Учет затрат по местам формирования и центрам ответственности

Введение

Учет и исчисление затрат являются ключевыми и особенно сложными элементами формирования и развития производственно-хозяйственного механизма предприятия в системе управленческого учета. Именно от их тщательного изучения и успешного практического применения зависит рентабельность производства, отдельных видов продукции , выявления резервов снижения себестоимости продукции, определение цен на продукцию, расчет экономической эффективности от внедрения новой техники, технологии, а также обоснование решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Анализ затрат помогает определить эффективность расходов, уточнить, не будут ли они чрезмерными, подскажет, как установить цены,

как применять сведения о затратах на ближнюю и дальнюю перспективу, как регулировать и контролировать расходы, как спланировать реальный уровень прибыли.

Организация самостоятельно решает, как организовать управленческий учет, как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Затраты играют большую роль в деятельности организации. От величины затрат зависит финансовый результат от продажи готовой продукции, выполнения работ, услуг. Ведь финансовый результат определяют как разницу между выручкой от продажи продукции без вычетов, предусмотренных законодательством и затратами на ее производство и реализацию. Так как затраты, связанные с производством и продажей продукции, оказывают непосредственное влияние на себестоимость, перечень затрат строго регламентирован и заслуживает внимательного изучения. С этих позиций тема данной курсовой работы является актуальной.

Цель данной курсовой работы – изучить организацию управленческого учета по местам формирования и центрам ответственности.

Для реализации данной цели в курсовой работе была поставлена задача изучить теоретические и практические аспекты учета по местам формирования и центрам ответственности.

Данная курсовая работа опирается на действующее законодательство и нормативные положения, экономическую литературу, а также на публикации в специализированной прессе.

Глава I Учет и исчисление затрат по местам формирования и центрам ответственности

1.1. Общие понятия и классификация затрат

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции – один из важнейших разделов управленческого учета, именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большинства важных управленческих решений.

Планирование и контроль цен на продукцию, текущих затрат, определение величины предполагаемой прибыли очень важно для любых предприятий и организаций. Но прежде чем анализировать достигнутые результаты или составлять планы на будущие периоды, необходимо четко понимать классификацию затрат и процесс формирования себестоимости продукции.[26]

Нелюбова Н.Н. по экономической роли в процессе производства делит затраты на основные и накладные, по способу включения в себестоимость продукции – на прямые и косвенные, по отношению к объему производства – на переменные и постоянные.

Другой автор – кандидат экономических наук Егорова Л.И. – предлагает классификацию затрат по следующим основаниям.

1. Для расчета себестоимости произведенной продукции, оценки стоимости запасов и определения размера полученной прибыли затраты классифицируются на[21]

1)входящие и истекшие. Входящие затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. Если же эти средства в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших.

2) прямые и косвенные. К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» и их можно отнести непосредственно на определенное изделие. Косвенные затраты (общепроизводственные) – это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. Они учитываются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике.

3) основные и накладные расходы. К основным относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, полуфабрикатов, амортизация основных производственных фондов, заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Накладные расходы – это расходы на управление предприятием, которые, в свою очередь, делятся на общепроизводственные (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые расходы на управление предприятием) и общехозяйственные.

4) производственные и периодические (или затраты периода). Производственные затраты – это материализированные затраты, состоящие из трех элементов: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, общепроизводственные затраты. Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции на складе. Периодические затраты – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Эти затраты называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов.

5) одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов (общепроизводственные расходы).

6) текущие и единовременные.

2. Для принятия решения и планирования различают

1) постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, т.е. зависят от деловой активности предприятия. Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, они являются относительно постоянными. Условно-переменные затраты содержат как переменный, так и постоянный компонент.

2) принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках.

3) безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, ранее произведенные затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями.

4) вмененные затраты (упущенная выгода). Это затраты, которые необходимо начислить или приписать, но которые могут реально и не состояться в будущем.

5) предельные и приростные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и появляются в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. Предельные затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции (товара).

6) планируемые и непланируемые. Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенные объем производства. Непланируемые – затраты, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции.

1.2. Понятие мест и центров затрат, их классификация

Место возникновения затрат – это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами.

Местами возникновения затрат являются рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии. [21]

Место затрат как экономическое понятие может использоваться для характеристики функциональной сферы деятельности, связанной с издержками, в более узком смысле – для обозначения части определенной области расходов предприятия.

Центр затрат – исходное подразделение любого комплекса расходов, сгруппированных по местам формирования. Критерии его обособления зависят прежде всего от специфики деятельности предприятия. В однородных производствах в качестве центров затрат могут выступать группа машин, стадия, передел технологического процесса, в неоднородных – отдельные виды оборудования, рабочие места. Решающим условием здесь является возможность обособления в учете выработки (объема производства) соответствующего центра и главных элементов его издержек.

Группировка затрат по местам потребления материальных, трудовых и денежных ресурсов предназначена для решения двух основных задач:

1. Контроля за экономичностью работы отдельных подразделения предприятия, для сопоставления полученных результатов по каждому из них.

