Содержание____________________________________________________________ 2
Введение________________________________________________________________ 4
Глава 1 «Нормативная база и теоретические основы учета доходов
и финансовых результатов»__________________________________________________________________ 6
§ 1 Основные нормативные документы___________________________________ 6
§ 2 Понятие и классификация доходов и расходов организации______________ 7
§ 3 Внереализационные доходы и расходы________________________________ 9
Внереализационные доходы_____________________________________________________ 9
Внереализационные расходы___________________________________________________ 14
§ 4 Операционные доходы и расходы____________________________________ 17
Операционные доходы_________________________________________________________ 17
Операционные расходы________________________________________________________ 23
§ 5 Чрезвычайные доходы и расходы____________________________________ 28
Чрезвычайные доходы_________________________________________________________ 29
Чрезвычайные расходы________________________________________________________ 30
Глава 2 «Процесс выявления финансового результата деятельности
на примере организации ООО «Торговый дом» Алтайэнергострой_________________________________________ 33
§ 1. Формирование финансового результата учетный процесс и
бухгалтерские записи. 33
§ 2 Отличие конечного финансового результата деятельности
организации от финансового результата принимаемого в целях налогообложения._____________________________ 39
§ 3 Взаимосвязь финансового результата деятельности
организации с движениями ее финансовых потоков.________________________________________________________ 41
§ 4 Учет использования финансового результата._________________________ 42
§ 5 Отражение результатов учета доходов, расходов и финансовых
результатов в бухгалтерской отчетности._________________________________________________________________ 45
§ 6 Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)_____________________________ 46
Раздел 1 «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»________________________ 46
Раздел II «Операционные доходы и расходы»______________________________________ 51
Раздел III «Внереализационные доходы и расходы»_________________________________ 52
Раздел IV «Чрезвычайные доходы и расходы»______________________________________ 54
Основные выводы по форме №2 «Отчет о прибылях и убытках»________________________ 56
§ 7 Связь между учетом доходов и финансовых результатов и
методами исследования данного предмета на примере ООО «Торговый дом»
Алтайэнергострой.____________________ 57
Глава 3 Перспективы улучшения бухгалтерского учета доходов и
финансовых результатов на ООО «Торговый дом» Алтайэнергострой.________________________________________ 60
Заключение.____________________________________________________________ 62
Перечень использованной литературы.____________________________________ 64
Приложения___________________________________________________________ 67
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября
1996 г. ( с изменениями и дополнениями от 23 июля 1998 г.), Положением по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ установлено, что
целью деятельности коммерческой организации является прибыль. Такой подход к
предмету исследования настоящей работы означает, что прибыль или положительный
финансовый результат деятельности организации и есть, то ради чего эта
деятельность ведется – это первооснова существования хозяйственного субъекта с
точки зрения его устремлений.
Актуальность выбранной темы заключается в огромной важности
предмета исследования для финансовой системы предприятия и ее стабильного
функционирования (в наиболее развитых странах мира, как то: Япония, Франция;
процессу получения прибыли путем превышения доходов над расходами подчинены
даже иерархические структуры предприятий – так называемый реинтенеринг). Из
выше изложенного можно сделать вывод, что выбранный объект исследования, то
есть прибыль, процесс ее получения и вообще финансовые результаты, являются для
организации, существующей в экономической среде рыночных механизмов, категорией
номер один.
Задачами написания настоящей работы является описание
учетного процесса формирования результата деятельности, объяснение парадоксов
присущих предмету вследствие несоответствия между бухгалтерским и налоговым
учетом.
Цель написания работы может быть легко выявлена из
рассмотрения задач. Ей является освещение учетного процесса формирования
финансового результата на конкретном хозяйствующим субъекте и выявление
резервов его совершенствования.
Следует оговорится, бухгалтерский учет, то есть система
взаимосвязанных показателей отражающих деятельность организации в стоимостном
(денежном) выражении (финансовый учет) существует, разумеется не сам для себя и
не для налоговой инспекции. Конечным его выражением должен стать процесс
извлечения через анализ и синтез полезной для руководства информации. Однако, о
самих методах анализа финансового результата, тем более столь сложным как
трендовый (прогнозный) и корреляционный, здесь лишь будет упомянуто.
В настоящей работе, учет доходов и финансовых результатов
будет освещен скорее как учет для реализации функций контроля, то есть через
бухгалтерские записи и синтетические регистры.
Следует так же отметить, что процесс учета будет освещен в
рамках действующих нормативных документов. В случаи введения в действие третьей
части Налогового кодекса и нового Плана счетов (особенно последнего) процесс
формирования финансового результата изменится координально. Вероятно, новые
принципы формирования себестоимости повлекут за собой не только изменения
номенклатуры счетов и ассортимента регистров, но и в перспективе, форм
отчетности.
1) Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ;
2) Гражданский
кодекс Российской Федерации. Часть I и II.-М.: Проспект, 1998.
3) Положение по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н (в редакции приказа Минфина
РФ от 24.03.2000 г. №31н);
4) План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его
применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г.№ 56 и
рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации
письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. №
18-5, с изменениями утвержденными приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. №81 и от 17.02.97 г. №15;
5) Положение о составе
затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг)
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено
постановлением правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552 с
изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации
по состоянию на 1 июля 2000 г.;
6) Положение по
бухгалтерскому учету доходов «Доходы организации» ПБУ 9/99 Утверждено приказом
министра РФ от 06.05.99 №32н;
7) Положение по
бухгалтерскому учету «Расходы организации ПБУ 10/99. Утверждено приказом
Минфина РФ от 06.05.99г. №33н;
8) Положение по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99. Утверждено
приказом Минфина РФ от 06.07.99 №43н.
9) «О формах
бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. №
4н;
10) Методические
указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены
приказом Минфина РФ от13.06.95 г. №49;
11) «О
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации
от 10.08.95 г. №37;
12) Инструкция
по заполнению унифицированных форм федерального государственного
статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и
услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии
организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении
работников». Утверждена приказом Госкомстата от 17.11.97 г. №76 (в ред. от
25.05.98 г., от 08.12.98 г.);
С 1 января 2000 года (после вступления в силу двух новых
положений по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99
«Расходы организации») изменился порядок отражения в бухгалтерском учете доходов
и расходов, не связанных с основной деятельностью предприятия.
Однако справедливости ради нужно сказать, что никаких
кардинальных изменений не произошло. По сути, осуществлена лишь перегруппировка
известных нам ранее внереализационных и операционных доходов и расходов. Но при
заполнении Отчета о прибылях и убытках (далее - Форма №2) именно на это
нужно обратить особое внимание.
Операционные и внереализационные доходы относятся к группе
прочих поступлений. К этой группе относятся также доходы, возникающие в результате
чрезвычайных обстоятельств (чрезвычайные доходы).
Положительные курсовые разницы, возникающие в связи с
переоценкой активов и обязательств предприятия, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, теперь включаются в состав внереализационных доходов, то есть в Отчете
о прибылях и убытках в строке 120 «Внереализационные доходы».
Отрицательные курсовые разницы теперь включаются в состав
внереализационных расходов и отражаются в Отчете о прибылях и убытках по строке
130 «Внереализационные расходы».
Ранее отрицательные курсовые разницы отражались в составе
операционных расходов.
По-новому отражаются и суммовые разницы.
Ранее положительные суммовые разницы включались в состав внереализационных
доходов, а отрицательные в состав внереализационных расходов. С 1 января 2000
года суммовые разницы отражаются в составе выручки от реализации продукции
(работ, услуг): положительные увеличивают выручку, отрицательные уменьшают.
