Аудит рачетов по оплате труда

АУДИТРАСЧЕТОВПООПЛАТЕТРУДА

Целью аудита является установление соответствия при­меняемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетов с персоналом дейст­вующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам. Для этого аудитором решаются следующие задачи:

• оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом;

• оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организа­ции в проверяемом периоде;

• оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете;

• проверка соблюдения организацией налогового законо­дательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда;

• проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по единому соци­альному налогу.

При аудите расчетов по оплате труда и единому социаль­ному налогу (69,70,73 и др.) необходимо проверить:

1) соблюдение положений законодательства о труде, состояние внутреннего учета и контроля по трудовым от­ношениям;

2) организацию учета и контроля выработки и начисления заработной платы;

3) расчеты удержаний из заработной платы с физических
лиц;

4) налогооблагаемую базу налогов и платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

5) депонированные суммы по заработной плате;

6) полноту и правильность расчетов с персоналом по прочим операциям.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на ос­нове достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования заключается в организации эффективной и экономически оправданной проверки. На этом этапе необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки проведения, разработать его общий план и программу.

Аудиторская организация при выполнении указанных выше работ должна руководствоваться ФПСАД № 3 «Пла­нирование аудита».

Общий план аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом организации включает следующие виды работ:

1) аудит оформления первичных документов;

2) аудит системы начислений заработной платы;

3) аудит обоснованности льгот и удержаний из заработ­ной платы;

4) аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;

5) аудит расчетов по начислению платежей во внебюд­жетные фонды и ЕСН.

Подготовка рабочей документации аудита

Цель подготовки рабочих документов — это документаль­ное подтверждение того, что проверка была должным обра­зом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотре­нию и при необходимости выполнялись соответствующие исследования.

Описание использованных аудиторской организацией процедур и их результатов предусмотрено ФПСАД № 2 «До­кументирование аудита».

Поскольку аудиторская проверка соблюдения трудового законодательства и расчетов по оплате труда весьма трудо­емка, то для сокращения сроков ее проведения можно ис­пользовать схему аудита синтетического и аналитического учета при журнально-ордерной форме счетоводства и схему соответствия отраженных в бухгалтерском учете операций совершенным хозяйственным операциям.

Проверенные первичные учетные документы организации аудитор записывает в свои рабочие документы.

Основными направлениями законодательного регулиро­вания расчетов с персоналом по оплате труда являются:

• прием на работу;

• увольнение сотрудников;

• начисление и выплата заработной платы;

• удержания из заработной платы;

• депонирование невыплаченной своевременно заработ­ной платы;

• предоставление отпуска;

• оплата пособий по временной нетрудоспособности.

В соответствии с п. 5.7 ПБУ10/99 расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности.

Начисление и выплата заработной платы

Аудитору в ходе проверки начисления и выплаты зара­ботной платы следует руководствоваться следующими ос­новными положениями:

• все работодатели (физические лица и юридические лица независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности) в трудовых отношениях и иных непосредст­венно связанных с ними отношениях с работниками обязаны руководствоваться положениями трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права;

• согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачива­ется не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором;

• в соответствии с разъяснениями Роструда, содержащи­мися в письме от 08.09.2006 № 1557-6, кроме формального вы­полнения требований ст. 136 ТК РФ о выплате работодателем заработной платы не реже двух раз в месяц, при определении размера аванса следует учитывать фактически отработан­ное работником время (фактически выполненную работу). Правило ст. 136 ТК РФ является обязательным. Поэтому ни заявления работников, написанные по просьбе работодателя, о выплате заработной платы один раз в месяц, ни подобные условия, внесенные в трудовые договоры, не дают работода­телю права для нарушения трудового законодательства;

работодатель, допустивший задержку выплаты работ­никам заработной платы и другие нарушения оплаты тру­да, несет ответственность в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами (ч. 1 ст. 142 ТК РФ). Так, согласно ст. 236 ТК РФ работодатель несет материальную ответствен­ность за задержку выплаты заработали платы. При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы работодатель обязан выплатить ее с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начи­ная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым до­говором;

• по общему правилу работодатель обязан оплачивать труд работника в денежной форме. Согласно ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). По мнению Роструда, иностранную валюту нельзя использовать даже для целей определения размера заработной платы (письмо Роструда от 10.10.2006 № 1688-6-1). Выплата заработной платы на территории Российской Федерации в иностран­ной валюте действующим трудовым законодательством не предусмотрена.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Заработная плата и приравнен­ные к ней выплаты, причитающиеся работнику, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70.

