можно охарактеризовать степень выполнения фирмой договорных обязательств перед заказчиками и инвесторами? | а) Работы выполняются в срок в соответствии с договорными обязательствами. б) Выполнение работ связано с определенными трудностями. в) Работы выполняются с нарушением договорных обязательств. |
| 2 | Какова обеспеченность программ работ утвержденной проектно-сметной документацией? | а) Более 95% б) 95-85% в) Менее 85% |
| 3 | Каким образом можно охарактеризовать степень выполнения договорных обязательств субподрядными организациями? | а) Работы выполняются в срок в соответствии с договорными обязательствами. б) Выполнение работ связано с определенными трудностями. в) Работы не могут быть выполнены по каким-либо причинам. |
| 4 | В какой степени используются производственные мощности организации? | а) Более 80% б) 80-50% в) Менее 50% |
| 5 | Какова система технического контроля качества выполнения строительно-монтажных работ? | а) Высокий уровень контроля. б) Средний уровень контроля. в) Низкий уровень контроля. |
На основе информации анкетных листов теста (табл. 1) аудитору следует изучить особенности финансово-хозяйственной деятельности строительной организации по следующим направлениям: степень выполнения договорных обязательств; уровень использования имеющихся производственных мощностей; состояние строительного задела; уровень ритмичности производства; качество выполняемых строительных работ.
Для ответов на вопросы тестов используются следующие источники информации: утвержденная проектно-сметная документация; заключенные договоры подряда и субподряда; паспорт организации; журналы производства работ на объектах строительства (КС-6); нормы продолжительности и задела в строительстве; актыприемки-сдачи выполненных работ (КС-2), который составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (КС-6а); акты инвентаризациинезавершенного строительного производства (КС-7); справка об остатках незавершенного строительного производства (ф. №3); акты и дефектные ведомости по некачественно выполненным работам, бухгалтерская отчетность.
II этап - планирование аудита. В соответствии со стандартами аудита необходимо определить уровни существенности, аудиторские риски, а также рассчитать величину выборки. Кроме того, формируется общий план и сводная программа аудита.
Согласно федеральному правилу (стандарту) № 3 планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
Планирование аудита осуществляется поэтапно:
1) предварительное планирование;
2) сбор общих сведений об экономическом субъекте;
3) оценка существенности и аудиторского риска;
4) разработка общего плана и программы аудита.
В результате планирования аудита рассматриваемого участка учета должны быть составлены:
- общий план аудита затрат с определением объемов, графика и срока проверки того или иного объекта;
- аудиторская программа аудита затрат ООО «ХХХ» с установленными объемами, видами и алгоритмом проведения аудиторских процедур.
Сложность данного этапа заключается в том, что необходимо учитывать отраслевую принадлежность и особенности функционирования данной организации.
III этап - проведение аудита. Это самый трудоемкий этап работы. На данном этапе производится классификация выбранных разделов аудита. Для каждого из разделов аудита составлена программа работ, представляющая собой перечень всех необходимых аудиторских процедур.
Аудит затрат в ООО «ХХХ» решено проводить в разрезе следующих направлений:
- проверка использования материальных ресурсов в строительстве;
- проверка операций по содержанию и эксплуатации строительных машин и
механизмов;
- проверка расходов на оплату труда;
- проверка накладных расходов;
- проверка расчетов с субподрядчиками;
- проверка классификации, группировки и распределения затрат;
- проверка учета остатков незавершенного производства строительных работ.
На данном этапе особое внимание уделяется контролю применяемых методов учета затрат, документальной обоснованности, законности и экономической целесообразности отдельных видов затрат, арифметическому контролю расчетов по формированию себестоимости и проверке взаимно корреспондирующих счетов.
IV этап - заключительный этап. Это этап включает формирование пакета
рабочих документов, составление аудиторского заключения. Совместно с рабочей документацией его представляют руководителю проверки. Типичными ошибками (в обобщенном виде), выявляемыми в ходе аудита затрат, являются:
- несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;
- несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;
- неправильная оценка остатков незавершенного производства строительных работ;
- необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.
3. Планирование аудита затрат ООО «ХХХ»
Планирование аудита – это процесс, позволяющий наиболее рационально выполнить аудит и одновременно уменьшить риск необнаружения существенных моментов.
3.1 Оценка аудиторского риска
Одним из важных моментов этапа планирования аудита любого участка учета является оценка аудиторского риска. В контексте проверки организации, занимающейся капитальным строительством, общий аудиторский риск определяется как риск того, что аудитор на основании своих тестов сделает неправильный вывод о том, что интересующие его счета учета расходов на осуществление капитального строительства (счета учета: материальных ресурсов, расходов по оплате труда, расходов на эксплуатацию строительных машин и механизмов, себестоимости строительства объекта) представлены в финансовой отчетности без существенных искажений, и не сделает оговорок в аудиторском заключении, или наоборот, сделает оговорки, в которых не было необходимости.
Вообще при аудите в области строительства следует более тщательно планировать проверку и использовать большее количество аудиторских процедур и доказательств.
Оценка аудиторского риска складывается из оценки риска средств контроля, оценки внутрихозяйственного риска и оценки риска необнаружения.
Для оценки риска средств контроля решеноприменить следующую систему тестов:
Таблица 2.
Анкета тестов проверки системы внутреннего контроля
ООО «ХХХ»
| № п/п | Содержание вопросов | Ответы | |
| Да | Нет | ||
| 1 | Обеспечение надежной информацией для принятия управленческих решений | ||
1.1 | Учет затрат на производство СМР ведется: а) по объектам строительства - центрам возникновения затрат; б) по центрам ответственности | X | |
| 1.2 | Ведется ли учет накладных расходов по центрам ответственности? | Х | |
| 1.3 | Ведется ли учет производственных запасов по материально-ответственным лицам, с которыми закреплены договоры о материальной ответственности? | X | |
| 1.4 | Ведется ли учет основных производственных средств по объектам и местам эксплуатации? | X | |
| 2 | Контрольная среда | ||
| 2.1 | Определены ли объекты и субъекты контроля? | X | |
| 2.2 | В должностных инструкциях определены ли контрольные функции субъектов контроля? | X | |
| 2.3 | Определена ли организационная структура экономического субъекта? | X | |
| 2.4 | Имеется ли служба внутреннего аудита? | X | |
| 2.5 | Имеется ли приказ на установление лиц, имеющих право получать денежные средства в подотчет для осуществления хозяйственных операций? | X | |
| 2.6 | Имеется ли приказ на установление лиц, имеющих право на осуществление операций с активами? | X | |
| 2.7 | Имеются ли должностные инструкции бухгалтеров, в которых распределено отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете? | X | |
| 3 | Применяемые процедуры внутреннего контроля | ||
| 3.1 | Пересчитываются ли счета-фактуры, полученные от поставщиков, а также выписанные заказчикам? | X | |
| 3.2 | Проводятся ли внезапные проверки наличности денежных средств в кассе, наличия производственных запасов? | X | |
| 3.3 | Сопоставляется ли фактический расход строительных материалов с нормами, предусмотренными проектно сметной документацией? | X | |
| 3.4 | Осуществляются ли встречные сверки с организациями поставщиками на предмет подтверждения достоверности отпущенных и оприходованных строительных материалом? | X | |
| 3.5 | Выявляются ли отклонения, причины и виновники этих отклонений? | X | |
По данным проведенного опроса можно сделать вывод, что надежность системы внутреннего контроля ООО «ХХХ» находится на среднем уровне. Поэтому в программе аудита будет предусмотрен ряд процедур аудита, позволяющих убедиться в отсутствии искажений в регистрах учета по счетам затрат.
