Определение и характеристика услуг с экономической точки зрения. Специфика организации учета на

Тема 1: Определение и характеристика услуг с экономической точки зрения.

1 Роль услуг для мировой и российской экономики.

Одной из тенденций в современной мировой экономике стало феноменальное расширение сферы услуг. Расширение потребления услуг в экономически развитых странах называют одним из самых значительных явлений в экономической жизни второй половины двадцатого века.

Резко возросло значение секторов услуг в экономике практически всех стран – как развитых, так и развивающихся. Особенно это заметно при рассмотрении структуры занятости населения в сфере услуг, которая существенно компенсировала снижение занятости в сельском хозяйстве и обрабатывающей промышленности.

Углубление процессов международного разделения труда и повышение степени интегрированности национальных экономик в мировое хозяйство кардинальным образом изменили ситуацию в отношении международной торговли услугами. В 70-е – начале 80-х годов 20 века в торговой политике ряда стран и, прежде всего, США, заметно возрос интерес к сфере услуг. До этого торговые интересы государств ограничивались теми секторами услуг, которые прямо связаны с движением товаров во внешней торговле, а также международными морскими перевозками. Большинство видов услуг в международном обороте практически не были представлены.

К началу 1980-х годов значение международной торговли услугами для внутреннего экономического роста и повышения конкурентоспособности товаров промышленного и сельскохозяйственного производства стало очевидным. Банковские услуги, страхование, операции на рынке ценных бумаг, авиаперевозки, строительство, обработка данных, телекоммуникационные, лизинговые, инжиниринговые услуги преодолели национальные границы. Этим изменениям способствовали следующие экономические предпосылки:

Во-первых, возросла роль услуг, которые используются в качестве вводимых ресурсов производства (производственные услуги) – например, проектно-конструкторские разработки, подготовка технико-экономичес-кого обслуживания производства, исследование рынка, обслуживание вычислительной техники, разработка программного обеспечения и обработка данных, бухгалтерский учёт, консультирование в области управления и оптимизации деятельности предприятия, юридическое обслуживание, консультирование по вопросам сбыта, транспортировка, реализация продукции [1]
. Производственные услуги выделились в самостоятельный сектр и стали широко использоваться предприятиями на контрактной основе. В результате возникли новые рынки услуг – например, вместо содержания собственного штата высококвалифицированных специалистов в области информатики предприятиям стало выгоднее заказывать разработку необходимого программного обеспечения специализированным фирмам. Широко известна практика обслуживания одним бухгалтером нескольких небольших фирм на контрактной основе.

Предприятия обрабатывающей промышленности получили возможность удовлетворять спрос без дополнительного инвестирования и расширения постоянного штата сотрудников, а также выбирать наиболее выгодного поставщика услуг, что позволило существенно сократить производственные издержки. В свою очередь секторы услуг производственного характера смогли повысить эффективность на основе специализации.

Во-вторых, технологическая революция, в первую очередь в области телекоммуникаций и информатизации, существенно расширила возможности оказания привычных услуг и даже вызвала к жизни ряд новых. Для оказания многих из них в режиме реального времени уже не требуется физическое присутствие поставщика и потребителя в одном месте. Круг подобных услуг постоянно расширяется – например, многие виды финансовых услуг оказываются на расстоянии посредством телекоммуникаций. Объём одной только, так называемой, электронной торговли составляет, по некоторым оценкам, около 132 млрд. долл. в год или 0,4 % от суммарных продаж в мире [2]
. На пороге третьего тысячелетия отсутствие развитой инфраструктуры телекоммуникаций означает отсутствие доступа к всё большему числу рынков. Информация, скорость её получения и соответственно услуги в области информатизации стали ключевым фактором повышения конкурентоспособности в любом секторе экономики.

В-третьих, технический прогресс приводит к трансформации неконкурентных рынков, которые существовали в ряде важнейших секторов услуг в конкурентные (например, развитие сотовой связи как альтернативы традиционным телефонным линиям). В свою очередь развитие конкуренции на внутренних рынках создало предпосылки для выхода на эти рынки иностранных поставщиков соответствующих услуг.

В-четвёртых, появление во многих секторах услуг, особенно в финансовой сфере, крупных транснациональных компаниях одновременно и результат указанных тенденций, и катализатор международной торговли услугами. Крупные фирмы для расширения географии своей деятельности и облегчения внутрикорпорационных потоков заинтересованы в устранении барьеров, препятствующих выходу на рынки других стран.

Таким образом, судьба услуг как предмета многосторонних обязательств в рамках международной торговой системы к концу 80-х годов была предопределена.

Тенденции роста сектора услуг наблюдаются и в экономике России, о чём свидетельствуют статистические данные. Так производство услуг в объёме внутреннего валового продукта составило: в 2002 году – 4166,8 млрд. руб. или 52,9 %, а в 2003 году – 5186,6 млрд. руб. или 53,4 % . Чем обусловлено такое явление экономической действительности? В экономической литературе приводятся различные причины, к их числу относят: растущее благосостояние народа; сокращение времени обслуживания домашнего хозяйства за счёт сферы услуг, что повышает качество жизни населения; появление совершенно новых видов товаров и усложнение известных, что требует обеспечения их квалифицированным техническим обслуживанием. Быстрое развитие бизнеса услуг в России связывается также с тем, что эта сфера является привлекательной для предпринимателей, так как в целом ряде случаев не требует значительного стартового капитала.