2. Повышение точности и степени детализации калькулирования себестоимости продукции, особенно в сложных производствах, выпускающих большой ассортимент продукции.

Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Планирование и учет по местам затрат особенно необходимы, если между расходами и производством конечной продукции нет непосредственной зависимости и расходы могут относиться на себестоимость продукции только косвенным путем пропорционально какому либо базису.

Основными условиями для образования мест и центров затрат являются:

1. Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пределах определенной территории предприятия и его подразделений.

2. Функциональная однородность, т.е. в данном месте затрат должна выполнятся одинаковая по содержанию работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного времени.

3. Возможность установления персональной ответственности за уровень расходов данного места затрат.

4. Соответствие единой для предприятия методологии калькулирования себестоимости продукции.

Места возникновения затрат являются объектом аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они подразделяются на:

1. Места возникновения основных затрат – непосредственно производят и реализуют продукцию на сторону.

2. Места возникновения вспомогательных затрат – подразделения, производящие продукт, оказывающие услуги, выполняющие работы для внутреннего потребления.

3. Сопутствующие места затрат – подразделения, занятые изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, исследовательских производств.

4. Места затрат по сбытовой деятельности.

5. Места затрат по управлению организацией.

Зарубежные экономисты выделяют:

1. Конкретные места затрат – подразделения, выпускающие продукцию (основные, вспомогательные производства, которые подразделяются на участки, группы машин и отдельные рабочие места).

2. Абстрактные места затрат – это заготовление сырья, сбыт готовой продукции, отделы заводоуправления.

3. Общие места затрат – это управление предприятием в целом, вспомогательные службы – водоснабжение, энергетические службы.

4. Единичные места затрат – только заготовление материально-производственных запасов, сбыт готовой продукции.

5. Постоянные места затрат.

6. Временные места затрат – ограниченные во времени для учета нерегулярных расходов (затраты на освоение новых изделий, разработка системы автоматизации).

Характер разграничения мест затрат зависит от:

- организационной структуры предприятия (цех, участок)

- направления бизнеса (в соответствии с категорией производимых продуктов)

- регионального расположения (в соответствии с территориальной обособленностью)

- функционального назначения (в соответствии с участием в бизнес-процессах – сфера снабжения, сбыта, основного производства, научно-исследовательских разработок)

- технологии производства.

Значение группировки расходов по местам и центрам затрат в настоящее время существенно возрастает из-за усложнения технологического процесса, укрупнения оборудования, повышения производительности машин и оборудования. Этому способствует широкое внедрение техники в процессы обработки информации о производственной деятельности предприятия.

На многих предприятиях с хорошо организованным управленческим учетом контроль затрат ориентировании главным образом на места издержек, места затрат материального хозяйства, производственной сферы, управления и сбыта.

1.3. Понятие центров ответственности, их классификация

Центр ответственности — это часть организации, выделяемая в учете

для контроля за ее деятельностью. В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (работы, услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем[25].

Центры ответственности являются не только местами возникновения затрат — местами первичного потребления ресурсов, но и предполагают возложение ответственности на руководителя за достижение установленных плановых показателей в части расходов [16].

Организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.

При организации учета по центрам ответственности необходимо четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности. Желательно, чтобы для любого вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные издержки являются прямыми. Вместе с тем степень детализации планирования (бюджетирования) и учета затрат должна быть достаточной, но не избыточной для анализа и принятия решений по управлению[23].

Центр текущих затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может быть производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы и т.п. Центры затрат могут входить в состав других центров ответственности или существовать обособленно.

Центр инвестиций — это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача центра инвестиций — достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость, увеличение рыночной стоимости предприятия. Управление затратами здесь осуществляется при помощи операционного бюджета, отчетности о его исполнении, информации о движении денежных потоков.

Центры продаж: включают подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, за затраты, связанные с их сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, но результаты деятельности оценивают главным образом по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.

Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно центры прибыли включают несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета.

Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего встречается в организациях сферы материального производства. Здесь обособляют центры ответственности и места затрат, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению.

Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-материальных ценное ей, но и величину материальных запасов, эффективную работу складского хозяйства, качество материальных ресурсов и т.п. Аналогичные задачи выполняет центр ответственности сбыта, но применительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг. Оба вида центров имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат. В отличие от них центры ответственности управления, обычно отделы и административные службы, могут иметь только затраты.

Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в целом.

Для производственных мест затрат и центров ответственности важное значение имеет степень регулируемости соответствующих расходов. Различают места и центры с полностью регулируемыми, слабо регулируемыми и нерегулируемыми (произвольными) издержками.

Для регулируемых затрат должно быть определено оптимальное соотношение между расходами и объемом деятельности. Оно устанавливается на основе заранее исчисленных норм расхода материальных ресурсов, нормативной трудоемкости единицы продукции или выполненных работ. Нормативные затраты умножают на планируемый к выпуску объем производства. Управление расходами таких мест затрат и центров ответственности получило название системы гибких бюджетов. Гибкий бюджет устанавливает, какими должны быть затраты на единицу выпуска и валовые расходы при различных объемах производственной деятельности. Менеджер центра регулируемых затрат должен стремиться обеспечить минимизацию прямых издержек на единицу продукции. Эффективность его деятельности оценивается в зависимости от того, обеспечено ли данным подразделением достижение заданного планом (нормативом) уровня издержек на единицу выпуска или нет.

