Аудит расчетов по кредитам и займам

Введение

В связи с переходом нашей страны от административно-командной системы управления экономикой к рыночным методам изменилась и резко возросла роль кредитов и займов.

В процессе осуществления своей деятельности предприятия вступают в хозяйственные связи с разными предприятиями, организациями и лицами. Постоянно совершающийся кругооборот хозяйственных средств вызывает непрерывное возобновление многообразных расчетов.

На данном этапе все большая роль отводится кредиту, который способен разрешить проблему неплатежей и нехватки оборотных средств у предприятий, подготовить ресурсы для подъема производства. Однако, в сложившейся нестабильной обстановке важен не только сам факт кредитования, но и то, как именно оформлен кредит, своевременный и правильный его учет.

В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Значение кредитов банка как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества (при капитальных инвестициях). На этом этапе огромное значение имеют долгосрочные кредиты банков.

Краткосрочные кредиты помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия.

Займы, выполняя функции кредита, имеют различные формы и помогают более гибко использовать полученные средства. Предприятие может получить заем в наиболее удобной для себя форме – непосредственно заем, в вексельной форме либо выпустив облигации.

В этих условиях возросла роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтериях предприятий. От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание руководством предприятия их объемов их структуры, позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность полученных средств и т.д. Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.

Объект исследования в рамках данной курсовой работы - аудит расчетов по кредитам и займам.

Проблема контроля за движением денежных средств, расчетами и банковским кредитом является одной из основных задач для предприятий. Целью данного исследования является изучение аудита расчетов по кредитам и займам.

Исходя из актуальности темы, при написании курсовой работы поставлены следующие задачи:

Изучить теоретические основы учета и аудита кредитов и займов;

рассмотреть источники проверки;

изучить порядок проведения аудиторской проверки;

провести аудиторскую проверку ООО «ЭлектроВлад»;

выяснить причины допущенных нарушений.

Основы аудита расчетов по кредитам и займам

Цель и задачи аудиторской проверки

расчетов по кредитам и займам

Цель аудита расчетов по  кредитам и займам - получить достаточные доказательства достоверности отражения хозяйственных операций по полученным заемным средствам бухгалтерской отчетности.

При проверке расчетов по кредитам и займам необходимо выяснить документальную обоснованность произведенных операций, убедиться в подлинности документов и правильности их оформления.

Для достижения цели проверки учета кредитов и займов необходимо решить следующие задачи:

проверить реальность и документирование кредитов и займов;

проверить обоснованность получения кредитов и займов (источники получения заемных средств);

проверить целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения (на какие цели использованы заемные средства, как погашается задолженность по кредитам и займам, наличие просроченных задолженностей);

изучить оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в формировании финансовых результатов).

Выполняя процедуру проверки расчетов по кредитам и займам, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Договора на выдачу и получение кредитов и займов имеются в наличии и соответствуют требованиям законодательства?

На суммы полученных кредитов в банках и суммы погашения этих кредитов имеются в наличии выписки банков и документы к ним?

Учет и налогообложение операций по договору беспроцентного займа соответствует положениям нормативных актов?

Учет и налогообложение операций по договору кредита на приобретение материалов соответствует положениям нормативных актов?

Порядок учета и налогообложения операций по договорам валютного займа и кредита соответствует положениям нормативных актов?

Учет и налогообложение операций по договорам займа и кредита с валютной оговоркой соответствуют положениям нормативных актов?

Учет и налогообложение операций по договору товарного займа (кредита) соответствует положениям нормативных актов?

Учет и налогообложение операций по договору коммерческого кредита соответствует положениям нормативных актов?

Инвентаризация расчетов по кредитам и займам производится в соответствии с положениями нормативных актов?

Данные аналитического и синтетического учета по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" соответствуют данным главной книги и баланса?

Корреспонденция счетов по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным займам", 67 "Расчеты по долгосрочным займам" составлена в соответствии с требованиями нормативных актов?

Нормативное регулирование аудита

и расчетов по кредитам и займам

Перечень основной нормативной документации регулирующей учет кредитов и займов:

Гражданский кодекс РФ, часть вторая.

ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ред. от 6.10.2008 г.

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н

ПБУ 9/99 «Доходы организации» ред. от 27.11.2006 г.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» ред. от 18.09.2006 г.

ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» ред. от 6.10.2008 г.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в редакции Приказов от 07.05.2003  №38н и от 18.09.2006 №115н).

Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.2002 г. № 118-ФЗ.

ФЗ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006 г.) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996 г.)

Приказ Минфина РФ от 02.08.2001 г. № 60н (ред. от 18.09.2006 г.) "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)"

Письмо Минфина РФ от 05.04.2006 г. № 07-05-08/78
«По вопросу об отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам и кредитам».

ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. №307.

«О саморегулируемых организациях» от 1.12.2007 г. №315.

ФП(С)АД Постановление правительства от 23.09.2002 г. №696.

Методики аудиторской деятельности, внутренние стандарты.

Приступая к проверке данного участка, аудитор должен знать основные различия между договорами кредита и договорами займа (табл. 1).

Таблица 1

Источники получения информации о расчетах

по кредитам и займам при проведении аудиторской проверки

Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:

Учетная политика предприятия.

Первичные документы по разделу (участку) учета.

Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.

Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.

Бухгалтерская отчетность.

В учетной политике необходимо указать такие сведения:

состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;

способ начисления и распределения процентов по заемным обязательствам;

порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ № 1 допущений и требований.

К документам, регулирующим вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними относят договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам.

К ним относятся:

кредитные договоры и договоры займа;

другие условия кредитных договоров: выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов;

кассовая книга: приходные и расходные кассовые ордера;

объявления на взнос наличными;

приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;

документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;

приказ об учетной политике.

Согласно п. 14 ПБУ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия.

Регистры синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

В настоящее время на российских предприятиях применяют следующие основные формы учета:

журнально-ордерную;

мемориально-ордерную;

автоматизированную.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. В бухгалтерских программах наиболее часто встречаются следующие формы:

журнал-ордер по счету;

карточка по счету;

анализ счета;

обороты по счету на определенную дату.

Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение учет кредитов и займов, должна включать: официальную бухгалтерскую отчетность по ф. № 1, ф. № 2, ф. № 3, ф. № 4, ф. № 5, расчеты по налогам и платежам; расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.

Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском балансе, отчете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балансу.

Особенности исследуемой организации

ООО «ЭлектроВлад» – промышленное предприятие, осуществляющее свою деятельность в Приморском крае, г. Владивосток, практикующее следующие виды деятельности:

разработка, производство, ремонт и гарантийное обслуживание бензиновых и дизельных агрегатов и передвижных электростанций;

гидропневмоустановок и их составных частей;

электросварочного оборудования;

товаров народного потребления с высокими потребительскими свойствами и качеством.

Выпускаемые предприятием электростанции и электроустановки поставляются в комплекте с запасными частями, полностью готовыми к работе в различных климатических условиях, с высокими гарантийными обязательствами, оперативным обеспечением их сервисного обслуживания.

Обеспечение материалами и комплектующими осуществляется по сложившейся кооперации. Основные поставщики материальных ресурсов являются: ОАО «Уссурийский тракторный завод», ОАО «Примкабель» г. Спасск-Дальний, «Артемкабель», Лесозаводский автоагрегатный завод, «РемСтройЦентр» г. Владивосток.

Потребителями продукции, производимой ООО «ЭлектроВлад», являются организации и предприятия, объекты которых расположены вне зоны централизованного электроснабжения.

В первую очередь по своему отраслевому характеру к ним относятся организации газо- и нефтедобычи, строительства, геологии, сельского хозяйства и т. д.

Прибыль – 70520000 руб.

Чистая прибыль – 70507129 руб.

Нераспределенная прибыль – 8419000 руб.

Уставный капитал – 44941000 руб.

Выручка – 52678000 руб.

