Принципы формирования и основные процедуры проверки основных средств

СОДЕРЖАНИЕ

Стр.

Введение………………………………………………………………………………2
Глава 1.
Сущность, принципы, методология проведения общего

аудита……………………………………………6

1.1.
Основные положения и цели аудиторской проверки
………………..6

1.2.
Планирование и документирование аудита
…………………………8

1.3.
Существенность и оценка рисков в аудите
………………………….11

1.4.
Требования к аудиторским доказательствам и аудиторскому
заключению
……………………………………………... 13

Глава 2. Принципы формирования и основные процедуры
проверки

основных средств……………………………………………………….
16

2.1. Основные законодательные
и нормативные документы, регулирующие объекты проверки………………………………………16

2.2. Источники информации для проверки…………………………17

2.3. План и программа аудиторской проверки учета

основных средств…………………………………………………18

2.4. Перечень аудиторских процедур………………………………...19

2.5.
Сущность и технология проверки учета основных средств………20

2.6. Оценка сохранности и проверка наличия основных средств……...26

2.7.
Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к

основным средствам и их документального оформления…………31

2.8.
Проверка правильности формирования стоимости основных

средств и начисления амортизации………………………………34

2.9.
Проверка операций с основными средствами в рамках

заключенных договоров аренды и залога……………………38

2.10.
Анализ и обобщение результатов аудита основных средств……40

Заключение
………………………………………………………………….……41

Список литературы…………………………………………………………………43

Введение

В нашей стране аудит зародился в конце 80-х годов и стал быстро развиваться. Аудитор превратился в весьма важную и престижную фигуру на возрождающемся рынке России.

Аудит[1]


(auditing) - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

Аудит
- это независимая экспертиза финансовой и налоговой отчетности организации на основе проверки порядка ведения бухгалтерского и налогового учета, соответствия финансово-хозяйственных операций предприятия законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения в финансовой и налоговой отчетности деятельности объекта проверки. По результатам проверки составляется аудиторское заключение с соответствующими рекомендациями.

Аудиторская деятельность включает в себя проведение независимой проверки и оказание сопутствующих услуг, таких как восстановление и ведение бухгалтерского и налогового учета, консультирование, автоматизация бухгалтерского учета, анализ финансово-хозяйственной деятельности и т. д.

Аудиторской деятельностью в России имеют право заниматься физические лица (аудиторы) и юридические лица (аудиторские фирмы) независимо от формы собственности.

• Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать профессиональные, этические принципы аудита и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.

Одним из основных направлений аудиторской проверки в целях контроля за финансовым состоянием экономического субъекта является проверка операций с основными средствами в организации. С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики. Усиливается влияние учета основных средств, как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности.

Настоящий реферат раскрывает сущность, принципы и методы аудиторской проверки как в общем, аспекте, так и по аудиту основных средств.

Глава 1. Сущность, принципы, методология проведения общего аудита.

1.1. Основные положения и цели аудиторской проверки.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами.

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, атакже правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое[2]
.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

- в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

- любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

- преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской), отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

1.3. Существенность и оценка рисков в
аудите.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать общественность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и / или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

1.4. Требования к аудиторским доказательствам и аудиторскому заключению.

Аудиторская организация и аудитор должны получить надлежащие доказательства с далью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки. по существу. Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации н эффективности функционирования систем бухгалтерского учета н внутреннего контроля.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов ауднруемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

По результатам аудиторской проверки оформляется заключение. Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) адресата;

в)следующие сведения об аудиторе:

организационно-правовая форма и наименование, место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г)следующие сведения об аудируемом лице:

организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

д)вводную часть;

е)часть, описывающую объем аудита;

ж)часть, содержащую мнение аудитора;

з)дату аудиторского заключения;
и) подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

На безе представленных в данной главе принципов и методов аудита далее рассмотрим основные процедуры аудиторской проверки основных средств.

Глава 2. Принципы формирования и основные процедуры

проверки основсных средств.

2.1. Основные законодательные
и нормативные документы, регулирующие объекты проверки.

Аудит основных средств осуществляется на базе следующих нормативных документов.

1.Гражданский кодекс РФ.

2.Налоговый кодекс РФ, чч. 1 и 2.

2.Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября
1996 г. с изменениями и дополнениями.

3.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организа­ции» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ № 60н от 9 декабря 1998 г.).

4.Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
ПБУ 6/01 (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30 марта 2001 г.).

5.Методические указания по бухгалтерскому учету основных
средств (утв. Приказом МФ РФ № ЗЗн от 20 июля 1998 г. с изменениями и дополнениями).

6.Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом МФ РФ от 13 июня 1995 г. №49).

