Аудит уставного капитала 3

Федеральное агентство по образованию (Рособразование)

Северный (Арктический) Федеральный университет

Институт экономики

Кафедра бухгалтерского учета

ЗАДАНИЕ НА КУРСОВУЮ РАБОТУ

По дисциплине «Практический аудит»

Студенту (ке) специальности 080109.65 Бухгалтерский учет, анализ и аудит

очной
, заочной, очно-заочной формы обучения

5 курса 3 группы

Фамилия И.О. Касевич Екатерине Вячеславовне .

Тема: Аудит уставного капитала

Задание выдано: 10.09.2009 г.

Срок сдачи: 17.11.2009 г.

Задание выдала ст. преподаватель кафедры бухгалтерского учета

Ю.С.Лобанова

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Любое юридическое лицо в независимости от организационно-правовой формы и источников финансирования создаётся и действует на основании специальных, учредительных документов, фактически представляющих собой лицо предприятия. Особенность аудита уставного капитала организации заключается в том, что, с одной стороны, он не несёт в себе каких-либо особых затруднений, с другой перед аудитором встаёт необходимость тщательной проверки формирования уставного капитала, расчётов с учредителями и правильности налогообложения по таким расчётам.

В настоящее время уставный капитал стал одним из важнейших показателей деятельности организации. Поскольку создание всякого юридического лица предполагает определение в денежном выражении величины начального (стартового) капитала. Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает его формирование всеми субъектами.

На сегодняшний день уставный капитал - это своеобразная гарантия для кредиторов, дающих инвестиции, а также для партнеров, работников и других участников деятельности общества. Движение уставного капитала отличается своей слабой маневренностью и редким изменением, поэтому и учет уставного капитала не очень объемный, но несмотря на это, очень важный, необходимо грамотно организовать, т.к. именно с учета формирования уставного капитала начинается работа любой организации.

Целью данной работы стало изучение сущности учета и аудита формирования уставного капитала организации.

Основными задачами выполнения данной работы являются:

- систематизация, закрепление, углубление и расширение полученных теоретических и практических знаний и умений в области учета и аудита расчетов с подотчетными лицами;

- развитие навыков самостоятельной работы и исследования проблемных вопросов затронутой темы.

1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

1.1 Правовое регулирование по учету уставного капитала

Уставный капитал является одним из важнейших показателей, позволяющих получить представление о размерах и финансовом состоянии экономических субъектов. Это один из наиболее устойчивых элементов собственного капитала организации, поскольку изменение его величины допускается в строго определенном порядке, установленном законодательно.

Уставный капитал организации – источник формирования средств организации, который нужен ему для выполнения уставных обязательств. Это стартовый капитал для производственной деятельности с целью получения в дальнейшем прибыли. Уставный капитал представляет собой средства, вложенные собственниками предприятия. Собственниками предприятия могут выступать как юридические, так и физические лица, а также отдельные частные лица.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ в зависимости от организационно-правовой формы организации различают:

- уставный капитал;

- складочный капитал;

- уставный фонд;

- паевой и неделимый фонд.

Уставный капитал хозяйственных обществ (открытых и закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью) представляет собой совокупность вкладов учредителей в имущество организации в денежном выражении при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами, обеспечивает гарантии интересов кредиторов.

Складочный капитал хозяйственных товариществ отражает совокупность долей (вкладов) участников полного товарищества и товарищества на вере, внесенных для обеспечения его финансово-хозяйственной деятельности. По законодательству эти организации не имеют в составе учредительных документов устава.

Уставный фонд государственных и муниципальных унитарных организаций представляет совокупность основных и оборотных средств, безвозмездно выделенных организации государством или муниципальными органами.

Паевой и неделимый фонд производственных и потребительских кооперативов формируется у них за счет паевых взносов, в виде денежных средств и другого имущества для совместного ведения предпринимательской деятельности. [1]

Одной из самых распространенных форм предпринимательской деятельности сегодня является хозяйственное общество.

Можно выделить три основные функции, которые выполняет уставный капитал хозяйственного общества:

- является имущественной основой деятельности общества, т.е. первоначальным (стартовым) капиталом;

- позволяет определить долю (процент) участия учредителя (акционера, участника) в обществе, поскольку ей соответствует количество голосов участника на общем собрании и размер его дохода (дивиденда);

- гарантирует выполнение обязательств общества перед третьими лицами, поэтому законодательством установлен его минимальный размер.

Порядок ведения учета уставного капитала на предприятиях Российской Федерации регламентируются:

- Гражданский кодекс Российской Федерации;

- Налоговый кодекс Российской Федерации;

- Федеральный закон «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995;

- Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» №14-ФЗ от 08.02.1998;

- Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» №161-ФЗ от 14.11.2002;

- Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22.04.1996;

- Федеральный закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 09.07.1999;

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н;

- ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина РФ от 27.11.2006 №154н;

- Методологические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995 №49.

1.2 Формирование уставного капитала на примере акционерного общества

Формирование уставного капитала связано с целями создания организации и ее организационно-правовой формой. Порядок формирования уставного капитала организаций разных организационно-правовых форм достаточно жестко в настоящее время регулируют законы Российской Федерации. Кроме того, ряд подзаконных актов регламентируют действие по бухгалтерскому отражению этого процесса.

В соответствии с Гражданским Кодексом РФ акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал, которой поделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу (ст. 96 ГК РФ) [2]. Порядок создания и правовое положение акционерных обществ определены Федеральным законом №208-ФЗ от 26.12.95 г. «Об акционерных обществах».

Юридически собственность акционерного общества не является собственностью акционеров, а само оно не зависит от отдельных физических лиц, владеющих акциями. Акционеры не отвечают по долговым обязательствам общества и не несут финансового ущерба, если акционерное общество обанкротилось, и его долги превышают стоимость реализуемого имущества. Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Акционерные общества, как правило, владеют коллективной, или корпоративной собственностью. Собственниками выступают юридические или физические лица, коллектив вкладчиков и пайщиков или корпорация акционеров. Уставный капитал, сложившийся как акционерный, наиболее полно отражает все аспекты формирования собственного капитала.

Порядок выпуска и обращения акций регулируется Гражданским Кодексом РФ, Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», Федеральным Законом РФ «Об акционерных обществах», а также Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссий и Стандартами эмиссии акций и облигаций при реорганизации коммерческих организаций.

Акция представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую факт взноса определенной суммы в уставный капитал акционерного общества, дающего право участвовать в собраниях акционеров и получать определенную долю в виде дивиденда (дохода держателя акции). Выпуски акций подлежат обязательной регистрации.

Акции подразделяются на обыкновенные (простые) и привилегированные. Последних в соответствии со ст. 102 ГК РФ может быть выпущено не более (по стоимости) 25% установленного размера уставного капитала. Привилегированные акции дают право не гарантированный доход. Дивиденд по ним выплачивается не ниже установленного размера, обычно в процентах к их номинальной стоимости. Владельцы привилегированных акций не имеют права голоса на собрании акционеров. Владельцы простых (непривилегированных) акций получают доходы по ним в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и решения собрания акционеров о размере чистой прибыли, направленной на выплату дивидендов по результатам данного отчетного года.

Создание акционерного общества осуществляется по решению учредителей. Решение принимается учредительным собранием, которое утверждает Устав, Учредительный договор и определяет денежную оценку акций. Устав содержит основные сведения об обществе: наименование, место нахождения, количество, номинальную стоимость и типы акций, размер уставного капитала, виды деятельности, структуру и компетенцию органов управления обществом и порядок принятия ими решений, сведения о филиалах и т.п. Устав регистрируется в соответствующих государственных органах. Любые последующие изменения уставного капитала утверждаются собранием акционеров и должны быть зарегистрированы в том же государственном органе, в котором первоначально был зарегистрирован устав акционерного общества.

Акционерное общество может быть открытым (ОАО) или закрытым (ЗАО). Акционеры открытого общества могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров этого общества. Число акционеров открытого общества не ограничено. Закрытым признается общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц. Число акционеров закрытого общества не должно превышать пятидесяти. В случае, если число акционеров закрытого общества превысит установленный предел, указанное общество в течение года должно преобразоваться в открытое.

Минимальный уставный капитал ЗАО должен составлять не менее стократного размера минимальной оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации, ОАО – не менее тысячекратного размера минимальной месячной оплаты труда.

