Роль бухгалтерской отчетности в экономическом анализе

Домашнее задание

По дисциплине: «Теория экономического анализа»

На тему «Роль бухгалтерской отчетности в экономическом анализе»

2010г

Содержание

Введение

1. Понятие и сущность бухгалтерской отчетности

2. Финансовая отчетность как информационная база финансового анализа

Заключение

Приложение

Список литературы

Введение

Важнейшими условиями функционирования рыночных институтов является информация, позволяющая принимать обоснованные экономические решения. Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей формируется единая система данных об имущественном и финансовом положении и о результатах хозяйственной деятельности организации – бухгалтерская отчетность.

Цели бухгалтерской отчетности, как и анализа, определяются потребностями пользователей. Поэтому она должна содержать данные о результатах финансово-хозяйственной деятельности, а также о текущем финансовом положении и происшедших в нем изменениях за отчетный период.

Одно из основных достоинств бухгалтерской отчетности как средства коммуникации - ее аналитические возможности. Анализ годового отчета организации входит в число основных разделов текущей деятельности финансовых служб предприятия. Важность его предопределяется тем обстоятельством, что в условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов, являющаяся, по сути, единственным средством коммуникации, достоверность которого весьма высока и при определенных условиях подтверждена независимым аудитом, становится важнейшим элементом информационного обеспечения анализа финансово-хозяйственной деятельности. Именно бухгалтерская отчетность в совокупности со статистической и текущей информацией финансового характера, публикуемой соответствующими агентствами в виде аналитических обзоров о состоянии рынка капитала, позволяет получить первое и достаточно объективное представление о состоянии и тенденциях изменения экономического потенциала возможного контрагента или объекта инвестиций1.

1. Понятие и сущность бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность - это совокупность форм отчетности, составленных на основе данных финансового учета с целью представления пользователям обобщенной информации о финансовом положении и деятельности предприятия, а также изменениях в его финансовом положении за отчетный период в установленной форме для принятия этими пользователями определенных деловых решений.

Отчетность включает таблицы, которые составляют по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Она является завершающим этапом учетной работы.

Организации составляют отчеты по формам и инструкциям (ука­заниям), утвержденным Минфином и Госкомстатом Российской Фе­дерации. Единая система показателей отчетности организации позво­ляет составлять отчетные сводки по отдельным отраслям, экономиче­ским районам, республикам и по всему народному хозяйству и целом.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском уче­те» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ред. 23,11,2009г) и Положением по бухгалтерскому уче­ту «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) годовая бух­галтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, состоит из:

1) бухгалтерского баланса;

2) отчета о прибылях и убытках;

3) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

4)аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

5) пояснительной записки.

В пояснительной записке может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются, широта рын­ков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репу­тация организации, выражающаяся, в частности, в известности у клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выпол­нения плана, обеспечение заданного темпа роста; уровень эффектив­ности использования ресурсов организации и др.

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых эконо­мических мероприятиях и другой информации, интересующей воз­можных пользователей годовой бухгалтерской отчетности.

Субъекты малого предпринимательства, применяющие уп­рощенную систему налогообложения, учета и отчетности не обя­занные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтер­ской отчетности, могут не представлять в составе годовой бухгалтер­ской отчетности отчеты об изменениях капитала и движении денеж­ных средств, приложение к бухгалтерскому балансу (формы № 3, 4 и 5) и пояснительную записку.

Некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денеж­ных средств (форма № 4), а также при отсутствии соответствующих данных — Отчет об изменениях капитала (форма № 3) и Приложе­ния к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывше­го имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточную бухгалтерскую отчетность не составляют.

Указанные организации в составе годовой бухгалтерской отчетности не представляют отчеты об изменениях капитала и о движении денеж­ных средств (формы № 3 и 4), Приложение к бухгалтерскому балан­су (форма № 5) и пояснительную записку.