В свою очередь, для оценки внутрихозяйственного риска по участку учета затрат разработана система тестирования, рассматривающая только материальные затраты и затраты на оплату труда. Такой подход объясняется:
- система учета ООО «ХХХ» организована со средним (стремящимся к высокому) проявлением контрольной функции;
- практика аудиторских проверок показывает, что данные элементы затрат наиболее значимы при производстве строительных работ и по ним наблюдается наибольшее число искажений.
Таблица 3.
Анкета тестов проверки оборотов и сальдо по счетам учета материальных расходов на осуществление капитального строительства ООО «ХХХ»
Для оценки уровня используется систем цифр: 0 – учет вообще отсутствует; 1 – низкий уровень учет; 2 – средний; 3 – высокий уровень учета.
| № п/п | Содержание вопроса | Содержание ответа | Уровень | Примечание |
| 1 | Оценка правильности классификации МПЗ на соответствующие группы учета | Не выделена в группу классификация МПЗ собственной доставки | 2 | |
| 2 | Контроль соответствия выбранного в учетной политике метода оценки и учета МПЗ методу, применяемому на практике | Применяется метод ФИФО | 2 | Аудитору следует дать рекомендации по использованию альтернативных вариантов оценки МПЗ |
| 3 | Наличие проекта постановки и учетных работ по учету МПЗ | Учет автоматизирован | 3 | |
| 4 | Правильность соблюдения принятой методики распределения отклонений от учетных цен | Учет отклонений не ведется | 0 | |
| 5 | Организация аналитического учета МПЗ | Полный перечень субсчетов | 3 | |
| 6 | Периодичность сдачи в бухгалтерию отчетов о движении материальных ценностей | Еженедельно, есть задержки | 2 | |
| 7 | Наличие и правильность оформления актов на списание МПЗ | Наличие актов списания МПЗ, утвержденных комиссией | 3 | |
| 8 | Периодичность сверки данных аналитического и синтетического учета | Непериодично | 2 | |
| 9 | Проверка правильности отражения результатов инвентаризации МПЗ | Правильно | 3 | |
| 10 | Периодичность проведения инвентаризации МПЗ | Периодично ежеквартально | 3 | |
| 11 | Обоснованность возмещения НДС при оприходовании материальных ценностей | Не всегда есть оформленные надлежащим образом счет-фактуры | 2 | |
| ИТОГО: | 25 |
В качестве приблизительного ориентира используют следующие показатели уровня состояния учета: 0 — учет отсутствует; 0 - 15 — низкий уровень учета; 16 - 23 — средний уровень учета; 24 - 33 — высокий уровень учета.
Таблица 4.
Анкета тестов по проверке правильности отражения в учете операций по оплате труда ООО «ХХХ»
| № п/п | Содержание тестов | Ответы | Значение тестов | |
| Да | Нет | |||
| 1 | Составляется ли контрольный файл сумм начисленной оплаты по первичным документам со сводом по начислению и распределению оплаты труда? | X | Оплата труда контролируется, уменьшается риск средств контроля | |
| 2 | Подписывает ли начальник участка наряды на выполненные работы? | X | Производительность труда контролируется, уменьшается риск средств контроля | |
| 3 | Разработаны ли типичные корреспонденции счетов для наиболее характерных операций по начислению и удержанию оплаты труда? | X | Начисление оплаты труда контролируется, уменьшается риск средств контроля | |
| 4 | Сопоставляются ли начисления на оплату труда с данными счетов по социальному страхованию, пенсионному фонду? | X | Начисление оплаты труда контролируется, уменьшается риск средств контроля | |
| 5 | Производится ли оплата труда через учреждение банка? | X | Уменьшается внутрихозяйственный риск | |
| 6 | Подписывают ли лица ведомости на выдачу заработной платы и чеки на получение заработной платы, которые не составляют такие ведомости и не хранят денежную наличность? | X | Уменьшается внутрихозяйственный риск | |
| 7 | На время предоставления отпусков передается ли исполнение обязанностей другим лицам? | X | Увеличивается риск необнаружения | |
| 8 | Представляет ли отдел кадров списки в бухгалтерию на уволенных работников? | X | Уменьшается внутрихозяйственный риск | |
| 9 | Подписывает ли отдел кадров ведомости на выплату заработной платы? | X | ||
| 10 | Депонируется ли и учитывается на сч. 76, субсчет «Депонированная оплата труда» заработная плата, не полученная работником? | X | Уменьшается внутрихозяйственный риск | |
| 11 | Определяются ли штатным расписанием, положением об оплате труда должностные оклады, тарифные ставки, расценки? | X | Руководителем утверждаются ставки оплаты труда, уменьшается внутрихозяйственный риск | |
| 12 | Передаются ли в бухгалтерию отделом кадров приказы о вновь принятых в организацию работниках? | X | Учтенные операции реальны и документированы, уменьшают риск необнаружения | |
По итогам проведенных тестов можно сделать вывод, о том что учет ведется на высоком уровне и внутрихозяйственный риск низкий.
В связи с тем, что риск средств контроля средний (стремящийся к низкому), внутрихозяйственный риск низкий, то риск необнаружения можно оценить как высокий. Это объясняется тем, что при проверке будет рассмотрено меньше документов, т.к. аудитор признал, что системе внутреннего контроля и учета можно доверять с большой долей вероятности.
Такое значение всех составляющих риска свидетельствует о высоком аудиторском риске.
3.2 Оценка уровня существенности
Оценка уровня существенности производится на основании отчетности ООО «ХХХ» и представляется в табличной форме с использованием системы базовых показателей:
Таблица 5.
| Базовый показатель | Источник информации | Значение базового показателя, тыс. руб. | Уровень существенности, % | Сумма уровня существенности, тыс. руб. |
| Балансовая прибыль | стр. 470 Ф №1 | 83 | 5 | 4 |
| Валовый объем реализации без НДС | стр. 010 Ф №2 | 21584 | 2 | 432 |
| Валюта баланса | стр. 300 Ф №1 | 128571 | 2 | 2571 |
| Собственный капитал | стр. 490 Ф №1 | 238 | 10 | 24 |
| Общие затраты | стр. 020 + стр. 040 Ф №2 | 21501 | 2 | 430 |
| Итого: | 3461 |
Расчет среднестатистического значения уровня существенности:
3461 / 5 = 692 (тыс. руб.)
2. Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего в %-х: (692 – 4) / 692* 100% = 99%
3. Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего в %-х: (2571 - 692) / 692* 100% = 272%
Требования стандарта не выполняются, т.к. отклонение среднего значения составляет более 20%. Рассчитываем новое среднее значение:
(432 + 24 + 430) / 3 = 295 (тыс. руб.)
(295 – 24) /295 * 100% = 92%
Условие стандарта опять не выполняется, следовательно, за уровень существенности берем наименьшее значение – 4 тыс. руб. Тем более, что аудиторский риск определен как высокий.
3.3. Разработка плана и программы аудита затрат ООО «ХХХ»
Следующим этапом планирования является разработка общего плана и программы аудита с учетом величины аудиторского риска.
Таблица 6.
План программы аудита затрат ООО «ХХХ»
| № п/п | Планируемые виды работ |
| 1 | Проверка расчетов с субподрядчиками Документы для проверки: договора строительного подряда заключенные с субподрядчиками; регистры бухгалтерского учета по счету 20 Аудиторские процедуры: инспектирование (проверка записей, документов); пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях и выполнение аудитором самостоятельных расчетов). |
| 2 | Проверка материальных затрат на осуществление капитального строительства Документы для проверки: производственные нормы расхода основных строительных материалов, разрабатываемые непосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем; журнал учета выполненных работ по форме № КС-6 по каждому объекту строительства; материальные отчеты (форма М-19) по материально ответственному лицу - производителю работ, начальнику строительного участка; форма М-29 - ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам; регистры бухгалтерского учета по счету 10. Аудиторские процедуры: инспектирование |
| 3 | Проверка операций по учету расчетов по оплате труда Документы для проверки: положения об оплате труда и премировании, разработанные и утвержденные организацией; наряды на выполнение работ; штатное расписание управленческого и линейного персонала организации; табелями учета использования рабочего времени; налоговые карточки; расчетно-платежными или расчетными ведомостями; приказы организации о приеме и увольнении работников, на выплату премий; регистры бухгалтерского и налогового учета по счету 70. Аудиторские процедуры: инспектирование; пересчет. |
| 4 | Проверка операций по использованию строительных машин и механизмов Документы для проверки: договоры на аренду и оказание транспортных услуг или выполнение субподрядных СМР; сменные рапорта о работе машин и механизмов; путевые листы; корешки путевых листов (при оказании услуг сторонней организацией); авансовые отчеты (если ГСМ приобретались за наличный расчет; заправочные ведомости; акты на установку и списание, запчастей; расчеты начисления амортизации, регистры бухгалтерского учета по счету 25 Аудиторские процедуры: инспектирование |
| 5 | Проверка накладных расходов Документы для проверки: положения об оплате труда и премировании, разработанные и утвержденные организацией; наряды на выполнение работ (при сдельной оплате труда); штатное расписание управленческого и линейного персонала организации; табеля учета использования рабочего времени; налоговые карточки; расчетно-платежные или расчетные ведомости; приказы организации о приеме и увольнении работников, на выплату премий; регистры бухгалтерского учета по счету 26 Аудиторские процедуры: инспектирование; пересчет |
| 6 | Проверка учета остатков незавершенного производства строительных работ Документы для проверки: регистры аналитического и синтетического учета по счету 20; регистры налогового учета и другие документы, необходимые для проведения аудита. Аудиторские процедуры: инспектирование, пересчет. |
| 7 | Проверка выполненных СМР и калькулирования инвентарной стоимости готового строительного объекта Документы для проверки: регистры аналитического и синтетического учета по счетам: 20; 25; 26; регистры налогового учета Аудиторские процедуры: инспектирование; пересчет. |
Перечень вопросов, включенных в программу проверки затрат на осуществление капитального строительства, разработан с учетом всех факторов, оказывающих влияние на формирование отдельных элементов сальдо.
Таблица 7.
Программа аудита затрат ООО «ХХХ»
| № п/п | Наименование и содержание аудиторских процедур | Метод получения аудиторских доказательств | Источники информации, рабочие документы аудитора |
| 1 | Проверка состояния технического контроля (надзора) за строительным процессом | Проверка документов, устный опрос персонала | Договора, приказы |
| 2 | Сравнение динамики статей баланса «Незавершенное строительство» и «Основные средства» | Аналитические процедуры | Анализ счета 01 и 08 (обороты по данным четам) |
| 3 | Проверка расчетов с субподрядчиками и поставщиками | ||
| 3.1 | Проверка расчетов с поставщиками оборудования, подрядными, проектными и другими организациями | Сканирование | Сопоставление данных анализа счета 60,76 по субконто, Главной книги по счетам 07, 08; |
| 3.2 | Сравнение фактических и плановых показателей, исчисление удельного веса отдельных видов капитальных затрат в их совокупной величине | Аналитические процедуры | Сметы, анализ счета 60 «Субподрядчики» |
| 3.3 | Проверка информации о реальности остатков счетов кредиторской задолженности | Подтверждение | Письменный или устный запрос у третьей стороны по поводу задолженности |
| 3.4 | Проверка реальности задолженности и соответствия объемов выполненных работ по документам и по факту | Инвентаризация расчетов | |
| 4 | Проверка материальных затрат на осуществление капитального строительства | ||
| 4.1 | Проверка наличия договоров о материальной ответственности | Проверка документов, подтверждение | Список материально-ответственных лиц, договора о материальной ответственности |
| 4.2 | Проверка наличия приказа и образцов подписей лиц, имеющих право подписи документов на расход материалов | Проверка документов | Приказы, образцы подписей |
| 4.3 | Проверка соответствия определения фактической себестоимости материалов при их списании на производство варианту оценки, предусмотренному в учетной политике | Проверка документов, прослеживание, составление альтернативного баланса | Учетная политика, материальные отчеты (М-19) |
| 4.4 | Проверка правильности отнесения в состав оборотных средств инвентаря и хозяйственных принадлежностей, порядок их включения в затраты на производство СМР | Проверка документов, пересчет, проверка соблюдения правил учета по данным операциям | Приходные ордера и другие документы на оприходование инвентаря и хозяйственных принадлежностей, карточка счета 60, материальные отчеты (М-19), данные оперативного учета |
| 4.5 | Сличение данных учетных регистров бухгалтерского и складского учета | Сканирование | Приходные ордера (М-4), акты о приемке материалов (М-7), ЛЗК (М-8), карточки учета материалов (М-17), материальные отчеты (М-19), оборотные ведомость по группам материалов |
| 4.6 | Проверка отражения в учете результатов инвентаризации строительных материалов (инвентаризацию рекомендуется проводить с участием аудитора и эксперта-строителя) | Инвентаризация, проверка документов | Инвентаризационные описи, сличительные ведомости |
| 4.7 | Сопоставление стоимости списанных на строительство материалов по нормам против фактически израсходованной их величины | Подготовка альтернативного баланса | Анализ счета 20 по субконто, карточка счета 20, материальные отчеты (М-19) |