7.Инструкция Госкомстата РФ от 24 сентября 1993 г. № 185
«О порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству» с изменениями и дополнениями.

8.Постановление Госкомстата СССР от 28 декабря 1989 г. № 241
«Об утверждении типовых форм учета основных средств» (в ред.
постановления Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).

9.О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 1 января
2002 г. № 1).

2.2. Источники информации для проверки

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчис­лений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными фор­мами первичной учетной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:

• акт (накладная) приемки-передачи основных средств — ф. ОС-1;

• акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов — ф. ОС-3;

• акт на списание основных средств — ф. ОС-4;

• акт на списание автотранспортных средств — ф. ОС-4а;

• инвентарная карточка учета основных средств — ф. ОС-6;

• акт о приемке оборудования — ф. ОС-14;

• акт приемки-передачи оборудования в монтаж — ф. ОС-15;

• акт о выявленных дефектах оборудования — ф. ОС-16.

• журналы-ордера №№ 13, 10 и 10/1 — для ведения синтетиче­ского учета движения основных средств и их износа, а при использовании компьютерных информационных технологий — машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02;

• Главная книга;

• баланс (ф. № 1);

• отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

• приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

• другие документы, справки, расчеты и т.д.

2.3. План и программа аудиторской проверки учета основных средств

Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:

• контроль за наличием и сохранностью основных средств;

• правильность отнесения предметов к основным средствам;

• правильность оценки основных средств в учете;

• правильность оформления и отражения в учете операций по
поступлению и выбытию основных средств;

• правильность начисления и отражения в учете амортизации и
ремонта основных средств;

• правильность отражения данных о наличии и движении ос­новных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:

1)аудит наличия и сохранности основных средств;

2)аудит движения основных средств;

3)аудит правильности начисления амортизации;

4)проверка правильности налогообложения по основным сред­ствам.

Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств.

Общий план проверки основных средств должен учитывать на­званные направления аудита данных участков.

2.4. Перечень аудиторских процедур

Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской от­четности аудитор должен получить достаточные для того аудитор­ские доказательства. Собирая их, аудитор может применить не­сколько аудиторских процедур в соответствии с российским прави­лом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства». Так, при проверке учета основных средств и нематериальных активов ис­пользуются следующие способы получения доказательств:

• проверка арифметических расчетов аудируемого субъекта (пе­ресчет);

• инспектирование;

• наблюдение;

• подтверждение;

• аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтвер­ждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

Инспектирование представляет собой проверку записей и доку­ментов при проверке учета и отражения операций по расчетам по основным средствам.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету опе­раций с основными средствами.

Подтверждение применяется для установления фактической пе­редачи и приема вкладов основных средств в совместную деятель­ность, уставные капиталы других организаций и т.п.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении на­личия основных средств в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и форма­ми отчетности и т.д.

Кроме того, аудитор должен присутствовать (или провести са­мостоятельно при необходимости) при проведении инвентаризации основных средств.

2.5. Сущность и технологии проверки учета основных средств

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

Большой интерес представляет поиск нетрадиционных подходов к содержанию и технологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. В качестве главных направлений нетрадиционного подхода к аудиту основных средств могут быть рассмотрены:

1) придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к
системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по бухгалтерскому учету;

2) обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК),
которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводиться на этапе планирования и подготовки аудита;

3) непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;

4) выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств -
учетного, налогового и управленческого;

5) дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с учетом
особенностей объекта проверки.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696) целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить СВК организации - клиента;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

При оценке СВК аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Для оценки надежности системы бухгалтерского учета н внутреннего контроля аудитор осуществляет тестирование.

Ниже приведены вопросы тестирования СВК и ответы на них.

Таблица 1

Вопросы для тестирования СВК

Поскольку многие организации применяют автоматизированную форму бухгалтерского учета, возникает необходимость тестирования системы автоматизации учета. Проверить эту систему можно с помощью тестов, приведенных ниже.

Таблица 2

Тестирование системы автоматизации

Приведенный перечень тестов средств контроля может быть изменен, сокращен или расширен в зависимости от отраслевой принадлежности конкретной организации, вида деятельности и т.д. Некоторые тесты целесообразно выделить вотдельные блоки (например, обновление программного обеспечения, правильность расчета амортизационных отчислений и др.).

Как показывают приведенные данные, в целом можно сделать положительный вывод о функционировании системы внутреннего контроля и об уровне автоматизации бухгалтерского учета. Однако отсутствие полноты аналитического учета ОС, а также децентрализация компьютерной среды и географическая разбросанность компьютерных установок являются негативным фактором в работе организации. Устранение выявленных недостатков СВК повысит эффективность использования ОС.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Список аудиторских процедур, используемых документов, выводы аудитора приведены в таблице.