Для мест и центров с произвольными, нерегулируемыми затратами нельзя рассчитать оптимальную величину затрат в зависимости от объема деятельности, поскольку либо его невозможно измерить, либо нет функциональной связи между объемом и затратами. Для таких мест и центров вышестоящий уровень управления устанавливает фиксированную величину постоянных издержек в зависимости от численности персонала и задач, которые ему предстоит решать в предстоящем периоде. Примером таких подразделений могут служить отделы заводоуправления.

Места и центры со слабо регулируемыми затратами имеют дегрессивную связь издержек с объемами деятельности. Их менеджеры практически не могут повлиять на величину удельных затрат, но должны иметь в виду, что их общая сумма косвенно зависит от объема выполненной работы.

1.4. Организация учета затрат по местам формирования и центрам ответственности

При учете по центрам ответственности информационная база ориентирована на управление, построенное на основе внутрифирменного предпринимательства. Механизм внутрифирменного предпринимательства – совокупность организационных форм и методов, позволяющая последовательно и эффективно реализовывать его принципы во взаимоотношениях управляющей системы и объектов управления – центров ответственности.

Учет по центрам ответственности можно назвать одним из способов проявления внутрифирменного предпринимательства, поэтому их принципы в основном идентичны: согласование принципов внутрифирменного предпринимательства и учета по центрам ответственности технико-технологическим особенностям конкретного производства; предоставление структурным подразделениям самостоятельности путем децентрализации прав и ответственности за производственные, маркетинговые и другие операции на внутрипроизводственном и внешнем по отношению к предприятию рынке, т.е. придание им статуса центра ответственности определенного вида; персонификация всех элементов системы внутрифирменного предпринимательства (определение контролируемых статей затрат и поступлений; выбор утверждающих и оценочных показателей); организация деятельности структурных подразделений предприятия на основе планов и бюджетов; соизмерение всех произведенных центров ответственности затрат с достигнутыми им результатами; соблюдение принципа системности; соответствие информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, адекватные программные продукты и их техническое обеспечение).

Обобщая некоторые из принципов, можно сказать, что ключевым является следующий: центр ответственности отвечает только за те затраты и выручку, на которые могут влиять его руководители в течении определенного периода и имеют на это право.

Целью учета по центрам ответственности может выступать повышение эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты с установленными количественными и качественными параметрами, и на этой основе усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

Таким образом, учет затрат по центрам ответственности – информационная база управления, построенная на основе принципа внутрифирменного предпринимательства, индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы при условии возможности влияния на них в рамках предоставленных полномочий.

Учет по центрам ответственности эффективен при наличии качественного нормативного хозяйства, под которым понимается совокупность натуральных и стоимостных норм и нормативов, трансфертных цен, методических материалов по их расчету, стандартов организации и ведения нормативного хозяйства в условиях информационных систем. Оно должно отвечать требованиям:

1) комплексности;

2) прогрессивности и технической обоснованности норм;

3) учета при исчислении норм конкретных условий производства субъектов отношений;

4) взаимосвязи и согласованности норм и нормативов на всех стадиях производственного процесса и всех уровнях управления;

5) обеспечение оптимального соотношения между динамичностью и стабильностью норм и нормативов;

6) разработка классификаторов норм и нормативов по предприятию в целом и по каждому структурному подразделению и др. [24]

Важным условием для функционирования учета по центрам ответственности является наличие системы трансфертных цен на предприятии.

1.5.Способы учета и распределения затрат по местам формирования и центрам ответственности

Для определения фактической величины затрат по местам их возникновения и центров ответственности разрабатывают единую систему кодирования группировочных признаков. Учетная группировка осуществляется на основе первичных документов, где указывают место издержек, его код (шифр).

Учетная группировка затрат по местам их формирования осуществляется одним из двух основных способов:

1. Путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения (перераспределения) учтенной суммы затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек.

2. На основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их формирования.

При использовании метода двойной записи разрабатывают специальный план счетов мест затрат для каждого предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учета, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. Но это важно только для обозначения первых двух-трех знаков кода того или иного места затрат. Далее идет нумерация шифра самого места расходов. Чтобы показать возможную степень детализации мест затрат и центров ответственности, приведем выдержку из плана счетов управленческого учета сравнительно небольшой (около 1200 работающих) французской станкостроительной фирмы:

10. Центр ответственности "Техническое управление, конструирование и развитие"

Места затрат:

100 Отдел главного технолога

101 Бюро технических нормативов

110 Отдел технического развития

121 Конструирование и развитие

122 Центральная лаборатория

11. Центр ответственности "Здания"

111 Здания заводоуправления

112 Фабричные здания

113 Здания складов

12. Центр ответственности "Энергохозяйство"

121 Энергоцех

122 Газовое хозяйство

123 Обеспечение водой

124 Компрессорная станция и т. д.