Суммовые разницы, возникающие по расчетам, не связанным с
основной деятельностью предприятия, как и раньше, отражаются в составе внереализационных
доходов и расходов.
Впервые в практике российского бухгалтерского учета в
отдельную группу выделены чрезвычайные доходы и расходы (ранее они отражались в
составе внереализационных операций).
Поэтому при составлении бухгалтерской отчетности за первое
полугодие 2000 года чрезвычайные доходы и расходы нужно отразить в Отчете о прибылях
и убытках отдельно по строкам 170 и 180 соответственно.
Далее мы подробно рассмотрим все внереализационные,
операционные и чрезвычайные доходы и расходы, перечень которых приведен в ПБУ
9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Однако сразу нужно отметить, что все изменения в
перегруппировке этих доходов и расходов касаются только бухгалтерского учета.
В целях налогообложения предприятия по-прежнему должны руководствоваться
Положением о составе затрат.
При формировании доходов необходимо учитывать, что перечень,
внереализационных доходов, приведенный в пункте 14 Положения о составе затрат,
не является исчерпывающим. Поэтому денежные средства и материальные ценности,
полученные предприятием от деятельности, не связанной с реализацией продукции
(работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов и облагаются
налогом на прибыль.
А вот перечень внереализационных расходов, приведенный в
пункте 15 этого Положения, наоборот, является закрытым. И только те расходы,
которые указаны в этом пункте, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль
предприятия.
В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» (ПБУ 9/99) к внереализационным доходам организации относятся:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных
организации;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору
дарения;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по
которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- прочие внереализационные доходы.
В Отчете о прибылях и убытках суммы внереализационных
доходов отражаются по строке 120 «Внереализационные доходы».
Рассмотрим каждый из вышеперечисленных доходов более
подробно.
Согласно статье 330 Гражданского кодекса РФ, за невыполнение
или несвоевременное выполнение обязательств договором может быть предусмотрена
выплата должником неустойки. Неустойка может выплачиваться в виде штрафов или
пеней.
В бухгалтерском учете предприятия кредитора сумма неустойки
отражается по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», но при условии, что она присуждена
судом или признана должником. До этого момента неустойку на счетах
бухгалтерского учета не отражают.
При отражении в учете штрафных санкций, связанных с
нарушением выполнения договорных обязательств, следует обратить внимание на
порядок их налогообложения. Согласно пункту 14 Положения о составе затрат, во
внереализационные доходы организации, учитываемые при налогообложении прибыли,
включаются присужденные судом или признанные должником штрафы, пени, неустойки
и другие штрафные санкции.
Однако Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 28
октября 1999 г. № 14П признал неконституционным такое требование Положения о
составе затрат. В связи с этим штрафные санкции должны облагаться налогом на
прибыль только в момент их получения. Если предприятие получило только частично
причитающиеся ему штрафы, пени или неустойки, то налогом на прибыль облагается
только полученная их часть.
Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995
г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», налог
на добавленную стоимость по штрафным санкциям исчисляется по расчетным ставкам
9,09 процента или 16,67 процента от полученных средств. По нашему мнению, в
связи с принятием Конституционным Судом РФ вышеуказанного постановления налог
на добавленную стоимость начисляется к уплате в бюджет в момент получения
предприятием штрафных санкций.
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 80 - начислены штрафные санкции за
нарушение договорных обязательств;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»
- учтен налог на добавленную стоимость с признанных покупателем штрафных
санкций (в связи с изменениями ко второй части НК РФ штрафы НДС не облагаются);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62- получены от покупателя денежные
средства в оплату штрафных санкций;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» КРЕДИТ 88
субсчет «Расчеты по НДС» - начислен налог на добавленную стоимость к уплате
в бюджет с полученных от покупателя штрафных санкций;
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислен налог на прибыль с суммы полученных штрафных санкций.
Организация может получить безвозмездно основные средства,
МБП, денежные средства, нематериальные активы, материалы и т. п. Это имущество
может быть получено как от юридических, так и от физических лиц (в том числе и
по договору дарения).
После того как Минфином России был утвержден приказ от 24
марта 2000 г. № 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому
учету», порядок отражения в бухгалтерском учете безвозмездно полученных
основных средств, МБП и нематериальных активов изменился.
С 1 января 2000 года безвозмездно полученные основные
средства отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 08
«Капитальные вложения» по рыночной стоимости.
Однако ни в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» (ПБУ 6/97), ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету
основных средств не указана точная корреспонденция. По разъяснениям Минфина
России, безвозмездно полученные основные средства приходуются в корреспонденции
с кредитом счета 83 «Доходы будущих периодов». В дальнейшем при вводе основного
средства в эксплуатацию данная стоимость подлежит списанию на счет 80.
При начислении амортизации на основное средство делается
проводка:
ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 02 - начислена амортизация
безвозмездно полученного основного средства.
Одновременно на сумму начисленной амортизации ежемесячно
делается проводка:
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 80 - списана часть стоимости
безвозмездно полученного основного средства.
Оприходование нематериальных активов производится в том же
порядке. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 83 - принят к учету безвозмездно
полученный нематериальный актив;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 - оприходован безвозмездно
полученный нематериальный актив;
ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 05 - начислена амортизация на
безвозмездно полученный нематериальный актив;
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 80 - списана часть стоимости
безвозмездно полученного нематериального актива.
Бухгалтерский учет безвозмездно полученных МБП выглядит
следующим образом:
ДЕБЕТ 12 субсчет «МБП на складе» КРЕДИТ 83 -
оприходованы безвозмездно полученные МБП;
ДЕБЕТ 12 субсчет «МБП в эксплуатации» КРЕДИТ 12 субсчет
«МБП на складе» - переданы в эксплуатацию МБП;
ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 13 - начислена амортизация МБП;
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 80 - списана часть стоимости
безвозмездно полученных МБП.
В состав внереализационных доходов также включаются суммы
прибылей прошлых лет, выявленные в отчетном году. К таким суммам, в частности,
относятся ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде
расходы, которые должны были погашаться за счет собственных средств
организации. Это связано с тем, что все ошибки, допущенные в бухгалтерском
учете в прошлых отчетных периодах, организация должна исправлять в том отчетном
периоде, в котором ошибки были выявлены.
Суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым
истек срок исковой давности, списываются в кредит счета 80 «Прибыли и убытки» в
том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 80 - списана кредиторская
задолженность в связи с истечением срока исковой давности;
ДЕБЕТ 88 КРЕДИТ 19 - списан налог на добавленную
стоимость за счет собственных средств организации.
В состав внереализационных доходов также включаются
положительные курсовые разницы. Согласно статье 8 Федерального закона от 21
ноября 1996 г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет имущества,
обязательств и хозяйственных операций предприятия ведется в валюте Российской
Федерации в рублях. Пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной
валюте, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет
активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ
3/2000). Согласно этому Положению, пересчет стоимости активов и обязательств,
выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального
банка РФ для этой цели рассчитывается снижение курса иностранной валюты по
отношению к рублю. Также положительные курсовые разницы возникают по
кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс этой
валюты снизился по отношению к рублю.
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 80 - отражена положительная курсовая
разница по валютным средствам.
В соответствии с пунктом 12 Положения по бухгалтерскому
учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) внереализационными расходами организации
являются:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок
исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов (за исключением внеоборотных
активов);
- прочие внереализационные расходы. •
В Отчете о прибылях и убытках суммы внереализационных
расходов отражаются по строке 130 «Внереализационные расходы».
Рассмотрим каждый из вышеперечисленных видов
внереализационных расходов предприятия более подробно.
Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств
взыскиваются с должника в соответствии со статьей 330 Гражданского кодекса РФ.
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 60 - начислены штрафные санкции за
нарушение договорных обязательств;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - перечислены поставщику денежные
средства в оплату штрафных санкций.
Основанием для отражения в учете таких расходов является
решение суда или претензионное письмо контрагента, если в договоре была
обусловлена сумма возможных убытков.
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 62 - начислена сумма понесенных
убытков;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 51 - перечислены денежные средства в
возмещение понесенных убытков.
К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году,
относятся, например, ошибочно не включенные в себестоимость затраты при
производстве продукции, товаров и услуг.
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 01 - отражены затраты на текущий
ремонт основного средства.
Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, дебиторская задолженность,
по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, не реальные для
взыскания, списываются на финансовые результаты деятельности организации.
Долги, списанные на убытки организации, являются ее внереализационными
расходами.
Для списания просроченной дебиторской задолженности
необходимо провести инвентаризацию задолженностей и оформить письменное обоснование
списания и приказ руководителя организации на списание задолженности.
При этом следует учитывать, что, согласно Инструкции по
применению Плана счетов бухгалтерского учета, списанная дебиторская
задолженность учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток
задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет после списания.
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 62 - списана дебиторская
задолженность в связи с истечением срока исковой давности;
ДЕБЕТ 007 - отражена за балансом списанная
дебиторская задолженность.
К внереализационным расходам относятся суммы уценки активов
организации, которая проводится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. К таким активам
относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные
полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для
упаковки и транспортировки продукции, готовая продукция и товары.
Согласно пункту 62 этого Положения, если цена на
вышеуказанные ценности в течение отчетного года снизилась либо они морально
устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, то на конец
отчетного года они отражаются в бухгалтерском балансе по цене возможной
реализации с отнесением разницы в ценах в дебет счета 80 «Прибыли и убытки».
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 40 – произведена уценка продукции.
Согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» (ПБУ 9/99), к операционным доходам предприятия относятся следующие
виды доходов:
- поступления, связанные с предоставлением за плату во
временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах
других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
- прибыль, полученная организацией в результате совместной
деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств и иных активов,
отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование
денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных
средств, находящихся на счете организации в этом банке.
В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса РФ
организации могут предоставлять свое имущество за плату во временное
пользование по договору аренды. В аренду могут быть переданы земельные участки
и другие обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование,
транспортные средства и другие вещи.
В бухгалтерском учете суммы поступлений от сдачи имущества в
аренду учитываются на счете 80 «Прибыли и убытки». В Отчете о прибылях и
убытках суммы этих поступлений отражаются по строке 090 «Прочие операционные
доходы».
Необходимо отметить, что поступления от сдачи имущества в
аренду могут являться доходами от обычных видов деятельности и отражаться в
отчете о прибылях и убытках по строке 010 у организаций в учредительных документах
которой такая деятельность описана как основная.
Если предоставление за плату во временное пользование своих
активов является предметом деятельности организации, то поступившие суммы
арендной платы относятся к доходам от обычных видов деятельности. Эти суммы
учитываются по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». В Отчете
о прибылях и убытках они отражаются по строке 010 «Выручка (нетто) от продажи
товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,
акцизов и аналогичных обязательных платежей)».
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 80 - начислена арендная плата;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» -
начислен НДС;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - поступила арендная плата.
Такие доходы могут получать организации, обладающие правами
на объекты интеллектуальной собственности.
Согласно статье 3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992
г. № 35171, право организации на изобретения, полезные модели или промышленные
образцы должно быть зарегистрировано в государственном патентном ведомстве РФ
(Роспатенте). Документами, подтверждающими право организации на
интеллектуальную собственность, являются патент на изобретение, свидетельство
на полезную модель или промышленный образец.
Суммы лицензионных платежей, поступающие по договору,
считаются операционными доходами организации и учитываются по кредиту счета 80
«Прибыли и убытки». В Отчете о прибылях и убытках суммы лицензионных платежей
отражаются по строке 090.
Если предоставление за плату прав, возникающих из патентов
на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности,
является предметом деятельности организации, то суммы, поступающие по
лицензионному договору, считаются выручкой организации и относятся к доходам от
обычных видов деятельности.
К этому виду операционных доходов относятся доходы от
долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по
акциям. Эти доходы отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров
организацией, которая их выплачивает. При этом в бухгалтерском учете делается
следующая проводка:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 80 отражены причитающийся к
получению доходы от долевого участия в уставном капитале 000 (дивиденды по
акциям акционерного общества).
В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона РФ от 27 декабря
1991 г. № 21161 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» доходы от долевого
участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, и
дивиденды по акциям облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов. Этот
налог удерживает и перечисляет в бюджет та организация, которая выплачивает
дивиденды (доходы от долевого участия в уставном капитале). Поэтому организация
получает сумму дивидендов (доходов от долевого участия), уменьшенную на сумму
налога на прибыль.
В день поступления дивидендов (доходов от долевого участия)
в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 76 - отражена сумма налога на
прибыль, которую удержала организация, выплачивающая дивиденды (доходы от
долевого участия);
ДЕБЕТ 51 (50,52,08,10,12,41) КРЕДИТ 76 - получены
дивиденды (доходы от долевого участия) за вычетом налога на прибыль.
Суммы налога на прибыль, учтенные по дебету счета 81
«Использование прибыли», отражаются по строке 150 «Налог на прибыль и иные
аналогичные обязательные платежи» формы № 2.
Согласно пункту 2.9 Инструкции Госналогслужбы России от 10
августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль
предприятий и организаций» (далее Инструкция № 37), в целях налогообложения
валовая прибыль предприятия уменьшается на сумму дивидендов по акциям и доходов
от долевого участия в деятельности других организаций (кроме доходов,
полученных за пределами Российской Федерации). Суммы этих доходов необходимо
указать по строке 2 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической
прибыли (приложение 8 к Инструкции № 37).
Если участие в уставных капиталах других предприятий
является предметом деятельности организации, то полученные дивиденды по акциям
и доходы от долевого участия в уставном капитале ООО считаются выручкой от
реализации продукции и относятся к доходам от обычных видов деятельности.
Согласно приказу Минфина России от 24 декабря 1998 г. № б8н
«Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных
с осуществлением договора доверительного управления имуществом и указаний об
отражении в бухгалтерском учете.
ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80 - отражена сумма дохода,
причитающаяся к получению от участия в совместной деятельности.
Эту проводку делают на основании протокола распределения
прибыли и других документов, полученных от организации, учитывающей результаты
совместной деятельности.
В Отчете о прибылях и убытках суммы доходов от участия в
совместной деятельности отражаются по строке 080 «Доходы от участия в других
организациях».
В соответствии с пунктом 2.13 Инструкции № 37 суммы доходов
от участия в совместной деятельности учитываются при налогообложении прибыли.
К этой группе операционных доходов относится выручка,
полученная от реализации основных средств и другого имущества организации
(нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, дебиторской задолженности и
т. д.). Также к этой группе операционных доходов относится рыночная стоимость
материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств.
В бухгалтерском учете выручка, поступившая от продажи
основных средств и других активов, учитывается по кредиту счета 47 «Реализация
и прочее выбытие основных средств» или кредиту счета 48 «Реализация прочих
активов». Стоимость материальных ценностей, оставшихся после ликвидации
основных средств, учитывается по дебету счетов учета материалов и кредиту счета
80 «Прибыли и убытки».