Сущность кредита и его роль определяются, прежде всего, выполняемыми функциями:

- Перераспределительная функция: размещение временно свободных финансовых ресурсов из одних сфер хозяйственной деятельности в другие, обеспечивающие, в частности, более высокую прибыль;

- Экономия издержек обращения: за счет кредита покрывается недостаток финансовых ресурсов, что обеспечивает существенное ускорение оборачиваемости капитала, а, следовательно, и экономию общих издержек обращения;

- Ускорение концентрации капитала: заемные средства позволяют существенно расширить масштаб производства и, таким образом, обеспечить дополнительную массу прибыли;

- Обслуживание товарооборота: кредит активно воздействует на ускорение не только товарного, но и денежного обращения, вытесняя из него, в частности, наличные деньги;

- Ускорение научно-технического прогресса: кредит необходим для осуществления инновационных процессов в форме непосредственного внедрения в производство научных разработок и технологий, затраты на которые первоначально финансируются, в том числе и за счет целевых кредитов банка.

Наряду с кредитованием можно выделить и такой способ финансирования субъектов хозяйствования как заем.

В отличие от кредитов, в качестве заемных средств могут выступать как денежные средства, так и имущество.

Проведение аудиторской проверки расчетов

по кредитам и займам

Подготовка и планирование аудиторской проверки расчетов

по кредитам и займам

Перед началом проведения аудиторской проверки необходимо разработать ее общий план:

предварительное планирование;

сбор общих сведений о клиенте;

сбор информации о правовых обязательствах клиента;

оценка существенности, аудиторского риска;

ознакомление с СВК и оценка риска контроля;

разработка общего плана и программы аудиторской проверки (прил. 8, 9).

Методика учета кредитов и займов в учетной политике данного предприятия не выделена.

Сумма залога и размер привлекаемых под него кредитов в течение года в целом соответствовали друг другу.

Сверка остатков по кредитам и займам, проводимая банками кредиторами и финансовой службой предприятия подтвердила правильность расчета фактическим сумм погашенных и пролонгированных кредитов.

Аудитором также была рассмотрена ситуация, в которой ООО «ЭлектроВлад» в марте 2006 г. был получен заем от учредителя - физического лица, не являющегося ее работником, в размере 30000 руб. сроком на 4 месяца под 27% годовых для оплаты выполненных подрядчиком работ.

По договору займа проценты выплачивались одновременно с возвратом основной суммы долга. Заем был получен наличными денежными средствами. Других заемных средств организация не привлекала. По окончании срока договора займа организация по письменной просьбе заимодавца в счет возврата заемных средств и причитающихся ему процентов перечислила денежные средства в оплату услуг, оказываемых заимодавцу косметологической клиникой.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н) информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов, полученных организацией, отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Сумма полученного организацией займа отражалась по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 50 "Касса".

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате учитывались на счете 66 обособленно.

Начисленные в соответствии с условиями договора проценты по полученным займам включались заемщиком в состав текущих расходов в качестве операционных расходов (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. № 60н). Задолженность по полученным займам и кредитам показывалась с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).

Таким образом, начисленные проценты по полученному займу отражались ежемесячно по кредиту счета 66, субсчет 66-2, в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли проценты за пользование займом (независимо от характера предоставленного кредита или займа) учитывались в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, с учетом требований ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, действующей на момент оформления долгового обязательства в рублях. На момент заключения договора (март 2006 г.) ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 25%, следовательно, ежемесячный максимальный размер расходов на уплату процентов по полученному займу составлял 27,5% (25%∙1,1) от суммы займа.

Заимодавец на основании п. 1 ст. 313 ГК РФ возлагал обязательство по оплате услуг косметологической клиники на организацию-заемщика. Поскольку заимодавец не являлся работником организации, то перечисление денежных средств по его просьбе в оплату третьему лицу на основании Плана счетов отражалось по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По кредиту счета 76 в корреспонденции с дебетом счета 66 в данном случае отражалось погашение задолженности организации перед работником по возврату займа и причитающихся процентов.

На основании указанных нормативно-правовых актов аудитор сделал вывод о том, что данная операция в бухгалтерском и налоговом учете отражена верно. Это нашло отражение в отчете о проведении аудиторской проверки кредитов и займов.

Планирование аудита является одним из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки. Нормы, применяемые при этом, описаны в ФП(С)АД Постановление правительства от 23.09.2002 г. №696.