Согласно действующему законодательству, вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Неденежные вклады, вносимые в уставный капитал, можно условно подразделить на несколько групп. Так, в качестве вклада могут быть внесены вещи, составляющие основную категорию имущества (здания, оборудование и пр.). При этом никаких законодательных ограничений по назначению и количеству передаваемых вещей не существует.

Вкладом в уставный капитал могут быть и ценные бумаги. И в этом случае законодательство не содержит никаких прямых ограничений на формирование таким образом уставного капитала (за исключением уставных капиталов кредитных организаций).

Кроме того, в качестве вклада в уставный капитал могут быть внесены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Следует заметить, что вкладом в уставный капитал не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором. Причем договор должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

Вкладом участника общества могут быть также имущественные права, в частности право пользования имуществом (например, зданием). Но следует отметить, что не все имущественные права могут быть переданы в уставный капитал. Так, нельзя передавать имущественные права, неразрывно связанные с личностью (например, требование об алиментах, о возмещении вреда и др.). Также не могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал профессиональные знания и навыки, деловая репутация, деловые связи и т.п. Кроме того, закон устанавливает в отношении организаций, занимающихся определенными видами деятельности (например, для кредитных организаций), некоторые требования к вкладам. К тому же участники общества имеют право самостоятельно определять в уставе общества, какие именно виды имущества не могут стать вкладом в уставный капитал.

Размер неденежного вклада в уставный капитал определяется платой за пользование имуществом (вещью). Эта плата исчисляется за весь установленный учредительными документами срок эксплуатации имущества. И даже если участник, который внес неденежный вклад, выходит из общества (или его исключают), то имущество все равно остается в пользовании общества до истечения вышеуказанного срока (если в учредительном договоре не предусмотрено иное).

В случае прекращения у общества права пользования имуществом до истечения срока, на который это имущество было передано в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал, участник общества передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока.

Денежная оценка вещей и имущественных прав, вносимых в уставный капитал, производится самими участниками общества по взаимному соглашению. Но в этом случае оценка вкладов (следовательно, и размера уставного капитала в целом) может быть завышена. В результате нарушаются интересы кредиторов общества и гарантийная функция его уставного капитала. Так что необходима реальная оценка вносимых в уставный капитал неденежных вкладов. Для этого установлено требование, согласно которому оценка не денежных вкладов утверждается единогласным решением общего собрания. Это делается для того, чтобы потом, если окажется, что данная оценка все же завышена, привлечь к дополнительной ответственности перед кредиторами всех участников общества. Они должны будут отвечать своим личным имуществом.

Независимый оценщик требуется в тех случаях, когда неденежный вклад в уставный капитал превышает сумму, эквивалентную двумстам размерам минимальной месячной оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества. Оценка должна производиться в соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Денежная оценка имущества, вносимого в уставный капитал, имеет некоторые различия в зависимости от момента внесения вклада (при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала).

В акционерном обществе денежная оценка имущества, вносимого в уставный капитал при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, а вносимого в оплату дополнительных акций и иных ценных бумаг утверждается советом директоров общества. При этом совет директоров должен установить рыночную стоимость вносимого в уставный капитал имущества. Следует обратить внимание на то, что оценка имущества, вносимого при учреждении акционерного общества, производится учредителями единогласно. В то время как при внесении имущества в уставный капитал действующего общества его оценивает большинством голосов совет директоров (при наличии не менее половины директоров).

Следует отметить, что уставный капитал не отождествляется с имуществом коммерческой организации, стоимость которого может быть и больше, и меньше уставного капитала. Этот вид капитала потому и называется уставным, что его денежная величина определяется в учредительных документах, т.е. размер уставного капитала всегда четко определен.

Уставный капитал можно охарактеризовать как зафиксированную в учредительных документах коммерческой организации сумму вкладов, первоначально инвестируемых собственником в имущество предприятия для обеспечения его уставный деятельности. Уставный капитал хозяйственного общества должен быть полностью оплачен в течение одного года с момента государственной регистрации, хозяйственные товарищества сами определяют этот срок в своих учредительных документах, а уставный фонд унитарных предприятий должен быть полностью оплачен уже к моменту регистрации. Более того, уставный капитал может быть увеличен в процессе функционирования предприятия, и при этом он уже выступает не как первоначальный источник, а как источник привлечения дополнительных ресурсов.

Направления использования уставного капитала законодательно не определены. Единственное требование, чтобы уставный капитал обеспечивался имуществом организации. Отсюда в российской практике появляются проблемы. При создании предприятия собственники обычно делают вклады в уставный капитал по утвержденному минимуму. В настоящее время на эту сумму невозможно не только приобрести недвижимое имущество, но и сделать необходимые расходы для начала своей деятельности.

Отсюда неизбежность привлечения заемных источников и, как следствие, резкое увеличение риска банкротства предприятия, т.к. суммы займов или кредитов и процентов по ним значительно превышают собственные ресурсы предприятия. И это при начале деятельности предприятия, когда еще не сформирована потребность в производимых товарах и услугах и еще не известно, а будут ли они пользоваться спросом, и появится ли у предприятия доход, позволяющий расплатиться за ранее предоставленные средства, т.е. для обществ с ограниченной ответственностью и закрытых акционерных обществ не выполняются несколько главных функций уставного капитала: уставный капитал не является первоначальным (стартовым) капиталом и не является гарантией перед третьими лицами по обязательствам, т.к. дополнительные займы и кредиты зачастую значительно превосходят сумму уставного капитала.

У вновь формируемых открытых акционерных обществ сумма формируемых собственных финансовых ресурсов за счет уставного капитала значительно больше и ее может хватить для запуска небольшого производства. Однако если в целях формирования ОАО присутствуют материалоемкие технологии, требующие дорогой технологической оснастки и оборудования – без дополнительного привлечения заемных средств не обойтись.

Другое дело, если формирование предприятия происходит на базе уже имеющегося (в основном на базе бывших государственных и муниципальных предприятий или особо крупных отраслевых предприятиях). В таких предприятиях уже имеется какой-то механизм деятельности и производства и, как следствие, какая-то величина собственных средств, находящаяся в основном в имуществе предприятия. Поэтому формируемый уставный капитал не должен выполнять роль стартового капитала. С другой стороны реорганизация деятельности и организационно-правовой формы предприятия происходит в основном из-за нерентабельности предприятия по каким-либо причинам. Основными являются: производство товаров, не пользующихся спросом и устаревшие технологии.

Для реорганизации требуются дополнительные средства, которые желательно сформировать за счет собственных резервов. В тоже время наблюдается убыточность деятельности предприятия, т.е. отсутствие прибыли, отсутствие амортизационных отчислений, т.к. срок амортизации имущества давно истек и средства уже потрачены. Остаются только в основном доходы от продажи имущества или сдачи его в аренду, но и это не является полным решением проблемы по финансированию реорганизации предприятия. Возможным выходом является привлечение заемных источников на долговременной основе, и как следствие, повышение риска неплатежеспособности и банкротства.

Выход видится только один: приведение минимальной величины уставного капитала к реальному уровню. Однако у всякого решения есть и обратная сторона: при этом резко повышаются входные барьеры для входа в бизнес новых собственников для организации новых предприятий. В тоже время возможно создание специальных организаций, которые на коммерческой долговременной основе будут участвовать в организации новых предприятий. На более льготных условиях при этом будут находиться акционерные общества, которым для привлечения большего количества собственных финансовых средств необходимо будет увеличить либо цену акций, либо их количество и решить при этом проблему в управлении обществом.

1.3 Отражение уставного капитала на счетах бухгалтерского учета

Инструкция по применению Плана счетов предписывает для обобщения информации:

- о состоянии и движении уставного капитала использовать балансовый счет 80 «Уставный капитал »;

- обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организаций (акционерами акционерных обществ) – счет 75 «Расчеты с учредителями».

Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтерский учет предприятия, является отражение суммы заявленного в учредительных документах уставного капитала и возникшей в связи с этим задолженности учредителей по взносам в него.

Учет уставного капитала ведут на счете 80 «Уставный капитал». По экономическому содержанию это счет источников собственных хозяйственных средств, по структуре и назначению – основной, пассивный, фондовый.

По счету 80 производятся записи:

- при формировании уставного капитала;

- при увеличении и уменьшении капитала (после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации).

По кредиту счета 80 отражается сумма вкладов в уставный капитал при образовании организации после ее регистрации в сумме подписки на акции или безвозмездно вносимой учредителями ил государством, а также увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов и отчислений части прибыли организации.

По дебету счета 80 при уменьшении уставного капитала производятся записи сумм: вкладов или номинальной стоимости акций; аннулированных акций; части уставного капитала, направляемого в резервный капитал, и т.п.

Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» может быть только кредитовым и должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. [3]

После государственной регистрации предприятия его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражаются по кредиту 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» в корреспонденции со счетами учета получаемых предприятием ценностей. [4]

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю предприятия. [5]

Формирование и учет уставного капитала в акционерных обществах (открытых и закрытых), в обществах с ограниченной ответственностью, в производственных и потребительских кооперативах, в государственных и муниципальных унитарных предприятиях в основном совпадает, но имеются некоторые особенности, связанные с их правовым формированием.

Оплата доли уставного капитала (акций) в форме денежной наличности оформляется заполнение приходного кассового ордера.

В Приложении А приведены примеры проводок по учету формирования уставного капитала на счетах бухгалтерского учета.

1.3.1 Бухгалтерский учет уставного капитала в обществах с ограниченной ответственностью

Одной из наиболее распространенных организационно-правовых форм юридических лиц является общество с ограниченной ответственностью. Порядок формирования уставного капитала для общества с ограниченной ответственностью определен Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 02.08.2009 г.).

Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли. Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст.87 ГК РФ).

Уставный капитал ООО составляется из номинальной стоимости долей его участников и определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Размер уставного капитала общества должен быть не менее чем 10000 рублей (ст.14 №14-ФЗ).

Учет расчетов с участниками ООО по денежным и имущественным вкладам ведется с применением счета 75 «Расчеты с учредителями». Планом счетов предусмотрен субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», на котором учитывается внесение учредителями долей в уставный капитал. [3]

Согласно ст.17 Закона РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет:

- имущества самого общества;

- дополнительных вкладов его участников;

- вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества).

Увеличение уставного капитала за счет собственных источников, средств общества фактически предполагает собой вариант использования прибыли, которая направляется на увеличение уставного капитала. Согласно п.1 ст.18 №14-ФЗ увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества. Законом специально устанавливается, что решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. Отдельно п.2 ст.18 №14-ФЗ устанавливается, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет полученной им прибыли пропорционально сумме увеличения возрастает номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения их долей.

На сумму роста уставного капитала в этом случае составляется запись:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)» Кредит 80 «Уставный капитал». [3]

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников общества и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, фактически является аналогом составления уставного капитала ООО при его учреждении. Согласно п..1 ст.19 Закона РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общее собрание участников общества может принять решение об увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества. Таким решением должна быть определена общая стоимость дополнительных вкладов, а также установлено единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Общее собрание участников общества должно принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении в учредительные документы общества изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала общества и увеличением номинальной стоимости долей участников общества, внесших дополнительные вклады, а в случае необходимости также изменений, связанных с изменением размеров долей участников общества. Общее собрание также может принять решение об увеличении уставного капитала на основании заявления участника (участников) общества о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом общества, заявления третьего лица (третьих лиц) о принятии его (их) в общество и внесении вклада.

При этом внесение вкладов осуществляется в порядке, аналогичном вышеприведенному.

Специальной нормой п.3 ст.19 №14-ФЗ устанавливается, что, если увеличение уставного капитала общества не состоялось, общество обязано в разумный срок вернуть участникам общества и третьим лицам, которые внесли вклады деньгами, их вклады. В случае если вклады не будут возвращены в указанный срок – также уплатить проценты в порядке и в сроки, предусмотренные ст.395 ГК РФ. Участникам общества и третьим лицам, которые внесли неденежные вклады, общество обязано в разумный срок вернуть их вклады, а в случае невозврата вкладов в указанный срок – также возместить упущенную выгоду, обусловленную невозможностью использовать внесенное в качестве вклада имущество.

Таким образом, важной особенностью данного положения для целей бухгалтерского учета является то, что дополнительные вклады учредителей (третьих лиц) в счет увеличения уставного капитала вносятся до государственной регистрации такого увеличения. Следовательно, до регистрации суммы оценки внесенных учредителями (третьими лицами) дополнительных вкладов представляют собой кредиторскую задолженность общества перед внесшими такие вклады лицами.

Итак, факт получения вкладов в счет будущего увеличения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен отражаться в его учете записями по дебету счетов учета полученного имущества и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму оценки получаемых вкладов.

После регистрации соответствующим образом измененных учредительных документов общества составляются запись:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 80 «Уставный капитал» - на сумму фактического увеличения уставного капитала.

Уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может быть обусловлено двумя причинами: волеизъявлением собственников или требованиями закона.

В соответствии с п.3 ст.20 Закона №14-ФЗ определено, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного настоящим Федеральным законом на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации.

Сумма, на которую сокращается уставный капитал, или уменьшает (погашает) величину непокрытого убытка предприятия, или увеличивает размер ее нераспределенной прибыли.

Поэтому и в первом, и во втором случае факт уменьшения уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости долей участников общества фиксируется в бухгалтерском учете записью:

Дебет 80 «Уставный капитал Кредит 84 Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)».

Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения обществом долей в уставном капитале регламентируется ст. 23 Закона №14-ФЗ, где устанавливается специальное правило, согласно которому общество не вправе приобретать (части долей) в своем уставном капитале, за исключением случаев предусмотренных данным федеральным законом. При это согласно п.2 ст. 23 в случае, если уставом общества уступка доли участника общества третьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретения отказываются, а также в случае отказа в согласии на уступку доли участнику общества или третьему лицу, если необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества, общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащую ему долю. При этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость этой доли, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

В соответствии со ст. 24 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачены.
Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества, который в этом случае по общему правилу уменьшается только после перерегистрации учредительных документов. [6]

1.3.2 Бухгалтерский учет уставного капитала в акционерных обществах

Состояние и движение уставного капитала организации учитывается на счете 80 «Уставный капитал». Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения капитала только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Аналитический учет по счету 89 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Для этого к счету 80 целесообразно открыть субсчета:

- 80-1 «Объявленный капитал» - в сумме, указанной в уставе и других учредительных документах;

- 80-2 «Подписной капитал» - по стоимости акций, на которые произведена подписка, гарантирующая их приобретение;

- 80-3 «Оплаченный капитал» - в размере средств, внесенных участниками в момент подписки и реализованных в свободной продаже.

Аналитический учет по учредителям акционерного общества может быть организован в форме реестра, который составляется по мере проведения подписки на акции и содержит информацию о количестве и категориях (типах) подписанных учредителями акций, а также о фактической оплате каждым учредителем стоимости подписанных акций.

Общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров АО в соответствии с правовыми актами Российской Федерации с момента государственной регистрации общества. Держателем реестра акционеров общества может быть само общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг (регистратор). В обществе с числом акционеров более 50 держателем реестра акционеров общества должен быть регистратор (ст.44 Закона №208-ФЗ).

Решение об увеличении или уменьшении уставного капитала общества принимается общим собранием акционеров.

Уставный капитал акционерного общества в соответствии со ст.28 Закона № 208-ФЗ может быть увеличен в результате:

- увеличения номинальной стоимости акций;

- размещением дополнительных акций. [1]

Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Это значит, что в данном случае увеличение уставного капитала не может осуществляться за счет дополнительных вкладов акционеров, и, следовательно, уставный капитала может быть увеличен только за счет ранее сформированных собственных источников, т.е. нераспределенной прибыли предприятия.

На сумму роста уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций после перерегистрации учредительных документов составляется запись:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)» Кредит 80 «Уставный капитал».

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества, т.е. должно соблюдаться следующее правило:

ЧА ≥ УК + РК, (1)

где ЧА – стоимость чистых активов общества;

УК – уставный капитал;

РК – резервный капитал.

Чистые активы АО рассчитываются в соответствии с Порядком оценки чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина РФ №10н и ФКЦБ РФ №03-6/ПЗ от 29.01.2003 г. Согласно данному нормативному документу чистые активы – это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету.

Активы, участвующие в расчете, - это денежное и неденежное имущество акционерного общества, в состав которого включаются по балансовой стоимости следующие статьи:

а) внеоборотные активы, за исключением балансовой стоимости собственных акций общества, выкупленных у акционеров, а в состав нематериальных активов включают только те ценности, которые отвечают следующим требованиям:

1) непосредственно используемые обществом в основной деятельности и приносящие доход (права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии, включая лицензии на определенные виды деятельности, организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п.)

