Западный управленческий учет в России

Введение

В экономическую жизнь нашей страны управленческий учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов.

Несмотря на то, что интерес к проблемам управленческого учета очевиден, далеко не всегда можно наблюдать среди специалистов единое мнение о его сущности, роли, назначении и месте в системе управления предприятием, теории учета; разворачивается дискуссия о том, есть ли управленческий учет в России, если нет, то нужно ли и как его внедрять.

В настоящее время, в период становления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, его стандартизации, которые происходят в условиях развития рыночных отношений, особенно важно и актуально осознать суть управленческого учета и его применимость в российской действительности.

Отсутствие единого подхода, общей точки зрения хотя бы в наиболее важных, принципиальных вопросах управленческого учета отрицательно повлияет на эффективность его применения на практике и интенсивность изучения в теории отечественного учета.

С одной стороны необходимо изучение западного управленческого учета - факторов и причин возникновения , исторических и национальных особенностей, динамики, сущности, структуры и основных элементов, тенденций и перспектив развития , нерешенных проблем. С другой стороны, требуется анализ российской реальности: опыта отечественной учетно - аналитической школы, теории и практики экономики и управления; потребностей и задач, стоящих перед учетом в условиях становления рыночных отношений; тенденций развития экономики страны, предприятия (организации) как основного субъекта рыночных отношений.

Целью настоящей работы является рассмотрение проблемы современного российского управленческого учета методом сравнительного анализа.

В результате такого сравнительного анализа, можно сделать выводы о наметившихся тенденциях, обозначить круг нерешенных проблем и очередность по степени важности их решения, а также обозначить проблему - управленческий учет.

Система «директ-костинг

Понятие финансового и управленческого учета

Наверное, нет необходимости доказывать, что информация и знания являются важнейшими экономическими ресурсами современного бизнеса. Для того чтобы управлять, надо контролировать, для того, чтобы контролировать, нужно измерить!

Система учета на предприятии подразделяется, как правило, на две подсистемы - внешнюю, финансовую, и внутреннюю, управленческую. Такое разделение обусловлено различием в целях и задачах внешнего и внутреннего учета.

Различие между финансовым и управленческим учетом было определено в 1972 г. Национальной ассоциацией бухгалтеров США (National Association of Accountants - NAA) при разработке программы для Дипломированных управленческих бухгалтеров (The Certified Management Accountant - CMA).

Финансовая отчетность предназначена в основном для внешних (по отношению к предприятию) пользователей. Потребителями информации при этом являются государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность не представляет собой коммерческой тайны компании, она открыта к публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Ведение финансовой бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным. Стандартизованная финансовая отчетность позволяет достаточно легко сравнивать балансы и обороты нескольких предприятий, чем бы и как они не занимались. При этом не требуется глубоко вникать в структуру и существо бизнеса предприятий. Это некоторый способ абстрагирования от значительных внутренних различий в устройстве бизнеса предприятий. Финансовые отчеты позволяют составить представление о финансовом положении предприятия, но не несут в себе данных о том, каким образом это финансовое положение было достигнуто. Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового учета.

В финансовом (внешнем) учете создается информация о текущих расходах по основным направлениям этих расходов, доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. Одна из основных задач такой бухгалтерии - достоверность учета финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния. Финансовый учет всегда представляет предприятие как единое целое и использует только фактические данные (то, что уже произошло).

Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления хозяйственными объектами. Это система, обеспечивающая руководство фирмы информацией, необходимой для принятия решений и эффективного управления. Правильно поставленный управленческий учет позволяет получить информацию, необходимую для расстановки приоритетов в деятельности фирмы и планирования дальнейшей работы, предоставляет базу для оценки перспективности открывающихся возможностей и снабжает механизмами контроля за исполнением принятых решений.

Управленческий учет обладает возможностью решить четыре главные проблемы, охватывающие различные периода времени:

Учет задолженности - прошлое;

Принятие решений - настоящее;

Контроль - настоящее;

Планирование - будущее.

Управленческий учет - это больше, чем внутренняя бухгалтерия. Пользователями управленческого учета являются менеджеры всех уровней управления бизнесом предприятия. Управленческий учет использует не только фактические данные о совершенных операциях, но и оценочные данные (аналитика), данные о возможных событиях в будущем (планы и бюджеты). Управленческий учет представляет информацию для пользователей не только в денежном выражении и не только количественную, но и качественную (какой из видов деятельности или отделов наиболее прибылен и, что самое важное, почему).

Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации. Администрация фирмы самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней - управленческой - отчетности. Эта учетная система не регламентируется законодательством.

Дэвид Миддлтон (David Myddelton), профессор Cranfild School of Management обобщает различия между финансовым и управленческим учетом следующим образом:

1.2 Система «директ-костинг»

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства.

Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) – разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделий или реализованной продукции в целом – и дает система “Директ-костинг”.

Первые систематические научные исследования проблемы определения цены в условиях рыночной экономики были предприняты оксфордской школой экономистов в 1935-1940 гг. Оксфордские экономисты изучили существующую практику и установили, что классический маржинальный анализ не был известен в промышленности, а цену определяли исходя из полной себестоимости.

Но на свободном рынке цена товара определяется спросом и предложением, или “ценой равновесия”, то есть точкой, в которой пресекаются кривые спроса и предложения товара. Отсюда можно сделать вывод, что цену в рыночной экономике нельзя заранее рассчитать.

К. де Бодт отмечает, что некоторые экономисты открыли роковую роль, которую играли распределение постоянных расходов между изделиями и разрыв между экономической теорией и промышленной практикой, к которому привело такое распределение. Как следствие, возникла новая концепция управленческого учета, позволившая разделить затраты на постоянные и переменные. Это дало возможность преодолеть по крайней мере две проблемы: во-первых, устранить влияние изменения объема производства на себестоимость единицы продукции, а во-вторых – выбор продукта к производству определяется не разницей между ценой и полной себестоимостью, но той частью постоянных затрат, которую он возмещает.

Для решения подобных проблем и используют простой “директ - костинг”, когда себестоимость продукции калькулируется только на основе переменных затрат. Сумму постоянных расходов относят на результат периода без распределения.

Определив сущность “директ-костинга” как системы управленческого (производственного) учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, можно выделить присущие ему особенности, положительные моменты и проблемы.

Главной особенностью “директ-костинга”, основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе – прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать “многоблочной системой”.

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.

Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессивного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

Важной особенностью “директ-костинга” является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Наглядно это изображено при помощи графика (рис. 1).

Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства.

Точка К называется точкой критического объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости.

Затраты,

доход

прибыль

переменные выручка от

расходы реализации

полная

себестоимость

убыток

Объем продукции

Рис. 1

Этот график и многочисленные его модификации используются при анализе и принятии управленческих решений.

Из определения точки критического объема производства (К) выводится формула

К = Зпост / М изд,

Где Зпост – величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода;

Мизд – величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости, исчисленной по условно-переменным расходам).

Система “директ-костинг” заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

С учетом по системе “директ-костинг” также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие.

Еще одно важное достоинство системы – это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более “обозримой”, а отдельные затраты – лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

В последнее время наблюдается тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов.

“Директ-костинг” дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, или гибкие сметы.

Применяя “стандарт-кост” в “директ-костинге”, устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные.

При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. “Директ-костинг” помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Однако организация производственного учета по системе “директ-костинг” связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

- возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;

- противники “директ-костинга” считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. “Директ-костинг” не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

- ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;

- необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

2.1 Управленческий учет и система учета в России

В нашей стране в настоящее время идет активное реформирование бухгалтерского учета. В связи с этим можно выделить две первостепенные задачи: а) как вести учет в условиях рыночной экономики; б) как разобраться в зарубежных принципах и методиках учета и отчетности, решение которых вовсе не предполагает демонтаж существующей системы учета и ее замену западными аналогами. Речь идет о серьезных изменениях, связанных с естественным расширением круга объектов учета, приданием гибкости в применении существующих и введением принципиально новых методик учета, изменением места бухгалтера в управлении хозяйственными процессами. Рыночная экономика диктует особые требования к качеству управления организации. Прежде всего это касается поиска путей для минимизации затрат и снижения себестоимости. Для эффективной работы организации необходимо оперативное и своевременное получение различной информации. Выживание и успех деятельности любого предприятия в условиях рыночной экономики во многом определяется степенью развития на нем столь актуального сегодня  управленческого учета.

Несмотря на то что западная система представляет собой намного более обширную систему, нежели только учет (систему управления конечными показателями основной деятельности предприятия), организацию и создание системы управленческого учета в России следует рассматривать через призму прежде всего бухгалтерской системы, так как именно здесь создается основная информация, используемая в управленческом учете (о затратах и результатах).