| 5 | Проверка операций по учету расчетов по оплате труда | ||
| 5.1 | Изучение Положения по оплате труда | Проверка документов | Положение по оплате труда |
| 5.2 | Сопоставление разработочной таблицы распределения зарплаты по направлениям затрат | Сканирование | Анализ счета 20, 25, 26 по субконто, карточка счета 70, 69 |
| 5.3 | Проверка нарядов на сдельные работы и полноты их дальнейшего отражения в учете | Прослеживание | Трудовые договора на сдельные работы, наряды на дополнительные работы, анализ счета 20 по субконто |
| 5.4 | Проверка документального оформления расчетов с персоналом по оплате труда | Проверка документов | Наряды, трудовые соглашения |
| 5.5 | Проверка лицевых счетов для получения информации об удержаниях и доплатах, проверка удержаний на предмет соблюдения законодательства и правильности их расчета | Проверка документов, прослеживание, пересчет | Лицевые счета, исполни тельные листы |
| 5.6 | Проверка соответствия записей по начислению заработной платы в лицевых счетах и удержаний документам, представленным работниками на удержания (следует пересчитать совокупные начисления, вычеты, чистые выплаты) | Проверка документов, пересчет, подтверждение | Расчетно-платежная ведомость, лицевые счета, Положение по оплате труда |
| 5.7 | Проверка достоверности записей в ведомостях на заработную плату по окладам, нарядам и т.п. | Проверка документов, пересчет, прослеживание | Положение по оплате труда, наряды, штатные расписания |
| 5.8 | Проверка норм выплат заработной платы, сверхурочных оплат, оплат за вынужденные простои; проверка наличия санкции руководителя на эти выплаты | Проверка документов, пересчет, устный опрос | Приказы, Положение по оплате труда |
| 5.9 | Проверка наличия приказов на выплату премий и вознаграждений | Проверка документов | Приказы, Положение по оплате труда |
| 5.10 | Соответствие задолженности по оплате труда, значащейся в расчетно- платежных ведомостях и в Главной книге | Прослеживание, проверка документов | Главная книга сч. 70, сводная ведомость по начислению и удержанию заработной платы |
| 5.11 | Проверка правильности включения в затраты на производство СМР расходов на оплату труда | Проверка документов, пересчет, подтверждение | Сводная ведомость по начислению и удержанию средств, справка о распределении затрат по объектам учета |
| 5.12 | Проверка правильности включения в затраты на производство СМР отчислений на социальные нужды | Проверка документов, пересчет, прослеживание | Главная книга по сч. 69, сводные ведомости по начислению и удержанию заработной платы |
| 5.13 | Выборочный пересчет итогов платежной ведомости по горизонтали и вертикали | Проверка арифметических расчетов | Платежные ведомости |
| 6 | Проверка операций по использованию строительных машин и механизмов | ||
| 6.1 | Проверка арендованного автотранспорта | Проверка документов | Договора |
| 6.2 | Проверка расходов по использованию привлеченных машин и механизмов | Проверка документов, пересчет | Акт выполненных работ ф. 2 и справка КС-3, справка ЭСМ-7 |
| 6.3 | Проверка правильности документального оформления выполненного объема перевозок привлеченным автотранспортом | Проверка документов, подтверждение | Отрывные талоны на заказ транспорта, прилагаемые к счетам, предъявленным строительной организации |
| 6.4 | Проверка правильности списания ГСМ | Проверка документов, пересчет | Ведомость учета работы автомобилей, нормы ГСМ |
| 6.6 | Проверка расходов на ремонт арендованных автомобилей | Проверка документов, подтверждение, пересчет | Ведомости дефектов автомобильного транспорта, акты списания запасных частей и ремонтных материалов |
| 7 | Проверка накладных расходов | ||
| 7.1 | Проверка расходов административно-хозяйственного назначения | Проверка документов, прослеживание | Данные аналитического учета по сч. 26, анализ сч. 26 по субконто, штатное расписание, табеля учета рабочего времени |
| 7.2 | Проверка расходов по обслуживанию работников строительства | Проверка документов, прослеживание | Данные аналитического учета по сч. 26, анализ сч. 26 по субконто, штатное расписание, табеля учета рабочего времени |
| 7.3 | Проверка расходов по организации работ на строительных площадках | Проверка документов, прослеживание, устный и письменный опрос | Данные аналитического учета по сч. 26, анализ сч. 26 по субконто, штатное расписание, табеля учета рабочего времени |
| 7.4 | Проверка прочих расходов, проверка обоснованности отнесения расходов к данному виду, проверка полноты и своевременности отражения их в учете | Проверка документов, прослеживание | Данные аналитического учета по сч. 26, анализ сч. 26 по субконто, штатное расписание, табеля учета рабочего времени |
| 7.5 | Выделение из общей величины прочих капитальных затрат расходов, не связанных с проектно-изыскательскими, и их проверка | Проверка документов | Анализ счета 26 по субконто |
| 7.6 | Проверка правильности распределения накладных расходов | Проверка документов | Расчет распределения, учетная политика |
| 8 | Проверка учета остатков незавершенного производства строительных работ | ||
| 8.1 | Проверка правильности отражения и документального оформления объема выполненных субподрядных работ | Проверка документов, прослеживание | Акты формы КС-2 и КС-3 на принятые субподрядные работы, анализ сч. 20 по субконто |
| 8.2 | Проверка правильности отражения и документального оформления объема принятых заказчиком работ | Проверка документов, прослеживание | Акты формы КС-2 и КС-3 сданные работы, анализ сч. 20, 90 по субконто |
| 9 | Проверка выполненных СМР и калькулирования инвентарной стоимости готового строительного объекта | ||
| 9.1 | Проверка объемов выполненных работ, участие в инвентаризации | Проверка документов, натуральное измерение | Акты на выполнение СМР ф. КС-3, КС-2, акты инвентаризации |
| 9.2 | Проверка соблюдения порядка оформления сдачи-приемки выполненных СМР | Проверка документов, прослеживание | Журнал учета выполненных работ ф. КС-6, справка ф. КС-3 |
| 9.3 | Проверка правильности калькуляции затрат, возмещаемых заказчиком сверх договорной стоимости строительства | Проверка документов, пересчет | Договоры, в которых указаны возмещаемые затраты |
| 9.4 | Сверка данных учетных регистров по калькулированию себестоимости строительного объекта | Сканирование | Сопоставление анализа сч. 20, 90, 26, карточки сч. 90 Главной книги по сч. 20, 90 |
4. Методика проведения аудита затрат ООО «ХХХ»
4.1. Методика проведения аудита расчетов с субподрядчиками
Согласно ст. 706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств по строительству объекта другие строительно-монтажные организации. В этом случае основная строительная организация будет являться генподрядной организацией (генподрядчиком), а привлеченные организации - субподрядными. Стоимость выполненных субподрядными организациями комплексов специальных строительных работ учитывается генподрядчиком до их сдачи заказчику на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство» и в себестоимость строительных работ генподрядчика не включается. Принятые генеральным подрядчиком работы, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет счета 20 субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками» Кредит счета 60, субсчет «Расчеты с субподрядчиками» - отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (по договорной цене);
Дебет счета 19 Кредит счета 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиками» - отражена сумма НДС по принятым у субподрядчика работам.