2. Финансовая отчетность как информационная база финансового анализа

Предметом экономического анализа являются хозяйственные процессы, в совокупности составляющие хозяйственную деятельность организации. Количественное содержание и значение хозяйственных процессов выражается экономическими показателями, а количественная сторона финансовых процессов хозяйствующих субъектов — финансовыми показателями. Большинство финансовых показателей представлено в бухгалтерской (финансовой) отчетности, каждая строка которой есть финансовый показатель. Рассмотрим наиболее значимые показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Бухгалтерский баланс (ф. №1) является наиболее информативной формой для анализа и оценки финансового состояния предприятия.

Основными показателями ф. № 1 «Бухгалтерский баланс» и справки к ней являются: внеоборотные активы; оборотные активы; активы; валюта баланса; собственный капитал (капитал и резервы); долгосрочные и краткосрочные обязательства; дебиторская и кредиторская задолженность; ценности, учитываемые на забалансовых счетах.

Умение чтения бухгалтерского баланса дает возможность:

- получить значительный объем информации о предприятии;

- определить степень обеспеченности предприятия собственными оборотными
средствами;

-  установить, за счет каких статей изменилась величина оборотных средств;

-оценить общее финансовое состояние даже без расчетов аналитических
показателей.
Значение бухгалтерского баланса так велико, что анализ финансового состояния нередко называют анализом баланса.

Основные направления анализа для реальной оценки финансового состояния:
1. анализ финансового состояния на краткосрочную перспективу заключается в
расчете показателей оценки удовлетворенности структуры баланса.
2. анализ финансового состояния на долгосрочную перспективу исследует
структуру средств, степень зависимости организации от  инвесторов и
кредиторов.
     Для оценки реальных аналитических возможностей необходимо знать ограничения информации, представленной в балансе:

1. Баланс историчен по своей природе: он фиксирует сложившиеся к моменту его составления итоги хозяйственных операций.

2. Баланс отражает статус-кво в средствах организации, то есть отвечает на
вопрос, что представляет собой организация на данный момент, но не отвечает
на вопрос, в результате чего сложилось такое положение.

3. Одно из существенных ограничений баланса – заложенный в нем принцип
использования цен приобретения. Все основные и оборотные средства оцениваются по текущим ценам их приобретения, что в условиях инфляции, роста цен, низкой обновляемости основных средств существенно искажает реальную оценку имущества в целом.

В ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках», справках и расшифровках к ней содержатся такие показатели, как: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; усеченная и полная себестоимость проданных товаров; валовая прибыль, прибыль (убыток) от продаж; прибыль (убыток) до налогообложения; прибыль (убыток) от обычной деятельности; чистая прибыль (нераспределенная прибыль/убыток) отчетного периода; операционные доходы и расходы; внереализационные доходы и расходы; чрезвычайные доходы и расходы; дивиденды, приходящиеся на одну акцию; расшифровка отдельных прибылей и убытков.

В ф. № 3 «Отчет об изменениях капитала» раскрываются частные показатели движения собственного капитала организации (уставного капитала, добавочного и резервного капиталов, нераспределенной прибыли, непокрытых убытков отчетного года и прошлых лет); рассчитываются их величины по состоянию на начало и конец года; отражаются поступление и использование (расходование) всех составляющих собственного капитала, оценочных резервов.

В ф. № 3 для повышения аналитических возможностей и реализации принципа прозрачности ее данных включены сведения о таких факторах увеличения собственного капитала, как: дополнительный выпуск акций; переоценка активов; прирост имущества; слияние или присоединение компаний; увеличение доходов, которые в соответствии с правилами учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала. Здесь же содержится информация о факторах уменьшения собственного капитала в связи со снижением номинала и количества акций, разделением и формированием новых юридических лиц как следствие реорганизации ранее действовавшего юридического лица, а также за счет некоторых расходов организации, относящихся теперь на уменьшение ее капитала. К ф. № 3 составляется справка об изменении чистых активов на конец года по сравнению с началом; о расходах по обычным видам деятельности; о капитальных вложениях во внеоборотные активы.