Это подготовительный этап, в ходе которого создаются необходимые предпосылки планирования процесса проверки. Предварительное планирование базируется, прежде всего, на принятии решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом и системе подбора квалифицированных кадров, имеющих необходимые знания и опыт проведения аудиторских проверок.

Наиболее ценный источник информации – это аудитор, услугами которого ранее пользовался потенциальный клиент. Немаловажное значение имеет информация о вероятных рисках при обслуживании клиента и степени независимости аудиторской фирмы по отношению к возможному субъекту.

Сбор общих сведений о клиенте

Этот этап планирования необходим для адекватного проведения проверки. Лишь обладая достаточными знаниями о бизнесе клиента, отрасли в целом и его положении в отрасли, можно эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку. Аудиторам важно иметь представление об экономических условиях функционирования компании. Целесообразно проанализировать влияние на бизнес клиента изменений в законодательстве. Знание основных экономических факторов, под воздействием которых находится бизнес клиента, позволяет делать различного рода прогнозы, объяснять те или иные поступки клиента.

Детальное ознакомление с бизнесом клиента и положением в отрасли помогает выделить наиболее важные области аудиторской проверки – оценку степени риска и выявление природы ошибок, определение возможных проблем и нетипичных операций и т.д. Для этого необходима информация как о внешних факторах, находящихся вне контроля руководства компании-клиента, так и о внутренних.

Оценка уровня существенности

На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности.

При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации – вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние.

Стратегией проведения аудиторской проверки является исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.

Принятая стратегия позволит сохранить логическую последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии.

Тактикой проводимого аудита кредитов и займов на ООО «ЭлектроВлад» является проверки наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции.

Аудиторская проверка будет производиться в следующем порядке:

Проверка форм 1, 2, 3, 4 и 5 бухгалтерской отчетности предприятия за 2005 год.

Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.

Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.

Вследствие того, что аудиторская проверка ООО «ЭлектроВлад», проводимая аудиторской компанией в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ от 22 декабря 1998 г. № 2263, не выявила серьезных нарушений учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, целесообразно будет провести лишь тщательную проверку учета кредитов и займов, получаемых предприятием.

Рассчитаем уровень существенности:

(3526+3708,9+5806+16043,5+3615,8):5=6540,04 тыс. руб.

Среднеарифметическое в четвертом столбце таблицы составляет 6540,04 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(3526–6540,04):6540,04∙100=46%

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(16043,5-6540,04):6540,04∙100=145,3%

Поскольку значения 3526 тыс. руб. и 16043,5 тыс. руб. отличаются от среднего значительно, принимаем решение отбросить их при дальнейших расчетах.

(3708,9+5806+3615,8):3=4376,9 тыс. руб.

Новое среднее арифметическое составит 4376,9 тыс. руб. Полученную сумму округлим до 4500 тыс. руб.

(4500–4376,9):4376,9∙100%=2,8%

Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет 2,8%, что находится в пределах 20%. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который можно использовать аудитору в своей работе.

Письмо-обязательство аудиторской организации

о согласии на проведение аудита

Письмо об аудиторском задании готовится аудитором согласно МСА 210, а также российскому федеральному правилу (стандарту). Письму-обязательству должно предшествовать официальное обращение экономического субъекта, содержащее просьбу о проведении аудита.

Письмо-обязательство, направляемое аудитором исполнитель­ному органу потенциального клиента до заключения договора, является официальным согласием аудиторской организации на проведение ауди­та финансовой отчетности экономического субъекта. Оно должно обес­печить однозначное толкование сторонами условий предстоящего дого­вора, определения взаимных прав, обязательств и ответственности аудиторской организации и экономического субъекта.

В стандарте даны обязательные указания, касающиеся условий аудиторской проверки, обязательств аудиторской организации и экономического субъекта, а также указано, какие дополнительные сведения должны включаться в письмо-обязательство.

