Сущность финансовых вложений

Финансовые вложения.

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией - векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально - вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально - вещественную форму, такие как основные средства, материально - производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

п. 3-5, 19-21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", ПБУ 19/02", утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

Что относится к финансовым вложениям

Квалифицировать поступивший в организацию объект как финансовое вложение достаточно просто. В пункте 3 ПБУ 19/02 приведен перечень таких объектов (см. врезку «Буква закона»). Перечень — открытый, поэтому для тех объектов, которые прямо в нем не названы, но потенциально могут быть отнесены к финансовым вложениям, следует проверить выполнимость условий, установленных пунктом 2 ПБУ 19/02. В первую очередь речь идет об экономической выгоде в виде процентов, дивидендов, прироста стоимости и т. д.

Например, одним из видов финансовых вложений являются займы, выданные другим организациям. При этом заем, выданный организацией в виде вещей (ст. 822 ГК РФ определяет его как товарный кредит), также относится к финансовым вложениям.

Однако в качестве финансовых вложений могут быть учтены лишь те товарные кредиты, которые предоставлены заемщику на возмездной основе. Такие товарные кредиты учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы».

Пример 1

1 февраля 2005 года ЗАО «Авалон» предоставило другой организации сроком на три месяца товарный кредит в виде 500 кг бумаги мелованной. За пользование кредитом организация-заемщик ежемесячно должна перечислять ЗАО «Авалон» сумму процентов из расчета 12% годовых. По истечении трех месяцев заемщик вернул 100 кг бумаги того же качества. Договор товарного кредита предусматривает согласованную оценку передаваемой бумаги в размере 100 руб./кг без учета НДС.

При предоставлении товарного кредита в бухгалтерском учете ЗАО «Авалон» отражаются следующие операции:

1 февраля 2005 года

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 10

— 50 000 руб. (500 кг х 100 руб./кг) — передана заемщику бумага по товарному кредиту;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68

— 9000 руб. (50 000 руб. х 18%) — начислен НДС на сумму товарного кредита;

ДЕБЕТ 58-3 КРЕДИТ 76

— 59 000 руб. (50 000 руб. + 9000 руб.) — отражено финансовое вложение в виде товарного кредита;

28 февраля 2005 года

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

— 1086,2 руб. (59 000 руб. х 24% : 365 дн. х 28 дн.) — начислены проценты за предоставление товарного кредита.

Сумма полученных процентов в части, превышающей ставку рефинансирования Банка России, включается в налоговую базу по НДС. В период действия договора ставка рефинансирования составляла 13%, а сумма процентов, исчисленная исходя их этой ставки, равна 588,4 руб. (59 000 руб. х 13% : 365 дн. х 28 дн.). Следовательно, налоговую базу по НДС надо увеличить на 75,94 руб. [(1086,2 руб. – 588,4 руб.) х 18% : 118%]:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68

— 75,94 руб. — начислен НДС на сумму превышения ставки рефинансирования Банка России.

Аналогичные расчеты и проводки по начислению процентов выполняются по окончании каждого месяца действия договора товарного кредита. При возврате товарного кредита в бухгалтерском учете ЗАО «Авалон» сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76

— 50 000 руб. — отражен возврат бумаги заемщиком;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

— 9000 руб. — учтен НДС со стоимости возвращенной бумаги;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 58-3

— 59 000 руб. — отражено списание финансового вложения;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

— 9000 руб. — принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры заемщика (в сумме, не превышающей НДС, исчисленного со стоимости материалов, которые переданы по договору товарного кредита).

В отличие от товарных коммерческие кредиты финансовыми вложениями не являются. В бухгалтерском учете задолженность за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги по договорам, предусматривающим отсрочку и рассрочку платежа, отражается на отдельном субсчете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Векселя, выданные организацией-векселедателем (покупателем) организации-продавцу при расчетах (так называемые товарные векселя), также учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В то же время векселя третьих лиц, в том числе банков, которые передал покупатель за полученные товары, работы, услуги (так называемые финансовые векселя), являются финансовыми вложениями. К последним относится и банковский вексель, который организация получила в качестве отступного.

В отличие от ценных бумаг других организаций не являются финансовыми вложениями собственные акции, которые акционерное общество выкупило у акционеров. Эти акции учитываются отдельно на счете 81 «Собственные акции (доли)».

Есть еще один нюанс в учете таких активов, как вложения организации в недвижимое и иное имущество, которое предоставляется за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Эти инвестиции финансовыми вложениями не являются, и их следует учитывать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Аудит финансовых вложений

Аудиторская проверка финансовых вложений проводится с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Чтобы достигнуть этой цели аудитор в ходе проверки должен ответить на следующие вопросы:

1) Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по:

- оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений;

- сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных

бумаг;

- учету результатов от финансовых вложений.