Для организации деятельности обслуживающего предприятия нужны минимальные средства, значительно меньшие, чем в сферах материального производства, а российская финансово-кредитная система пока не способствует получению таких средств.

Таким образом, сфера услуг является перспективным, быстрорастущим высокодоходным, с гарантированно высоким числом рабочих мест сектором экономики, который в результате действия субъективных и объективных факторов, является на сегодняшний момент наиболее приоритетным объектом предпринимательской деятельности.

2 Экономическое определение услуги

По мнению многих специалистов, термин «услуга» впервые был введён Ж.-Б. Сэем в 1803 году. В своих трудах он писал о существовании нематериального богатства наряду с материальным и рассматривал термин «услуга».

Приведём ряд их суждений, в которых даётся понятие услуги. По мнению Е. Г. Решетниковой, под услугой понимается форма экономических отношений по поводу конкретной трудовой деятельности, в процессе которой создаётся специфическая потребительная стоимость [3]
. Услуга, в понимании В. Д. Марковой, - это все виды полезной деятельности, не создающие материальных ценностей, то есть главным критерием отнесения той или иной деятельности к сфере услуг служит неосязаемый, невидимый характер производимого в данной сфере продукта [4]
. Акцент в определении услуги как экономической категории в определении Я. Ф. Фархтдинова смещён в сторону услуги как потребительной стоимости, которая создаётся трудом вследствие присущего ему полезного характера и поддаётся учёту, плановому распределению, но реализуется не как товар, не может накапливаться и размещаться в хранилищах [5]
. По Ф. Котлеру, услуга – это любая деятельность, которую одна сторона может предложить другой; неосязаемое действие, не приводящее к владению чем-либо [6]
. Широкую интерпретацию услуг даёт Т. Хилл. Услуга – изменение состояния лица или товара, принадлежащего какой-либо экономической единице, с предварительного согласия первой. Широко цитируются в экономической литературе опубликованное в журнале «TheEconomist» определение: «Услуга – это всё, чем торгуют, но что не может упасть вам на ногу» [7]
. По иному определял явление услуг Э. М. Агабабьян: «Под услугой следует понимать полезный эффект, который возникает в результате процесса труда как целесообразной деятельности. Полезный эффект есть совокупность полезных свойств, непосредственно направленных на удовлетворение той или иной потребности человека. Полезный эффект и есть потребительная стоимость, которая называется «услугой» лишь потому, что природа определённых потребностей человека делает носителем полезных свойств само протекание процесса производства (труда). Предметом потребления человеком, следовательно, может быть само протекание процесса производства какого-нибудь полезного эффекта» [8]
. Такие авторы как А. Бабич, В. Егоров и В. П. Красовский пришли к следующей позиции, что услуга – есть определённая деятельность с целью удовлетворения каких-либо потребностей, или комплекс мероприятий, способствующих удовлетворению определённой потребности [9]
^,[10]

.

Таким образом, весь приведённый анализ экономической природы услуг позволяет сделать следующий вывод, что четкого единого и ясного определения «услуги» в экономической теории не существует. Но из вышеприведённых точек мнения можно выделить специфические признаки услуг. Они следующие:

1) неосязаемость, отсутствие овеществлённого результата;

2) невозможность накапливания, складирования впрок;

3) производство и потребление осуществляется одновременно;

4) потребитель участвует в производственном процессе;

5) непосредственно индивидуальное назначение – услуга выполняется каждый раз для определённого потребителя, исходя из его желаний и запросов.

Рассмотрим ряд услуг на соответствие приведённым признакам. Парикмахерские услуги, массаж, медицинские услуги, образование, посещение театров и кино, консультационные услуги, юридические, информационные и прочие. При всём их разнообразии, все они имеют основные характеристики, которые как объединяют их, так и отличают от товара:

-эти услуги невозможно заранее продемонстрировать, увидеть, попробовать, транспортировать и т. д. Это вызывает проблемы, связанные с риском как покупателя, так и продавца услуг. Покупателю трудно разобраться и оценить, что продаётся до приобретения услуги, и он вынужден верить продавцу на слово. У продавца возникают проблемы, связанные с невозможностью показа своего товара клиентам, с необходимостью объяснения клиентам того, за что они платят деньги и тем самым привлечь их;

- специфика производства услуг заключается в том, что в отличие от товаров услуги нельзя произвести впрок и хранить. Оказать услугу можно только тогда, когда поступает заказ или появляется клиент. С этой точки зрения, производство и потребление услуг тесно связаны и не могут быть разорваны. Следствием одновременности производства и потребления услуги является изменчивость исполнения услуги. Важным источником изменчивости услуг является сам покупатель. Это объясняет высокую степень индивидуализации услуг в соответствии с требованиями потребителя и делает невозможным массовое производство для многих услуг.