В Отчете о прибылях и убытках общая сумма доходов от
реализации основных средств и других активов (за минусом налога на добавленную
стоимость и других аналогичных обязательных платежей) указывается по строке 090
«Прочие операционные доходы».
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 48 – Реализация прочих активов;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» -
начислен НДС;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - поступили денежные средства за
реализованное сырье;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 80 - отражена прибыль, полученная от
реализации сырья.
К этому виду операционных доходов относятся проценты:
- по облигациям;
- по депозитам;
- получаемые от кредитных организаций за пользование
денежными средствами, находящимися на счетах организации;
- полученные за предоставление денежных средств и другого
имущества во временное пользование (по договору займа).
В бухгалтерском учете эти суммы учитываются по кредиту счета
80 «Прибыли и убытки».
В Отчете о прибылях и убытках суммы процентов, полученных за
предоставление в пользование денежных средств организации, отражаются по строке
060 «Проценты к получению».
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 80 - получены проценты.
Если предприятие предоставляет займы другим организациям и
при этом не имеет лицензии Центрального банка РФ, то суммы процентов, полученные
по договору займа, облагаются налогом на добавленную стоимость.
В бухгалтерской отчетности сумма процентов указывается за
минусом налога на добавленную стоимость.
ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные займы» КРЕДИТ 51 -
перечислена сумма займа;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 80 - начислены проценты,
причитающиеся по договору займа;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» -
начислен НДС;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 58 субсчет «Предоставленные займы» -
возвращена сумма предоставленного займа;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - получены проценты от заемщика.
В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому
учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) внереализационными расходами организации
являются:
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием
основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной
валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в
пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными
организациями;
- прочие операционные расходы.
К этому виду операционных расходов относятся суммы
амортизации, начисленные по имуществу, сданному в аренду, а также затраты
предприятия по выполнению своих обязанностей в качестве арендодателя. Эти
обязанности устанавливаются договором аренды или законодательством. Например, в
договоре аренды можно предусмотреть, что арендодатель должен производить за
свой счет ремонт имущества, сданного в аренду, оплачивать коммунальные услуги
по сданным в аренду помещениям и т. п.
В бухгалтерском учете суммы расходов, связанные с
предоставлением за плату во временное пользование имущества организации,
учитываются по дебету счета 80. В Отчете о прибылях и убытках эти суммы
отражаются по строке 100 «Прочие операционные расходы».
Если предоставление за плату во временное пользование своих
активов является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с предоставлением
имущества в аренду, относятся к расходам от обычных видов деятельности. В
Отчете о прибылях и убытках суммы этих расходов отражаются по строке 020.
Согласно пункту 55 Положения по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, права, возникающие из патентов
на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности, учитываются в составе нематериальных активов. Стоимость
нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение всего
срока их полезного использования. Если срок полезного использования
нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизационных
отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (если только не
намечается закрыть или ликвидировать организацию до истечения 20 лет).
Амортизация объектов интеллектуальной собственности, право
на использование которых предоставлено другому юридическому и физическому лицу,
относится к операционным расходам организации. При начислении амортизации на
эти объекты в бухгалтерском учете делается следующая проводка:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 05 - начислена амортизация объектов
интеллектуальной собственности, право на использование которых передано другим
лицам.
К операционным относятся также и другие расходы, связанные с
предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности.
Суммы этих расходов учитываются по дебету счета 80.
В Отчете о прибылях и убытках общая сумма расходов,
связанных с предоставлением за плату во временное пользование прав на объекты
интеллектуальной собственности, отражается по строке 100 «Прочие операционные
расходы».
Если предоставление за плату прав на объекты
интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации, то
расходы, связанные с этой деятельностью, относятся к расходам от обычных видов
деятельности. В Отчете о прибылях и убытках суммы этих расходов отражаются по
строке 020.
К этим расходам относятся:
- балансовая стоимость выбывающих материалов и других
активов;
- затраты на демонтаж и утилизацию выбывающего имущества
(заработная плата рабочих, отчисления во внебюджетные фонды и т. д.);
- другие расходы, связанные с продажей, списанием и прочим
выбытием имущества организации.
В бухгалтерском учете суммы этих расходов учитываются по
дебету счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» или счета 48
«Реализация прочих активов».
В Отчете о прибылях и убытках общая сумма операционных
расходов, связанных с выбытием основных средств и других активов, отражается по
строке 100 «Прочие операционные расходы».
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 47 - отражена выручка, полученная от
реализации основного средства;
ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» -
начислен НДС;
ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 01 - списана первоначальная стоимость
основного средства;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 47 - списаны суммы амортизации,
начисленной за время эксплуатации основного средства;
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 70 (69) - начислена заработная плата
рабочим, которые разбирали основное средство;
ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 23 - списаны расходы, связанные с
выбытием основного средства;
ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 80 - отражена прибыль, полученная от
реализации основного средства.
К этой группе расходов относятся затраты по уплате процентов
по кредитам и займам, которые не связаны с приобретением объектов имущества. Затраты
по уплате процентов по кредитам и займам, взятым для приобретения имущества
(основных средств, материалов, товаров и т. д.), включаются в фактическую
себестоимость материально-производственных запасов (первоначальную стоимость
объектов основных средств).
В соответствии с пунктом 73 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
задолженность предприятия по займам и кредитам, не связанным с приобретением
имущества, отражается в бухгалтерской отчетности с учетом процентов, причитающихся
к уплате. Начисление процентов производится независимо от времени их
фактической уплаты.
В бухгалтерском учете начисление процентов по кредитам и
займам отражается следующими проводками:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 90 (92) субсчет «Проценты по кредитам»
- начислены проценты за пользование кредитами;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 94 (95) субсчет «Проценты по займам»
- начислены проценты за пользование займами.
В Отчете о прибылях и убытках общая сумма начисленных
процентов отражается по строке 070 «Проценты к уплате».
Обращаем внимание бухгалтеров на то, что, согласно Положению
о составе затрат, расходы на оплату процентов по банковским кредитам учитываются
при налогообложении прибыли в пределах учетной ставки Центрального банка РФ,
увеличенной на три пункта. Расходы на оплату процентов по займам, полученным от
юридических лиц, не являющихся кредитными организациями, при налогообложении
прибыли не учитываются.
Чтобы скорректировать прибыль для целей налогообложения,
суммы затрат на оплату процентов, которые не учитываются при налогообложении
прибыли, необходимо указать по строке 4.24 Справки о порядке определения
данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли»
(далее Справка).
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 94 субсчет «Полученные займы» -
поступили денежные средства по договору займа на расчетный счет;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 94 субсчет «Проценты по займам» -
начислены проценты за пользование займом;
ДЕБЕТ 94 субсчет «Проценты по займам» КРЕДИТ 51 -
перечислены проценты заимодавцу;
ДЕБЕТ 94 субсчет «Полученные займы» КРЕДИТ 51 -
возвращены денежные средства по договору займа.
К этой группе операционных расходов относятся суммы,
которые предприятие уплачивает кредитным организациям за:
- расчетно-кассовое обслуживание;
- покупку или продажу иностранной валюты;
- другие услуги.
Стоимость этих услуг и порядок их оплаты устанавливаются договором,
который предприятие заключает с кредитной организацией.
В бухгалтерском учете суммы расходов, связанных с оплатой
услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются по дебету счета 80.
В Отчете о прибылях и убытках общая сумма этих расходов отражается
по строке 100 «Прочие операционные расходы».
К этой группе операционных расходов относятся, например,
налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности организации (налоги
на имущество, рекламу, на содержание жилищного фонда и объектов
социально-культурной сферы, другие налоги и сборы).