2) Соблюдены ли требования налогового законодательства.

В процессе аудиторской проверки операций с финансовыми вложениями следует руководствоваться следующими нормативными документами:

- Постановление правительства РФ "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с финансовыми вложениями, правильности их оформления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности аудиторы должны решить ряд задач:

1) Изучить состав финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров;

Аудиторы должны проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи и акции; облигации; предоставленные займы; вклады по договору простого товарищества и др.). Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается экономическая целесообразность финансовых вложений, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

2) Подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений;

Аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

3) Установить правильность отражения в учете операций с финансовыми вложениями;

Аудиторы рассматривают хозяйственные операции, в результате которых произошло изменение размера и состава финансовых вложений предприятия. К числу таких операций относятся: предоставление и возврат займов, покупка и продажа ценных бумаг, безвозмездное их получение и передача, осуществление и получение вклада в уставный капитал. Изучая порядок оформления этих операций, аудиторы производят взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, выписки по счету "депо" и др. При этом обращается внимание на соответствие самих документов действующему законодательству, наличие в них всех необходимых реквизитов и правильность произведенных арифметических расчетов.

Для проверки стоимости отдельных финансовых вложений (акции, доли в уставном капитале других предприятий, предоставленные займы) следует изучить договор купли-продажи ценных бумаг, учредительные договоры, договоры займа, договоры простого товарищества, расчетно-платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление средств. Для оценки правильности формирования стоимости ценных бумаг, необходимо выяснить состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых по дебету счета 58 на соответствующих субсчетах по видам вложений. Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг включают: расходы по оплате информационных и консультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, и др. Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 90 и 91. Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 91. Сальдо по счету 58 должно подтверждаться аналитической информации о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг.

Аудиторам следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия (по себестоимости каждой ценной бумаги, по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (метод ФИФО)). Для этого изучаются аналитические данные к счету 58, отражающие количество и себестоимость приобретенных и реализованных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить также правильность отражения в учете фактической себестоимости ценных бумаг и финансовых результатов при их реализации.

Аудитору следует установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 59. Для этого необходимо проверить, что такой резерв формируется в конце года по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг, действительно котирующихся на бирже или специальных аукционах. Подтверждением такого обстоятельства могут служить сведения, распространяемые в открытой печати, в специальных бюллетенях и т.п. Уменьшение ранее сформированного резерва под обесценение ценных допускается при росте рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на момент формирования резерва.

Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров займа и расчетно-платежных документов.

4) Подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями;

Аудиторы должны подтвердить полноту и своевременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип "начисления". Начисленные доходы должны отражаться в составе прочих доходов на счете 91.

Для получения исчерпывающей информации о суммах и сроках начисления доходов по финансовым вложениям, аудиторы могут сделать от своего имени или от имени предприятия-клиента запрос в адрес предприятий и организаций, выплативших доходы (в виде процентов, дивидендов и т.п.). Полученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета, проверяемого предприятия.

5) Оценить качество инвентаризаций финансовых вложений;

Для этого аудиторам целесообразно самостоятельно провести инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим предприятиям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами (учредительными договорами, договорами займа, расчетно-платежными документами).

Если результаты инвентаризаций, поведенных аудиторами и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентаризации финансовых вложений перед составлением годового отчета.

6) Подтвердить правильность документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие:

- отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения;

- оформление документов с нарушением установленных требований;

- фиктивные документы и операции;

- исправления записей в документах без необходимых оснований;

- некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете;

- отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

- несвоевременное отражение доходов по операциям с ценными бумагами;

- неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;

- несоблюдение тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;

- отсутствие инвентаризации или проведение ее с нарушениями действующего законодательства;

- неправильное исчисление налога на доходы;

- неисполнение требований законодательных и нормативных документов;

- несовпадение данных синтетического и аналитического учета финансовых вложений.

Основные подходы к проверке финансовых вложений

Проверка должна начинаться с оценки системы внутреннего контроля, имеющейся у проверяемой организации, что необходимо для разработки соответствующих подходов к проверке финансовых вложений (выбора видов и объема аудиторских процедур) .