Таким образом, приведённые примеры услуг обладают свойствами неосязаемости, неотделимости от источника, несохраняемости, индивидуальности, то есть полностью соответствуют признакам услуги. Но далеко не все виды услуг подчиняются известному описанию. К примеру, медицинские услуги могут иметь своим конечным результатом изготовление конкретной вещи – зубного протеза; услуги ателье – пошив швейных изделий или вязание трикотажных изделий; услуги фотоателье – изготовление фотографий; техобслуживание бытовой аппаратуры, ремонт автотранспортных средств – наиболее вероятная замена непригодных деталей или узлов; ремонт и строительство жилья – непосредственно само здание или помещение.

Так в настоящее время услуги могут иметь своим результатом вполне определённую вещь, достигая при этом максимальной тождественности с физическим товаром. Один и тот же вид услуг равнозначно может приводить как к овеществлённому результату, так и иметь своей конечной целью саму деятельность по оказанию услуг. То есть, даже если медицинская услуга имеет овеществлённый результат, то трактоваться это будет как медицинская услуга, так как этот результат будет часть единого целого, процесса, связанного с проведением различного рода медицинских обследований, хирургического медикаментозного лечения непосредственно связанного с самим потреблением услуги. Такой же точки зрения придерживается О. Е. Токарева. Она пишет: «Часто с прекращением деятельности, оказывающей услугу, исчезают и сами услуги (врача, артиста, учителя). Но из этого не следует, что труд работника сферы услуг не может быть воплощён в той или иной конкретной вещи. Услуги могут быть материальными и нематериальными. Материальные это услуги транспорта, связи снабжения, торговли, сбыта, коммунального и жилищного хозяйства, бытового обслуживания, средств массовой информации. То есть те услуги, при производстве которых, труд, потреблённый в качестве деятельности, одновременно материализовался в своём предмете. Нематериальные услуги - это юридические, финансовые, образовательные, медицинские. Эти услуги не связаны с созданием или восстановлением потребительных стоимостей предметов, то есть они не принимают вещной формы, не существуют отдельно от исполнителя, потребляются в процессе производства» [11]
.

В современном экономическом словаре Райзберга Б. А. услуги трактуются как «виды деятельности, работ, в процессе выполнения которых не создаётся новый, ранее не существовавший материально-вещественный продукт, но изменяется качество уже имеющегося, созданного продукта. Это блага, предоставляемые не в виде вещей, а в форме деятельности. Само оказание услуг создаёт желаемый результат» [12]
.

То есть, кроме услуг в виде непосредственной деятельности, есть услуги, полезный эффект которых состоит в приспособлении уже созданной вещи к потребителю. Особенность этих видов труда – их овеществляемость. Теоретически их можно отнести к материальному производству.

Идеи разделения услуг на материальные и нематериальные придерживается и А. Маршалл: «Непроизводственная сфера не едина по своей природе. Внутри неё проходит определённая граница, которую нельзя упускать из виду. Одна из областей сферы услуг, куда включаются услуги здравоохранения, бытовые услуги, пассажирский транспорт, связь и т. д., тяготеет к материальному производству, другая же, в которую входят услуги образования, наука, искусство и др., является, если так можно выразиться, непроизводственной сферой» [13]
.

Некоторые экономисты оспаривают такой принцип услуги как одновременность её производства и потребления. Так, например, Д. С. Ушаков пишет, что принципиальным различием между непроизводственной сферой 1-го (материальные услуги) и 2-го вида (нематериальные услуги) является положение человека в процессе осуществляемой целесообразной деятельности. Если рассмотреть непроизводственную сферу 1-го вида, то можно увидеть, что в ней нет принципиальных отличий от сферы материального производства. Человек, на которого направлено воздействие, является предметом труда – в парикмахерской, в кабинете массажа, у зубного врача и т. д. Здесь осуществляется воздействие на человека как на объект, и результат такого воздействия воспроизводим, как и в материальном производстве.

Услуга не потребляется в процессе её создания: девушка идёт в парикмахерскую не для того, чтобы посидеть в кресле парикмахера: результат услуги – оригинальная причёска – используется впоследствии, а не в процессе её производства.

Средства труда используются в целом в пропорционально полученным результатам, и процесс оказания услуги есть процесс их потребления не в большей мере, чем процесс потребления в рамках любого материального производства.

Предмет труда – человек, результат труда воспроизводим, услуга потребляется после её производства, имеется связь между затратами и результатами, имеются общественно необходимые затраты труда, и, как следствие, имеется их стоимость. Поэтому непроизводственная сфера 1-го вида фактически есть под отрасль материального производства [14]
.

Бесспорно, существует немало услуг, оказание которых сопровождается присутствием материально-вещественных объектов или происходит при помощи таких объектов. Кроме того, услуги могут получить материальный носитель и существовать самостоятельно. К примеру, услуги могут материализоваться в программном продукте, видеокассетах, кинофильмах, скульптурах, художественных картинах. Но в этом случае качество материального носителя играет не доминирующую роль. Полезный эффект услуги будет определяться главным образом качеством передаваемой информации, содержанием социального и художественного образа.