Работодатель имеет право устанавливать различные сис­темы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Ука­занные системы могут устанавливаться также коллективным договором (ст. 144 ТК РФ).

Согласно ст. 136 ТК РФ срок выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распоряд­ка организации, коллективным или трудовым договором.

Выдачу наличных денег из касс предприятий на выплату заработной платы производят по платежным (расчетно-пла-тежным) ведомостям (без составления расходного кассового ордера на каждого получателя), на которых должен стоять штамп с реквизитами расходного кассового ордера. Докумен­ты на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это упол­номоченными (п. 14 Порядка ведения кассовых операций).

В соответствии с п. 7 Порядка ведения кассовых операций предприятия, имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходо­вать ее, в частности, на оплату труда. При этом предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоя­щих расходов, в том числе на оплату труда.

В конце последнего дня выплаты заработной платы на основании отчета кассира (второй экземпляр листа кассо­вой книги (форма № КО-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88)) и приложенных к нему расходных кассовых документов в бухгалтерском учете отражается сумма выплаченной работникам заработной платы по дебету счета 70 и кредиту счета 50 «Касса» (Инструкция по применению Плана счетов).

Удержания из заработной платы

Удержания из заработной платы регулируются следую­щим образом:

• законодательно установлен предельный размер произ­водимых при каждой выплате удержаний (ст. 138 ТК РФ). Размер удержаний зависит от оснований удержания. Так, общим правилом является ограничение размера всех удер­жаний 20% выплачиваемой заработной платы;

• в случаях, предусмотренных федеральными законами, предельный размер удержаний может составлять до 50% выплаты. Один из таких случаев предусматривает ТК РФ: когда удержание производится по нескольким исполнитель­ным документам;

• все случаи, когда допускается самый высокий размер удержаний — до 70%, также перечислены в ТК РФ (перечень закрытый):

— удержание из заработной платы при отбывании испра­вительных работ;

— взыскание алиментов на несовершеннолетних детей;

— возмещение вреда, причиненного здоровью другого лица;

— возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца;

— возмещение ущерба, причиненного преступлением.

Заработная плата работникам организации является объ­ектом обложения НДФЛ. В соответствии с гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» предусмотрена налого­вая ставка 13%; налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ.

Для предоставления стандартных налоговых вычетов ра­ботником должно быть подано соответствующее заявление с приложением копий необходимых подтверждающих доку­ментов (например копии свидетельств о рождении детей и справка о совместном проживании).

При определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на по­лучение стандартных налоговых вычетов:

1) налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налого­вая ставка 13%) превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет не применяется (НК РФ предусмотрены повышенные вычеты в размере 3000 и 500 руб. для особых категорий налогопла­тельщиков);

2) согласно ст. 218 НК РФ плательщикам НДФЛ пре­доставляется налоговый вычет в размере 1000 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка, находящегося

месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб.

Сумма НДФЛ, удержанная при выплате заработной платы, определяется по данным, содержащимся в расчетно-платеж-ной ведомости либо в налоговых карточках по учету доходов и НДФЛ (форма № 1-НДФЛ, утвержденная приказом МНС России от 01.11.2000 № БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц»).

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налого­плательщик (физическое лицо) получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, рассчитанную по соответствующей налоговой ставке. Удержание начисленной суммы НДФЛ производится непосредственно из доходов налогоплатель­щика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с заработной платы работников, отражается в учете по кредиту счета 68 и дебету счета 70.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК организация — налоговый агент обязана перечислять суммы исчисленного и удержан­ного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

Предоставление отпуска

Аудитор при проведении проверки должен руководство­ваться следующими основными нормативными положения­ми:

• работникам предоставляются ежегодные отпуска с со­хранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляет­ся работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст. 114-115 ТК РФ);

• нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного оплачиваемого отпуска, в число кален­дарных дней отпуска не включаются (ст. 120 ТК РФ);

• оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ);

• расчет среднего заработка (размера средней заработной платы) для оплаты отпуска производится в порядке, уста­новленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержден­ным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение о среднем заработке);

• средний дневной заработок для оплаты отпусков исчис­ляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (сред­немесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения о среднем заработке);

• для расчета среднего заработка учитываются все пре­дусмотренные системой оплаты труда виды выплат, незави­симо от источников этих выплат (п. 2 Положения о среднем заработке);

• с суммы отпускных организация удерживает НДФЛ в общеустановленном порядке;

с суммы отпускных организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон о пенсионном стра­ховании)) по тарифам, установленным подп. 1 п. 2 ст. 22 Закона о пенсионном страховании, а также страховые взно сы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 №184);

• для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, преду­смотренного законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Данные расходы при­знаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

• При построении аудиторской выборки необходимо отдель­но отслеживать месяцы, в которых начислялись отпускные выплаты. Отсутствие в программе аудита анализа правиль­ности расчета и выплаты отпускных может быть расценено как сознательное сокращение объема аудита и невыполнение требования полноты проверки.

Оплата пособий по временной нетрудоспособности

Аудиторская проверка выплаты пособий по временной нетрудоспособности проводится с учетом следующих основ­ных нормативно-регулирующих положений:

• при наступлении временной нетрудоспособности ра­ботодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами (ч. 1,2 ст. 183 ТК РФ);

• порядок исчисления пособий по временной нетрудо­способности и условия их выплаты установлены Федераль­ным законом от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по бере менности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» (далее — Закон об обеспечении пособиями);

• право на пособия по временной нетрудоспособности имеют граждане, подлежащие обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности, при соблюдении условий, предусмотренных ч. 1 ст. 2 Закона об обеспечении пособиями. Согласно ч. 2 ст. 2 этого закона за страхованными лицами являются:

— лица, работающие по трудовым договорам;

— государственные гражданские служащие, муниципаль­ные служащие;

— адвокаты, индивидуальные предприниматели;

иные категории лиц, которые подлежат обязательному
социальному страхованию на случай временной нетрудоспо­
собности в соответствии с иными федеральными законами,
при условии уплаты ими или за них налогов и (или) страхо­
вых взносов в ФСС РФ;

• общие правила расчета пособия по временной нетрудо­
способности установлены ст. 14 Закона об обеспечении по­
собиями. Сумма пособия рассчитывается исходя из дневного
пособия, учитывается страховой стаж застрахованного лица.
Суммы выплат составляют:

- застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет, — 100% среднего заработка;

— застрахованному лицу, имеющему страховой стаж от 5 до 8 лет, — 80% среднего заработка;

— застрахованному лицу, имеющему страховой стаж до 5 лет, — 60% среднего заработка;

— при расчете пособия организация руководствуется По­ложением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному стра­хованию, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 №375;

— при расчете суммы пособия учитывается заработная пла­та работника, начисленная ему за вышеуказанный расчетный период. При этом из расчета исключается период очередного оплачиваемого отпуска (28
календарных дней) и начисленная за это время сумма отпускных;

— в соответствии с ч. 5 ст. 14, ч,
1,8 ст. 6 Закон об обеспе­чении пособиями размер пособия по временной нетрудоспо­собности определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности. При этом законодательно ограничивается максимальный размер пособия по времен­ной нетрудоспособности за полный календарный месяц. Для простоты контроля приведем расчет размера пособия (табл. 19.2).

Таблица 19.2

Максимальный размер пособия по временной

нетрудоспособности (за исключением пособия по временной

нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на

производстве или профессиональным заболеванием)

Окончание табл. 192

° в районах и местностях, в которых в установленном по­рядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, размер пособия определяется с учетом этих районных коэффициентов;

• согласно ч. 2 ст. 3 Закона об обеспечении пособиями работникам организаций, применяющих общий режим на­логообложения, пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни выплачиваются за счет средств работодателя, а начиная с 3-го дня болезни — за счет средств ФССРФ;