В ф. № 4 «Отчет о движении денежных средств» отражаются наличие, поступление и расходование денежных средств организации от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, оценивается их изменение по состоянию на конец года в сравнении с началом года.

В ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому учету» дается развернутая количественная характеристика показателей движения заемных средств; дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе краткосрочной и долгосрочной, из нее — просроченный свыше трех месяцев; векселей; амортизируемого имущества; средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений; расходов по обычным видам деятельности за предыдущий и отчетный годы по элементам затрат, а также остатков (±) незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и др.

В ф. № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» имеется информация за предыдущий и отчетный годы о поступивших в организацию средствах в виде вступительных, членских и добровольных взносов; о доходах от предпринимательской деятельности и использованных средствах, в частности, расходах на целевые мероприятия (социальная и благотворительная помощь, проведение конференций, семинаров и т.п.); расходах на содержание аппарата управления (оплата труда, расходы на командировки и деловые поездки, содержание помещений и автомобильного транспорта, приобретение основных средств и иного имущества).

Информационные данные бухгалтерской (финансовой) отчетности показывают ее значительные аналитические возможности, которые можно эффективно использовать в управлении капиталом организации, ее активами и обязательствами, доходами и расходами, финансовыми результатами.

Соотношение двух различных по экономическому содержанию, но логически совместимых количественных показателей финансовой отчетности создает возможность формировать качественные показатели финансового анализа, представляющие в основе своей коэффициент, т.е. двухфакторную модель типа f= .

Коэффициенты широко используются в финансовом анализе в отечественной и зарубежной практике. Назовем некоторые из них:2

коэффициент соотношения собственного капитала и активов (автономия организации) -

- коэффициент соотношения мобильных (ОА) и иммобилизованных

средств (ВА) -

- коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности -

-коэффициент соотношения заемного и собственного капитала (финансовый леверидж) - ;

- коэффициент рентабельности активов — —, в числителе коэффициента может быть как прибыль от обычной деятельности, так и чистая прибыль;

- коэффициент текущей ликвидности —

(Где N — выручка от продаж, Р — прибыль (финансовый результат) )

Показатели финансовой деятельности организации в течение года находятся под воздействием различных факторов: экстенсивных и интенсивных; прямых и косвенных; элементарных и комплексных; объективных и субъективных; существенных и несущественных; производственного и непроизводственного характера; явных и скрытых; экономического, социального и природно-технического воздействия на финансовую устойчивость организации.

Таким образом, можно сформулировать роль финансовой отчетности в финансовом анализе: разные группы пользователей этой отчетности добиваются одной общей задачи – провести анализ финансового состояния предприятия и на его основе достичь поставленных целей:

- руководители получают представление о месте своего предприятия в
системе аналогичных предприятий, правильности выбранного стратегического курса, сравнительных характеристик эффективности использования ресурсов и принятии решений самых разнообразных вопросов по управлению предприятием;
- аудиторы получают подсказку для выбора правильного решения в процессе
аудирования, планирования своей проверки, выявления слабых мест в системе учета и зон возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок во внешней отчетности клиента;

- аналитики определяют направления финансового анализа

Заключение

Бухгалтерская отчетность завершает учетный процесс и состоит из итоговых показателей, которые получают в конце отчетного периода путем подсчета и специальной обработке (обобщения, детализации, группировки и т.п.) данных текущего учета. Отчетность содержит обобщенные данные текущего учета, представляемые в ней в системе показателей, устанавливаемой Минфином РФ.

Значение отчетности определяется тем, в каких целях используется содержащаяся в ней информация, и состоит прежде всего в том, что она представляет собой важный источник информации о результатах деятельности организации и служит средством и орудием контроля и руководства деятельностью организации. В этих целях она используется руководством самой организации для принятия необходимых управленческих решений, органами государственной власти и местного самоуправления и другими заинтересованными пользователями.