2) имеющие документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);

3) право общества на владение данными нематериальными правами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и т.п.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

б) запасы и затраты, денежные средства, расчеты и прочие активы показываются за исключением задолженности участников (учредителей) по их вкладам в уставный капитал и балансовой стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров. В стоимость включается сумма налога на добавленную стоимость.

Обязательства, участвующие в расчете, - это обязательства акционерного общества, в состав которых включаются:

- долгосрочные и краткосрочные обязательства банкам и иным юридическим и физическим лицам;

- расчеты и прочие пассивы, кроме сумм, отраженных по статьям «Доходы будущих периодов» и «Фонды потребления»;

- целевое финансирование и поступления.

Статьи баланса, участвующие в расчете стоимости чистых активов, оцениваются в валюте Российской Федерации по состоянию на 31 декабря отчетного года.

В соответствии со ст.28 Закона РФ «Об акционерных обществах» решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества. Этим решением должны быть определены число размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждой категории в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), способ размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций акционерам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру выделяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат.

Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен:

- путем уменьшения номинальной стоимости акций;

- путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества (ст. 29 Закона №208-ФЗ).

Требования об обязательном сокращении размера уставного капитала определяется п.4 ст.35 Закона РФ «Об акционерных обществах», согласно которому если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.

Данная норма фактически повторяет соответствующее положение ГК РФ, где в п.4 ст. 99 ГК РФ устанавливается, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов акционерного общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. При этом, если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Поэтому факт уменьшения уставного капитала за счет уменьшения номинала акций общества фиксируется в бухгалтерском учете записью:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)».

Эта проводка составляется на сумму уменьшения уставного капитала на основании перерегистрированных учредительных документов общества.

В отличие от рассмотренных случаев уменьшения уставного капитала акционерного общества посредством приобретения им собственных размещенных акций предполагает изъятие средств в размере цены выкупаемых акций из хозяйственного оборота – фактически возврат собственникам их вкладов с положительными или отрицательными (в зависимости от соотношения текущего курса акций и их номинала) процентом. Согласно ст. 72 «Приобретение обществом размещенных акций» Закона РФ «Об акционерных обществах» общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества. Общество также вправе приобретать размещенные им акции по решению совета директоров.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предназначен специальный счет 81 «Собственные акции».

При выкупе у акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись:

Дебет 81 «Собственные акции» Кредит 51 «Расчетный счет».

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур производится записью:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81 «Собственные акции».

Возникающая при этом разница на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» как финансовый результат от операции сокращения уставного капитала. [7]

1.3.3 Бухгалтерский учет уставного капитала в товариществах

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п.1 ст.1042 ГК РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Правила и порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с участием в совместной деятельности, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/2003, утвержденное приказом Минфина РФ от 24.11.2003 №105н.

Товарищ, ведущий общие дела, отражает в учете вклады других товарищей обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором (п.18 ПБУ 20/2003).

Имущество, внесенное товарищем в совместную деятельность в счет их вкладов, приходуются по дебету счетов имущества (01, 04, 10, 41, 43, 51, 58…) и кредиту счета 80 субсчет «Вклады по договору простого товарищества» в оценке, предусмотренной договором.

Таблица 1 – Учет формирования уставного капитала в товариществах

При прекращении договора простого товарищества вследствие истечения срока действия договора простого товарищества раздел имущества, находящегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст.252 ГК РФ.

При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли (вклада) в совместную деятельность. Расчеты с участниками простого товарищества при разделе имущества отражаются в обособленном учете по совместной деятельности с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов». [7]

1.4 Инвентаризация уставного капитала организации

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательной процедурой является проведение инвентаризации имущества, обязательств и капитала организации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. №49.

Предварительным этапом инвентаризации собственного капитала является исследование уставного капитала, который представляет собой сумму вкладов, инвестированных собственниками в имущество организации для обеспечения его уставной деятельности. Размер уставного капитала определяется в учредительных документах в соответствии с законодательными нормами, установленными для организаций в зависимости от организационно-правовой формы. Принятия к учету на дату государственной регистрации организации величина уставного капитала остается неизменной, за исключением отдельных случаев, предусмотренных законодательством. Любое изменение уставного капитала отражается в учете только после того, как в учредительные документы внесены соответствующие изменения.

К задачам инвентаризационной комиссии относятся:

- проверка порядка формирования уставного капитала: выпуска и распределения акций (долей), обеспечение полноты оплаты акций (долей);

- подтверждение первоначальной оценки имущественных вкладов учредителей в уставный капитал;

- проверка бухгалтерского и налогового учета операций с уставным капиталом;

- фактическое установление соответствия чистых активов величине уставного капитала.

Инвентаризация уставного капитала организаций начинается с проверки реальности сальдо по счету 80 «Уставный капитал» по данным бухгалтерского учета, главной книги организации. С этой целью комиссия предварительно изучает учредительные документы, соответствие их содержания нормам действующего законодательства; проверяет статус юридического лица, сферу деятельности и права его функционирования; проверяет наличие лицензии по видам деятельности. По акционерным обществам проверяются тип общества (открытое или закрытое), количество, номинальная стоимость, категории, наименование акций и типы привилегированных акций каждой категории (типа); ограничение на количество акций, их суммарная номинальная стоимость, а также максимальное число голосов, предоставляемых одному акционеру. Проверка учредительных документов предусматривает исследование порядка государственной регистрации организации и постановки на учет в налоговых органах и внебюджетных фондах, что подтверждается наличием соответствующих свидетельств и справок.

Инвентаризация формирования уставного капитала предполагает анализ состава учредителей, их долей в уставном капитале, источников взносов имущественных вкладов в уставный капитал. При проверке численности учредителей и их вкладов в уставном капитале необходимо учитывать, что максимальная численность и максимальная доля вклада в уставный капитал одного учредителя определяются законом для юридических лиц соответствующего вида.

Каждый акционер (учредитель) должен полностью внести свой вклад в уставный капитал в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. Стоимость вклада учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли. В случае неполной оплаты уставного капитала до фактически оплаченного его размера и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, или принять решение о ликвидации организации.

Инвентаризация расчетов с акционерами (участниками) по денежным и имущественным вкладам в уставный капитал ведется по счету 75 «Расчеты с учредителями». Особое внимание комиссия уделяет проверке иностранного капитала, вкладов иностранных инвесторов в иностранной валюте, порядку отражения курсовых разниц.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, представляет собой разницу между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации организации.

В бухгалтерском учете курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, относятся на добавочный капитал:

Дебет 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 83 «Добавочный капитал».

Инвентаризация уставного капитала предполагает проверку имущественных вкладов учредителей.

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал организации, вносимых акционерами (участниками) и принимаемыми третьими лицами, утверждается решением общего собрания акционеров (участников) общества.

В процессе инвентаризации уставного капитала проверке могут быть подвергнуты операции по отчуждению имущества в пользу учредителя при его выходе из общества. Отчуждение имущества в том составе, в котором были сделаны имущественные вклады на момент создания организации, является ошибкой, поскольку на имущество, переданное обществу в виде вкладов в уставный капитал, участники утрачивают право собственности, но получают в собственность соответствующие доли в уставном капитале. Все имущество общества принадлежит ему на праве собственности как юридическому лицу, а участники являются собственниками своих долей.

Инвентаризация уставного капитала предусматривает анализ операций по изменению его размера. Исходя из требований действующего законодательства и финансово-производственной целесообразности организация может увеличивать или уменьшать уставный капитал, а также изменять его структуру. [8]

2 АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА УСТАВНОГО КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ

2.1 Цели и задачи аудита уставного капитала

Уставный капитал – это визитная карточка организации, его размер сказывается на её имидже и инвестиционной привлекательности.

Целью аудита порядка формирования уставного капитала являются:

- формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерского баланса о величине уставного капитала организации;

- оценка правильности и достаточности раскрытия информации о величине уставного капитала и его изменении в форме №3 «Отчет о движении капитала» и в пояснительной записке;

- проверка соответствия содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;

- оценка соблюдения требований законодательства в части формирования уставного капитала аудируемого лица;

- сбор информации, необходимой для оценки достоверности иных существенных показателей бухгалтерской отчетности.