сумма начисленного в соответствии с законодательст­вом пособия по временной нетрудоспособности облагаются НДФЛ, который удерживается в момент выплаты денежных средств работнику (п. 1 ст. 217, п. п. 1,4 ст. 226 НК РФ);

° сумма пособия по временной нетрудоспособности, начисленного в соответствии с законодательством, не об­лагается ЕСН, страховыми взносами на обязательное пен­сионное страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ; п. 2 ст. 10 Закона о пенсионном страховании; п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного постановле­нием Правительства РФ от 07.07.1999 № 765 (далее — Перечень выплат), письмо ФСС РФ от 15.02.2005 № 02-18/07-1243);

• поскольку сумма доплаты работникам до среднего за­работка в случае временной утраты трудоспособности в ка­честве государственного пособия не рассматривается, она от обложения ЕСН в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не освобождается;

• доплаты работникам до среднего заработка за период временной нетрудоспособности, предусмотренные трудо­вым или коллективным договором, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, на ос­новании абз. 1 и п. 15 ст. 255 НК РФ. Это означает, что такие доплаты признаются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 29.06.2007 № 03-04-06-02/125.

Пособие по беременности и родам

Аудитор должен помнить следующие основные норматив­но-регулирующие положения:

• размер пособия по беременности и родам не может пре­вышать максимальный размер пособия по временной не­трудоспособности, установленный федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования РФ на очередной финансовый год. В случае если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер указанного пособия по каждому месту работы;

сумма пособия, выплачиваемого работнице за счет средств ФСС РФ, не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). С суммы пособия организация не начисляет ЕСН (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона о пенсионном страховании);

• с суммы пособия по беременности и родам, выплачи­ваемого за счет средств ФСС РФ, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат). В табл. 19.3 приведены максимальные выплаты пособия по беременности и родам.

Таблица 193

Максимальный размер пособия по беременности и родам

Окончание табл. 193

• в районах и местностях, в которых в установленном по­рядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, размер пособия определяется с учетом этих районных коэффициентов;

• с доплаты до фактического заработка (сверх предельного размера пособия по беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ), производимой за счет средств организа­ции, в общеустановленном порядке исчисляется и удерживает НДФД поскольку такая доплата не является государственным пособием (п. 1 ст. 210, п. п. 1,4 ст. 226 НК РФ);

• с указанной доплаты организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчаст­ных случаев на производстве и профессиональных заболева­ний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).

Что касается ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то, руководствуясь вышеуказанным постановлением Президиума ВАС РФ № 1441/07 по делу № А58-8726/05, с доплаты до фактического заработка орга­низация не начисляет ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона о пенсионном страховании).

Увольнение сотрудников

Увольнение работников регулируется следующими норма­тивными положениями, о которых должен знать аудитор:

° при увольнении работника по любому основанию вы­плата всех сумм (в том числе и заработной платы), причи­тающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника (ст. 140 ТК РФ). Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъяв­ления уволенным работником требования о расчете;

• выплачиваемые в связи с увольнением работника вы­ходное пособие и сумма среднего месячного заработка на период трудоустройства не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, а также ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ;

• в целях исчисления налога на прибыль начисления работ­никам, высвобождаемым в связи с сокращением численности или штата работников организации, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 9 ст. 255 НК РФ).

Методы получения аудиторских доказательств

При проведении аудита операций по соблюдению трудово­го законодательства и расчетов по оплате труда применяются следующие методы и приемы.

Проверка арифметических расчетов, выполненных клиен­том (пересчет), используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйст­венных операций позволяет аудиторской организации осу­ществлять контрольза учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда. Подтверждение используется для получения информации реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда, расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. Устный опрос применяется при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов сведений о совершении отдельных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет аудитору убедиться в реальности конкретного документа. Рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций в учете вплоть до того первичного до­кумента, который должен подтверждать их реальность и целесообразность.

Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, при этом следует обращать внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры применяются при сопоставлении фонда заработной платы в отчетном периоде с данными предыдущих периодов. Полученные аудиторские доказательства подлежат до­кументированию. Выявленные существенные нарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учета расчетов предприятия с персоналом по оплате труда влияют на выражаемое мнение аудитора в заключении, которое в этом случае уже не может быть безоговорочно положительным.