2.2 Законодательные основы

Рассмотрим систему законодательного регулирования бухгалтерского учета в России с точки зрения тех ее положений и характеристик, которые влияют на возможность функционирования управленческого учета уже сегодня. Вопросы методологии и организации бухгалтерского учета, как известно, регламентируются Минфином РФ.

В настоящее время в России формируется четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.

1 - й уровень. Гражданский кодекс РФ. Части первая и вторая (приняты Госдумой 21 октября 1994 г . и 22 декабря 1995 г.);

Федеральный закон РФ от 14.06. 95 г. № 88 -ФЗ " О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации ";

Федеральный закон РФ от 29. 12. 95 г. № 222 - ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";

Закон о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации -принят совсем недавно. До принятия закона действовало Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, действует с 1 января 1995г.).

2-ой уровень - система национальных бухгалтерских стандартов - положений по бухгалтерскому учету.

Приказ Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01"

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44Н)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н)

Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 5н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000" (с изм. и доп. от 30 марта 2001 г.)

Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)

Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)

Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г.)

Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)"

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н)

Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000"

Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"

Приказ Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000"

Приказ Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000"

Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99"

Приказ Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94)

3 - й уровень - различного рода методические указания, рекомендации, в основном Минфина РФ, в том числе учитывающие и отраслевую специфику.

Например:

Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению"

"О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности

организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году" (с изменениями от 23 января 2001 г.) (приказ Минфина от 27 марта 1996 г . № 31);

Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно - технической продукции (Письмо Миннауки РФ от 15 июня 1994 г. № ОР22 - 2 - 46) и другие.

4 - й уровень - внутренние рабочие документы предприятия.

Разработка нормативных актов четвертого уровня входит в компетенцию руководства организации. А значит, имея в виду, что система западного управленческого учета - это в основном система внутреннего учета на предприятии, которая регламентируется внутренними по отношению к предприятию нормативными документами, можно подчеркнуть, что такая возможность у российских предприятий есть. Основное условие - содержание рабочих документов предприятия не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня.

Кроме того, в п. 3 раздела 1 "Общие положения" Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации говорится "Организация осуществляющая постановку бухгалтерского учета, самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования;

определяет в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета, а также технологию обработки учетной информации;

разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля;

формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам ".

Аналогичный пункт содержался и в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, действовавшем с 1992 по 1994 год (приказ Минфина РФ от 20 марта 1992 г . № 10 с рядом изменений и дополнений). Этот пункт Положения принципиально отличает его от предшествующих нормативных актов и фактически делает возможным самостоятельную организацию учета на предприятии.

2.3 Учетная политика и управленческий учет

Одной из главных задач бухгалтерского учета является "... формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности организации, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования инвесторами, поставщиками, покупателями, финансовыми органами, банками и иными заинтересованными организациями и лицами ..." ( п. 2 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации). В разделе 2 "Основные правила ведения бухгалтерского учета" того же Положения говорится "Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика предприятия должна отвечать требованиям полноты, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности."

Содержание этих требований в свою очередь, раскрывается в ПБУ 1\ 94 " Учетная политика предприятия ".

Реализация этих требований и допущений (основных принципов учета) на Западе осуществляется в сфере финансового учета. Так как в России существует в настоящее время единая, интегрированная система учета, то такое явление, как учетная политика, неизбежно затрагивает и те элементы современной системы учета , которые на Западе входят в систему внутреннего (управленческого ) учета.

Под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов бухгалтерского учета. К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы ( ПБУ 1 \ 94 " Учетная политика предприятия ").

3. Адаптация управленческого учета в России

3.1 Адаптация управленческого учета в России

Прилагая усилия к развитию и внедрению управленческого учета на российских предприятиях, нельзя забывать как о национальных особенностях развития экономики России, так и об опыте развитых стран мирового сообщества.

За последние годы осуществлены попытки объяснения теоретических основ управленческого учета в основном на примере зарубежных стран, однако, четкого определения специфических для России функций этого вида учета пока не выработано. При этом положении вещей переход на рыночные отношения, изменения в организации бухгалтерского учета настоятельно требуют решения данной проблемы, тем более, что в России и состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и нормы обязательных, а также амортизационных отчислений, и налоговая система подвержены достаточно частым изменениям.