Значение отчетности состоит и в том, что она выступает основным источником информации для анализа хозяйственной деятельности организации, его базой. С помощью отчетности анализируется деятельность организации за истекший период, определяется степень выполнения плановых показателей, выявляются причины и факторы отклонений, положительные и отрицательные стороны в работе за отчетный период, устанавливается динамика изменения показателей и дается ее оценка, а также разрабатываются мероприятия по улучшению деятельности организации. Тем самым отчетность способствует выявлению с помощью анализа и использованию внутренних резервов, имеющихся в организации.3

Приложение

1) Провести горизонтальный анализ финансовых результатов деятельности предприятия по следующим данным и сделать вывод:

Решение:

1 Абсолютное отклонение выручки от продаж товаров, работ, услуг = 42310-25027=17283;

Абсолютное отклонение себестоимости проданных товаров, работ, услуг = 34840-19573=15263;

Абсолютное отклонение валовой прибыли = 7470-5454 = 2016;

Абсолютное отклонение коммерческих расходов = 2102-1215=887;

Абсолютное отклонение управленческих расходов = 4856-3709 = 1147;

Абсолютное отклонение прибыли от продаж = 512-530=-18;

2) Относительное отклонение выручки от продаж товаров, работ, услуг = 17283/25027*100%=69,06%;

Относительное отклонение себестоимости проданных товаров, работ, услуг = 15263/19573*100%=77,98%;

Относительное отклонение валовой прибыли = 2016/5454*100%=36,96%;

Относительное отклонение коммерческих расходов = 887/1215*100%=73%;

Относительное отклонение управленческих расходов = 1147/3709*100% =

= 30,92%;

Относительное отклонение прибыли от продаж = -18/530*100%=-3,56%.

Вывод: Выручка от продажи товаров в отчетном году увеличилась по сравнению с прошлым годом на 17283 тыс.руб. или на 69,1%. Но этого развития недостаточно в связи с превышающим ростом себестоимости над ростом выручки, она возросла на 78% или больше на 8,9% от выручки, что не может перекрыть ожидаемые суммы коммерческих и управленческих расходов. А их общая сумма абсолютных отклонений составила 2034 тыс.руб. и поэтому отклонение этих факторов отрицательно сказалось на уменьшении суммы прибыли по сравнению с прошлым годом на 18 тыс.руб. или 3,4%.

2. Провести вертикальный анализ персонала работающего на предприятии по категориям работников и сделать выводы:

Решение:

1) Удельный вес рабочих в общей численности всего персонала = Численность рабочих /Численность всего персонала * 100%

Удельный вес персонала по основному виду деятельности:

за прошлый год - 188/208*100% = 90,38%;

за отчетный год - 178/196*100% = 90,82%.

Удельный вес рабочих:

за прошлый год - 177/208*100%=85,10%;

за отчетный год - 168/196*100%=85,71%.

Удельный вес служащих

за прошлый год - 11/208*100%=5,29%;

за отчетный год - 10/196*100%=5,10%.

Удельный вес руководителей:

за прошлый год - 1/208*100%=0,48%;

за отчетный год - 1/196*100%=0,51%.

Удельный вес специалистов:

за прошлый год - 10/208*100%=4,81%;

за отчетный год - 9/196*100%=4,59%.

Удельный вес персонала по не основному виду деятельности:

за прошлый год - 20/208*100%=9,62%;

за отчетный год - 18/196*100%=9,18%.

2) Изменения по структуре исчисляются как разница между удельным весом рабочих в отчетном году и удельным весом рабочих прошлого года.

Изменение по структуре персонала по основному виду деятельности = 90,82%-90,38%=0,44%;

Изменение по структуре рабочих = 85,71%-85,10%=0,61%;

Изменение по структуре служащих = 5,10%-5,29%= -0,19%;

Изменение по структуре руководителей = 0,51%-0,48%=0,03%;

Изменение по структуре специалистов = 4,59%-4,81%= -0,22%;

Изменение по структуре персонала по не основному виду деятельности = 9,08%-9,62%= -0,44%.