По мнению автора, свойства услуги – неосязаемость, нехранимость, одновременность производства и потребления, обязательное присутствие потребителя, индивидуальность – никоим образом нельзя абсолютизировать. При современном высоком уровне научно-технического прогресса, сложной инфраструктуре любого сектора экономики осталось относительно небольшое количество видов услуг в, так называемом, «чистом» виде, которым были бы присущи все указанные характеристики без исключения. С одной стороны, многие производители услуг свою основную деятельность сопровождают продажей физических товаров, с другой стороны, большинство промышленных предприятий также предоставляют целый ряд услуг. Таким образом, свойства услуги могут быть присущи ей в большей или меньшей степени, то есть, быть в определённом диапазоне.

3 Услуга с юридической точки зрения

В российском гражданском праве услуги, наряду с вещами, работами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, нематериальными благами, рассматриваются в качестве объекта гражданских прав (ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации[15]
– далее ГК РФ).

Категория услуг, а также специальное правовое регулирование возмездного оказания услуг, появилась в отечественном гражданском законодательстве лишь в 1994 г. с принятием первой части ГК РФ. В кодифицированных законодательных актах советского периода услуги не указывались в качестве объектов гражданских прав. Так, в ст. 4 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г. «услуги» в перечень объектов гражданских прав не включены. По мнению законодателя, они входят в категорию «других материальных и нематериальных благ». Далее по тексту Основ услуги встречаются только применительно к договору транспортной экспедиции (ст. 105) и праву на товарный знак и знак обслуживания (ст. 148). И в Гражданском кодексе РСФСР 1964 г.[16]
термин «услуги» используется только один раз. В ст. 228 «Прекращение обязательства исполнением» говорится, что «при исполнении сделок <…>, совершенных в устной форме <…>, организация, оплатившая товары или услуги, должна получить от другой стороны документ, удостоверяющий уплату денег и ее основание».

В юридической науке традиционно сложился подход к определению услуг с точки зрения их отличия от прочих объектов гражданских прав, как правило, от вещей и работ. Вещи как предметы материального мира рассматриваются в гражданском праве, прежде всего, как объекты абсолютных правоотношений, в которых точно определена одна сторона – обладатель тех или иных вещных прав, а на другой стороне - неопределенное число лиц, обязанных воздержаться от нарушения чужих вещных прав. Услуги же, впрочем, как и работы, могут быть выступать только в качестве объекта относительных обязательственных правоотношений, поскольку услуги не существуют в качестве статичного объекта материального мира.

Обязательственное правоотношение (обязательство) в гражданско-правовой науке рассматривается как такое правоотношение, в котором один участник (должник) обязан совершить в пользу другого участника (кредитора) определенное действие либо воздержаться от такого действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Аналогичное определение обязательства закреплено в ст. 307 ГК РФ. Предметом обязательства является действие, совершения (или воздержания от совершения) которого кредитор имеет право требовать от должника. Очевидно, что услуга как предмет обязательства может выступать только в его активной форме – как действие. Однако, если услуга является всегда действием, то не каждое действие можно отнести к услугам. Д.И. Степанов, основываясь на анализе поведения людей с правовых позиций, проведенном В.Н. Кудрявцевым, справедливо рассматривает услугу как операцию, т.е. комплекс действий, последовательно сменяющих или дополняющих друг друга, ориентированных на решение определенной задачи[17]
. Конечно, услугами являются не любые операции, а только те, которые обладают специфическими свойствами, которые достаточно полно раскрываются, например, в теории маркетинга.

Услуги не являются материальными объектами, а являются действиями. Это основной признак разграничения услуг и других объектов гражданский прав, приводимый в юридической науке и в позитивном праве (ст. 779 ГК РФ). Услуги могут воплощаться в материальные предметы, но сами по себе таковыми не являются.

Традиционно в юридической науке в качестве критерия разграничения услуг и работ рассматривается результат осуществляемой деятельности.[18]
Если в обязательствах по выполнению работ (в договоре подряда) результат выполнения работ всегда имеет овеществленную форму, то в обязательствах об оказании услуг результат деятельности исполнителя не имеет вещественного содержания.[19]
Данный подход нашел свое отражение и в ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. При отсутствии передачи результата заказчику работа не считается исполненной. При возмездном оказании услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность. Оказание услуг не сопровождается предоставлением заказчику какого-либо вещественного результата. При этом признак неосязаемости услуги не рассматривается в смысле отсутствия какого-либо результата оказания услуги вообще. Результат оказания услуг как любой деятельности, безусловно, имеется, но носит невещественный характер. Такой результат услуг именуется в литературе «эффектом услуг», который может не только восприниматься в процессе ее оказания или по его завершению, но также может выражаться в юридических последствиях, возникающих в ходе оказания услуг.[20]

Не являются объектом гражданских прав услуги, оказываемых населению за счет бюджета того или иного уровня. Конечно же, такие услуги могут считаться «возмездными» для соответствующих бюджетных и иных организаций, их оказывающих, поскольку услуги оплачиваются из средств соответствующих бюджетов, внебюджетных фондов (средств обязательного медицинского страхования). Однако, как справедливо отмечает, Д.В. Мурзин их возмездность обеспечивается за счет налогового механизма, и в связи с этим правовое регулирование таких услуг относится к публичному праву.[21]

Итак, возрастание роли услуг в российской экономике обусловило закрепление категории услуги в Конституции РФ (п.1 ст.8, п.2 ст.74) и в Гражданском кодексе РФ (в частности, ст.128 ГК РФ, глава 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг»). Кроме того, за последние десятилетия был принят ряд законов и актов Правительства РФ, в которых нашла отражения специфика правового регулирования отдельных видов услуг.