К проблемам управленческого учета, на мой взгляд, необходимо подходить через понимание исторических особенностей развития страны и национальных особенностей ментальности населения, которому предстоит проводить в жизнь реформы, призванные перевести Россию в разряд стран с развитой экономикой.

Как показывает анализ отчетности российских предприятий есть и позитивные сдвиги в корпоративном управлении ряда компаний в 2000-2001 гг. Главный из них – улучшение качества финансовой отчетности. Крупнейшие российские компании стали предоставлять отчетность, составленную по международным стандартам (или GAAP US), причем некоторые не только по итогам за год, но и за полугодие и даже квартал. В частности, это ОАО “ЛУКОЙЛ”, РАО “ЕЭС России”, ОАО “Газпром” и т.д. Однако по-прежнему акционерам трудно разобраться в бухгалтерской отчетности, поскольку лишь немногие компании предоставляют подробную пояснительную записку такой отчетности.

Еще одним положительным фактом является расширение и конкретизация требований к финансовой отчетности, начиная с отчетности за 2000 год. Если ранее российская финансовая отчетность была ориентирована исключительно на предоставление 4-х основных табличных форм, то в настоящее время появились требования к раскрытию отдельных статей бухгалтерского баланса, комментариев к отчетности, оценке финансового состояния предприятия. Значительно увеличился объем, улучшилось содержание пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, что сказалось на информативности предоставляемой отчетности.

Анализ современного состояния системы управленческого учета в России, показывает, что существенная часть хозяйствующих субъектов пользуется теми или иными элементами управленческого учета, но не знает, что это и есть управленческий учет. Это относится, в первую очередь, к “новым” предприятиям и холдингам, к ситуации, когда на крупные российские предприятия приходит молодая, западно-ориентированная команда управленцев. У так называемых “старых” предприятий, которые составляют большую часть российской промышленности, ситуация хуже – они унаследовали с советских времен формы и методики калькулирования себестоимости, которые неприменимы к рыночным условиям хозяйствования, а проводить методологическую работу самостоятельно не в силах.

2000 г. являлся последним годом в реализации мероприятий, предусмотренных программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Правительством РФ в марте 1998 г. Результатом реформ было принятие Положений по бухгалтерскому учету, отвечающих требованиям международной системы финансовой отчетности. Также были внесены изменения и дополнения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

С января 2001 г. для многих предприятий и организаций появилась возможность применить новый План счетов бухгалтерского учета. Необходимо отметить, что большинство нововведений в Плане счетов бухгалтерского учета вытекает из содержания положений по бухгалтерскому учету как утвержденных, так и разрабатываемых в рамках правительственной программы.

В составе правительственной программы предусмотрено проведение трех блоков мероприятий:

- обновление нормативной базы бухгалтерского учета;

- становление бухгалтерской профессии;

- повышение квалификации бухгалтерских и управленческих кадров.

При дальнейшем развитии этих положений предполагается принять во внимание в качестве основных направлений следующие:

- обеспечение открытости, понятности и полезности  бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям, в том числе иностранным инвесторам;

- реализация таких подходов к составлению бухгалтерской отчетности, которые обеспечат формирование отчетной финансовой информации исходя из приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности перед их юридической формой;

- завершение формирования модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения.

Применение международных стандартов финансовой отчетности связано с необходимостью привлечения в организацию капитала (включая иностранный) для дальнейшего развития производства, инфраструктуры и т.п.

3.2Элементы управленческого учета в российской теории и практике

Новая учетная методология предоставляет возможность использования элементов западной системы "директ - костинг", суть которой заключается в раздельном учете прямых (переменных , производственных) и периодических (постоянных) затрат и калькулирования неполной (ограниченной) себестоимости.

Некоторые элементы этой системы могут быть применены в конкретных условиях переходного этапа российской экономики. Выделяют два преимущества "директ - костинг": снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности. Первая особенность реальна при организации учета на малых предприятиях. Еще до принятия нового Плана счетов пунктом 2.1.2 письма Минфина СССР от 2 июля 1991 г . № 40 " О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях " разрешалось : " Малые предприятия , имеющие незначительное количество объектов учета ( видов продукции , субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные ( накладные ) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции (работ , услуг)", что как раз и подразумевает запись по дебету счета 46 " Реализация продукции ( работ , услуг ) " и кредиту счета 26.