До сдачи работ заказчику сумма принятых у субподрядчиков работ числится на балансе у генерального подрядчика. Сдача субподрядных работ заказчику (так же как и собственных работ) в бухгалтерском учете генерального подрядчика отражается следующим образом:
Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 20.
Из вышеуказанного следует, что при аудите необходимо проверить наличие договора, заключенные с субподрядчиками на проведение работ, наличие актов приемки выполненных работ.
4.2. Методика проведения аудита использования материальных ресурсов в строительстве
В структуре себестоимости работ строительно-монтажных организаций значительный удельный вес составляют материальные затраты. При выполнении строительных работ используются материальные ресурсы, образующие основу строительной продукции - возводимых зданий и сооружений, отдельных видов СМР. В статью затрат «Материалы» типовой группировки затрат в строительстве включаются затраты на используемые при выполнении работ строительные материалы, конструкции, детали, а также топливо, затраты на электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.
Аудит использования материальных ресурсов рекомендуется начинать с установления мест хранения МПЗ и определения круга материально ответственных лиц.
Строительно-монтажная организация может иметь для хранения МПЗ
центральные и приобъектные склады, а также кладовые. Перечень мест хранения и материально ответственных лиц должен быть предусмотрен структурой организации и закреплен соответствующим распорядительным документом (приказом, распоряжением).
При учете МПЗ организации руководствуются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001г. № 119н) и Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).
Подрядные строительно-монтажные организации учитывают основные строительные материалы, конструкции и детали согласно Плану счетов бухгалтерского учета на счете 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы». Необходимо обратить внимание на то, что субсчет 8 «Строительные материалы» счета 10 используют предприятия-застройщики.
Чаще всего материалы для строительства приобретает генподрядчик, а затем передает их субподрядчикам. Причем в этом случае право собственности на материалы обычно остается у генподрядчика. Поэтому, передав материалы субподрядчикам, генподрядчик должен учитывать их у себя на балансе - только на отдельном субсчете, открытом к счету 10 «Материалы».
В свою очередь субподрядчики учитывают полученные материалы на счете 003 «Материалы, принятые в переработку». При этом затраты субподрядчика на строительство объекта отражаются на счете 20 «Основное производство» без учета стоимости строительных материалов.
В том случае, если материалы приобретает субподрядчик, он отражает у себя в учете стоимость этих материалов на счете 10 «Материалы». Затем их стоимость списывается на затраты по выполнению договора с генподрядчиком.
При аудите проверяется правильность определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство в зависимости от принятого организацией метода оценки .Основанием для списания строительных материалов в производство являются следующие документы:
- производственные нормы расхода основных строительных материалов,
разрабатываемые непосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем;
- журнал учета выполненных работ по форме № КС-6 по каждому объекту строительства;
- материальный отчет (форма М-19) по материально ответственному лицу - производителю работ, начальнику строительного участка;
- форма М-29 - ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам.
При аудите проверяется наличие вышеуказанных документов, оформление в соответствии с правилами по их заполнению.
Следует также проверить, не допускаются ли расхождения между данными материального отчета и документами на списание материалов (формой М-29, актами на разовое списание материалов).
В случае экономии строительных материалов списание их на производство осуществляется по фактическому расходу. Перерасход материалов, разрешенный руководителем строительной организации к списанию на затраты по производству строительных работ, отражается в учете согласно как документированное отклонение от норм расхода. Однако в целях налогообложения соответствующие суммы отклонений сверх норм и нормативов подлежат добавлению к налогооблагаемой прибыли.
Перерасход материалов при его необоснованности на себестоимость строительных работ не относится, а подлежит возмещению за счет виновных лиц в порядке, установленном действующим законодательством за причиненный организации ущерб.
В учетной политике ООО «ХХХ» установлено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, Общество использует счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а также счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», предназначенный для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и в учетных ценах.
Сумма отклонений, отраженная на счете 16, списывается в конце отчетного месяца пропорционально стоимости МПЗ, отпущенных в производство.
Списание в производство МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости и готовой продукции) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).
Фактически ООО «ХХХ» для учета материалов использует счет 10 и учет отклонений не ведет.
4.3. Методика проведения аудита расходов на оплату трудаВ элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда всего строительно-производственного персонала, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, предусмотренные законодательством РФ. Состав затрат на оплату труда в строительных организациях формируется в общеустановленном порядке. Однако в строительных организациях есть и свои отраслевые особенности.
В состав затрат на оплату труда в строительных организациях (кроме общепринятых затрат) включаются:
- выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.;
- единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством;
- премия за ввод объекта в эксплуатацию;
- выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе: по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством;
- суммы, выплачиваемые (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения строительной организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций;
- надбавки за подвижной и разъездной характер работы для работников, непосредственно занятых на строительстве, реконструкции и капитальном ремонте, а также при выполнении работ вахтовым методом в случаях, предусмотренных законодательством РФ;
- оплата работникам за дни отдыха (отгула), предоставляемые им в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ, при суммированном учете рабочего времени и в других случаях, установленных законодательством РФ;
- доплаты бригадирам за руководство бригадой.
Учет расходов на оплату труда ведется в соответствии с действующим законодательством и принятыми строительной организацией формами и системами оплаты труда.
Начисленные суммы оплаты труда отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета:
20 «Основное производство» - производственных рабочих, занятых выполнением строительно-монтажных работ;
23 «Вспомогательные производства» - производственного персонала (рабочих и специалистов), занятых в подсобно-вспомогательных производствах;
25 «Общепроизводственные расходы» - рабочих, занятых эксплуатацией строительных машин и механизмов;
26 «Общехозяйственные расходы» - работников аппарата управления, линейного персонала, рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживание аппарата управления.
Фактически ООО «ХХХ» не использует счет 23, т.к. не имеет вспомогательных производств. В строительстве используется труд иностранных рабочих, учет и налогообложение которого специфичны и требуют большей выборки при проведении аудита.
4.4. Методика проведения аудита операций по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмовВ статью «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» включаются:
- затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад);
- затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели;
- амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств;
- арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;
- затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов;
- затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования; в случае образования резервов - отчисления в ремонтный фонд или в резерв на ремонт;
- затраты на перебазирование строительных машин и механизмов или отчисления в резерв;
- затраты на содержание и ремонт рельсовых и безрельсовых путей;
- затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая заработную плату рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта;
- прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и
механизмов.
Затраты по оплате услуг сторонних организаций за предоставленные ими машины и механизмы относятся непосредственно в дебет счета 20 «Основное производство» по данной статье с распределением по конкретным строительными объектам, на которых они были использованы.
Анализируя расходы на привлеченные машины и механизмы, аудиторы уточняют, предусмотрены ли эти расходы сметными нормами и составом выполняемых СМР. Работа таких машин и механизмов должна быть подтверждена сменными рапортами и путевыми листами, оформленными по типовым межотраслевым формам, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. № 78. С привлеченными специализированными организациями должны быть заключены договоры на оказание услуг или выполнение субподрядных строительно-монтажных работ (например, земляных работ по устройству нулевого цикла и т.д.).