Вместе с тем такой довольно обширный массив правовых актов не всегда обеспечивает надлежащую эффективность правового регулирования отношений по оказанию услуг, так как входящие в него правовые акты не вполне согласованы между собой, довольно противоречивы, содержат многочисленные пробелы и неясности. Отдельные виды услуг, в частности, образовательные и медицинские услуги, несмотря на их исключительно важное социальное значение, до сих пор не получили самостоятельной правовой регламентации в Гражданском кодексе РФ, что приводит на практике к нарушению конституционных прав граждан.

Ключевой проблемой гражданско-правового регулирования отношений по оказанию услуг следует признать отсутствие легального определения услуги как объекта гражданских прав. В ст.779 ГК РФ предмет договора возмездного оказания услуг сформулирован настолько широко, что под услугами понимаются любые действия или любая деятельность. Следствием этого является квалификация на практике подавляющего большинства непоименованных договоров как договоров возмездного оказания услуг и распространение на них правил о возмездном оказании услуг, которые не соответствуют их правовой природе.

Несовершенство гражданско-правового регулирования отношений по оказанию услуг заключается и в отсутствии общих положений, которые бы распространялись на все виды обязательств об оказании услуг. Глава 39 ГК РФ применяется лишь к тем обязательствам об оказании услуг, которые не получили специального правового регулирования в других главах ГК РФ. Кроме того, практика применения главы 39 ГК РФ показала ее недостаточную эффективность из-за явной недостаточности содержащихся в ней правовых норм.

Представляется, что решение проблем гражданско-правового регулирования отношений по оказанию услуг возможно лишь на основе тщательного анализа и систематизации обязательств об оказании услуг, как урегулированных, так и не урегулированных в отдельных главах ГК РФ. Это позволит выявить основные закономерности гражданско-правового регулирования сферы услуг и предложить пути его совершенствования.

Отсутствие четкой и исчерпывающей теоретической базы сферы услуг, множество толкований термина «услуги» вызывают немалые трудности для конкретной деятельности, которая подпадает под эту экономическую категорию. Поэтому в науке и практике для эмпирического анализа сферы услуг, осуществления коммерческих сделок в области внутренней и внешней торговли услугами используются классификаторы конкретной деятельности или ее результатов, которые могут быть отнесены к услугам. В настоящее время применяются несколько классификаторов, разработанных авторитетными, международными организациями. При этом классификаторы имеют только справочный характер и каждая страна вправе вносить в них свои изменения и дополнения, отражающие специфику торговых услуг данной страны.

Согласно классификации Всемирного банка, все услуги подразделяются на:[22]

- факторные услуги (factor services) - платежи, возникающие в связи с международным движением факторов производства, прежде всего капитала и рабочей силы (доходы на инвестиции, роялти и лицензионные платежи, зарплата нерезидентам);

- нефакторные услуги (non-factor services) – остальные виды услуг (транспорт, путешествия и прочие нефинансовые услуги).

В большинстве случаев предоставление услуг происходит одновременно с продажей товара или инвестициями в ту или иную страну; в соответствии со способами доставки услуг потребителю они делятся на:

- услуги, связанные с инвестициями (investment-related services) – банковские, гостиничные и профессиональные услуги;

- услуги, связанные с торговлей (trade-related services) - транспорт, страхование;

- услуги, связанные одновременно с инвестициями и торговлей (trade-and-related services) - связь, строительство, компьютерные и информационные услуги, личные, культурные и рекреационные услуги.

Классификация услуг в системе ГАТС/ВТО предполагает разделение их на 600 разновидностей, включающих 12 разделов, 55 позиций и 116 субпозиций. В то же время классификатор МВФ и NICE (международная классификация товаров и услуг) выделяют отличные от ВТО и друг друга 11 разделов, ISIC (международная стандартная промышленная классификация), МБ и ОЭСР – по 4 различных группы и т.д. Такая ситуация имеет место, поскольку сегодня теория и практика экономики сферы услуг существуют отдельно друг от друга.

Тема 2: Специфика организации учета на предприятиях сферы услуг

Сфера услуг - одна из наиболее быстро развивающихся отраслей мирового хозяйства. Международный рынок сферы услуг входит в число трех крупнейших отраслей, уступая нефтедобывающей промышленности и автомобилестроению.