Данные бухгалтерской отчетности о величине уставного капитала организации подвергаются аудиту вне зависимости от общей величины уставного капитала и его удельного веса в валюте баланса. Такое внимание к данной величине объясняется её значимостью для оценки деятельности организации, гарантированностью обязательств организации величиной ее собственного капитала.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета величина уставного капитала должна соответствовать величине, отраженной в учредительных документах. Учредительные документы определяют порядок формирования уставного капитала, изменения его величины. Поэтому учредительные документы и данные об уставном капитале проверяются, как правило, одновременно. [9]

В бухгалтерском балансе отражаются только данные о величине уставного капитала на отчетную дату, а движение этого показателя раскрывается в отчете о движении капитала. Причины изменения уставного капитала являются важными для пользователя бухгалтерской отчетности.

Работу целесообразно начать с проверки юридического статуса и права осуществления уставных видов деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности.

Проверка учредительных документов, учетных и отчетных данных о формировании уставного капитала ставит перед собой следующие задачи:

- наличие зарегистрированного надлежащим образом устава, соответствие его требованиям законодательных актов;

- соответствие суммы уставного капитала, отраженного в учете и отчетности, учредительным документам;

- своевременность формирования уставного капитала и соответствие способа его формирования способу, предусмотренному учредительными документами;

- проверка законности видов деятельности;

- соответствие начисления дивидендов решениям учредителей;

- своевременность выплаты дивидендов, правильность отражения расчетов с учредителями в учете и отчетности;

- наличие и ведение реестра акционеров;

- обоснованность изменения величины уставного капитала,

- правильность перерегистрации и оформления изменений уставного капитала;

- подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в части: величины и структуры уставного капитала, задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, наличие собственных акций, выкупленных у акционеров, задолженности учредителям (участникам) по выплате доходов, организационных расходов;

- правильность начисления, удержания и перечисления налогов и иных обязательных платежей. [10]

2.2 Внутренние источники информации при проведении аудиторской проверки

Для выполнения поставленных задач используются следующие источники информации:

- устав экономического субъекта;

- учредительный договор;

- протоколы собраний учредителей;

- свидетельство о государственной регистрации

- документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находящихся в собственности государства, субъектов Федерации, общественных организаций и т.д.;

- документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий;

- свидетельства о регистрации в органах статистики, налоговых органах, Пенсионном фонде, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах и т.д.;

- договор на банковское обслуживание;

- зарегистрированные изменения к учредительным документам;

- проспект эмиссии;

- реестр акционеров для акционерных обществ;

- выписки из протоколов годового собрания акционеров;

- выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей;

- выписки из решений совета директоров;

- приказы и распоряжение исполнительной дирекции;

- лицензии и разрешения на определенные виды деятельности;

- переписка с учредителями и акционерами;

- журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта;

- внутренние положения;

- документы подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной формах или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме в качестве взноса в уставный капитал и т.д.)

- методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах;

- отчетность за начальный период деятельности экономического субъектапосле государственной регистрации;

- годовая отчетность;

- отчетность на дату ликвидации или реорганизации экономического субъекта.[7]

2.3 Оценка системы внутреннего контроля

В ходе планирования и проведения аудита рассматривается состояние системы внутреннего контроля с целью определения объема работ, необходимого для выражения мнения о достоверности данных бухгалтерского учета. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля с целью выявления всех возможных нарушений.

В соответствии с ФПСАД №8 термин система внутреннего контроля означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Эффективность СВК зависит от способности решать поставленные задачи и обеспечивать защиту организации от возможных рисков. Если, по мнению аудитора, данная система эффективна, то он с большей достоверностью может предполагать, что риск существенного искажения информации в отчетности клиента снижен, что позволяет сократить количество аудиторских процедур по существу.

Система внутреннего контроля строится на:

- разделении обязанностей. Для предотвращения злоупотреблений необходимо разделение обязанностей по хранению материальных ценностей, совершению сделок и учету. Кроме того, в случае, когда каждый отдел будет вести учет своей деятельности полностью, то возрастает опасность предоставления им ложных данных с целью улучшения показателей;

- наличии эффективных процедур санкционирования операций. Для осуществления операций необходимо наличие решения ответственных лиц, выполнения всех формальностей;

- своевременном надлежащем документировании операций. При большом интервале времени между совершением операции и фактом ее учета возрастает вероятность ошибки;

- фактическом контроле за имуществом и документацией. То есть использование технических средств и процедур, предотвращающих утерю, изъятие или неправомерное изменение учетной документации;

- осуществлении независимых проверок. Это одна из функций внутреннего аудита. [11]

Для оценки надежности системы внутреннего контроля на данном участке учета аудитор уделил особое внимание возможностям этой системы по контролю за:

- реальностью отражения хозяйственных операций;

- полнотой отражения совершаемых хозяйственных операций;

- своевременностью отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете;

- адекватной оценкой и классификацией имущества и обязательств;

- адекватным суммированием и обобщением данных бухгалтерского учета.

Для оценки надёжности системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных видов контроля проводится анализ следующих сторон хозяйственной деятельности предприятий:

- учетной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учета;

- организационной структуры предприятия;

- организационной структуры подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

- распределения обязанностей и полномочий между сотрудниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке бухгалтерской отчетности;

- организации подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

- порядка отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, форм и методов обобщения данных таких регистров;

- порядка подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

- роли и места средств компьютерной обработки данных в ведении бухгалтерского учета и подготовке отчетности. [10]

Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения, в какой мере на нее можно полагаться, аудитор может составлять специальные тесты, перечни типовых вопросов к специалистам предприятия, специальные проверочные листы. Пример вопросника оценки системы внутреннего контроля операций по учету и формированию уставного капитала представлен в Приложении Б.

2.4 План и программа аудиторской проверки

Планирование аудита проводится аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 3 «Планирование аудита». Этот стандарт устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детальный подход к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, были выявлены потенциальные проблемы и работа выполнена с оптимальными затратами и своевременно.

Аудитору при проверке формирования уставного капитала необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. В п. 9 ФСАД 3 «Планирование аудита» указано, на какие аспекты необходимо обратить внимание при разработке общего плана аудита. В соответствии с основными направлениями и задачами аудита уставного капитала можно выделить четыре направления проверки:

- аудит учредительных документов;

- аудит формирования уставного капитала;

- аудит расчетов с учредителями;

- аудит начисления, удержания и перечисления налогов и иных обязательных платежей.

Эти направления и составляют общий план аудита уставного капитала. Пример общего плана приведен в Приложении В.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Программа аудита содержит набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и служит средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. Программа аудита должна быть документально оформлена.[14]

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Пример программы аудиторской проверки уставного капитала предоставлен в Приложение Г.

2.5 Последовательность работ при проведении аудита

2.5.1 Аудит учредительных документов организации

Основная цель аудита учредительных документов – подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации.

При проведении контроля аудиторы должны проверить юридический статус и право и право функционирования данного экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. В ходе проверки устанавливается: когда и где зарегистрирована организация; в каком банке открыт расчетный и другие счета данной организации; кто учредители и их доли вкладов в уставном капитале; соответствуют ли размеры вкладов каждого учредителя и в целом размер уставного капитала требованиям законодательных актов.

В процессе аудита следует проверить наличие: свидетельства о государственной регистрации (в том числе новой редакции устава и учредительных документов, если в них вносились изменения); протоколов собраний учредителей; свидетельства о регистрации в Министерстве экономики РФ – для экономических субъектов с участием иностранного капитала, например для совместных предприятий; свидетельства о регистрации в органах статистики, в отделении Министерства по налогам и сборам и т.д.

Предстоит изучить источники взносов учредителей в уставный капитал, имея в виду, что такими источниками могут быть только собственные средства. Запрещается направлять в уставный капитал бюджетные средства, средства кредитов и займов, а также средства политических и общественных организаций. Здесь необходимо проверить наличие документов, подтверждающих право собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием организации государственной или муниципальной собственности. [21]

Аудитор должен знать, что доли вкладов в уставный капитал могут быть внесены учредителями (по договоренности учредителей) как в виде денежных средств, так и в виде материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и т.д. Поэтому необходимо установить обоснованность оценки средств, вносимых в уставный капитал, и документальное их подтверждение (акты, накладные, денежные документы и т.д.). Кроме того, отдельные виды средств, вносимых в счет вкладов в уставный капитал, должны обосновываться документами, подтверждающими личную собственность учредителей – физических лиц. К таким средствам относятся, например, приватизированная квартира, земельный участок, интеллектуальная собственность, транспортные средства и т.п.

Следует проверить также, нет ли в числе учредителей юридических лиц с неликвидным балансом или объявленных несостоятельными (банкротами).