Если организация привлекала к работе специализированные автотранспортные организации, то проверке подлежат договоры и лицензии этих организаций, разрешающие осуществлять транспортную деятельность. Кроме того, аудиторы исследуют путевые листы, которые оформляли транспортные организации. Формы путевых листов содержат отрывные талоны, которые заполняет организация - владелец транспорта. Строительно-монтажная организация как заказчик транспорта подписывает и штампует эти талоны. Путевые листы - это основание предъявления счета на оплату услуг заказчику. Проводя аудит, проверяют наличие отрывных талонов, приложенных к счетам автотранспортной организации, и правильность их оформления.
Сумма фактических затрат по эксплуатации строительных машин и механизмов, учтенная на счете 25, ежемесячно списывается на затраты основного производства (объекты строительства) и другие счета потребителей услуг исходя из количества машино-смен (машино-часов) работы машин и механизмов на каждом объекте и фактической себестоимости машино-смены (машино-часа).
В зависимости от видов выполняемых строительными машинами и механизмами работ и количества машино-смен (машино-часов), учтенных по первичным оправдательным документам по учету работы строительных машин и механизмов, затраты списываются на:
Дебет счета 10 - при выполнении погрузочно-разгрузочных работ;
Дебет счета 20 - при выполнении строительными машинами и механизмами строительно-монтажных работ;
Дебет счета 23 - при выполнении работ во вспомогательных и подсобных производствах;
Дебет счета 26 - при выполнении работ, стоимость которых учтена в нормах накладных расходов (благоустройство строительных площадок и т.д.)
Дебет счета 91 - при работе на ликвидации основных средств;
Дебет счета 99 - при работе на ликвидации последствий стихийных бедствий.
Фактически ООО «ХХХ» использует привлеченные строительные машины и механизмы, автотранспорт, счет 25 в ООО «ХХХ» распределяется ежемесячно пропорционально выручке от реализации, поэтому в конце года счет 25 не имеет сальдо.
4.5. Методика проведения аудита накладных расходовВ составе затрат на производство строительных работ значительный удельный вес составляют накладные расходы. К ним относятся:
- административно-хозяйственные расходы;
- расходы по обслуживанию работников строительства;
- расходы по организации работ на строительных площадках;
- прочие расходы.
Аудиторы обязательно проверяют оформление накладных расходов первичными учетными документами.
Проверка устанавливает, соответствуют ли расходы на служебные командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку кадров, содержание служебного автотранспорта установленным лимитам, нормам и нормативам. Согласно действующему порядку, суммы превышения фактических расходов над их нормативным величинами добавляются к налогооблагаемой прибыли.
Строительные организации распределяют накладные расходы по принадлежности, используя один из методов, утвержденных учетной политикой организации. Накладные расходы основного производства могут распределяться по объектам учета пропорционально:
- основной зарплате рабочих, которые заняты на объекте;
- численности рабочих на объекте;
- стоимости объекта по смете;
- материальным затратам на строительство;
- прямым затратам на строительство.
Порядок распределения общехозяйственных расходов между разными объектами организация должна закрепить в своей учетной политике.
Если строительные организации, которые выполняют однородные специальные виды работ или строительство быстровозводимых однотипных объектов, ведут учет затрат на производство методом накопления, то они могут списывать постоянные накладные расходы непосредственно на счет учета реализации работ.
Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними, списывая их со счета 26 на счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Соответственно субподрядчики увеличивают величину накладных расходов по дебету счета 26 с отражением по кредиту счета «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В учетной политике закреплено, что расходы, собранные на счете 26, подлежат списанию в конце отчетного периода, в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».
4.6. Методика проведения аудита учета остатков незавершенного производстваК незавершенному строительному производству относятся незаконченные
работы по организациям, их очередям, пусковым комплексам и объектам, являющимся объектами учета затрат.Незавершенное производство состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.
Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, учитывается на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство» и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство таких работ.
Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного строительного производства работы по договорной их стоимости по отдельным выполненным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.
Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплекса специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.
Для оценки НПЗ на конец текущего месяца организации необходимы следующие данные:
- о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, (на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах);
- о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).
Для организаций, производство которых связано с выполнением работ, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Данное требование налогового законодательства означает, что в том случае, когда процесс выполнения работ в организации подразумевает наличие остатков незавершенного производства (либо не принятых заказчиком работ или услуг) налоговый учет прямых затрат должен вестись по каждому заказу в отдельности (по аналогии с позаказным методом в бухгалтерском учете).
4.7. Методика проведения аудита классификации и группировки затрат, формирования себестоимостиКак известно, завершающим этапом учета производственных затрат в строительных организациях являются расчет фактической себестоимости сданных заказчику СМР и определение результатов от выполнения работ. Под себестоимостью строительных работ понимаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику.
Учетной политикой организации может быть предусмотрено два варианта формирования себестоимости СМР (учета общехозяйственных расходов):
- полная себестоимость СМР, при которой общехозяйственные расходы относятся на себестоимость (в дебет счета 20); при этом сумма общехозяйственных расходов распределяется между заказами пропорционально сумме прямых затрат, объему выполненных СМР либо другому показателю;
- фактическая себестоимость, при которой общехозяйственные расходы в полном размере ежемесячно списываются на реализацию (в дебет счета 90).
Сводный учет затрат на производство строительных работ ведется на счете 20 по объектам учета по применяемой системе классификации затрат в соответствующем регистре бухгалтерского учета, где, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет.
Для определения затрат на производство строительных работ по строительному участку и в целом по строительной организации (структурному подразделению) объекты учета могут группироваться в регистре бухгалтерского учета по принадлежности к строительному участку, а внутри строительных участков - по видам работ (строительные работы, монтаж оборудования, капитальный ремонт и другие виды строительных работ).
Учет затрат на производство строительных работ по элементам осуществляется в целом по строительной организации (структурному подразделению) за месяц и нарастающим итогом с начала года.
При формировании строительной организацией себестоимости строительных и других работ следует иметь в виду, что методы оценки материальных ресурсов, списываемых в производство, а также методы распределения отдельных видов расходов (накладных, по эксплуатации строительных машин и механизмов, приходящихся на сданные заказчику работы и др.) по объектам учета применяются строительной организацией без изменения в течение отчетного года и составляют элементы его учетной политики.
Если сравнить правила и способы ведения налогового учета с аналогичными требованиями учета бухгалтерского, то большинство из них будут аналогичны либо отличаться в незначительных деталях (например, формирование первоначальной стоимости амортизируемых объектов (НМА и основных средств), определение сроков их полезного использования, оценка и методы списания МПЗ, распределение транспортных затрат на остаток товаров на складе, порядок списания расходов будущих периодов и т.д. и т.п.).
В тоже время следует иметь в виду, что некоторые позиции в налоговом и бухгалтерском учете совпадают лишь частично (к примеру, методы исчисления амортизации одинаковы только при применении линейного метода). В этом случае в учетной политике в целях налогообложения необходимо в обязательном порядке расписывать методы, отличные от используемых в бухгалтерском учете.