В России сфера услуг производит в настоящее время более тысячи их видов. В связи с чем, изучение специфики учета на предприятиях сферы услуг является актуальным. К тому же теоретические разработки и практические рекомендации по организации бухгалтерского учета, финансовой отчетности, и по ряду других проблем совершенствования бухгалтерского учета не распространяются на сферу сервиса. А деятельность предприятий сферы услуг имеет ряд особенностей, которые отличают ее от других сфер и отраслей хозяйства и оказывают определенное влияние как на организацию и экономику предприятия, так и на ведение и построение бухгалтерского учета. К ним относятся: многоотраслевой характер оказываемых услуг, непосредственный контакт с потребителями услуг, индивидуальность заказов, их разнообразие и многочисленность, территориальная разобщенность производства и кассовых хозяйств.

Важным с точки зрения организации учета является сложившееся деление всех услуг на материальные и нематериальные услуги, на производственные (оказываемые юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям) и непроизводственные (оказываемые физическим лицам для их личного потребления).

Критерием деления услуг на материальные и нематериальные является наличие или отсутствие производства при оказании тех или иных услуг. Это оказывает влияние на группировку затрат по статьям расходов. Так в состав номенклатуры расходов по оказанию материальных видов услуг обязательно будут входить следующие статьи затрат: сырье и материалы, полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели. При оказании нематериальных видов услуг использование выше перечисленных статей будет исключено. Поэтому целесообразно разработать отдельные номенклатуры, учитывающие особенности нематериальных услуг. Так, например, у предприятия, предоставляющего во временное пользование населению различных предметов бытового назначения, являющихся собственностью предприятия, в номенклатуру расходов должны входить статьи износа предметов проката и расходов на текущий ремонт прокатного фонда. Или при осуществлении развлекательных услуг в состав статей затрат помимо общих для всех групп статей расходов (заработная плата персонала, единый социальный налог) могут входить услуги специализированных предприятий или стоимость права трансляции видеоматериалов.

Таким образом, для учета затрат и материальных и нематериальных видов услуг следует разработать на базе общеотраслевой номенклатуры свой состав затрат с учетом специфики деятельности предприятия. В случае оказания одной организацией этих двух видов услуг необходимо в бухгалтерском учете открыть к счету 20 «Основное производство» субсчета: «Производство материальных видов услуг», «Производство нематериальных видов услуг».

Ряд предприятий кроме оказания платных услуг населению осуществляют также выполнение заказов на отдельные услуги предприятий и организаций, а также торговлю сопутствующими товарами через торговые точки. Осуществление названных видов деятельности в масштабах одного предприятия вызывает необходимость дифференциации учета в разрезе указанных видов деятельности, и формирования отдельных информационных потоков. Связано это прежде всего с тем, что большинство оказываемых услуг населению, а также розничная торговля подлежат обложению единым налогом на вмененный доход. В то время как осуществление тех же видов бизнеса для юридических лиц облагается общим режимом или упрощенной системой налогообложения. Налоговое законодательство при совмещении одним хозяйствующим субъектом двух режимов требует ведения раздельного учета имущества, доходов и расходов по этим режимам. Такая ситуация требует создания ряда счетов второго порядка. Например, 01-1 «Основные средства, используемые при оказании услуг физическим лицам», 01-2 «Основные средства, используемые при оказании услуг юридическим лицам», 20-1/1 «Производство материальных видов услуг физическим лицам», 20-1/2 «Производство материальных видов услуг юридическим лицам», 20-2/1 «Производство нематериальных видов услуг физическим лицам», 20-2/2 «Производство нематериальных видов услуг юридическим лицам». Аналогичная градация субсчетов потребуется и к счету 90 «Продажи».

Методика группировки и списания затрат на производство основана на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной или сокращенной себестоимости услуг. Отличительной особенностью предприятий, оказывающих услуги, является значительный уровень косвенных расходов. К ним в частности относится содержание приемных пунктов заказов, администрации, бухгалтерии, выставочных павильонов, расходы по оформлению интерьеров салонов и офисов, расходы по оформлению витрин и реклам, расходы по транспортировке выполненных заказов на приемные пункты, их упаковке и хранению и т.д. Эти вышеперечисленные расходы в учете можно дифференцировать на общепроизводственные и общехозяйственные, а можно только на общехозяйственные. При выборе варианта следует оценить сопоставимость трудозатрат на обособленный учет какой-либо группы затрат с экономическим эффектом от использования такой информации. Этим же принципом следует руководствоваться при выборе варианта определения себестоимости: производственной (сокращенной) или полной производственной (полной). Полная коммерческая себестоимость при выборе как правило не рассматривается вообще, так как необходимости в ведении счета 44 «Расходы на продажу» при оказании услуг не возникает вообще.

Важен выбор методик распределения косвенных расходов. В организациях услуг смешанного типа косвенные расходы распределяют первоначально между видами деятельности пропорционально суммам выручки, полученным от каждого вида деятельности, без налога на добавленную стоимость. А распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов между видами услуг может производиться пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или сумме прямых затрат, или опять же пропорционально объему продаж. Но большинство предприятий сферы услуг считают для себя целесообразным использование усеченной себестоимости услуг.