В бухгалтерском учете начисление этих налогов и сборов
отражается следующей проводкой:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 - начислен налог (сбор).
В Отчете о прибылях и убытках начисленные суммы налогов
отражаются в строке 100.
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 чрезвычайными доходами
и расходами считаются поступления и расходы, возникающие как последствия
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности предприятия (стихийного
бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.).
Следует помнить, что далеко не все обстоятельства могут быть
признаны чрезвычайными.
Так, согласно Гражданскому кодексу РФ, чрезвычайными
обстоятельствами не являются:
- нарушение своих обязанностей партнерами предприятия;
- отсутствие на рынке необходимых предприятию материально
производственных запасов (товаров, сырья, материалов и т. п.);
- отсутствие у предприятия необходимых денежных средств.
Данный перечень является закрытым. Следовательно, иные обстоятельства в определенных
случаях могут быть признаны чрезвычайными. Какие же это обстоятельства?
В соответствии с Гражданским кодексом РФ к чрезвычайным
обстоятельствам относятся стихийные бедствия, аварии, эпидемии и иные обстоятельства,
носящие чрезвычайный характер.
Согласно Федеральному закону от 21 декабря 1994 г. .№ 68ФЗ
«О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного
характера», чрезвычайная ситуация это обстановка на определенной территории,
сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы,
стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие
жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также
значительные материальные потери.
Источником покрытия убытков в результате событий, не
являющихся чрезвычайными обстоятельствами, будут являться собственные средства
организации.
Надо отметить, что факт возникновения чрезвычайных
обстоятельств должен быть документально подтвержден. За подтверждением того,
что понесенные предприятием убытки действительно стали следствием чрезвычайной
ситуации, необходимо обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией
последствий таких ситуаций (МЧС, Государственную противопожарную службу, органы
внутренних дел и т. д.).
Как уже отмечалось, чрезвычайные доходы являются
поступлениями от чрезвычайных обстоятельств. К таким поступлениям могут, в
частности, относиться:
- страховое возмещение;
- стоимость материальных ценностей, остающихся от
списания объектов имущества, не пригодных к восстановлению и дальнейшему
использованию.
Согласно пункту 14 Положения о составе затрат, утвержденного
постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (далее
Положение о составе затрат), доходы от возмещения причиненных убытков для целей
налогообложения включаются в состав внереализационных доходов предприятия.
Материальные ценности, остающиеся от списания объектов
имущества, не пригодных к восстановлению, отражаются в учете по цене возможного
использования. При оприходовании таких ценностей в учете делается проводка:
ДЕБЕТ 10 (12) КРЕДИТ 80 - отражена стоимость
оприходованных материалов (сырья, МБП и т. п.), оставшихся после списания
уничтоженных объектов имущества.
Если уничтоженное имущество было застраховано, то сумма
страхового возмещения отражается по дебету счета 65 «Расчеты по имущественному
и личному страхованию», а в учете делаются проводки:
ДЕБЕТ 65 КРЕДИТ 80 - отражена сумма страхового
возмещения по уничтоженному объекту имущества;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 65 - поступила на расчетный счет
сумма страхового возмещения.
Согласно пункту 15 Положения о составе затрат, для целей
налогообложения в состав внереализационных расходов предприятия включаются следующие
виды чрезвычайных расходов.
1. Не компенсируемые потери от стихийных бедствий:
- уничтожение и порча производственных запасов, готовых
изделий и других материальных ценностей;
- потери от остановки производства;
- затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных
бедствий.
Списание материально-производственных запасов (кроме МБП),
уничтоженных в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, отражается в
учете следующими проводками:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 10 - списана фактическая
себестоимость уничтоженных сырья и материалов;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 41 - списана фактическая
себестоимость уничтоженных товаров;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 40 - списана себестоимость
уничтоженной готовой продукции.
Выбытие уничтоженных МБП и объектов основных средств
отражается и учете проводками:
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 12 - отражено выбытие уничтоженных
МБП;
ДЕБЕТ 13 КРЕДИТ 48 - списаны суммы начисленной
амортизации уничтоженных МБП;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48 - отражен убыток от списания
уничтоженных МБП;
ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 01 - отражено выбытие уничтоженного
основного средства по первоначальной стоимости;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 47 - списана сумма начисленной
амортизации по уничтоженному основному средству;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 47 - отражен убыток от списания
основного средства, уничтоженного в результате чрезвычайной ситуации.
При уценке материально-производственных запасов, испорченных
в результате чрезвычайных обстоятельств, в учете делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 10 (41,40 ...) - отражены суммы
уценки испорченных материальных ценностей;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 14 - суммы уценки отнесены на
финансовые результаты.
Финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта
выявляется на счете 80 «Прибыли и убытки», который предназначен для обобщения
информации о предмете настоящего исследования. Счет является активно-пассивным,
следовательно, по дебету данного счета отражаются убытки и потери, а по
кредиту прибыли и доходы. Данный счет – как результат хозяйственных операций.
Сопоставление дебетового и кредитового оборота показывает конечный финансовый
результат финансово-хозяйственной деятельности организации. Данный процесс удобно
рассматривать по схеме построения актов регламентирующего законодательства.
Так, например, упомянутые выше, доходы и расходы от обычных видов деятельности
учитывается при выявлении конечного финансового результата с использованием
счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». По дебиту данного счета
собирается в течение учетного периода расходы на производство или (и)
реализацию продукции (себестоимость продукции товаров, работ, услуг, как
полная, так и усеченная) со счета затрат на производство и реализацию (счета
20, 26, 41, 43, 44), а так же сумма НДС, НП, ГСМ и аналогичных платежей (налоги
с оборота). По кредиту счета отражается продажная стоимость (включая налоги с
оборота). Счет закрывается в конце учетного периода путем отнесения разницы на
финансовый результат (прибыль 46 – 80, убыток 80 – 46).
В нашем случае, финансовый результат образовался в
результате операций по счету 46 и составляет соответственно по счетам 46/11 и
46/12 – убыток в 387 211 рублей и прибыль в 496 405 рублей (см. оборотные ведомости
по счетам). Разбиение реализации по различным субъектам в нашем случае означает
ведение в соответствии с нормативными актами раздельного учета операций с
разными ставками НДС. Ясно, что данные по этим операциям отражены в отчете о
прибылях и убытках в качестве доходов и расходов по обычным видам деятельности,
причем отражены развернуто, то есть в виде именно доходов и расходов, а не
прибыли или убытка (см. приложение – «Отчет о прибылях и убытках»).
Понятие реализации не исчерпывается реализацией произведенной
продукции, покупных товаров в форме передачи права собственности за
соответствующую плату. В плане счетов предусмотрен счета: 47 «Реализация и
прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов».
По счету 47 выявляется и списывается на финансовый результат
итог деятельности по операциям с основными средствами. Как явствует из названия
счета, результат любого выбытия (в том числе и безвозмездного) выделяется
здесь.
По дебиту счета отражается балансовая стоимость выбывающего
основного средства, стоимость его демонтажа и другие подобного рода затраты. По
кредиту – стоимость возвратных отходов от списания ОС, суммы начисленного на
объект износа и продажная стоимость объекта (при реализации на сторону).
Сложившийся результат должен быть списан на счет 80 (ранее
для этих целей могли быть использованы счета 87 и 88).
В нашем случаи, финансовый результат по операциям по счету
47 составляет 9 571 и сложился в результате разницы в выручке и (с другой
стороны) суммы налога на добавленную стоимость (выручка-брутто) и стоимости
объекта по учетным ценам. Износа основное средство не имело (см. приложение –
оборотная ведомость по счету 47). Ясно, что подобного рода доходы и расходы
будут отражены в форме №2 в виде соответственно операционных доходов и
операционных расходов, причем развернуто, доходы отдельно, расходы отдельно. В
нашем случае доходы по счету 47 состоят из выручки от реализации без НДС, а
расходы учетная стоимость ОС.