Таблица 3

Аудиторские процедуры

Приведенный перечень аудиторских процедур, по существу, позволяет получить полную информацию о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности основных средств и СВК.

2.6 Оценка сохранности и проверка наличия основных средств.

Выполняя эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие вопросы:

- имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

- заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной
ответственности;

- организована Ли материальная ответственность в отношении арендованных
основных средств;

- установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

- имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

- закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

- проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально
ответственного лица.

При изучении перечисленных тем аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность

данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Аудитор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют, и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Как показывает опыт, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

- неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

- оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

- несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к
покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на
балансовых и забалансовых счетах;

- отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных
средств;

- необоснованное списание недостачи основных средств на расходы
организации.

При аудите основных средств необходимо:

- использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита ("Аудит
оценочных значений в бухгалтерском учете", "Проверка прогнозной финансовой информации", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Аналитические процедуры¹⁴
);

- учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных
средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);

- устанавливать количественное влияние операций с основными средствами
(прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

- учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.

Одновременно с оценкой СВК аудитору следует проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.

Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств.

Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и

пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).

На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации.

Эти выводы следует учитывать при выполнении следующей процедуры -проверке соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

2.7.
Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и их документального оформления

Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного
использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- указанные основные средства способны приносить организации
экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу - амортизируемое имущество. В НК РФ (ст. 256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются

для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Следует отметить, что Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н в ПБУ 6/01 внесено изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

- проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

- проверка наличия документов, подтверждающих государственную
регистрацию сделки;

- проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия
соответствующих печатей и подписей;

- анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров
купли-продажи и смежных договоров;

- анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями гл. 31 ПС РФ. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и

выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.

2.8. Проверка правильности формирования стоимости основных средств и начисления амортизации.

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а для целей налогообложения - в соответствии со ст.ст.159 и 257 НК РФ.

Для целей налогообложения основные средства включены в категорию "амортизируемое имущество". Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного

потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.'

Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учетной политикой организации для решения следующих задач:

- анализ объектов амортизации;

- контроль за правильностью расчета норм амортизационных отчислений;

- проверка отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;
-оценка амортизационной политики, осуществляемой субъектом

хозяйствования.

В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию.

Следующий шаг - определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Организации имеют право

пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

При проверке начисления амортизации в налоговом учете аудитор руководствуется нормами гл. 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

- проверка формирования состава амортизируемого имущества;

- проверка расчета сумм амортизационных отчислений.

Аудитор должен убедиться, что из состава амортизируемого имущества исключены основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1). Организации по вновь введенным с 1 января 2002 г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Основные средства, которые числились на 1 января 2002 г. на балансе организации, должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета - в порядке и по нормам, принятым организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Аудитор должен проверить, соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:

- амортизационная группа объекта;

- срок полезного использования;

- первоначальная или остаточная стоимость;

- выбранный метод амортизации;

- норма амортизации;

- сумма начисленной амортизации.

Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам. Статьей 259 НК РФ определен перечень основных средств, по которым применяется только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.).

Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией.

2.9. Проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога

В настоящее время аренда играет заметную роль в имущественных отношениях экономических субъектов. В связи с этим проверка операций по договорам аренды является одной из существенных процедур аудита основных средств.

Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют отличия бухгалтерского учета и аудита этих операций.

Аудитору необходимо проверить:

- правильность отнесения аренды основных средств к текущей или
финансовой;

- соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;

- достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;

- правильность начисления амортизации;

- отражение расходов на содержание арендованного имущества.

Поскольку ПС РФ определяет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон - юридическое лицо, - во всех случаях должны заключаться в письменной форме, аудитор должен проверить соблюдение простой письменной формы договора аренды. Кроме этого аудитор проверяет соблюдение требований об обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при изучении договоров аренды является проверка четкого определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.

При проверке движения основных средств нередко встречаются операции движения основных средств в рамках заключенных договоров залога. Особенностью проверки таких операций является экспертиза договоров. Аудитор должен подтвердить соблюдение письменной формы договора, проверить наличие существенных условий, таких, как предмет залога, оценка предмета залога, содержание, размер и срок исполнения обеспеченного залогом обязательства.

Согласно п. 2 ст. 09 и п. 2 ст. 335 ПС РФ залогодателем может быть только собственник. Исходя из этого, необходимо убедиться в том, что право собственности на предмет залога принадлежит залогодателю. Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить без согласия собственника лишь движимое имущество. Во всех других случаях требуется согласие собственника имущества.