Точно такая же запись присутствует в приказе Минфина РФ от 22 декабря 1995 г . № 131 по ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях , который отменил письмо № 40 и действует с 1 января 1996 г.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации системы "директ-костинг" как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным и массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.

Как уже было подчеркнуто, одной из подсистем управленческого учета является учет по носителям затрат или калькулирование.

Отечественный учет, обслуживавший интересы централизованно управлявшейся экономики, представлял собой и до сих пор в основном представляет калькуляционный учет (хотя уже далеко не у всех субъектов рыночных отношений), то есть одной из целей традиционного отечественного бухгалтерского учета было составление точных калькуляций. При этом точность определялась, как правило, полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию.

Относительно составления точных калькуляций. Не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования . Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым ( переменным ) расходам, которая получается при калькулировании по системе "директ-костинг". В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие . Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основном не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются , как правило , периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия . Поэтому тезис о том , что эти расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия , можно подвергнуть критике.

Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения. В результате изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой - калькулированием. В этих условиях задача калькулирования - не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня нужно так организовать производство, чтобы фактически обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых ( переменных ) расходов в условиях рынка связана , как уже было сказано , с установлением нижнего предела цены , то есть предела , до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.

В разрабатываемых в настоящее время национальных бухгалтерских стандартах - положениях по бухгалтерскому учету - необходимо определить основные принципы , которыми предприятия должны руководствоваться при выборе того или иного варианта организации учета затрат , а также постепенно предоставить предприятиям максимально возможную свободу в решении вопросов, связанных с калькулированием себестоимости.

Какую себестоимость калькулировать, как распределять накладные расходы , на все изделия , пропорционально той или иной базе , или только на их часть , или руководствоваться при этом какими - либо иными соображениями - эти вопросы должны составлять коммерческую тайну предприятия и решаться самим предприятием.

Уже сегодня на некоторых предприятиях из - за роста удельного веса заработной платы возникла искусственная проблема убыточности ряда позиций ассортимента только потому, что накладные расходы распределяются пропорционально заработной плате.

Эта особенности начального этапа становления рыночных отношений. Как только заработают реальные рыночные механизмы, возникнет на том или ином рынке реальная конкуренция, руководителям предприятий обязательно понадобится информация о себестоимости видов продукции и видов деятельности, возникнет возможность и необходимость разделения затрат на прямые и косвенные, подсчета рентабельности и т.п. управленческих операций. А, значит, возникнут вопросы, как калькулировать, что можно делать, а что нельзя, как распределять накладные расходы. Право решения всех этих вопросов необходимо предоставить предприятиям, может быть, не сразу, постепенно , поэтапно , но тенденция в этом направлении прослеживается уже сегодня.

3.3Проблемы адаптации

В настоящее время интерес к проблемам управленческого учета все возрастает. Управленческий учет необходим как некоммерческому или государственному предприятию, так и коммерческим производителям продукции или организациям, предоставляющим услуги. Если какая-нибудь благотворительная организация намерена осуществить эффективное планирование на будущее и увеличить до максимального предела отдачу от своих ресурсов то, чтобы помочь своим менеджерам достичь этих целей, ей необходима качественная информация управленческого учета в той же степени, в какой она нужна любой компании, нацеленной на получение прибыли.

Управленческий учет в России получает все более широкое распространение, прежде всего в филиалах западных и крупных российских компаниях. Встречаются два типа отношений к управленческому учету.

Первый тип отношения характерен для представительств и филиалов зарубежных компаний. Такие клиенты хорошо знают и формулируют требования к управленческой информации корпоративного масштаба. Они требуют тщательного сбора данных, которые затем обрабатываются на уровне материнской компании. Но, к сожалению, с большой задержкой во времени.

При этом теряется роль оперативных данных, предназначенных для целей краткосрочного планирования и оперативного управления. Такой подход представляется несколько однобоким, нацеленным лишь на стратегические аспекты управленческого учета.

Другой тип отношения к управленческому учету свойственен крупным российским предприятиям. Такие корпорации в управленческом учете прежде всего ориентируются на учет затрат и оценку себестоимости продукции. Это другая вредная крайность в использовании управленческого учета.