На счете 48 организации ведут учет реализации активов не
являющихся готовой продукцией, товарами или основными средствами (такими
активами в частности могут быть не материальные активы; производственные
запасы, как то: материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы,
полуфабрикаты и т. п.; ценные бумаги. По дебиту данного счета отражается
балансовая стоимость этих ценностей и суммы начисленных налогов (НДС, НП и
др.). По кредиту счета отражается выручка от реализации имущества и возможно,
сумма начисленного на эти ценности износа. Финансовый результат выявляется, как
и в предыдущих случаях, путем сопоставления оборотов.
Следует иметь ввиду, что суммы средств формирующие
финансовый результат на счетах 47 и 48 определяются нормативными актами,
регламентирующими бухгалтерский учет, как операционные доходы и расходы и отражаются
в форме №2 по соответствующей их экономическому содержанию строке. Причем,
показываются развернуто, то есть несальдировано – доходы отдельно, расходы
отдельно (см. приложение).
Доходы и расходы хозяйствующего субъекта определяющие
конечный финансовый результат его деятельности могут быть учтены не только на
счетах реализации. В практике организации могут иметь место операции не
затрагивающие счета 46, 47, 48 (обычно накопление операционных,
внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов состоит в основном из
такого рода стоимости).
В нашем примере встречаются следующие записи. Операции по
счету 48 состоят из реализации векселей. Финансовый результат (прибыль) от их
продажи составляет 8000 рублей. Данная стоимость была отнесена в дебет счета
80, то есть счет «Реализация прочих активов» был закрыт. В форме №2 «Отчет о
прибылях и убытках» данные по счету 48 были отражены в виде операционных
доходов и расходов, причем продажная цена (в нашем случае это номинал ценной
бумаги) вошла в строку «прочие операционные доходы», а стоимость этих ценных
бумаг по цене приобретения (учетная стоимость векселей) вошла в строку «прочие
операционные расходы» вместе с расходами по операциям 47 счета и суммой налога
на содержание имущественного фонда и объектов социально-культурной сферы
(начисление данного налога оформляется бухгалтерской записью Д80 – К68 сумма
13954 (см. расчет)).
Таблица 2.1
| Хозяйственная операция | Вид доходов/расходов | Запись | |
| Д | К | ||
| Штрафы, неустойки | |||
| - уплаченные | Внереализационные расходы | 80 | 51 |
| - полученные | Внереализационные доходы | 51 | 80 |
| Задолженность с истекшим сроком исковой давность | |||
| - дебиторская | Внереализационные расходы | 80, 82 | 76 |
| - кредиторская | Внереализационные доходы | 76 | 80 |
| Курсовые разницы | |||
| - положительные | Внереализационные доходы | 06, 52, 60, 76 | 80 |
| - отрицательные | Внереализационные расходы | 80 | 06, 52, 60, 76 |
| признанные в отчетном году | Внереализационные расходы | 80 | 02, 05, 68 и т. д. |
| Прибыль прошлых лет выявленная в отчетном году | Внереализационные доходы | 01, 02, 05, 51, 68, 96 и т.д. | 80 |
| Ценности полученные безвозмездно | Внереализационные доходы | 04, 10, 12 | 80 |
| Ценности переданные безвозмездно | Внереализационные расходы | 80 | Счета 47 |
| Дооценка внеоборотных активов | Внереализационные доходы | 14 | 80 |
| -//- Уценка | Внереализационные расходы | 80 | 14 |
| Начислен % за пользованием коммерческим кредитом; % банка за хранение ден. средств и т. д. | Операционные доходы | 51, 76, 78 | 80 |
| Доходы от участия в других организациях (% по ценным бумагам) | Операционные доходы | 06, 50, 51, 52, 55, 58, 76 | 80 |
| Выплата % за предоставленные кредиты, финансовые и прочие ресурсы | Операционные расходы | 80 | 51, 52 |
| НДС по штрафам | Внереализационные расходы | 80 | 51 |
| Списанные разницы между | |||
| Гибель имущества от пожара | Чрезвычайные расходы | ||
| Начисление налога на имущество, и другие обязательные платежи | 80 | 68 | |
Помимо перечисленных записей торговая организация может
списывать в дебит 80 счета приходящуюся на часть реализованных товаров сумму
издержек обращения. Однако в нашем случае усеченная себестоимость реализованной
продукции формируется непосредственно по дебиту счета 46 (см. приложение
аналитическая ведомость оборотов и оборотно-сальдовую ведомость по счету 46). В
случае непосредственного списания на финансовый результат данные расходы будут
признаваться расходами по обычным видам деятельности в той мере, в которой они
были проведены или начислены с целью осуществления данной деятельности.
Из выше перечисленного видно, что классификация доходов и
расходов в соответствии с нормативными документами одного иерархического
уровня, процесс достаточно противоречивый. Хотя между ними и нет прямых
коллизий, некоторые несоответствия порождают трудности в осмыслении учета
доходов и расходов, тем более, что могут существовать доходы и расходы с
принципиально иной системой классификации.
Так, например, планом счетов бухгалтерского учета
предусмотрено существование доходов и расходов будущих периодов. Первые
представляют собой доходы получаемые в настоящем, но относящимся к учетным
периодам. Вторые соответственно являются затратами которые невозможно сразу
списать на себестоимость продукции (товаров, услуг). Примером первых могут
служить суммы арендной платы полученные вперед и т. п. Примером второй являются
суммы выплаченные за подписку на периодическую литературу, консультационные
услуги, оплата за обучение. Данные элементы финансового результата могут
являться, как расходами (доходами) по обычным видам деятельности, так и
внереализационными доходами и расходами. Включаться или не включаться в
себестоимость продукции (оплата за обучение) в соответствии с Положением о
составе затрат имеет лимит включения в себестоимость. Применяться или не
применяться для целей налогообложения.
Записи по этим операциям могут иметь следующий вид:
Таблица 2.2
| Операция | Сущность | Запись | |
| Д | К | ||
| Произведена подписка на газеты и журналы (годовая) | Расходы будущих периодов | 31 | 51 |
| Списана часть расходов будущих периодов на себестоимость продукции | 46 | 31 | |
| Получена сумма арендной платы за год вперед | Доходы будущих периодов | 51 | 83 |
| НДС по аренде | 83 | 68/НДС | |
| Отнесена сумма доходов будущих периодов на финансовый результат | |||
В нашем случае консультационные услуги были отнесены на
себестоимость через 31 счет (см. приложение).
Известно, что в соответствии с нормативными документами
регулирующими бухгалтерский учет выручка от реализации работ (услуг и т. д.)
может быть определена, как и по методу отгрузки, так и по методу оплаты, в
целях же бухгалтерского учета выручка, а, следовательно, и конечный финансовый
результат может быть рассчитан лишь по методу отгрузки (кассовому методу для
малых предприятий). Кроме того в настоящее время существует целая система
различий между финансовым и налоговым учетом, которая возникает из-за
несоответствия между Инструкцией МНС РФ от 15 июня 2000 г. №62 «О порядке
исчисления и уплаты бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» и иными
нормативными документами регламентирующими бухгалтерский учет на предприятиях
(Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,
услуг) включаемых в себестоимость продукции и о порядке формирования финансовых
результатов , учитываемых при налогообложении прибыли).