Еще одной особенностью учета на предприятиях сферы услуг является возможным отсутствие незавершенного производства из-за кратковременности производственного цикла. Для таких предприятий характерен незначительный процент незавершенных хозяйственных операций, то есть ситуации, когда на конец отчетного периода остаются оформленные и невыполненные заказы. В этом случае возможно распределение затрат между ними, но тогда необходимо организовать учет отработанного времени в человеко-часах, что с одной стороны трудоемко, с другой стороны результаты получаются условными.

В связи с тем, что на предприятиях сервиса процесс производства одновременно является и процессом потребления заказчиком, услуги организаций потребляются сразу после их производства, т. е. оказание услуг совмещается с ее реализацией потребителю без посредничества торговых организаций. Таким образом, на предприятиях сферы услуг в бухгалтерском учете отсутствует счет 43 «Готовая продукция», так как услуга не имеет вещественного результата и этим кардинально отличается от наиболее распространенных объектов гражданских прав – вещей.

Специфическая черта услуг – их эксклюзивность. Услуга, оказываемая организацией, индивидуализируется, становится в известной мере уникальной, эксклюзивной, хотя и продолжает относиться к конкретному виду деятельности. В виду того, что услуги оказываются по индивидуальному заказу, на предприятиях сервиса применяют, как правило, позаказный метод учета затрат. Объектом учета при данном методе является отдельный заказ. Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем конкретизируется объект договора (заказ), его качественные характеристики, объем услуг, договорная цена, форма расчетов и прочее. Для учета затрат на каждый заказ (контракт) открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа.

Помимо позаказного метода в организациях сервиса могут использовать нормативный метод учета затрат и калькулирования фактической себестоимости услуг. Практика показывает, что система нормативного учета и контроля является универсальной. Оно предполагает необходимость группировки затрат по определенным объектам учета (переделам, процессам, заказам и группам однородных видов услуг). Применение системы нормативного учета и контроля и на ее основе оперативное выявление отклонений от норм расхода является основным средством повышения действенности контроля за снижением издержек производства. При этом учет отклонений организуется таким образом, чтобы можно было выявить отклонения по местам их возникновения, услугам, причинам и виновникам. В этом случае в учете затрат помимо счета 20 «Основное производство» используется дополнительно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Следует отметить, что предприятия сферы услуг в своей деятельности могут применять одновременно позаказный и нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости услуг.

Для большинства видов услуг характерен незначительный операционный цикл, но из всех правил есть исключения. Так, например, договором об аудиторской проверке или договором о проведении маркетинговых исследований для заказчика может быть предусмотрено поэтапное выполнение работ в течение года. В этом случае целесообразно в бухгалтерском учете использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Это позволит обеспечить, с одной стороны, объем продаж в аудиторских фирмах в течение года, с другой стороны, обеспечить первичными документами, подтверждающими понесенные расходы заказчиком в течении года. Что обеспечивает равномерность их включения в себестоимость продукции, работ и услуг клиента.

У предприятий, оказывающих услуги, в учете финансово-хозяйственной деятельности могут быть некоторые особенности, связанные с выполнением условий договоров с клиентами. В частности, в процессе оказания услуг может использоваться материал подрядчика. Тогда стоимость материалов может включаться в общую стоимость услуг и являться одной составляющей частью затрат по выполнению заказа. Возможны другие условия договора, когда стоимость материальных ценностей с заказчика взимается отдельно. В учете такие операции следует рассматривать как продажу товаров, а это значит ввод дополнительного вида деятельности для предприятия со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Если услуги выполняются с использованием материалов заказчика, исполнитель отвечает за сохранность этого материала и правильное его использование. Перечень передаваемых организации материалов, их описание и цена должны быть согласованы при заключении договора и отражены в приложении к нему.

В бухгалтерском учете организации полученные от заказчика материалы отражаются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" как давальческое сырье.

На практике нередки случаи, когда материалы заказчика расходуются не полностью. В этом случае в договоре можно предусмотреть два варианта расчетов:

-подрядчик возвращает неиспользованные материалы заказчику;

-подрядчик уменьшает стоимость услуг с учетом стоимости остающихся у него неиспользованных материалов.

Важно отметить, что особенностью предприятий сферы услуг является организация документального оформления основного вида деятельности. В зависимости от вида оказываемых услуг применяются договора бытового или строительного подряда, договора перевозки грузов, пассажиров, фрахтования, транспортной экспедиции, хранения, комиссии, агентского обслуживания, доверительного управления. Из-за широкого спектра видов услуг унифицированных форм документов, подтверждающих факт их оказания, не разработаны и законодательно не утверждены. При оказании услуг населению возможно использование бланков строгой отчетности, которые утверждены письмом Министерства Финансов РФ от 20 апреля 1995 г. N 16-00-30-33. Но и они предназначены для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин, а не для оформления факта передачи услуг заказчикам.

При оказании услуг юридическим лицам основным документом, подтверждающим их передачу, является акт приема-передачи оказанных услуг, либо другой документ, разработанный предприятием самостоятельно.

Такие документы относятся к первичным учетным документам, которые могут оформляться на бланках, оформленных с соблюдением требований ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете». Документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Для применения таких форм организация обязана объявить их в учетной политике.