Кроме того, технические задания на внедрение управленческого учета в проектах внедрения в этих компаниях составляют, как правило, главные бухгалтеры. В результате в модулях автоматизированных систем управления очень часто реализуются функции, дублирующие инструкции и положения по ведению финансового учета для целей налогообложения. Такого рода подход подменяет и выхолащивает саму суть системы управленческого учета.

Однако в последнее время появляются предприятия, пытающиеся использовать и расширить мировой опыт управленческого учета, адаптировать его к условиям российского рынка. Это, как правило, молодые и агрессивно развивающиеся компании, работающие в развитых секторах рынка в условиях жесткой конкуренции.

Адаптация бухгалтерского учета и отчетности России к международным учетным стандартам зависит не только от решения методологических, организационных и технических вопросов в области бухгалтерского учета, но и от степени развития рыночных отношений в деятельности организаций.

Например, Положение о бухгалтерском учете и отчетности разрешает использовать метод начисления в реализации продукции (она может считаться реализованной в момент отгрузки и предъявления платежных документов), однако ввиду недостаточной платежеспособности многих покупателей поставщики продукции не рискуют перейти на указанный метод и продолжают использовать кассовый метод учета реализации.

При недостаточной стабильности хозяйственных связей между организациями многие из них вынуждены создавать значительные сверхнормативные производственные запасы, что существенно затрудняет оценку остатков производственных запасов на начало и конец отчетного периода, а следовательно, и оценку израсходованных материальных ресурсов.

Нужно учитывать и тот факт, что при действующей налоговой системе часть организаций сознательно искажает учетные данные, влияющие на размеры объема реализации, прибыли, а следовательно, и налогов. В таких организациях адаптация бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартам становится особенно проблематичной.

Практическое задание

Задача №1

Предприятие производит и продает два вида продукции: А и Б.

Накладные отчеты за ноябрь и декабрь с указанием прибыли и оценки запасов на конец периода по методам:

переменных издержек (маржинальной калькуляции)

калькуляция с полным распределением затрат.

Охарактеризовать метод полного распределения затрат как метод определения себестоимости выпущенной продукции.

Метод переменных издержек (маржинальной калькуляции)

2) Метод расчета с калькуляцией всех затрат

Вывод: Отчет о прибылях и убытках на основе калькулирования по переменным затратам более удобен для менеджеров компании, т.к. предоставлена информация о себестоимости продукции, операционных переменных и постоянных затратах. Следовательно, есть возможность контролировать эти затраты. А отчет на основе калькулирования полных затрат удобен для предоставления информационного обеспечения внешней финансовой отчетности.

Задача №4

Тема: Управленческий учет производственной деятельности.

Анализ затрат для принятия решения и планирования. Построить графики совокупных постоянных затрат, постоянных затрат на ед. продукции; постоянных затрат, возрастающих ступенчато. Прокомментировать состав и поведение затрат

Решение: Понятия "постоянные" и "переменные" относятся к суммарным затратам, а не к затратам в расчете на единицу продукции. Переменные затраты являются величиной постоянной в расчете на единицу продукции, а их общее количество изменяется прямо пропорционально изменению объема производства. Постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются по мере роста объема производства и увеличиваются по мере его сокращения. Однако совокупные постоянные затраты остаются неизменными. Построим графики затрат:

Подразделяя затраты на переменные и постоянные, нужно иметь в виду, что классифицировать их таким образом можно лишь в определенных пределах, или в так называемой "области релевантности", в которой сохраняется особая форма отношений между выручкой и затратами - постоянные затраты постоянны только относительно данной области релевантности и данного времени. Они могут меняться - изменяются арендная плата, ставки налога на имущество, тарифы на коммунальные услуги и др., но их изменение не зависит от объема производства.

Тема: Учет финансово-сбытовой деятельности.

Анализ затрат для принятия решений и планирования. Подготовить данные для анализа инкрементных (приростных) доходов и затрат в случае создания новых рынков сбыта. Дайть предложения о создании либо отказе от создания новых рынков сбыта. Рассчитать инкрементную прибыль.

Исходные данные. тыс.р.:

Выручка от реализации: 1000000

Количество единиц товаров 1000

Продажная цена (за ед.) 1000

Торговые издержки:

Расходы на рекламу 120000

Содержание персонала, занимающегося

сбытом продукции 80000

командировочные расходы 60000

Арендная плата за торговые помещения 150000

Предусмотрено увеличить:

Расходы на рекламу на 30%

Арендную плату на новые

торговые помещения на 20%

командировочные расходы на 10%

Объем реализации на новых рынках сбыта составит 200 шт.; продажная цена остается без изменений; ориентировочная величина переменных издержек производства составит 800 руб. за еденицу.