В учетной политике ООО «ХХХ» предусмотрено, что учет затрат основного производства ведется на счете 20.
Учет прямых затрат в разрезе по основным производственным видам деятельности Общества (по видам деятельности) осуществляется на отдельных субсчетах к счету 20.
Распределение расходов основного производства по видам продукции Общества осуществляется путем прямого отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) соответствующего вида деятельности.
Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг списывается на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» на соответствующий субсчет по видам деятельности Общества.
5. Выводы и рекомендации
Уровень организации бухгалтерского учета ООО «ХХХ» высок. Практически все бухгалтерские операции автоматизированы, компьютеры работников бухгалтерии объединены в сеть, в которой сервером служит компьютер финансового директора. Кроме того, все необходимая информация содержится и на бумажных носителях в распечатанном виде, сгруппирована в соответствии с хронологией и подшита. Как правило, оформление документов и способы ведения учета соответствуют утвержденной законом методологии, однако в процессе проведения аудита в ООО «ХХХ» были выявлены следующие замечания:
Суть замечания: несвоевременное отражение в учете работ, выполненных
субподрядными организациями
Источники информации: акты КС-2, справки КС-3, принятые обществом от субподрядных организаций, журнал проводок 20
Выявлено в бухгалтерском учете: в учете за октябрь отражены работы по субподрядчику ООО «YYY» на сумму 9,570 тыс. руб., а в справке КС-3 отчетный месяц указан ноябрь.
Последствия данного нарушения: В соответствии со ст. 120 НК РФ несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и ведет к применению налоговых санкций в виде штрафа в размере 15 тыс. руб., если нарушения совершены в течение более одного налогового периода. Несвоевременное отражение хозяйственных операций, если оно привело к занижению налоговой базы, может привести при налоговой проверке и к начислению штрафных санкций.
Рекомендации: Своевременно отражать в учете субподрядные работы.
Суть замечания: по документальному оформлению работ, выполненных
субподрядными организациями и учтенных в себестоимости выполненных СМР.
Источники информации: акты КС-2, справки КС-3, принятые обществом от субподрядных организаций, журнал проводок 90, 20.4
Выявлено в бухгалтерском учете: большой объем работ, выполненных субподрядными организациями и отраженный в учете Общества, не имеет документального подтверждения.
Например: по субподрядчику ООО «YYY» отсутствует справка о стоимости выполненных работ КС-3 по субподрядным работам. включенным в состав затрат Общества в июле в сумме 7,478 тыс. руб.
Комментарии: В соответствии со ст. 9 Закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции должны отражаться в учете на основании первичных документов, формы которых содержатся в альбомах унифицированных форм первичной документации.
Согласно требованиям п.1ст. 252 Главы 25 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Поэтому затраты, отраженные в учете без наличия первичных документов и по первичным документам, оформленным не должным образом, не будут приняты при налоговой проверке в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Суть замечания: по документальному оформлению включения стоимости
строительных материалов в состав затрат Общества.
Источники информации: журнал проводок (20.4, 10.8), бухгалтерские справки о списании материалов, договоры с субподрядчиками.
Выявлено в бухгалтерском учете:
1) В Обществе отпуск материалов на производство осуществляется на основании требований-накладных, в которых отсутствует необходимая информация о том, через кого отпускается материал, кто его затребовал, кто разрешил отпуск, кто фактически отпустил и получил материал, а также отсутствуют подписи ответственных лиц. При этом отчет по форме М-29, служащий основанием для списания материалов на себестоимость СМР, составляется не во всех случаях. Списание осуществляется на основание бухгалтерских справок и ведомостей потребности в материальных ресурсах, которые также не подписаны ответственными лицами.
2) Почти во всех договорах с субподрядчиками указано, что они выполняют работы из материала заказчика. При этом отсутствуют акты о передаче материалов субподрядчику для проведения соответствующих работ.
Комментарий:
Материалы списываются на выполнение строительно-монтажных работ в
соответствии с первичными и расчетными документами, обосновывающими количество израсходованных материалов. Количество израсходованных в процессе СМР материалов должно соответствовать объему выполненных работ и нормам расхода материалов на единицу выполненных работ. Для списания основных материалов на затраты по выполнению работ материально ответственное лицо (начальник строительного участка) составляет отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (форма М-29).
Отчет по форме М-29 подтверждается подписью начальника участка (прораба), после чего представляется в планово-технологический отдел (ПТО) и бухгалтерию строительной организации для проверки.
ПТО проверяет в отчете правильность определения прорабом расхода основных материалов по нормам на выполненный объем работ. Результаты проверки удостоверяются подписями лиц, производящих проверку. После проверки ПТО и бухгалтерией отчета, руководитель строительной организации утверждает отчет в котором указано количество материалов, подлежащее списанию на себестоимость СМР.
2) Условиями заключенного договора обязанность снабжения субподрядчика материалами может быть возложена как на самого субподрядчика, так и на генерального подрядчика. В соответствии со ст. 704 ГК РФ производство СМР может осуществляться из материалов заказчика ( в данном случае - генерального подрядчика) При таком условии договора в формах КС-2 и КС-3 будет указана только стоимость самих работ, без стоимости материалов. Полученные от генподрядчика для работы материалы субподрядчик не может отразить у себя в балансе, так как он не приобретает право собственности на них. Их стоимость (по согласованной цене) он должен отразить на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Генеральный подрядчик стоимость переданных субподрядчику материалов не имеет право списать с баланса или отнести на стоимость выполненных работ, так как они еще не израсходованы, а только переданы для производства работ. Какой-то особой формы первичного документа для передачи материалов в переработку не установлено. Это может быть акт произвольной формы, накладная на отпуск материалов на сторону, либо другой документ с заполнением всех реквизитов и подписей.
При сдаче работ генеральному подрядчику, кроме КС-2 и КС-3, субподрядчик должен представить генеральному подрядчику отчет об использовании материалов.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При проведении налоговой проверке существует риск не принятия стоимости списанных за период строительных материалов для целей налогового учета.
Рекомендации: Своевременно и правильно оформлять документы для списания основных материалов на себестоимость СМР.
Указанные выше замечания отмечены для того, чтобы обратить внимание аудируемого лица на некорректность в ведении учета. Данные замечания признаются не влияющими на достоверность основных финансовых показателей.
По итогам проведенной работы сформировано следующее аудиторское
заключение:
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО УЧАСТКУ УЧЕТА ЗАТРАТ за 2008 год.
ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «ХХХ»
Аудитор
| Общество с ограниченной ответственностью ООО АУДИТОРСКАЯ ФИРМА «ZZZ» |
| Место нахождения: г. Москва |
| Государственная регистрация: - Свидетельство …; - Свидетельство ИМНС по … о внесении записи в единый реестр юридических лиц №000000000000 от 00.00.0000 |
| Лицензия на осуществление аудиторской деятельности № А 000000 от 00.00.0000 года выдана Министерством финансов Российской Федерации. |
| Является членом Аудиторской Платы России в соответствии с решением Президиума Совета АПР от 00.00.0000. |
Аудируемое лицо
| Общество с ограниченной ответственностью «ХХХ» |
| Место нахождения: г.Москва |
| Государственная регистрация: Свидетельство о государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью «ХХХ», серия 77 № 000000000 от 01.09.2008, выдано Межрайонной инспекцией МНС России №46 по городу Москве, регистрационный номер 1080000000000. |
Мы провели аудит прилагаемой документации по учету затрат ООО «ХХХ» за период с 01.09.2008г. по 31.12.2008г. Документация по учету затрат ООО «ХХХ» состоит из:
- регистров учета затрат
- первичной документации по участку «Учет материалов»
- первичной документации по участку «Учет оплаты труда»
- первичной документации по участку «Учет расчетов с субподрядчиками»
- сметной документации
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) докуметации несет исполнительный орган Общества. Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность общества с ограниченной ответственностью «ХХХ» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2008 года и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 01.09.2008г. по 31.12. 2008г. включительно в соответствии с требованиями законодательства РФ в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
«00» февраля 2009 года
Руководитель аудиторской проверки И.И. Иванов
(квалификационный аттестат аудитора №К000000
выдан в соответствии с решением Центральной
аттестационно-лицензионной комиссии Минфина России
от 00.00.0000, Протокол №00)
Заключение
Аудит затрат на капитальное строительство – очень эффективный инструмент для проверки точности калькуляции себестоимости строительного производства, стоимостной оценки готовых строительных объектов и принятия решения, основанного на выборе альтернативного образа действий.
Аудиторская проверка затрат в строительных организациях является довольно трудоемким процессом, требующим от аудитора знания помимо множества нормативных и инструктивных материалов также и особенностей исчисления себестоимости продукции в отдельных отраслях и видах хозяйственной деятельности. Поэтому до начала документальной проверки аудитору необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности. Ему следует также проанализировать сильные и слабые стороны внутреннего контроля процесса производства и затрат.
Изучение проблемы аудита затрат на осуществление капитального строительства позволило сделать следующие выводы и предложения.
Организация аудиторских проверок в строительной организации включает планирование и составление программ по проверяемым объектам, выбор аудиторских процедур.
Исследования практики проведения аудита независимыми аудиторскими организациями свидетельствуют о том, что качество проверки зависит от того, насколько тщательно проведена работа до начала аудиторской проверки: по сбору и получению информации о проверяемой организации, установлению и принятию условий и обязательств аудита экономическим субъектом и аудиторской организацией, планированию аудита и т.д.
Качество планирования аудиторской проверки существенно возрастает при использовании определенного алгоритма планирования, который включает ряд направлений, учитывающих особенности проведения аудиторской проверки в строительных организациях.
При планировании предстоящей аудиторской проверки крайне важной является оценка существенности и аудиторского риска.
Определить состояние бухгалтерского и налогового учета, внутреннего и технического контроля позволят также разработанные анкеты-тесты. Используемые аудитором тесты целесообразно разделить на тесты проверки средств контроля и тесты проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов на осуществление капитального строительства.
Аудит расходов на осуществление капитального строительства возможно осуществить по программе, перечень аудиторских процедур которой должен учитывать все факторы, оказывающие влияние на достоверность оборотов и сальдо по счетам учета расходов строительной организации.
Разработанная программа аудиторской проверки ООО «Строительная организация» позволяет установить посредством реализации процедур проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов на осуществление капитального строительства:
- законность и целесообразность списания строительных материалов;
- правильность оценки строительных материалов при их списании на производство;
- правильность отнесения в состав оборотных средств строительного инвентаря и хозяйственных принадлежностей и порядка их включения в расходы на осуществление капитального строительства;
- определение достоверности незавершенного строительного производства;
- законность выплат работникам заработной платы;
- соблюдение норм выплат и сверхурочных за вынужденные простои;
- правильность включения в затраты на производство расходов на оплату труда;
- наличие соответствующих разрешений на право эксплуатации машин и механизмов; правильность начисления амортизации;
- законность и обоснованность расходов по содержанию автотранспорта;
- правильность и обоснованность формирования накладных расходов;
- правильность распределения накладных расходов;
- ведение анализа расходов на осуществление капитального строительства с учетом фактического объема выполненных работ.
При аудите расходов на осуществление капитального строитель ства следует применять методы, позволяющие своевременно выявлять нарушения, такие как: нерациональное использование производственных ресурсов, недостачи, хищения, недобросовестное исполнение субъектами капитального строительства присущих им функций и т.д. Такими методами аудита являются инвентаризация материально-производственных запасов строительной организации, контрольные обмеры строительных объектов, составление альтернативного баланса по ряду статей, сравнение фактического объема строительно-монтажных работ и расхода строительных материалов с нормами, предусмотренными в проектно-сметной документации.
Использование данной методики в деятельности аудиторских организаций позволит им существенно повысить качество и эффективность аудиторских проверок, достигнуть цели аудита, минимизировав затраты труда и времени.
Список использованной литературы
22 положения по бухгалтерскому учету.- М.: Эксмо, 2007.
Аудит в строительных организациях: Практ. пособие: / Сотникова Л.В., Савина Н.В.; под ред. проф. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.
Афанасьева Л.К., Тимофеева М.В. Бухгалтерский учет в строительстве. - М.: Academia, 2008.
Грибков А.Ю. Бухгалтерский учет в строительстве. – М.: Омега-л, 2008.
Кисилевич Т.И., Хачемизова Е.Н. Налоговый аудит в строительстве. – М.: Финансы и статистика, 2006.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.: ИНФРА-М, 2006.
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. – М.: ИНФРА-М, 2007.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая. Текст с изм. И доп. На 1 февраля 2009г. – М.: Эксмо, 2009.
Подольский В.И., Савина Н.В. Аудит в строительстве. – М.: Academia, 2008.
Практический аудит: Учеб. пособие / Под ред. Н.Д. Бровкиной, М.В. Мельник. – М.: ИНФРА-М, 2006.
Рогуленко Т.М. Аудит. – М.: Экономистъ, 2005.
СПС «ГАРАНТ-Столица»
12.1. Гражданский кодекс РФ. Часть 1 (Федеральный закон № 51-ФЗ от
30.11.94 г., ред. от 10.01.03 г.); Часть 2 (Федеральный закон № 14-ФЗ от 26.01.96 г., ред. от 26.03.03 г.).
12.2. Постановление Госстроя РФ от 26.04.99 г. № 31 «Об утверждении методических указаний по определению стоимости строительной продукции».
12.3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998г., протокол №2).
12.4. Приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 24.03.00 г.).
12.5. Федеральный закон об аудиторской деятельности от 07.08.2001г. № 119 ФЗ.
12.6. Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете».
11. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. – М.: ИНФРА-М, 2006.
| ! |
Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов. |
| ! | План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом. |
| ! | Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач. |
| ! | Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты. |
| ! | Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ. |
| → | Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре. |