В центре ответственности "Транспортные службы" отдельно учитывают затраты на легковой и грузовой транспорт, в центре "Производственное обслуживание" - расходы слесарного участка, электромастерских, строительной группы; в центре продаж - затраты на маркетинговые исследования, рекламу, упаковку и отправку продукции заказчикам; в центре ответственности "Хозяйственное управление" - расходы на содержание дирекции, технических и экономических отделов, вычислительного центра, телефонной станции. Наиболее дифференцированы места производственного изготовления продукции. В отдельных цехах они доведены до групп однородного оборудования. Общее число счетов и субсчетов мест и центров затрат превышает 300 наименований. Коды, по которым ведут учетную группировку расходов этих подразделений, указывают на первичных документах по учету расхода материалов, комплектующих изделий, заработной платы и других издержек. [10]

Одним из вариантов системных записей в управленческом учете является ведение счетов отклонений от нормативной величины расходов. В этом случае обороты по дебету и кредиту счетов сырья и материалов, затрат на производство, готовой продукции отражают по нормативной стоимости. Все расхождения между нормативными и фактическими издержками снабжения, производства, сбыта относят в дебет или кредит соответствующих счетов отклонений. Таким образом, по местам и центрам формирования учитывают лишь отклонения от норм и нормативов.

Учет и распределение затрат по местам их формирования с помощью регистров матричной формы основаны на сочетании группировок затрат по видам и местам их возникновения. Для этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды (статьи, элементы) затрат и места (центры) их формирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты мест. Если какие-то расходы невозможно отнести на то или иное место затрат прямо, их распределяют пропорционально избранной базе. [23]

Вид регистра матричной формы имеет следующий вид (рис. 1)

Рис. 1. Схема матричной взаимосвязи мест и видов затрат

Аналогичную ведомость составляют и для обобщения издержек в целом по предприятию.

Пример упрощенной сводной ведомости группировки затрат по местам их формирования (табл. 1):

Таблица 1

Сводная ведомость производственных расходов, тыс.р.

В приведенном примере 700 тыс.р. затрат общих вспомогательных мест списаны на транспортно-заготовительные расходы сферы снабжения в сумме 120 тыс. р. на обслуживающее производство отнесено 230 тыс.р., на цеха основного производства соответственно 200 тыс.р. и 150 тыс.р. Аналогично распределены и списаны расходы на снабжение и обслуживание с учетом затрат предыдущих мест издержек. В итоге сумма затрат цехов основного производства состоит из собственных расходов в 3200 тыс.р. и 3000 тыс.р. и присоединенной части издержек предыдущих вспомогательных и обслуживающих подразделений за вычетом стоимости оказанных основным цехами управленческим и сбытовым службам.

Матричное представление регистра сводного учета и группировки затрат по местам формирования позволяет взаимно увязать нормирование и учет по видам, местам и целевому назначению расходов, избежать дублирования и обеспечить последовательность в формировании показателей издержек.

Варианты построения матриц мест и центров затрат применительно к конкретным условиям могут быть различными.

Состав мест затрат и центров ответственности весьма разнообразен по назначению и целям группировки, по составу учитываемых издержек, их связи с изготовлением и сбытом конечной продукции. Но все они должны быть учтены при калькулировании себестоимости продукции, определении финансовых результатов производства и сбыта.

Распределение затрат обычно осуществляется пропорционально объему деятельности того или иного подразделения.

Необходимым требованием при определении производственных мест и центров затрат является возможность раздельного учета выработки заготовок, деталей, полуфабрикатов, услуг или готовых изделий в каждом из них. Общая масса затрат без сопоставления с количеством произведенной продукции на том или ином участке производства не может достаточно объективно характеризовать использование материальных, трудовых и денежных ресурсов.

От того каким образом организовано обособление мест затрат в самостоятельные учетные подразделения зависит то, как будут определены и измерены результаты труда работников. Например:

- на участках производства с предметно-замкнутым циклом учитывают количество изготовляемой продукции и полуфабрикатов по данным первичной документации;

- в местах издержек, не выпускающих законченной продукции, при дифференциации затрат нужно стремиться к максимальной однородности таких деталей (иногда этот принцип трудно реализовать на практике, тогда на основе маршрутных листов, карт выработки учитывают количество изготовляемых деталей по видам, а общий объем деятельности измеряют в нормированном времени или заработной плате);

- в местах расходов, являющихся подразделением административно-управленческих и других служб, достаточно трудно измерить результаты деятельности работников, т.к. здесь нельзя подсчитать объем выполненной работы в физических единицах. Наиболее универсальным измерителем здесь становится показатель времени, хотя он тоже условен.

Достаточно сложно измерить объем производства или деятельность линий внутризаводских подразделений. Он может выражаться в натуральных (физических), условно-натуральных и стоимостных единицах. Учет объемов в натуральных единицах ведется с помощью первичной документации по учету движения готовой продукции, полуфабрикатов, деталей и т. п.