Решение: Инкрементные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их увеличение рассматривают как приростные, иначе инкрементные затраты. Если принятое решение о выпуске дополнительной партии продукции не влечет за собой увеличения постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

1)Найдем приростные затраты:

(120000*1,3+150000*1,2+80000+60000*1,1)-(120000+150000+80000+60000)= 482-410=72000тыс.р.

Т.е. в результате выхода на новый рынок сбыта инкрементные затраты возросли на 72000 тыс.р.

Приростный доход, полученный в результате продаж на новых рынках сбыта равен:

200*1000000 = 200000 тыс.р.

3) Отсюда инкрементная прибыль будет равна разнице между прибылью до и после выхода на новые рынки.

(1200*1000 тыс.р.- 482000 тыс.р.-1200*800 р.)-(1000*1000 тыс.р.-410000 тыс.р.-1000*800 р.) = 127840 тыс. р.

2) Вывод: если единственным критерием выхода или невыхода на новый рынок сбыта является превышение инкрементной прибыли над инкрементными затратами, то следовательно можно порекомендовать создавать новый рынок сбыта.

Заключение

С принятием Положения о бухгалтерском учете и отчетности и нового Плана счетов бухгалтерский учет в России существенно приблизился к международным учетным стандартам. Указанными нормативными документами введены в учетную практику новые объекты учета, обусловленные рыночной экономикой (нематериальные активы, арендные отношения, финансовые вложения и др.); организациям разрешено выбирать варианты учета многих его объектов; предложено ввести в учетную практику ряд международных учетных принципов: принцип начисления (в том числе по реализации продукции), принцип осторожности (разрешено создавать резервы сомнительных долгов) и некоторые другие; бухгалтерская отчетность приближена к финансовой отчетности западных стран.

Однако адаптация бухгалтерского учета и отчетности России к международным учетным стандартам сопряжена с определенными трудностями и проблемами. Прежде всего России предстоит сделать выбор между англо-американо-голландской и континентальной (европейской) системами бухгалтерского учета.

Первая система ориентирована на потребности инвесторов и кредиторов, является гибкой и либеральной с точки зрения регламентации. Вторая система отличается большей регламентацией бухгалтерского учета и отчетности на государственном уровне и существенно зависит от банковского кредитования. В России исторически государство жестко регламентирует порядок бухгалтерского учета и отчетности; но как мне кажется более перспективна первая система.

Очень важной проблемой для России является установление соотношения правил ведения бухгалтерского учета и налогообложения. В настоящее время в России система бухгалтерского учета существенно зависит от постоянных изменений в налоговой системе. Чтобы избежать этой зависимости, возможно, будут введены два вида учета: бухгалтерский и налоговый.

Резкое расширение задач бухгалтерского учета в условиях перехода к рыночной экономике, введение коммерческой тайны на многие учетные показатели, придание бухгалтерской отчетности статуса публичности, а также необходимость адаптации бухгалтерского учета и отчетности России к международным стандартам обусловливают необходимость выделения из бухгалтерского учета в качестве самостоятельных финансового и управленческого учета.

Финансовый учет должен предусматривать в основном получение информации, необходимой для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, и осуществляться в соответствии с законодательством, отечественными стандартами и другими регламентирующими документами.

Управленческий учет призван обеспечить получение внутренней информации, необходимой для управления производством и принятия решений руководством на ближайшую и отдаленную перспективу, исчисление и контроль себестоимости продукции, определение финансовых результатов от реализации продукции по всем выбранным позициям (зонам реализации, новым технологическим решениям и др.).

При разработке внутрипроизводственной системы учета, отчетности и контроля необходимо в полной мере использовать отечественный опыт организации оперативного учета и анализа хозяйственной деятельности, а также опыт организации управленческого учета в зарубежных странах.

Как уже отмечалось, использование англо-американо-голландской и континентальной систем бухгалтерского учета предусматривает высокий образовательный уровень как профессионалов, так и всего населения, позволяющий им хорошо разбираться в довольно сложной системе информации. В России же до недавнего времени от бухгалтера требовалось в основном лишь овладение учетной техникой - планированием и анализом финансово-хозяйственной деятельности он не занимался; основная часть населения незнакома даже с основами бухгалтерского учета и не разбирается в отчетной информации.