Вопросы организации аналитического учета обслуживания потребителей требуют решения следующих задач: получение информации о принятых заказах, поступившей денежной выручки, сроках исполнения и движение заказов по стадиям технологического процесса, а также об их качестве и уровне обслуживания. Проблема этой информационной системы состоит в сборе и своевременной передачи информации из пунктов приема заказов в централизованную бухгалтерию для принятия управленческих решений.

Учитывая выше изложенное, можно сделать вывод, что на предприятиях сферы услуг бухгалтерский учет основных средств, нематериальных активов, денежных средств, товарно-материальных ценностей и расчетов по оплате труда не имеет специфических особенностей и осуществляется в соответствии с нормами действующего законодательства. Однако специфические особенности предприятий сферы услуг оказывают влияние на методологию и организацию финансового учета в следующих направлениях:

1) Выбор оптимального состава калькуляционных статей и экономических элементов;

2) Определение калькуляционной единицы;

3) Использование позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, либо нормативный (возможно применение в учете сразу двух методов);

4) Отражение прямых затрат на счете 20 «Основное производство», так же возможно дополнительное использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

5) отсутствие незавершенного производства (если оказываемая услуга не имеет временных рамок);

6) отсутствие счетов 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу»;

7) значительный уровень накладных расходов;

8) совершенствование баз распределения косвенных затрат;

9) предпочтение к сокращенной производственной себестоимости услуг;

10) возможное использование счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

11) подтверждение результатов оказанных услуг актом, либо другим документом, подтверждающим факт оказанных услуг.

Виды услуг на предприятиях сервиса носят многоотраслевой характер. Большая территориальная разобщенность производства, складского и кассового хозяйств, огромное количество выполняемых индивидуальных услуг, непосредственный контакт с потребителями услуг обуславливают соответствующую специфику в организации учета и контроля на таких предприятиях.

Организация бухгалтерского учета на предприятиях сферы услуг зависит от типа и характера производства, особенностей его организации и технологии, разнообразия номенклатуры услуг, их сложности, уровня специализации производства, структуры управления и других факторов.

[1]
ЮНКТАД VIII. Аналитический доклад Секретариата ЮНКТАД Конференции. Конференция Организации Объединённых Наций по торговле и развитию. Восьмая сессия. Картахена, 8 февраля 1992 года. TD/358, 8 January 1992; Trebilcock M. R., Howse R. The regulation of international trade. Rout-ledge. L. – N. Y., 1995.

[2]
mags.ru: Электронная коммерция сегодня.

[3]
Решетникова Е. Г. Сфера услуг: планирование, проблемы, перспективы. Саратов, 1998.

[4]
Маркова В. Д. Маркетинг услуг. М., 1996.

[5]
Фархтдинов Я. Ф. Правовое регулирование транспортно-экспедиционного обслуживания граждан. Казань, 1977.

[6]
Котлер Ф. Глоссарий. 9-е изд. М., 1998.

[7]
Данилова Е. В. ВТО: регулирование торговли услугами. М.: ИКЦ «Академкнига», 2003.

[8]
Агабабьян Э. М. Экономический анализ сферы услуг. – М.: Издательство «Экономика», 1968. – 450 с.

[9]
Бабич А., Егоров В. Экономика и финансирование социальной сферы. – Казань, 1999. – 415 с.

[10]
Красовский В. П. Инфраструктура и интенсификация экономики. – М.: Издательство «Феникс», 1999. – 374 с.

[11]
Токарева О. Е. Сфера услуг в системе трансформирующихся экономических отношений. – Тюмень, диссертация на соискание учёной степени кандидата экономических наук, 2005.

[12]
Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2001 – 480 с.

[13]
Маршалл А. Принципы экономической науки Т. 1. – М.: 1993.

[14]
Ушаков Д. С. Сфера услуг в развитии постиндустриальных экономических систем. – Ростов-на-Дону, диссертация на соискание учёной степени кандидата экономических наук, 2002.

[15]
"Гражданский Кодекс Российской Федерации (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 26.06.2007) / СПС «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru 12.08.2007

[16]
"Гражданский Кодекс РСФСР" (утв. ВС РСФСР 11.06.1964) (ред. от 26.11.2001) / СПС «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru 12.08.2007

[17]
Кудрявцев В.Н. Право и поведение. М., 1978. с. 165.

[18]
Рожков А.И. Образовательные услуги как объект гражданских прав: проблемы правового определения. / Федеральное государственное учреждение "Федеральный центр образовательного законодательства". [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.lexed.ru/ Август, 2007.

[19]
Гражданское право в 2-х т. / Отв. ред. проф. Е.А. Суханов. Том II. Полутом 2. М., 2000., с. 1

[20]
Степанов Д.И. Услуги как объект гражданских прав. Дисс. … канд. юрид. наук. М., 2004., с. 177

[21]
Мурзин Д.В. Моделирование безвозмездного обязательства по оказанию услуг // Цивилистические записки: Межвуз. сб. науч. тр. М., 2002. Вып. 2., с. 370

[22]
World Development Indicators, Washington D.C., 2005, p.204.