Величину услуг вспомогательных и обслуживающих производств можно измерить с помощью счетчиков и других измерительных устройств. Совсем необязательно определять объем деятельности буквально каждого производственного подразделения. Часто достаточно соизмерить их затраты с общим объемом выпуска продукции цеха или предприятия в целом в данном отчетном периоде.

Обмен продукцией и услугами между местами затрат учитывают при помощи внутренних трансфертных цен. Трансфертной называется цена, по которой товары и услуги передаются между подразделениями компании. Ее следует отличать от оценки, по которой такое перемещение отражается в бухгалтерском учете, поскольку трансфертная цена обычно включает в себя компонент прибыли, которого стоимость перемещения не содержит.

Решение о выборе трансфертной цены принимается руководством предприятия в зависимости от проводимой экономической политики, а также для того, чтобы получить возможность объективно оценить работу центра ответственности.

По центрам ответственности учитывают все расходы данного подразделения предприятия; по местам затрат - только прямые (единичные) расходы. В разрезе мест формирования целесообразно учитывать только те расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции. Состав затрат, относимых на то или иное место формирования издержек, зависит от особенностей производства, функций места затрат, степени переменности его расходов и т. п.

Практика показывает, что по центрам ответственности нужно учитывать в первую очередь затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям соответствующего ранга полномочий. Это одна из наиболее сложных в методологическом отношении проблем управленческого учета. Для некоторых сфер деятельности, например, по центрам ответственности, связанным со снабжением и сбытом, она решается сравнительно легко, поскольку можно воспользоваться данными бухгалтерского учета об объемах закупок и продаж и связанных с ними расходах. По другим сферам деятельности, например, конструированию, технологическому сопровождению производства продукции, освоению новых изделий, работ, услуг, их рекламе и т. п., понадобится организовать учет затрат и полученных результатов по функциональному признаку. Это для России новый вид учета, но на западных фирмах он активно пропагандируется и внедряется. Система такого учета обеспечивает выход на общие результаты, итоги затрат и объемы деятельности по предприятию в целом. [10]

Косвенные расходы можно распределять между местами и центрами затрат на основе количественных и стоимостных баз. Управленческий учет отличает значительно большее число показателей, пропорционально которым распределяют косвенные затраты: численность персонала, объем выпуска продукции, количество совершенных сделок, фактическое время работы оборудования, номинальная потребляемая мощность энергоустановок, площадь или объем отапливаемых помещений и т. д.

Базами для исчисления пропорций распределения обычно служат:

1) количественные показатели объема производства, отгрузки и реализации продукции, времени изготовления производства, площадь и объем помещений, величины веса, технические показатели;

2) стоимостные показатели величины прямых затрат на производство, запасов товарно-материальных ценностей, объема выпуска и реализации продукции в стоимостном выражении.

Затраты распределяют:

- путем исчисления себестоимости единицы продукции или услуг определенного места издержек и умножения этой величины на объем потребления в других местах затрат;

- путем исчисления процентной ставки распределения;

- исходя из удельного веса потребленной продукции (услуг) каждого места в общем объеме их производства.

Между внутризаводскими подразделениями затраты распределяют и списывают на конечные места затрат, выпускающие продукцию, выполняющие работы и услуги, в основном пропорционально объему потребления соответствующей деятельности мест издержек.

Особую проблему представляет исчисление и списание себестоимости взаимооказываемых услуг и продукции мест и центров затрат. Их оценивают либо все по заранее заданной (плановой или нормативной) себестоимости, либо одну из наиболее массовых услуг (электротеплоснабжение, водоснабжение) оценивают по твердым ценам (плановой себестоимости, государственному тарифу), а остальные - по фактической себестоимости. Наиболее точные результаты распределения взаимооказываемых услуг обеспечивает решение системы линейных уравнений затрат каждого внутризаводского подразделения.

С точки зрения контроля за величиной и экономичностью затрат мест и центров внутри предприятия различают метод бюджетирования издержек и метод сопоставления затрат и производительности. В первом случае для каждого места расходов или центра ответственности составляют бюджет (смету) затрат и по данным учета их фактической величины контролируют его соблюдение. Отклонения между сметой и фактической величиной характеризуют изменение уровня издержек соответствующего места и центра по сравнению с нормативами, на основе которых проводился сметный расчет.

При использовании метода сопоставления затрат и производительности (объемов производства продукции, полуфабрикатов, работ, услуг) в разрезе каждого подразделения предприятия выявляют отклонения, вызванные изменением величины производительности или степени загрузки производственных мощностей и уровня издержек места или центра. Методика расчета и анализа отклонений зависит от применяемого варианта нормативного учета фактических затрат, т. е. от того, ведется ли он по полной или сокращенной себестоимости.

Первый метод приемлем для мест и центров затрат, не имеющих четко определенного измерителя объема деятельности (отделы заводоуправления, рекламная деятельность, здравпункт, столовая и другие социальные службы).