Отличия возможны чаще всего по следующим причинам:
1)
На себестоимость продукции отнесены затраты, которые в соответствии с
нормативными актами по бухгалтерскому учету подлежат отнесению на иные
источники финансирования;
2)
Подобные затраты отнесены на финансовый результат непосредственно;
3)
Доходы и расходы относятся на финансовый результат, однако в целях
налогообложения не учитываются.
Примером первых расхождений могут служить различные
отклонения от принятых норм формирования себестоимости – нормы командировочных
расходов, представительских расходов, расходов на подготовку кадров по
договорам с учебными заведениями; неправомерное отнесение их на себестоимость
(ВУЗ не имеющий лицензии), компенсационных норм за использование личным
автомобилем в служебных целях. Примером вторых – выплаты за счет финансовых
результатов процентов за пользование кредитными ресурсами по ставке выше, чем
ставка рефинансирования увеличенная на 3 пункта (ставка LIBOR увеличенная
на 3 пункта) и т. д. К третьему примеру относятся превышение аммортизационных
отчислений установленных предприятием в соответствии с ПБУ 6/97 едиными нормами
амортизации, резерв под обесценивание вложений в ценные бумаги, от продажи
ценных бумаг, списание убытков основных средств, безвоздмездной передачи
основных средств и другого имущества, реализация основных средств, убытки по
форвардным и фьючерсным контрактам и т.д.
Однако данные позиции не исчерпываются расхождения между
финансовым и налоговым учетом финансовых результатов. Так например сам
результат может меняться на оговоренные в нормативных документах суммы льгот,
зависеть от времени последней переоценки основных средств и индекса дефлятора,
восстановления уже учтенной суммой средств на счету 82 и т. д.
Влияние данных позиций позволяет учесть Справка определяющая
данные отражаемые в строке 1 «расчета (налоговый декларации) налога от
фактической прибыли».
В нашем случае корректировки не требуется (операции по
реализации основных средств и прочих активов облагались налогом на прибыль в
установленном порядке, так как соотношение дебетового и кредитового оборотов
относились непосредственно в кредит 70 счета.
Финансовый результат хозяйственной деятельности, несмотря на
его окончательное выявление (логико-системные) при реформации баланса
заключительными бухгалтерскими записями отчетного периода, есть производные
кругооборота капитала, появляется не мгновенно и сам участвует в процессе
кругооборота в течение определенного времени. Следовательно, стоимость,
приросшая в результате хозяйственной деятельности. Участвует в формировании
нового приращения активов (погашения обязательств).
Интересно проследить взаимосвязь между финансовыми
результатами, как разницей нарастающих в течение года доходов и расходов и
наличие у организации денежных средств (как актива через форму которой проходит
большинство доходов и расходов определяющих результат деятельности).
Ясно, что средства, полученные в виде прибыли используются
на хозяйственные нужды организации, то есть, изменяют первичный расклад
стоимости на счетах бухгалтерского учета. И, наоборот, в денежных доходах
предприятия положительные результаты операций могут являться составной частью.
Так, например, в выручке от реализации продукции содержится денежное выражение
стоимости амортизационных начислений, но в тоже время это не прибыль.
Увеличение задолженности по расчетам с бюджетом означает,
что предприятие кроме денежных средств с экономической природой прибыли
удерживает у себя часть данных ресурсов, которые при начислении финансового
результата уменьшают его величину, то есть в виде прибыли эти денежные средства
не получены, но реально они имеются. Расходование денежных средств принимается
со знаком минус, денежные расходы, кроме источников оплаченных из прибыли
(авансы, кредиты банков и т. д.) принимая участие и сам финансовый результат.
Следовательно, последовательное сложение и вычитание стоимостных величин даст в
итоге изменение _____яния денежных средств.
Таким путем, можно проследить взаимосвязь между
формированием результата хозяйственной деятельности и ответить на вопрос:
«Почему при наличии значительного финансового результата деятельности
предприятие лишено денежных средств?».
Разумеется, представленная методика не является
всеобъемлющей, поскольку в практике хозяйствующего субъекта возможны бартерные
сделки и погашение обязательств путем соглашений (не всегда на эквивалентные
суммы), однако это тоже поддается количественному учету при рассмотрении
влияния данных операций на величину финансового результата.
Выявленный на счете 80 финансовый результат деятельности
предприятия подлежит списанию в порядке реформации баланса на счет 88/1
«Нераспределенная прибыль отчетного года» и затем может быть распределена на
различные объявленные цели, как то: пополнение фондов накопления и потребления,
резервного капитала, увеличение уставного капитала организации за счет
повышения номинала акций (для акционерного общества), выплату учредителям
положенных им дивидендов, покрытия убытков прошлых лет, создание и пополнение
фонда социальной сферы и т. д.
Записи могут иметь следующий вид.
Таблица 2.3
| Запись | Вид операции | |
| Д | К | |
| 80 | 81 | Списание использованной прибыли |
| 80 | 88/1 | Списание нераспределенной прибыли |
| 88/1 | 86, | Начислено в резервный капитал, фонды накопления, потребления, социальной сферы |
| 88 | 70, 75 | Начислено учредителям положенные им проценты |
| 70, 75 | 51, 52, 55, 56 | Выплата учредителям |
88/5 | 51 | Расходы по культурному обслуживанию работников |
88/3 | 87 | Списаны на добавочный капитал средства фонда накопления, использованные на финансирование долгосрочных вложений в части введения в действие основных средств |
| 88 | 80 | Списание непокрытого убытка отчетного года |
В нашем случае распределение финансового результата не могло
иметь место, так как отчетный период еще не завершен, но в конце финансового
года положительный или отрицательный конечный финансовый результат будет
выявлен и списан в установленном порядке.
Обращает на себя внимание легко заметная здесь связь между
источниками пополнения капитала и имущественной массой организации. Как уже
сказано выше, финансовый результат несет свое вещественное пополнение,
образующееся в процессе хозяйственной деятельности.
Поэтому, пропорции и направления использования прибыли могут
вступить в противоречие со структурой активов предприятия. Так например, фонд
социальной сферы организации по логике должен состоять из имущества обладающего
высоким уровнем ликвидности или иметь экономическую природу соответствующую
заявленной по отношению к этим средствам цели (например денежные документы).
Фонда накопления использующиеся на вложения во внеоборотные активы могут в
активной части баланса иметь вид материалов, товаров, капитальных вложений,
расходов будущих периодов и т. д.
Разумеется, методика учета финансовых результатов не дает
возможности проследить соответствие структуры капитала организации, отраженному
в ее учредительных документах порядку списания и распределения прибыли, однако
рассмотрение результатов использования финансового результата, сам по себе
может рассказать о многом.
Различная экономическая природа фондов образующихся в
результате распределения прибыли может служить индикатором соответствия
хозяйственной политики, движению финансовых потоков.
Так например, средства по субсчету 5 счета 88 покинут
хозяйствующий субъект не принеся ни каких производительных затрат ведущих к
появлению новой стоимости. В условиях нашего хозяйствующего субъекта необходимо
обращать пристальное внимание на дебетовые обороты счета 88 и по возможности
свести их к минимуму, насколько это позволяют правила формирования пакета
затрат организации и отнесения его на себестоимость продукции.
Следует иметь в виду, что за последнее время методика
списания финансового результата существенного не изменилась, хотя отражение его
в бухгалтерской отчетности менялось неоднократно. Это говорит, во-первых о
соответствии ее международным стандартам учета, а во-вторых о ее рациональности
с точки зрения пользователей бухгалтерской информации. То есть смысл записей
очевиден даже лицу имеющему самое поверхностное представление о системе учетных
записей и работе бухгалтерских счетов. Исключением является разве что
формирование добавочного капитала за счет средств фондов накопления. Однако и
это вполне доступно логико-системному объяснению на уровне аналитического
учета.