Организация бухгалтерского учета и отчетности осуществлялась в соответствии с ФЗ № 129-ФЗ от 23.07.1998 г., Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденным Приказами Минфина РФ № 34-н от 27.07.1998 г. и № 107-н. от 30.12.1999 г., Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина от 17.02.1997 г., Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» 4/99, утвержденным приказом Минфина РФ № 43-н от 06.07.1999 г., Положением по бухгалтерскому учету «Доходы и расходы организаций» 9/99, 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ № 332-н от 05.05.1999 г., а также другими нормативными актами и законодательством РФ в части ведения бухгалтерского учета.

Договор о проведении аудита является документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение, соглашается с целями и объёмом аудита, а также формой аудиторского заключения и иных отчетов.

Обычно в договоре указывается:

цель аудита финансовой отчетности;

объём аудита;

форма аудиторского заключения и иных отчетов;

требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям;

стоимость выполнения аудиторского задания.

Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования.

Проведение аудиторских процедур

и сбор аудиторских доказательств

Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.

При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производиться с транзитных валютных счетов.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.

При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток, согласно пункту 6 ПБУ 15/01, организация может перевести в краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.

Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.

При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные».

Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.

Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов.

Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

Из пассива баланса ясно, что долгосрочные кредиты, числящиеся на балансе предприятия в начале года в размере 1414 тыс. руб. были полностью погашены в течение 2005 г.

Краткосрочные кредиты за исследуемый период возросли с 21803 до 38749 тыс. руб.

Из формы № 4 годовой финансовой отчетности видим, что за 2005 г. предприятием было получено кредитов на сумму 102279 тыс. руб.

Из анализа кредитного договора видно, что цель выдачи кредита не оговаривается, следовательно, нет необходимости группировать кредиты по целевому назначению (практически все кредиты привлекаются предприятием для финансирования оборотных средств).

Кредит был получен полностью в установленной по договору сумме 1 февраля 2005 г. о чем свидетельствует выписка банка по расчетному счету № 40702810333020100350 от 01.02.2005 г. (согласно дате подписания договора).

Данная операция была учтена на счете 66, который кредитовался в корреспонденции с дебетом счета 51.

Сумма имущества переданного в залог была отражена на 009 счете. При этом операции по указанному счету на сумму, уменьшающую его сальдо до величины, меньшей размера залога по договору 279/1 в течение периода указанного договора не производилось.

7 марта 2005 г. на расчетный счет ООО «ЭлектроВлад» в ОАО «Примбанк» поступили денежные средства за отгруженную продукцию ОАО «Примэлектромаш» в размере 4120000 руб. (сумма приводится в соответствии с выпиской банка от 05.02.2005 г.). Часть указанной суммы была использована на погашение сумм кредита и процентов по договору 279, о чем сделана соответствующая запись в журнале-ордере № 4 по дебету 66 и форме № 2 по кредиту 51 счета.

Сумма операции составила: 3343840 руб. – возврат размера кредита; 19238,53 – процентов по кредиту; 340 руб. – за проведение операций по ссудному счету.

Указанная сумма процентов по кредитному договору 279 была отнесена на себестоимость продукции, изготовленной в I кв. 2005 г.

В течение 2005 г. у предприятия не было просроченных кредитов. Имели место лишь пролонгированные кредиты, проценты по которым были отнесены на себестоимость.

Аудиторская проверка учета займов

Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев – не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.

Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:

если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом МРОТ;

если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.

Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).

Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.

Аудитору необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других вещей является датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или ровное количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в РФ производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций – резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.

При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования.

Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займов.

Источник уплаты процентов не зависит от того, от кого получен заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов по кредитам, и по займам.

При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен руководствоваться ст. 809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в данной организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено бухгалтерией этой организации.

Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации соблюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу проверки могут быть:

наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;

непогашение кредитов и займов;

неуплата процентов;

соотношение основного и заемного капитала.

Если заемные средства превышают величину капитала, то организация существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того, чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.

Проведение аудиторских процедур:

Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу.

Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу.

Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку.

Долгосрочных и краткосрочных займов предприятие не имело.

Аудиторские доказательства

Для того чтобы сделать обоснованные выводы о правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с получением кредита, аудитору следует собрать аудиторские доказательства.