Адаптация бухгалтерского учета и отчетности России к международным учетным стандартам зависит и от совершенствования системы управления бухгалтерским учетом, подразумевающей участие в этом процессе и государственных (как правило, Минфина РФ) и общественных организаций (ассоциации бухгалтеров и аудиторов и др.). В указанных структурах целесообразно создать отделы по методологии бухгалтерского учета, оперативному консультированию, образованию и лицензированию, профессиональной этике, проведению конференций, конгрессов и международным связям, информационному обеспечению, и самое главное от степени развития рыночных отношений в нашей стране.

ЛИТЕРАТУРА

Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 364 с.

2.Ткач В. И., Ткач М. В. Упрвленческий учет: международный опыт. М.:

Финансы и статистика, 1994

3. Николаева С. А.Особенности учета затрат в условиях рынка: система “Директ – костинг”. М.: Финансы и статистика, 1993

4. Хорнгрен Э. С., Ван Бреда М. Д. Бухгалтерский учет: управленческий аспект // пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995

5. Управленческий учет как метод реализации учетной политики предприятия. // Материалы научно-методической конференции МГУК “Учетная политика предприятий в обеспечении их надежности и конкурентоспособности”. - М.: Изд-во Моск. госуд. ун-та коммерции, 1997.-0.15 п.л.

6. Управленческий учет в условиях становления рыночной экономики в России. // Международный бизнес России. - 1997. - № 4, 5. - 0.3 п.л.

7. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ./ Под ред.Табалиной С.А. –М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 430 с.

Задача №4

Тема: Управленческий учет производственной деятельности.

Анализ затрат для принятия решения и планирования. Построить графики совокупных постоянных затрат, постоянных затрат на ед. продукции; постоянных затрат, возрастающих ступенчато. Прокомментировать состав и поведение затрат

Тема: Учет финансово-сбытовой деятельности.

Анализ затрат для принятия решений и планирования. Подготовить данные для анализа инкрементных (приростных) доходов и затрат в случае создания новых рынков сбыта. Дайть предложения о создании либо отказе от создания новых рынков сбыта. Рассчитать инкрементную прибыль.

Исходные данные. тыс.р.:

Выручка от реализации: 1000000

Количество единиц товаров 1000

Продажная цена (за ед.) 1000

Торговые издержки:

Расходы на рекламу 120000

Содержание персонала, занимающегося

сбытом продукции 80000

командировочные расходы 60000

Арендная плата за торговые помещения 150000

Предусмотрено увеличить:

Расходы на рекламу на 30%

Арендную плату на новые

торговые помещения на 20%

командировочные расходы на 10%

Объем реализации на новых рынках сбыта составит 200 шт.; продажная цена остается без изменений; ориентировочная величина переменных издержек производства составит 800 руб. за еденицу.

Решение: Инкрементные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их увеличение рассматривают как приростные, иначе инкрементные, затраты. Если принятое решение о выпуске дополнительной партии продукции не влечет за собой увеличения постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.
1)Найдем приростные затраты:

(120000*1,3+150000*1,2+60000*1,1)- (120000+150000+80000+60000)=

=482-410=72 тыс. р.

2)

Введение………………………………………………….....3

Система «директ-костинг»………………………….……..3

1.1 Понятие финансового и управленческого учета.....…..……….3

1.2 Система «директ-костинг» …..……………………………….…7

2.1 Управленческий учет и система учета в России ……………..13

2.2 Законодательные основы…………………………………….....13

2.3 Учетная политика и управленческий учет…………………….17

3. Адаптация управленческого учета в России…………18

3.1 Адаптация управленческого учета в России………………….18

3.2 Элементы управленческого учета в российской теории и практике………………………………………………………….20

3.3 Проблемы адаптации……………………………………………23

4. Практическая часть……………………………………...25

Заключение……………………………………………….31

КУБАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: Управленческий учет

на тему: Проблемы адаптации западного управленческого учета к российской теории и практике

Выполнил: студент группы: 01-экзв-54

Пешков А.В.

Факультет: пром.-экономический

Специальность: 06.05 «Бухучет, анализ и аудит»

Руководитель курсовой работы: Вайкок М.А.

Допущен к защите_______________________

Защищена__________Оценка_____________

Краснодар 2002