В процессе проверки подлежат изучению такие организационные документы, как: патент для субъектов малого предпринимательства; договоры банковских счетов и банковских вкладов; проспект эмиссии и реестр акционеров для акционерных обществ; выписки из протоколов решений совета директоров, годового собрания акционеров и текущих решений учредителей; приказы и распоряжения исполнительной дирекции; переписка с учредителями и акционерами; внутренние положения и другие документы внутренней регламентации.

При проверке необходимо установить: организационно-правовую форму и структуру организации и ее соответствие Гражданскому кодексу РФ; структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений; предусмотрены ли в уставе создание резервного капитала и специальных фондов, а также порядок распределения прибыли, порядок реорганизации, ликвидации организации, распределения ее имущества, осуществление внешнеэкономической деятельности и т.д.; имеет ли право экономический субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы, дочерние общества и другие подразделения, выделенные на самостоятельный баланс.

Необходимо изучить, какими видами деятельности занимается организация, нет ли отклонений от видов деятельности, предусмотренных в зарегистрированном уставе организации. Следует помнить, что отдельные виды деятельности требуют государственной регистрации или лицензирования. Поэтому аудиторы в ходе проверки должны выяснить, имеются ли лицензии.

Проверяя учредительные документы, аудитор должен установить, как формируются средства уставного (оплаченного) капитала организации, все ли учредители, согласно законодательству, своевременно вносят доли своих вкладов уставный капитал (до регистрации – 50% взносов, а остальные взносы – в течение года).

Аудитор должен знать, что после регистрации проверяемой организации в бухгалтерии этой организации должны учесть уставный капитал проводкой:

Д 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» К 80 «Уставный капитал».

Если при проверке на балансе остатки на этих счетах будут совпадать, то это означает, что учредители не внесли ни одного рубля в счет своих вкладов в уставный капитал. Такие организации считаются неучтенными (несостоявшимися) и подлежат ликвидации.

Проверяя формирование уставного капитала, аудитор должен убедиться в достоверности его суммы. Ее, как уже сказано выше, показывают в балансе и в отчете о движении капитала (форма №3). Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

Необходимость такой проверки возникает также при принятии учредителями (акционерами) решения об увеличении или уменьшении уставного капитала. Новая сумма уставного капитала подлежит перерегистрации в муниципальных органах власти.

Следует также проверить: правильность оформления бухгалтерских документов и составление бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала; соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал». [19]

При проверке численности учредителей и их долей вкладов в уставном (складочном) капитале организации аудитор должен помнить, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вклада в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующего вида.

2.5.2 Проверка формирования уставного капитала

Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании организации для обеспечения ее деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Уставный капитал может пополняться из прибыли от хозяйственной деятельности, а при необходимости – дополнительными вкладами его участников. Формирование уставного капитала осуществляется по-разному в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы экономического субъекта: в акционерных обществах – за счет подписки на акции акционеров, в обществах с ограниченной ответственностью – за счет вкладов каждого участника, на государственных и муниципальных унитарных предприятиях – за счет закрепленного за данным экономическим субъектом имущества государства.

В бухгалтерском учете организаций на кредите счета 80 «Уставный капитал» отражают сумму закрепленного согласно учредительным документам капитала данной организации в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями» на сумму задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал и другими счетами.

На первом этапе аудита необходимо проверить правильность формирования структуры уставного капитала организации.

В счет вклада в уставный капитал организации могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства.

Поступление взносов учредителей проверяется на основании данных первичных документов и записей по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с дебетом счетов учета основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств.

По данным приходных ордеров, выписок банка по расчетному и валютному счетам и приложенным к ним оправдательным документам проверяют полноту и своевременность оприходования внесенных участниками в счет вкладов денежных средств. Здесь следует помнить, что иностранная валюта принимается на учет в рублях по курсу Центрального банка России, действующего на дату взноса.

По данным актов приемки-передачи основных средств, актов приемки товарно-материальных ценностей, накладных, счетов и др., а также записей на счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения», 41 «Товары», 10 «Материалы» определяют стоимость принятых от учредителей в счет вкладов в уставный капитал основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, товаров и производственных запасов. Изучая первичные документы по вкладам в уставный капитал, аудитору целесообразно результаты контроля систематизировать в рабочей таблице 2. [21]

Таблица 2 – Ведомость контроля расчетов с учредителями (участниками) по взносам в уставный капитал

Данные ведомости (Таблицы 1) позволяют впоследствии проследить время внесения взносов и сумм по сравнению с установленными в учредительных документах и протокольных решениях учредителей (участников) параметрами. При этом следует учитывать, что момент фактического поступления взносов в уставный капитал экономического субъекта является: для товарно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг – дата составления документов, подтверждающих поступление указанных видов имущества; для денежных средств – дата их зачисления на соответствующие счета организации.

Особое внимание следует уделить правильности оценки нематериальных активов и ценных бумаг, вносимых учредителями.

В учете НМА в данном случае оцениваются по договорным ценам, а поэтому необходимо установить, каким образом и по какой методике проводилась оценка интеллектуальной собственности. При этом необходимо исходить из законодательных требований, предъявляемых к нематериальным активам: возможность отчуждения от собственника; быть предметом купли-продажи; иметь товарную форму (проект, опытный образец, научные разработки, авторское право, авторское свидетельство, патент и т.д.); иметь реальную цену и стоимость; приносить доход.

В проверяемой организации должны быть документы, фиксирующие факт поступления НМА и срок их полезного использования. По ценным бумагам также должны быть в наличии эти ценные бумаги и документы, фиксирующие факт их поступления. Они должны быть оценены по цене не выше, чем их стоимость по рыночной котировке или стоимость аналогичных ценных бумаг.

Уставный капитал, в отличие от других источников средств, является относительно стабильной величиной. Это значит, что в бухгалтерском учете записи по кредиту счета 80 «Уставный капитал» на увеличение суммы уставного капитала и по дебету счета на сумму его уменьшения делают только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. В частности, такие изменения могут иметь место при приеме новых участников организации, внесении ими дополнительных взносов или направлении части полученной прибыли на увеличение уставного капитала. Уставный капитал может увеличиваться также за счет выпуска новых акций или повышения их номинальной стоимости, а уменьшение – за счет выкупа части акций у держателей и их аннулирования, снижения номинальной стоимости акций, при изъятии вкладов учредителей, при перечислении части средств уставного капитала в резервный капитал (в соответствии с учредительными документами или требованиями законодательства), при списании за счет средств уставного капитала убытка организации (при отсутствии резервного капитала и других источников покрытия убытка).

Поэтому следует тщательно проверить обоснованность внесения изменений в уставном капитале и в учредительных документах организации.Целесообразным для повышения качества проверки является проведение с участием аудитора инвентаризации имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал организации.

Известны факты, когда в состав имущества, внесенного в качестве взносов в уставный капитал, числятся основные средства и производственные запасы, пришедшие в негодность, или, в числе иных имущественных прав, интеллектуальная собственность, срок полезного использования которой давно истек. [20]

2.5.3 Аудит расчетов с учредителями

Следующим этапом аудита формирования уставного капитала является проверка правильности корреспонденции счетов по расчетам с учредителями и соответствия данных аналитического и синтетического учета уставного капитала. Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями экономического субъекта (акционерами общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и т.д. предназначен балансовый активно-пассивный счет 75 “Расчеты с учредителями” К данному счету могут быть открыты субсчета:

- 75-1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

- 75-2 “Расчеты по выплате доходов” и др.

По данным, отраженным на субсчете 75-1, аудитор проверяет, как осуществлялись расчеты с учредителями по вкладам в его уставный капитал.

При проведении проверки аудитор должен обращать внимание на следующее:

- фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету: денежных средств (счета 50, 51, 52), материальных ценностей (счета 01, 07, 08, 10, 11, 41), нематериальных активов (счет 04), ценных бумаг (счета 58);

- при предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетом 04 “Нематериальные активы”, одновременно на забалансовый счет 001 “Арендованные основные средства” принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования;

- оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами. [21]

В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в уставный капитал с учредителями (участниками) предприятий других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 и кредиту счета 80 производится на всю величину уставного капитала, объявленную в учредительных документах. В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 “Добавочный капитал”

По данным субсчета 75-2 “Расчеты по выплате доходов” проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”

Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” (за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет) и кредиту счета 75. При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 86 “Резервный капитал” и кредиту счета 75 “Расчеты с учредителями”

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производят записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 и кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”. Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами – собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке организации учета и выплат дивидендов. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.

Общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, – иным имуществом.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

Решение о выплате промежуточных (ежеквартальных, полугодовых) дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества. Решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества и меньше выплаченных промежуточных дивидендов. Общее собрание акционеров вправе принять решение не выплачивать дивиденды по акциям определенных категорий (типов) либо выплачивать дивиденды в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе.

Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов. Дата выплаты промежуточных дивидендов определяется решением совета директоров (наблюдательного совета) общества о выплате промежуточных дивидендов, но не может быть ранее 30 дней со дня принятия такого решения.

Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- в других случаях, предусмотренных законодательством.

2.5.4 Предложения для аудиторского заключения

Завершающим этапом проверки является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством и обоснование предложений по их устранению.

Так, если аудитор считает, что выявленные нарушения несущественны, не влияют на законность дальнейшего функционирования организации, не наносят ущерба государству, собственникам и кредиторам, то он вправе выдать заключение в виде безоговорочного положительного мнения (в зависимости от результатов проверки других объектов контроля согласно аудиторской программе). В том случае, когда аудитор обнаружит существенные нарушения в учредительных документах, а также в учете уставного капитала, которые ставят под сомнение законность функционирования организации или наносят ущерб государству, собственникам (акционерам) и кредиторам, то он должен предоставить время руководству экономического субъекта для устранения выявленных нарушений.

Если аудитор не обнаружил никаких нарушений в учете формирования уставного капитала, то он должен быть полностью уверен в идеальности данной картины. Здесь необходим не только юридический (правовой), но и экономический подход. Поэтому следует, кроме того, установить, обеспечивает ли величина уставного капитала объем деятельности организации и какой он занимает удельный вес в общей сумме источников собственных средств. От этого зависит степень доверия к организации со стороны потенциальных инвесторов, а также в определенной мере, устойчивость организации при непредвиденных обстоятельствах.[20]

2.6 Методы получения аудиторских доказательств

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства.

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения самостоятельно принимает решение о количестве информации, информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется одна или группа хозяйственных операций. Рассмотрим наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита.

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

- инспектирование;

- наблюдение;

- запрос;

- подтверждение;

- пересчет;

- аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. [3]

Аудиторские процедуры по проверке формирования уставного капитала следующие:

- арифметическая проверка точности бухгалтерских записей и соответствия данных аналитического, синтетического учета данным Главной книги и бухгалтерского баланса, проверка, раскрыта ли информация в отчетности;

- проверка первичных документов, пересчет, подтверждение (например, независимого оценщика).

2.7 Типичные ошибки

При учете уставного капитала предприятий различных организационно-правовых форм возникают следующие типичные ошибки и нарушения:

- кредитовый остаток по счету 80 «Уставный капитал» не соответствует заявленному в учредительных документах;

- осуществление оценки имущества без привлечения независимого оценщика, тогда как его участие в некоторых случая необходимо;

- необоснованное увеличение уставного капитала в результате завышения стоимости материальных ценностей, материальных активов, вносимых в счет вклада в уставный капитал;

Пример 1:

По результатам инвентаризации уставного капитала акционерного общества установлено, что в отчетном периоде его сумма была увеличена на 500000 руб. путем выпуска 500 дополнительных акций номинальной стоимостью 1100 руб. каждая, размещаемых путем открытой подписки. В соответствии с решением о выпуске акции размещаются по цене 1000 руб. за одну акцию. Стоимость акций оплачивается полностью денежными средствами.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет 50, 51, 52 Кредит 75-1 – 500 000 руб. (500 ∙ 1 000 руб.) – поступили денежные средства от акционеров в оплату акций;

Дебет 75-1 Кредит 80-1 – 550 000 руб. (500 ∙ 1 100 руб.) – отражен объявленный уставный капитал на момент государственной регистрации его изменений за счет дополнительного размещения акций;

Дебет 80-1 Кредит 80-2 – 550 000 руб. - отражена сумма увеличения размещенного капитала;

Дебет 80-2 Кредит 80-3 – 550 000 руб. - отражена сумма оплаченных дополнительно размещенных по подписке акций;

Дебет 83 Кредит 75-1 – 50 000 руб. (550 000 руб. – 500 000 руб.) – отражена сумма эмиссионного убытка по дополнительно размещенным акциям.

По результатам проверки бухгалтерских записей, отражающих увеличение уставного капитала, установлено нарушение ст.36 Закона № 208-ФЗ, касающегося размещения дополнительных акций ниже номинальной стоимости. В учете должны быть сделаны исправительные записи.

Способом сторно на сумму эмиссионного убытка:

Дебет 83 Кредит 75-1 – 50 000 руб. (550 000 руб. – 500 000 руб.).

На сумму дополнительной оплаты акций акционерами:

Дебет 50, 51, 52 Кредит 75-1 – 50 000 руб. [18]

Нарушения:

- неуменьшение капитала, когда это необходимо;

- невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал в установленные сроки, не соблюдение порядка отражения курсовых разниц;

Пример 2:

По результатам аудита уставного капитала общества с ограниченной ответственностью установлено, что в учредительном договоре взносы участников представлены следующим образом:

- вклад организации (российского участника) выражен денежными средствами в размере 150000 руб.;

- вклад иностранного инвестора выражен валютными средствами - 3000 долл. США.

Официальный курс Банка России на дату регистрации общества составил 27 р. 20 коп., а дату зачисления валютных средств на валютный счет - 27 р. 50 коп., на дату подписания договора участниками – 26 р. 80 коп. Курсовая разница по расчетам в иностранной валюте отражена в составе операционных доходов.

При проверке бухгалтерских записей операций по формированию уставного капитала установлена следующая схема записей:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» - 150000 руб. – отражена сумма вклада в уставный капитал российского участника;

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» - 80400 руб. (3000 долл.·26 р. 80 коп.) – отражена сумма вклада в уставный капитал иностранного инвестора на дату подписания договора участниками.

Однако в соответствии с с ПБУ 3/2006 датой совершения операций при формировании уставного капитала является дата приобретения юридического статуса организации. Пересчет вкладов иностранных инвесторов в рублевый эквивалент следовало осуществлять по курсу валюты на дату регистрации общества, тогда эта сумма составила бы 81600 руб. (3000 долл. ∙ 27 р. 20 коп.).

В бухгалтерском учете следует составить исправительную запись на разницу в рублевом эквиваленте по вкладу иностранного инвестора:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 80 «Уставный капитал» - 1200 руб. [3000 долл.∙ (27 р. 20 коп. – 26 р. 80 коп.)].

Таким образом, в результате ошибочно принятого курса валюты допущено нарушение в части отражения в бухгалтерском учете размера уставного капитала и соответственно суммы вклада учредителя.

При внесении вкладов в уставный капитал произведены записи:

Дебет 50 «Касса» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - 150000 руб. – отражено внесение российским участником денежных средств;

Дебет 52 «Валютный счет» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - 82500 руб. (3000 долл. · 27 р. 50 коп.) – отражено поступление валютных средств от иностранного инвестора.

На сумму возникшей курсовой разницы произведена запись:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - 2100 руб. [3000 долл. ∙ (27 р. 50 коп. – 26 р. 80 к.)].

При проверке выявлена ошибка в расчете курсовой разницы и ее отражения в бухгалтерском учете. Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, представляет собой разницу между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации организации.

В бухгалтерском учете курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, относятся на добавочный капитал.

По результатам аудита в учете составляются следующие исправительные записи:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - 2100 руб. [3000 долл. ∙ (27 р. 50 коп. – 26 р. 80 к.)] – сторнирована сумма ранее учтенной курсовой разницы.

Составляется запись на сумму курсовой разницы с учетом курсов валют, принимаемых для учета расчетов с иностранными инвесторами на дату совершения операции:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 83 «Добавочный капитал» - 900 руб. [3000 долл. ∙ (27 р. 50 коп. – 27 р. 20 к.)]. [18]

- несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;

- несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

- невыплата дивидендов по привилегированным акциям;

- неправильное оформление крупных сделок для акционерных обществ (в соответствии с Законом 208-ФЗ);

- неправильное оформление вносимых учредителями долей в уставный капитал;

- неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;

- разница между фактическими затратами на выкуп собственных акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

Пример3:

При аудите уставного капитала акционерного общества установлено, что в сентябре 2010 года общим собранием акционеров ОАО принято решение об уменьшении уставного капитала на сумму 300000 руб. путем выкупа у акционеров 100 акций номинальной стоимостью 3000 руб. с их последующим погашением. Акции выкупаются в этом же месяце по цене 3500 руб. (оплата акций при из размещении производилась по номинальной стоимости). Регистрация изменений, внесенных в устав общества в связи с уменьшением уставного капитала, произведена в октябре 2008 года. Разница в стоимости выкупленных акций отнесена на добавочный капитал.