Согласно п. 2.3 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства формируются из информации, полученной от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства вбирают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства.

Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления.

Наиболее распространенными способами получения аудиторских доказательств при аудите кредитов и займов являются:

проверка арифметических расчетов клиента;

инвентаризация;

проверка правил учета отдельных хозяйственных операций;

подтверждение;

устный опрос персонала, руководства экономического субъекта независимой стороны;

проверка документов;

прослеживание;

аналитические процедуры.

Руководствуясь установленными критериями правильности статей бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть целый ряд аспектов по вопросам аудита кредитов и займов.

Обобщение, оценка и документальное оформление

результатов аудита

Итоговым этапом аудита являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:

на правильность начисления амортизации, по приобретенным основным средствам;

на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

на правильность определения финансовых результатов;

на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость;

на правильность исчисления и уплаты налога на имущество.

Как следствие, все это влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета основных средств.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах (прил. 10).

Проценты должны погашаться в соответствии с договором. Выявлен единичный случай, когда проценты были погашены в большем объёме, чем оговорено договором. Данное нарушение не является значительным.

Проведена аудиторская проверка учета кредитов и займов в ООО «ЭлектроВлад» за 2005 год.

При планировании и проведении аудита учета кредитов и займов рассмотрено состояние внутреннего контроля ООО «ЭлектроВлад». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет руководитель предприятия.

Рассмотренно состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности кредитов и займов. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля с целью выявления в ООО «ЭлектроВлад» всех возможных недостатков.

В процессе аудита были обнаружены факты, из которых можно сделать вывод о достаточно высоком уровне системы внутреннего контроля ООО «ЭлектроВлад».

Не были обнаружены никакие серьезные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, которые могли бы существенно повлиять на достоверность данных по кредитам и займам, отраженных в бухгалтерской отчетности.

Результаты проведенной проверки показывают, что проведенные операции с кредитами и займами осуществлялись ООО «ЭлектроВлад» в соответствии с Российским законодательством.

Выявленное нарушение не является значительным, но рекомендуется в дальнейшем с точностью соблюдать договор, либо в нем должны быть оговорены подобные допущения.

Условно-положительное аудиторское заключение по финансовой отчетности от аудиторской компании, юридический адрес: Приморский край, г. Владивосток, ул. Богатая, 77, лицензия №0902/020 выдана 01.10.2001 г., действительна до 01.10.2011 г.

Были проверены прилагаемые балансы ООО «ЭлектроВлад» и соответствующие консолидированные отчеты о доходах, об изменении финансового положения. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. В наши обязанности входит представление заключения на основе данных аудиторской проверки этих отчетов.

Проведена проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, согласно которым требуется, чтобы была спланирована и проведена аудиторская проверка с целью сбора достаточных доказательств того, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок. Проверены, используя тесты, информацию, подтверждающую цифровой материал и раскрытия в финансовых отчетах. В ходе аудиторской проверки были рассмотрены используемые бухгалтерские принципы, оценки существенных статей, сделанные руководством компании, и представление финансовых отчетов в целом. Проведена проверка наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции:

• Проверка форм 1, 2, 3, 4 и 5 бухгалтерской отчетности предприятия за 2005 г.

• Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер №4.

• Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.

Выявлено незначительное нарушения при погашении кредита, которое не влияет на отчетность в целом.

В ходе проверки собрано достаточно данных для заключения.

Финансовые отчеты во всех существенных аспектах практически точно отражают консолидированное положение ООО «ЭлектроВлад» на 2005 г. и консолидированные результаты операций с кредитами и займами, в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

При функционировании кредитного договора в ООО «ЭлектроВлад» практически замораживается заложенное имущество, т.е. предприятие не может уменьшить величину остатков своей готовой продукции ниже установленной залогом суммы, что особенно негативно влияет на финансово-экономическую деятельность предприятия в периоды сезонного усиления спроса.