При проверке документального оформления операций аудитор должен установить наличие книги записи залогов, подтвердить полноту документального оформления движения основных средств. Например, в случае залога оборудования в договоре указываются технические паспорта, заводские номера, количественные и качественные показатели, позволяющие определить закладываемое имущество. При заключении договора о залоге здания или сооружения следует включить условия о залоге земельного участка.

Если аудитор обнаруживает, что у организации заключены договоры аренды или залога, он должен проанализировать правильность использования для отражения операций балансовых и забалансовых счетов.

2.10. Анализ и обобщение результатов аудита основных средств

Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации, по нашему мнению, отвечает этим требованиям. Если организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, то она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными средствами, но и адекватностью учетной политики в отношении этих средств.

Заключение.

В курсовой работе представлены основные направления аудиторской проверки бухгалтерского и налогового учета в целом по организации, а также более подробно рассмотрены основные принципы и процедуры аудита основных средств.

Специфика аудита основных средств вытекает из особенностей бухгалтерского учета основных средств в организациях, осуществляющих различные виды деятельности. Например, в торговле наибольший удельный вес в составе основных средств занимает торговое и офисное оборудование (холодильные установки, компьютеры, инвентарь и т.д.), в промышленности -производственное, энергетическое оборудование, здания, сооружения, автотранспорт и т.д.

Для проверки операций с основными средствами необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

- оценка сохранности и проверка наличия основных средств;

- проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным
средствам;

- проверка документального оформления и учета основных средств;

- проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной
стоимости основных средств;

- проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете;

- проверка операций с основными средствами в рамках заключенных
договоров аренды и залога;

- анализ и обобщения результатов аудита.

Аудит основных средств выполняется в несколько этапов:

1.Определение цели и задач аудиторской проверки.

2.Планирование и разработка рабочей программы аудита.

3.Составление аудиторского заключения.

4.Разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета.

Приведенный перечень аудиторских процедур и этапов проверки позволяет получить полную информацию о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности основных средств. Однако в каждом конкретном случае разрабатывается свой перечень тестов и аудиторских процедур, поскольку организации различных отраслей и правовых форм имеют определенную специфику. Например, при аудите лизинговых компаний нужно разработать специальную программу по аудиту лизинговых операций, основанную на применении нормативных актов по лизингу. При проведении аудита основных средств в крупных организациях целесообразно разбивать ряд аудиторских процедур на блоки (например, проверка начисления амортизации, проверка наличия ОС и др.). В условиях автоматизированной формы бухгалтерского учета аудит следует проводить с учетом специфики применяемых бухгалтерских программ. Кроме того, необходимо разработать ряд аудиторских процедур в целях проверки состояния автоматизации учета в организации.

Итоговым этапом аудиторской проверки является составление аудиторского заключения, которое необходимо составить в виде двух отчетов. Один из них должен быть передан руководству организации, а другой - собранию акционеров (собственников).

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (1 и 2 часть)

3. Об аудиторской деятельности. Федеральный закон РФ от 07.08.2001 г № 119- ФЗ (в ред. Федеральных законов от 14.12.2001 N164-ФЗ, от 30.12.2001 N 196-ФЗ)

4. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской
деятельности. Постановление Правительства Российской Федерации от
23.09.2002г № 696 (с изм., внесенными Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N405)

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,
утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г № 26н (в ред Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 №45н)

6. Арене А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ.; гл. редактор серии проф.Я.В.
Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995.

7. Аудит: Учебник для вузов/ Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. и др.; Под ред. Проф. Подольского В.И.- 3-е изд., перераб. и доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.

8. Бухгалтерский учет основных средств./ Под ред. С. А. Николаевой. - М.: «Аналитика-Пресс», 2001

9. Макарова В.И. Амортизационные отчисления в бухгалтерском и налоговом
учете. - М.: ООО «Журнал «Горячая линия бухгалтера», 2003

10.Основы аудита. Учебник/ С.М.Бычкова, А.В.Газарян, Г.И.Козлова, Под ред.
Я.В.Соколова М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000

11.Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита. -
Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002

12.Шеремет А.Д., Суйц В.Л. Аудит: Учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2002

13.Журнал "Аудиторские ведомости", 2002 - N 7,10,2003 -N 2,3,

14.Журнал "Налоговый вестник", 2003 ^N 2, 3

15.Газета "Финансовая газета", 2002 -М 27

[1]
Аудит: Учебник для вузов/ Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. и др.; Под ред. Проф. Подольского В.И.- 3-е изд., перераб. и доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003

[2]
Арене А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ.; гл. редактор серии проф.Я.В.
Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995.