Второй метод используется, главным образом, в производственных подразделениях, деятельность которых может быть измерена в натуральных или условных единицах.

Общий результат производственно-хозяйственной деятельности исчисляют по данным финансового учета организации в целом. Управление затратами заключается в использовании возможностей их регулирования. Относительно мест затрат и центров ответственности различают полные, частично и слабо регулируемые расходы (рис. 2). [12]

Расходы по местам и центрам затрат

Рис. 2. Возможности контроля и регулирования расходов

Степень регулируемости затрат зависит от специфики каждого конкретного предприятия, длительности периода времени, за который определяется их величина; полномочий управленческого персонала, принимающего решения.

1.6. Система аналитического и синтетического учета затрат по центрам ответственности

При разработке системы аналитического учета центров ответственности необходимо обеспечить раздельное кодирование мест возникновения затрат и центров ответственности в разрезе функциональных центров и центров ведения бизнеса.

Код аналитического учета присваивается каждому направлению, имеющему статус центра ответственности, и по центрам ведения бизнеса состоит из трех элементов: первый - код рынка, второй - код направления бизнеса (продукта), третий - код клиента. Примерная возможная нумерация элементов, составляющих код, приведена в табл. 2. В дальнейшем код проставляется на первичных учетных документах (где это возможно), что позволяет выявлять прямые доходы и расходы, имеющие отношение к аналитическому объекту. При формировании информационных запросов при выборке данных для составления внутренней отчетности допускается следующее сочетание элементов кода, приводящее к формированию информации:

- по рынкам: элемент (1);

- по центрам ответственности: элемент (1) + элемент (2);

- по клиентам: элемент (1) + элемент (3);

- по заказам: элемент (1) + элемент (2) + элемент (3);

- по продуктам (направлениям, видам деятельности): элемент (2).

Например, обращение к аналитическому коду "05.4.6" позволяет сформировать управленческий отчет о доходах (затратах, прибыли) по арбитражным процессам клиентов - предприятий металлургии, которые ведет юридическая служба.

Код аналитического учета по функциональным центрам ответственности содержит три элемента: первый указывает на внутреннее потребление работ или услуг; второй - на центр ответственности, потребителя услуги; третий - на центр ответственности, ее производителя. Далее информация, обобщенная в сводных регистрах оперативного и аналитических регистров бухгалтерского учета, группируется в аналитических и синтетических регистрах сводного (оперативного и бухгалтерского) учета и является основой составления внутрифирменной отчетности (рис.
3).

Как известно, в настоящее время существуют две методики интеграции управленческого и финансового учета в рамках действующего плана счетов. Первая модель предложена Министерством финансов РФ в Инструкции по применению плана счетов [4]
и состоит в использовании для управленческих целей незанятых кодов счетов с 30 по 39, относящихся к разд. III. Затраты на производство. Вторая принадлежит В.Ф. Палию и В.В. Палию и заключается в использовании счетов 20 - 29 - для управленческого учета, 30 - 39 - для финансового учета [14]
.

Рассмотрим, каким образом можно организовать синтетический учет затрат по центрам ответственности в официальной модели плана счетов (по варианту Министерства финансов РФ), используя методику применения отражающих счетов, разработанную В.Ф. Палием и В.В.Палием. Группа счетов синтетического управленческого учета предполагает разграничение счетов мест возникновения и центров ответственности (табл. 3).

Первичное отражение затрат происходит по местам их возникновения, управленческий счет которого предполагает четыре уровня учета: первым является балансовый счет синтетического учета (30 - 32), вторым - субсчет, код места возникновения, третьим - счет аналитического учета первого порядка по статьям затрат, четвертым - счет аналитического учета четвертого порядка по экономическим элементам. Аналитика может быть расширена за счет дополнительных уровней учета. На взгляд автора, выделение счетов для мест возникновения затрат в группе счетов аналитического учета не приводит к дублированию информации.

Таблица 2

Нумерация элементов кода аналитического учета

Первичный учет элементов (затрат, доходов, активов, обязательств, нефинансовых данных) по местам возникновения затрат

Форма первичных документов: совмещение бухгал терского и оперативного учета

Элементы, прямо относимые на центры ответственности и конечные объекты учета (продукты и клиентов)

Элементы, совместно контролируемые несколькими центрами ответственности и распределяемые между конечными объектами учета

Аналитические регистры сводного учета по центрам ответственности

Сводные регистры матричной формы: распределение комплексных элементов учета по центрам ответственности

Внутрифирменная отчетность по центрам ответственности

Сводные регистры матричной формы: распределение элементов учета, аккумулированных по центрам ответственности, на конечные объекты учета

Регистры синтетического учета по конечным объектам

Сводные аналитические регистры учета (бухгалтерского и оперативного) элементов, прямо относимых на объекты учета

Рис. 3. Схема организации сводного учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Таблица 3

Счета синтетического учета затрат

ЦО 1: Затраты – 10 ед.

Трансфертная цена: 15 ед. Д 72 К93; Д93 К94

ЦО 2: Покупка у ЦО – 15 ед. Собственные затраты – 7 ед.