Заключение

Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, что в настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

В рамках данной темы была описана методика аудита кредитов и займов, раскрыты вопросы относительно источников информации: первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета по разделу (участку) учета, бухгалтерской отчетности; учетной политики где необходимо было указать сведения: о составе и порядке списания дополнительных затрат на займы; способе начисления и распределения процентов по заемным обязательствам; порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

Рассмотрен процесс планирования аудита, заключающийся в определении его стратегии и тактики; составлении общего плана аудиторской проверки; разработке аудиторской программы; определении объема конкретных аудиторских процедур; оценке объема аудиторской проверки.

Также определено, от каких факторов зависит достаточность аудиторских доказательств, т.е. данных системы внутреннего контроля, самостоятельного анализа получение аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных; возможности сопоставления выводов.

Был указан перечень вопросов для составления плана и программы аудиторской проверки.

Особое внимание было уделено аудиторской проверке и отражению в учете хозяйственных операций по учету кредитов и займов: правильности оформления кредитных отношений, включению процентов в себестоимость продукции, нарушению принципов оценки имущества, неправильному применению льготы, нарушению принципов формирования финансовых результатов.

Приведен перечень типовых и наиболее часто встречающихся в практике нарушений по учету кредитов и займов.

На примере ООО «ЭлектроВлад» была рассмотрена стратегия проведения аудиторской проверки - исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.

Принятая стратегия позволила сохранить логическую последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии. Тактикой проводимого аудита на ООО «ЭлектроВлад» являлась проверка наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции:

Проверка форм 1, 2, 3, 4 и 5 бухгалтерской отчетности предприятия за 2005 г.

Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер №4.

Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.

Нет необходимости группировать кредиты по целевому назначению (практически все кредиты привлекаются предприятием для финансирования оборотных средств), т.к. цель выдачи кредита не оговаривается.

Т.к аудиторская проверка внутреннего контроля ООО «ЭлектроВлад», в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ от 22 декабря 1993 г. №2263, не выявила серьезных нарушений учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, было принято решение о проведении лишь тщательной проверки учета кредитов и займов, получаемых предприятием.

При функционировании кредитного договора в ООО «ЭлектроВлад» практически замораживается заложенное имущество, т.е. предприятие не может уменьшить величину остатков своей готовой продукции ниже установленной залогом суммы, что особенно негативно влияет на финансово-экономическую деятельность предприятия в периоды сезонного усиления спроса.

Список использованной литературы

Василевич И.П. «Аудиторская проверка учета кредитов и займов». Журнал «Бухгалтерский учет». №18, 2005 г.

ГК РФ, часть вторая.

Закон РФ от 27.12.1991 г. 3 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями и дополнениями).

Караков А.А. Аудит: Учебное издание. М.: Изд-во Рос. экон. акад., 2002 г.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М.: ИНФРА-М. 2001 г.

Лабынцев Н. Стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие. М., 2000 г.

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н.

«Методика проверки операций по кредитам и займам» Аудиторские ведомости № 2, 2006 г.

НК РФ. Часть 1 №147-ФЗ

НК РФ. Часть 2 от 05.08.2002 г. № 118-ФЗ.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н.

ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.2001 г. № 60н.

Подольский В.И. Аудит: Учебник для вузов. М.: Юнити-Дана, 2001 год.

ФЗ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Приложения

Приложение 1

Таблица 2

Актив баланса ОАО «ЭлектроВлад» на 31.12.2005 г., тыс. руб.

Таблица 3

Пассив баланса ОАО «ЭлектроВлад» на 31.12.2005 г., тыс. руб.

Приложение 2

Отчет о движении денежных средств предприятия за 2005 г.

Приложение 3

Приложение к бухгалтерскому балансу за 2005 г.

ДВИЖЕНИЕ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ

ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

Приложение 4

Перечень организаций-дебиторов, имеющих наибольшую задолженность

Приложение 5

ДВИЖЕНИЕ СРЕДСТВ ФИНАНСИРОВАНИЯ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ И ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Приложение 6

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

Приложение 7

ЗАТРАТЫ, ПРОИЗВЕДЕННЫЕ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

Приложение 8

Общий план аудита

Руководитель аудиторской организации __________________ Лемченко А.Д.

Приложение 9

Программа аудита

Руководитель аудиторской организации___________________ Лемченко А.Д.

Приложение 10