Для оценки системы внутреннего контроля необходимо получить информацию о характере операций с финансовыми вложениями и применяемых процедурах контроля. Для того чтобы определить эффективность этих процедур, нужно:

- во-первых, выяснить порядок принятия решений в отношении операций с финансовыми вложениями и, в частности, кто вправе санкционировать операции с ними и кто в действительности делает это. Если операции с финансовыми вложениями санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, или такие операции вообще не санкционируются либо санкционируются задним числом, это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля;

- во-вторых, изучить организацию передачи информации о приобретении и выбытии (продаже, погашении) финансовых вложений, получении (начислении) доходов по ним между отделом ценных бумаг (другого аналогичного отдела) и бухгалтерией организации. Для этого нужно установить в какие сроки данные о финансовых вложениях из отдела ценных бумаг передаются в бухгалтерию. Расхождения в данных бухгалтерского и оперативного (отдела ценных бумаг) учета, факты несвоевременной передачи информации свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля;

- в-третьих, выяснить условия хранения ценных бумаг, находящихся в собственности организации.

Ценные бумаги могут храниться как в самой организации, так и вне ее, в частности, в депозитариях или у финансовых агентов организации. Если ценные бумаги хранятся в самой организации, следует знать как оборудовано место их хранения (сейф, хранилище);

- в-четвертых, изучить порядок принятия и выдачи ценных бумаг, в частности, выяснить, кто имеет доступ к ценным бумагам, принадлежащим организации;

- в-пятых, исследовать порядок инвентаризации финансовых вложений. Прежде всего, следует установить, существует ли практика таких инвентаризаций и как они проводятся и оформляются и в какие сроки;

- в-шестых, установить соответствие финансовых вложений критериям признания активов, а также наличие финансовых вложений, доходы по которым в течение отчетного периода не начислялись. Наличие существенных финансовых вложений, длительное время не приносящих доходов организации, может свидетельствовать о недостаточно эффективном внутреннем контроле за целесообразностью и эффективностью финансовых вложений .

Для планирования аудиторских процедур нужно получить от аудируемой организации перечень операций с финансовыми вложениями, проведенных за проверяемый период, и реестр финансовых вложений на конец отчетного периода. На основании этих данных следует определить подлежащие проверке сальдо по счетам и операции с финансовыми вложениями, исходя из их стоимостной оценки.

Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета финансовых вложений и операций с ними определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторских рисков, выполняемой на стадии планирования. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен. Как правило, в организациях, для которых финансовые вложения не являются предметом основной деятельности, количество и виды ценных бумаг и количество операций с ними невелики. Поэтому при проверке используются нестатистические методы выборки.

При проведении проверки финансовых вложений необходимо также обратить внимание на:

- нетипичные операции;

- операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;

- операции с аффилированными лицами.

К нетипичным могут, в частности, относиться:

- операции, предусматривающие необычные условия (нестандартные цены, порядок расчетов и т. п.);

- операции, осуществленные без видимой логической причины;

- операции, обработанные необычным образом;

- другие операции, которые отличаются от обычно проводимых организацией операций с ценными бумагами. Необходимо убедиться в реальности, законности и правильности оценки всех таких операций с финансовыми вложениями .

Проверка операций, произошедших в конце отчетного периода и после отчетной даты, необходима, чтобы убедиться в реальности показателя остатка финансовых вложений в отчетности организации. Возможны случаи завышения стоимости активов на конец отчетного периода с целью улучшения структуры баланса. Затем, в начале следующего отчетного периода, осуществляется продажа финансовых вложений, как правило, той же организации, у которой они были приобретены. Следует убедиться в отсутствии подобных фактов, а при их выявлении определить, каким образом они могут повлиять на достоверность финансовой отчётности проверяемой организации .

Операции с аффилированными лицами необходимо проанализировать с точки зрения полноты их учета и адекватности раскрытия информации о них в Финансовой отчетности проверяемой организации.

Аудитор, осуществляющий проверку конкретной организации уже не в первый раз, должен убедиться в том, что остатки по счетам учета финансовых вложений на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествовавшего отчетного периода .

В соответствии с методикой «направленной проверки» операции могут проверяться либо от бухгалтерского учета к первичным документам: по бухгалтерским регистрам выбирается ряд операций по оприходованию и списанию финансовых вложений, затем данные учета сопоставляются с первичными документами, либо в противоположном направлении, т. е. от документов к регистрам бухгалтерского учета: выбираются первичные документы (ценные бумаги или договоры на приобретение долей в уставном капитале), а затем аудитор убеждается, что соответствующая операция правильно и своевременно отражена в регистрах бухгалтерског учета. Последний прием используется, например, для проверки полноты учета объектов .

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«АКАДЕМИЯ БЮДЖЕТА И КАЗНАЧЕЙСТВА МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»

ОМСКИЙ ФИЛИАЛ

РЕФЕРАТ

ПО ДИСЦИПЛИНЕ:

Основы аудита

Студентки: Медведевой И. В

Группа: 4Ф1

Курс : 4

Тема: Аудит финансовых вложений

Факультет: финансово-учетный

Специальность: финансы и кредит

Отделение: очное

Омск – 2009/2010 уч.год.