ЦО «Предприятие»: Распределение части прибыли: 5 ед. Д94 К95

Продажа внешним покупателям: 30 ед. Д72 К 93; Д93 К94

Рис. 4. Распределение финансового результата в управленческом и финансовом учетах при использовании модели внутренних цен

В финансовом учете (группа счетов 20 - 29) информация формируется в упрощенном разрезе, необходимом для заполнения форм финансовой отчетности (т.е. по видам деятельности и экономическим элементам).

Управленческий учет затрат по местам их возникновения предполагает выполнение процедур, связанных с определением управленческой и исполнительской эффективности. Таким образом, часть затрат может быть учтена нестандартным для финансового учета образом. Например, в финансовом учете расходы на приобретение прав по использованию компьютерных программ для составления бизнес-планов относятся на сч. 26 "Общехозяйственные расходы". В управленческом - на субсчет узкоспециализированного места затрат "Служба планирования" с последующим распределением этих затрат на пропорциональной основе между заказами по разработке бизнес-планов. Кроме того, раздельное отражение затрат по местам их возникновения в управленческом и финансовом учете обусловлено проблемой двойственности в контроле расходов: часть затрат, учтенных по МВЗ, в управленческом учете распределяется между разными уровнями центров ответственности исходя из принципа подконтрольности затрат. Зачастую для разграничения затрат, учтенных в МВЗ по какой-либо статье (заработная плата, материальные расходы), необходимо применение методов факторного анализа, что позволит оценить вклад каждого центра ответственности в общий размер затрат по статье.

Далее осуществляется распределение затрат, сгруппированных по местам возникновения затрат, на центры ответственности. При этом управленческий счет центра ведения бизнеса (ЦВБ) предполагает пять уровней:

первый - счет синтетического учета (33);

второй - субсчет по кодам рынка;

третий - аналитический счет первого порядка по направлениям бизнеса (продуктам);

четвертый - аналитический счет второго порядка, код клиента по каждому рынку;

пятый - счет аналитического учета третьего порядка, затраты по статьям калькуляции. Обобщение затрат на уровне субсчетов и аналитических счетов первого порядка (направления бизнеса) дает представление о структуре затрат по центрам ведения бизнеса. Обобщение затрат по балансовому счету и аналитическому счету первого порядка, без группировки по субсчетам, формирует себестоимость продуктов. Затраты, обобщенные на четвертом уровне, формируют себестоимость отдельных клиентских заказов. Обобщение затрат по балансовому счету, субсчету и аналитическому счету второго порядка, без группировки по аналитическим счетам первого порядка дает представление о затратах по обслуживанию клиентов.

Управленческий счет функционального центра ответственности (ФИО) предполагает три уровня:

первый - балансовый счет (34);

второй - субсчет, код функционального центра ответственности;

третий - счет аналитического учета, статья затрат.

Обратим внимание на то, что в нашем примере используются несколько видов отражающих счетов. Счет 72 "Отражающий счет расчетов в управленческом учете" в сущности эквивалентен сч. 62 в финансовом учете. Необходимость в дублировании вызвана в первую очередь спецификой учета доходов и финансовых результатов по центрам ответственности, которая предполагает раздельный учет доходов центров ответственности и предприятия в целом. По этой же причине аналог счета 99 "Прибыли и убытки" финансового учета в управленческом разделе плана счетов представлен двумя счетами (94, 95).

Счет 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" аккумулирует данные о первичных финансовых результатах по центрам ответственности (рис. 4).

Этот счет необходим, если предприятием реализуется модель трансфертного ценообразования с применением внутренних цен передачи товаров, работ, услуг (между подразделениями, имеющими статус центров прибыли). В финансовом учете отражается только реальная прибыль, полученная от операций с внешними контрагентами, вся она аккумулируется на уровне предприятия как субъекта бизнеса. Вклад структурных подразделений в формирование финансового результата предприятия при этом не очевиден.

В управленческом учете фиксируется условный (промежуточный) финансовый результат подразделений. Прибыль, причитающаяся предприятию как центру ответственности (центру инвестиций), выражается в форме перераспределения части прибыли, заработанной подразделениями, и в нашем примере отражается по дебету сч. 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" и кредиту сч. 95 "Прибыль (убыток) предприятия в управленческом учете". За счет прибыли предприятия покрываются затраты функциональных (неприбыльных) центров ответственности, непроизводительные потери и убытки, а также финансируются стратегические программы предприятия (например, инвестиционные или инновационные).

Суммарный финансовый результат, учтенный по всем центрам ответственности в управленческом учете (сч. 94 и 95), идентичен финансовому результату, отраженному на сч. 99 "Прибыли и убытки" финансового учета.

Для исключения внутренних оборотов при составлении отчетности счета управленческого учета, являющиеся в сущности транзитными, в конце отчетного периода должны закрываться. Это достигается обратным списанием на сч. 72 (который в данном случае играет роль балансирующего) остатков по сч. 37 (суммарные затраты в управленческом учете), 94 и 95 (итоговый финансовый результат). Исходя из принципа равенства выручки и суммы затрат и прибыли предприятия по внешним и внутренним операциям, сч. 72, 37, 94, 95 должны закрыться и не иметь сальдо на конец периода.