В бухгалтерском учете в сентябре произведены следующие записи:

Дебет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» – 350000 руб. – произведена оплата акционерам стоимости выкупленных акций по фактической себестоимости;

Дебет 81 «Собственные акции» Кредит 76«Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – 350000 руб. – приняты к учету выкупленные акции у акционеров по фактическим затратам.

Уменьшение уставного капитала общества отражено в августе путем аннулирования выкупленных у акционеров акций по номинальной стоимости:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81 «Собственные акции» – 300000 руб.

Разница в стоимости выкупленных акций отражена записью:

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 81 «Собственные акции» – 50000 руб. [100 ∙ (3500 руб. – 3000 руб.)].

Однако возникающая на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения прибыли разница между номинальной стоимостью акций, выкупленных у акционеров с целью уменьшения уставного капитала общества, и ценой их выкупа не учитываются при определении налоговой базы на основании п.1 ст. 252 НК РФ, поскольку данная операция не связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода.

В случае превышения фактических затрат по выкупу акций над их номинальной стоимостью возникающая разница отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Согласно пп.4, 7 ПБУ 18/02 такая разница признается постоянной и приводит к образованию постоянного налогового обязательства – суммы налога, увеличивающей налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В результате разница, возникшая при аннулировании акций, которая представляет собой постоянную разницу, отражается записью:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 81 «Собственные акции» - 50000 руб. [100 ∙ (3500 руб. – 3000 руб.)].

Постоянное налоговое обязательство составляет 12000 руб. (50000 руб. ∙ 24% ). В бухгалтерском учете на сумму ПНО составляется запись:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 12000 руб. [8]

- отсутствуют подтверждающие документы по совершенным финансово-хозяйственным операциям;

- невнесение или несвоевременное внесение изменений в учредительные документы;

- недооформленные и просроченные документы;

- исправления записей в документах без необходимых оснований;

- отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

- нарушения, связанные с недействительностью решений органов управления общества;

- фиктивные документы и операции;

- неотражение свершившихся операций;

- деятельность без лицензии;

- неправильное исчисление налога на доходы;

- неисполнение нормативных документов.[9]

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В условиях становления и развития рыночных отношений предприятия могут самостоятельно формировать свои финансовые ресурсы, основными источниками которых являются прибыль, амортизационные отчисления, средства, полученные от продажи ценных бумаг, паевые и иные взносы акционеров, юридических и физических лиц, а также кредиты и прочие поступления, не противоречащие законодательству.

Основным источником формирования собственных средств предприятия является уставный капитал, который есть совокупность средств, вложенных в предприятие его собственником. Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами.

Уставный капитал является неотъемлемой составной частью любого хозяйственного общества или товарищества. Это коммерческие организации с разделённым на доли (вклады) учредителей уставным (складочным) капиталом.

Так, уставный капитал государственных предприятий отражает сумму средств, выделенных государством из бюджета в момент вступления предприятия в эксплуатацию для осуществления его деятельности (стоимость всех затрат на строительные, монтажные, наладочные работы, стоимость оборудования, оборотных и денежных средств).

Уставный капитал негосударственных коммерческих структур формируется за счёт средств (денежных, материальных и др.), внесённых акционерами (участниками), и потому представляет собой коллективную собственность нескольких юридических или физических лиц — учредителей акционерного общества, товарищества и предприятий других организационно-правовых форм.

В данной работе была разработана и предложена методика проведения аудита учета и формирования уставного капитала. Практическая значимость заключается в том, что были проведены обобщения типичных для данного участка аудита ошибок и искажений.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1 Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет [Текст]: учебн. пособие / Ю.А. Бабаев – М.: Проспект, 2006. – 392 с.

2 Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть четвертая) [Электронный ресурс]: ФЗ №230 от 18.12.3006 г. [принят Гос. Думой 24.11.06г., одобрен Советом Федерации 08.12.06г.], справ. правовая система КонсультантПлюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

3 Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет [Текст]: учеб.пособие. / Н.В Пошерстник. – СПб.: Питер, 2007. – 416 с.

4 Каморджанова, Н., Карташова, И. Бухгалтерский финансовый учет [Текст]: учеб. Пособие, 2-е изд. - СПб.: Питер,2005. -480 с.

5 Бочкарева, И.И. Бухгалтерский учет [Текст]: 2 изд. Перераб. и доп. / Бочкарева И.И. - М.:ТК Велби, изд-во проспект, 2005 . - 776с.

6 Мельник, М.В. Аудит [Текст]: учебн. пособие /М.В. Мельник, М.Л. Макальская, Н.А. Пирожкова, Э.А. Сиротенко. – М.: ФОРУМ, 2008. – 208 с.

7 Подольский, В.И. Аудит [Текст]: Учебник для Вузов./ В.И.Подольский, А.А.Савин.- 3-е изд., перераб. И доп. – М.:ЮНИТИ-ДАНА,2006.-583с

8 Лытнева, Н.А., Кыштымова, Е.А. Инвентаризация уставного капитала организации [Текст] / Н.А. Лытнева // Бухгалтерский учет – 2008. - №7. – С.69-77.

9 Конков, В.И. Практический аудит [Текст]: учеб.пособие. / В.И Конков. – Архангельск.: АГТУ, 2009. – 360 с.

10 Кочинев, Ю.Ю. Аудит [Текст] / Ю.Ю. Кочинев.–3-е изд.- Спб.: Питер, 2007. – 484 с.

11 Конков, В.И., Аудит [Текст]: методические указания по выполнению курсовой работы / В.И. Конков, Ю.С. Лобанова – Архангельск: Изд-во АГТУ, 2008. – 58 с.

12 Бычкова, С.М. Практический аудит [Текст]: учебн. пособие / С.М., БычковаТ.Ю., Фомина – М.: Эксмо, 2009. – 176 с.

13 Мельник, М.В. Аудит [Текст]: учебн. пособие /М.В. Мельник, М.Л. Макальская, Н.А. Пирожкова, Э.А. Сиротенко. – М.: ФОРУМ, 2008. – 208 с.

14 Грищен, А.В. Аудит уставного капитала и расчетов с учредителями [Текст] / А.В. Грищен // Финансовые и бухгалтерские консультации – 2007. - №5. – С.31-38.

15 Новые Положения по бухгалтерскому учету [Текст]: 9-е изд.,перераб. и доп. – М.: Проспект, 2009. – 192 с.

16 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению (с изменениями от 07.05.2003г.) [Текст]: [Утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.200г. № 94-н.]– М.: ГроссМедиа, 2006.- 96с.

17 О бухгалтерском учете [Текст]: федер. закон № 129-ФЗ от 21.11.96 г. [принят Гос. Думой 23.02.96 г., одобрен Советом Федерации 20.03.96 г.] – Ростов н/Д: Феникс, 2003. – 224 с.

18 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс]: ФЗ №34н от 29.07.98 г, справ. правовая система КонсультантПлюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru

19 Налоговый кодекс Российской Федерации (Части первая и вторая)[Текст].по состоянию на 10 апреля 2009 года – Новосибирск.: Сиб. унив. изд-во, 2009. - 528 с.

20 Постановление Госкомстата России от 18.08.98г.№88 [Электронный ресурс] справ. правовая система КонсультантПлюс - Режим доступа: http://www.consultant.ru

21 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности [Текст]: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696 – Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009. – 256 с.

ПРИЛОЖЕНИЕ А

Корреспонденция счетов при учете и изменении уставного капитала организации

Таблица А.1 - Корреспонденция счетов при формировании и изменении уставного капитала

ПРИЛОЖЕНИЕ Б

Вопросник тестов внутреннего контроля операций по учету и формированию уставного капитала

ПРИЛОЖЕНИЕ
В

Общий план аудита учредительных документов, формирования уставного капитала и расчетов с учредителями

Проверяемая организация __________________________________________

Период аудита __________________________________________

Количество человеко-часов __________________________________________

Руководитель аудиторской группы __________________________________________

Планируемый аудиторский риск __________________________________________

Планируемый уровень существенности _________________________________________

ПРИЛОЖЕНИЕ
Г

Программа аудита учредительных документов, формирования уставного капитала и расчетов с учредителями

Руководитель аудиторской организации ______________________

Руководитель аудиторской группы ______________________