Вывод:

За отчетный год структура персонала организации изменилась не значительно. Удельный вес персонала по основному виду деятельности возрос на 0,44% на эту же величину снизился удельный вес персонала по не основному виду деятельности. Наибольший рост по структуре отмечается по категории «рабочие», а наибольшее снижение по категории «служащие».

3. Провести вертикальный и горизонтальный анализ фонда заработной платы и сделать выводы, по следующим данным:

Вывод:

За анализируемый период фактические показатели значительно превысили план, кроме доплат 10т.р. (-11,36%). Самым высшим показателем является премии по сдельной расценки 76 т.р. за отчетный год структура фонда заработной платы изменилась достаточно значительно. Удельный вес части ФЗП возрос на 1,2%, та ту же сумму снизился удельный вес постоянной части ФЗП. Наибольший рост по структуре отмечен по переменной части ФЗП, а наибольшее снижение по оплате по тарифным ставкам.

4. Исчислить способом цепных подстановок размер влияния факторов на отклонение в количестве отработанных человеко-часов по сравнению с прошлым годом и сделать выводы, используя следующие данные:

Решение:

Трехфакторная мультипликативная модель имеет следующий вид:

Tчас = R * D * t

Алгоритм расчета способом цепной подстановки имеет вид:

R0 *D0*t0 R1*D0*t0 R1*D1*t0 R1*D1*t1

Определяем влияние изменения по сравнению с прошлым годом первого фактора по формуле:

∆ = R1*D0*t0 - R0 *D0*t0 = (160*240*7,9)-(172*240*7,9)=303360-326112=

-22752

Определяем влияние второго фактора по формуле:

∆ = R1*D1*t0 - R1*D0*t0 = (160*220*7,9)-(160*240*7,9)=278080-303360=

-25280

Определяем влияние третьего фактора по формуле:

∆ = R1*D1*t1 - R1*D1*t0 = (160*220*7,7)-(160*220*7,9)=271040-278080=

-7040

Составим так называемый баланс влияния факторов (проверка), который имеет вид:

∆Tчас=∆ +∆ +∆ =(-22752)+(-25280)+(-7040)=-55072.

Вывод:

Общее количество отработанных человеко-часов всеми работающими в отчетном периоде снизилось на 55072 чел.-часа.. Это объясняется уменьшением среднесписочной численности работающих в отчетном периоде на 12 человек, уменьшением количества дней отработанных одним работающим – на 20 дней и снижением продолжительности рабочего дня на 0,2часа.

5. Способом абсолютных разниц определить влияние факторов на величину отклонения среднегодовой заработной платы рабочего по сравнению с прошлым годом и сделать выводы, используя следующие данные:

Решение:

Трехфакторная мультипликативная модель имеет следующий вид:

СЗ = Д * Ч * СЗчас

Алгоритм расчета, способом абсолютных разниц, имеет вид:

1) Определим влияние первого фактора по формуле:

∆СЗД = (Д1 - Д0)*Ч0* = 10*7,7*15 = 1155

2) Определим влияние второго фактора по формуле:

∆СЗЧ = Д1*(Ч1 – Ч0) * = 240*0,2*15 = 720

3) Определим влияние третьего фактора по формуле:

△=* *( - ) = 240*7,9*5=9480

Составим баланс влияния факторов (проверка), который имеет вид:

СЗ1 – СЗ0 = ∆СЗД + ∆СЗЧ + ∆

11355 = 1155+720+9480

Вывод:

В отчетном периоде объем среднегодовой заработной платы одного работника увеличился на 11355 руб. На это повлияли положительно три фактора: количество дней отработанных одним работником в отчетном году увеличилось на 10дней, продолжительность рабочего дня увеличилась 0,2часа, среднечасовая заработная плата одного работника увеличилась на 5рублей.