Корреспонденции счетов в финансовом и управленческом учете представлены в табл. 4.

Таблица 4

Корреспонденции счетов в финансовом и управленческом учете.

Такой учет по центрам ответственности обладает высокой степенью гибкости: он допускает открытие иных необходимых счетов и другие корреспонденции между ними. Общий принцип отделения управленческого учета от финансового позволяет реализовать главное правило учета по центрам ответственности - персонализации затрат, доходов и расчетов. Обособленный учет затрат и доходов по счетам центров ответственности различных типов также дает возможность раздельного их отражения по принципу подконтрольности, что позволяет впоследствии произвести достоверную обоснованную оценку управленческой и исполнительской эффективности центров ответственности.

Заключение

В данной курсовой работе были рассмотрена организация учета затрат по места формирования и центрам ответственности.

- упростить процедуру внедрения синтетического и аналитического учета посредством накопления информации по счетам отклонений;

- создать условия для формирования необходимой отчетности по потребностям;

- повысить обоснованность принимаемых решений.

Таким образом, организация учета по центрам ответственности дает возможность оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления предприятием и оценивать работу отдельных менеджеров и подразделений на основе согласованных планов деятельности, оперативной взаимоувязанной отчетной информации и первичного анализа; способствует формированию четкого механизма управления деятельностью подразделений предприятия путем распределения стоящих перед ним задач между всеми уровнями управления; совершенствовать системы внутренней отчетности предприятия и повышать уровень мотивации персонала в достижении высоких результатов работы.

Объективная и достоверная оценка результатов деятельности по центрам ответственности является важным элементом в системе эффективного контроля и управления производственно-хозяйственной деятельностью.

Основными причинами, усложняющими практическое применение данной методики, являются:

- сложность организации центров ответственности;

- значительная трудоемкость отбора информации, ориентированной на реализацию стратегических целей и задач предприятия;

- невысокий уровень автоматизации системы управленческого учета;

- сложность выбора форм и показателей взаимосвязи стратегического управленческого учета и менеджментом предприятия;

- постоянно корректирующая разрешительная система допуска менеджеров к конфиденциальной информации.

К сожалению, на российских предприятиях данная система учета практически не используется. Это связано, прежде всего, с тем, что экономика нашей страны уступает в развитии экономике Запада, а управленческий учет еще только получает признание на российских предприятиях.

Список использованной литературы

1. Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 23.07.1998 г., № 123;

2. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006) " Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)" // 22 положения по бухгалтерскому учету: сб. док. – Москва: Омега-Л, 2006.

3. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". М.: СПС «КонсультантПлюс», 2007

4. План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом МФ РФ, от 31.10.2000 г., № 94н;

5. Адамов Н., Еремин И. Учет по центрам финансовой ответственности //Финансовая газета. 2008. №2

6. Беляева Н.А. Методы формирования затрат на производство // «Бухгалтерия в вопросах и ответах», 2006, № 1

7. Блаженкова Н.М. Центры ответственности в системе управленческого учета предприятия //Бухгалтерский учет. 2008. №5

8. Вихров А.А. Принципы разработки классификаторов затрат. «Управление корпоративными финансами», №3 (2009)

9. Врублевский Н. Д. . Построение системы счетов управленческого учета. // «Бухгалтерский учет». 2000, №17

10. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат //Бухгалтерский учет. 2000. № 5

11. Корчагина Л.М. Управленческие аспекты бухгалтерского учета на предприятии // Бухгалтерский учет. 2006. №7.

12. Мишин Ю.А. Система управленческого учета на современном предприятии // Менеджмент в России и за рубежом. 2001. №3

13. Палий В.Ф., Палий В.В. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2001. N 7

14. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. М.: Бератор-Пресс, 2003

15. Пизенгольц М. З. О содержании управленческого учета. «Бухгалтерский учет». 2000, №19.

16. Ткачук Е.В. Как правильно разработать систему учета по центрам ответственности. «Управление корпоративными финансами», №3 (2009)

17. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. ОМЕГА-Л, Москва, 2002

18. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. Финансы и статистика, Москва, 2002

19. Горелова М.Ю. Управленческий учет. Методы калькулирования себестоимости. - М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97»

20. Друри К. Управленческий и производственный учет. ЮНИТИ, Москва, 2002

21. Егорова Л.И. Бухгалтерский (управленческий) учет. Москва, 2004

22. Жарикова Л.А. Управленческий учет. ТГТУ

23. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. ЭКОНОМИСТЪ, Москва, 2006

24. Каверина О.Д. Управленческий учет. Системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2004

25. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. Москва, 2006

26. Нелюбова Н.Н. Бухгалтерский (управленческий) учет. Волгоград, 2004

27. Николаева С.А. Управленческий учет.– М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2002 г.

28. Просветов Г.И.Управленческий учет — задачи и решения.Москва, 2006