6. Способом относительных разниц определить влияние факторов на величину отклонения среднегодовой выработки рабочего по сравнению с планом и сделать вывод, используя следующие данные:

Решение:

Трехфакторная мультипликативная модель имеет следующий вид:

Wr = D * t * Wчас

Алгоритм расчета, способом относительных разниц, имеет вид:

Сначала необходимо рассчитать относительные отклонения по каждому фактору от плана, следующим образом:

∆D% = *100 = *100 = 4,54

∆t% = *100 = *100 = -3,85

∆% = = *100 = 8,57

1) Рассчитаем влияние первого фактора:

∆ = 272.67

2) Рассчитаем влияние второго фактора:

∆ = = -241.73

3) Рассчитаем влияние третьего фактора:

△ = = = 518,82

Составим баланс влияния факторов (проверка), который имеет вид:

- = ∆ + ∆ + △

6555-6006 = 272,67-241,73+518,82= 549

Вывод:

Фактическая среднегодовая выработка рабочего превысила плановую на 549 тыс.руб. На это повлияли положительно 2 фактора: средняя продолжительность рабочего года увеличилась на 10 дней, что прибавило 272,67 тыс.руб. к сумме среднегодовой выработки рабочего, среднечасовая выработка увеличилась на 0,3руб, что увеличило сумму среднегодовой выработки рабочего на 518,82 тыс.руб. Отрицательное влияние оказала средняя продолжительность рабочего дня, которая снизилась на 0,3часа и сократила сумму среднегодовой выработки рабочего на 224,78 тыс.руб.

7. Способом процентных разниц определить влияние факторов на величину отклонения выпуска продукции по сравнению с предыдущим годом и сделать вывод, используя следующие данные

Выпуск продукции тыс. руб.: по плану – 25000, фактически – 25525

Решение:

1) Определим влияние первого факторов на величину отклонения выпуска продукции:

∆QR == = 62.5

2) Определим влияние второго факторов на величину отклонения выпуска продукции:

∆QD = = = -125

3) Определим влияние третьего факторов на величину отклонения выпуска продукции:

∆Qt = = = -62.5

4) Определим влияние четвертого факторов на величину отклонения выпуска продукции:

∆QQ = = = 650

Cоставим баланс влияния факторов (проверка), который имеет вид:

Q1 – Qпл = QR+QD+Qt+QQ

25525-25000 = 62.5-125-62.5+650=525

Вывод:

Таким образом изменение выпуска продукции положительное влияние оказало увеличение выполнения плана среднесписочной численности работников на 0,25%, что привело к увеличению 1-го фактора на 62,5. И выпуск товаров и услуг на 2,1%, что привело к увеличению 4-го фактора. Отрицательно влияет на выполнение плана по общему числу отработанных человеко-дней на 0,25%, что привело к уменьшению 2-го фактора на 125. И невыполнение плана на общее число отработанных человеко-часов на 0,5%, что привело к снижению 3-го фактора на 63.

Список используемой литературы

Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник.

4-е изд. доп. и перераб. – М.: Финансы и статистика, 2001.

Ковалев В.В, Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Роль бухгалтерской отчетности при проведении аналитических процедур – электронный ресурс - http://business.polbu.ru/kovalev_ecanalysis/ch06_iii.html

Лабынцев Н.Т. Бухгалтерский учет: бухгалтерская финансовая отчетность. -М.: Финансы и статистика, 2008. – 240 с.

Экономический анализ: Учебник для вузов/Под ред. Л.Т. Гиляровской. – 2-е изд. Доп. – М.: ЮНИТИ- ДАНА,2004 – с. 104

Теория экономического анализа. (Учебное пособие) Бородулин А.Н, Кузнецов В.Н, Мельник М.В.- ТГТУ, 2006, 148с.

1 Ковалев В.В, Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Роль бухгалтерской отчетности при проведении аналитических процедур – электронный ресурс - http://business.polbu.ru/kovalev_ecanalysis/ch06_iii.html

2 Экономический анализ: Учебник для вузов/Под ред. Л.Т. Гиляровской. – 2-е изд. Доп. – М.: ЮНИТИ- ДАНА,2004 – с. 104

3 Бухгалтерский учет: бухгалтерская финансовая отчетность: учебник/под ред. Лабынцева Н.Т. –М.: Финансы и статистика, 2008.-с.8

21