Реформирование учета и приведение его в соответствие
международным стандартам не могут не отразится на предмете исследования
настоящей работы. Принятие ПБУ 4/99, где основным моментом необходимо считать
принцип разделения доходов и расходов на обычные и чрезвычайные, положило
начало современной форме отчетности о финансовых результатах. Логика структуры
формы №2 в настоящем позволяет провести разделение финансовых результатов от
случайных причин и финансовых результатов образовавшихся в результате
закономерных явлений (рациональная деятельность предприятия, выгоды и невыгоды
его положения на рынке). Позволяет раздельно отразить доходы получаемые в
результате нестандартных моментных операций (которые в будущем могут и не
повторится) от доходов по деятельности ведущейся постоянно.
По строке 010 Отчета отражаются выручка предприятия от
продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ,
оказанием услуг, признаваемые ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами от обычных
видов деятельности. В бухгалтерском учете предприятия выручка отражается по
кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». При этом делаются
следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46 - отражена выручка от реализации
продукции (выполнения работ, оказания услуг);
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» -
начислен НДС (если предприятие определяет выручку «по отгрузке»), или
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»
- учтен НДС (если предприятие определяет выручку «по оплате»).
С 1 января 2000 года выручка предприятия должна
корректироваться на суммовые разницы: положительные – увеличивают выручку, отрицательные
уменьшают.
При этом в бухгалтерском учете предприятия делаются
следующие проводки.
Если возникает положительная суммовая разница:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46 - увеличена выручка от реализации
продукции (выполнения работ, оказания услуг) на положительную суммовую разницу;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» -
начислен НДС с положительной суммовой разницы (если предприятие определяет
выручку «по отгрузке»).
Если возникает отрицательная суммовая разница:
ДЕБЕТ
62 КРЕДИТ 46 - уменьшена выручка от реализации продукции (выполнения
работ, оказания услуг) на отрицательную суммовую разницу;
ДЕБЕТ
46 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - уменьшена задолженность по
НДС (если предприятие определяет выручку по «отгрузке»).
ДЕБЕТ
46 КРЕДИТ 76 субсчет Расчеты по неоплаченному НДС» уменьшена
задолженность по НДС (если предприятие определяет выручку по «оплате» ).
Выручка отражается по строке 010 без учета НДС, акцизов,
налога с продаж, налога на реализацию ГСМ и прочих аналогичных налогов.
Ранее, до вступления в силу Федерального закона от 2 января
2000 г. № 36ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О
налоге на добавленную стоимость"», организации розничной торговли отражали
по строке 010 полученную выручку за минусом НДС, исчисленного с реализованной
торговой наценки. Теперь же организации розничной торговли исчисляют НДС с
полной стоимости товара. Поэтому выручка по строке 010 показывается за минусом
НДС, исчисленного с полной стоимости товара.
Если предприятие занимается несколькими видами деятельности,
выручка, полученная от какой либо деятельности и составляющая более 5 процентов
от общей суммы выручки, показывается в Отчете отдельно. Для этого в Отчете
предусмотрены строки 011013.
Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка
признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- предприятие имеет право на получение этой выручки,
вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим
образом;
- сумма выручки может быть определена;
- есть уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия;
- право собственности на продукцию (товар) перешло от
предприятия к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи
с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных
предприятием в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в
бухгалтерском учете предприятия признается кредиторская задолженность, а не
выручка.
По строке 020 Отчета отражается себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг, то есть расходы предприятия по обычным видам
деятельности, выручка от которой отражена по строке 010.
Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», к
расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с
изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров,
выполнением работ, оказанием услуг.
Если доход предприятия по какому либо виду деятельности
составляет более 5 процентов от общей суммы доходов, то сумма расходов,
связанных с получением этого дохода, отражается в Отчете отдельной строкой.
Расшифровка расходов производится по строкам 021—023.
Предприятия, занимающиеся производством и продажей
продукции, по строке 020 Отчета отражают величину расходов, связанных с
выпуском готовой продукции, то есть расходы, списанные с кредита счета 40
«Готовая продукция» в дебет счета 46.
Предприятия, занимающиеся выполнением работ (оказанием
услуг), по строке 020 Отчета указывают суммы расходов, списанные с кредита
счета 20 «Основное производство» в дебет счета 46.
Торговые организации по строке 020 Отчета указывают
фактическую себестоимость реализованных товаров, списанную с кредита счета 41
«Товары» в дебет счета 46.
Предприятия, оказывающие посреднические услуги, отражают по
данной строке сумму расходов, связанных с осуществлением посреднической деятельности
и списанных с кредита счета 44 «Издержки обращения» в дебет счета 46.
Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы
признаются в бухгалтерском учете предприятия при следующих условиях:
- расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной
операции произойдет уменьшение экономических выгод предприятия.
Если хотя бы одно из названных условий не выполняется, то в
бухгалтерском учете предприятия признается дебиторская задолженность.
По строке 029 Отчета отражается валовая прибыль предприятия.
Она определяется как разность между строками 010 и 020.
По строке 030 отражают расходы, связанные со сбытом
продукции и списанные с кредита счета 43 «Коммерческие расходы» в дебет счета
46.
К коммерческим расходам относятся: расходы на рекламу
продукции (работ, услуг); вознаграждения, уплаченные посредникам; расходы на
транспортировку; расходы по погрузочно-разгрузочным работам; расходы по содержанию
помещений для хранения продукции и т. п.
Торговые организации отражают по строке 030 Отчета затраты,
списанные с кредита счета 44 «Издержки обращения» в дебет счета 46. Это могут
быть: расходы на рекламу; представительские расходы; расходы на оплату услуг
охраны; транспортные расходы, связанные с приобретением товаров; расходы по
уплате процентов по банковским кредитам, если они связаны с приобретением
товаров и произведены до момента их оприходования на склад.
Если учетной политикой торговой организации установлено, что
проценты по кредитам и транспортные расходы включаются в фактическую себестоимость
товаров, то данные суммы учитываются на счете 41 «Товары» и отражаются по
строке 020 Отчета.
По строке 040 Отчета отражаются управленческие и
хозяйственные расходы, непосредственно не связанные с производственной
деятельностью предприятия.
К таким расходам относятся: расходы на зарплату
управленческого персонала, оплату информационных, консультационных и
аудиторских услуг; плата за аренду офисных помещений; суммы налога на
пользователей автомобильных дорог; амортизация основных средств, нематериальных
активов и МБП общехозяйственного назначения и т. п. В бухгалтерском учете такие
расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
В зависимости от того, какой порядок закреплен в учетной
политике предприятия, общехозяйственные расходы могут:
- списываться с кредита счета 26 в дебет счета 20 «Основное
производство»;
- списываться с кредита счета 26 в дебет счета 46
«Реализация продукции (работ, услуг)».
В первом случае общехозяйственные расходы включаются в
себестоимость реализованной продукции и отражаются по строке 020 Отчета. Во втором
случае общехозяйственные расходы отражаются по строке 040 в составе
управленческих расходов.
По строке 050 отражается прибыль или убытоки от продажи
товаров, продукции, работ, услуг (строка 010) и суммой затрат (строки 020, 030
и 040). Для заполнения этой строки используются данные счета 80 «Прибыли и
убытки».
Если в первом полугодии 2000 года предприятие получило
убыток, то он показывается по строке 050 со знаком «минус».
По строкам 060 и 070 Отчета отражаются суммы процентов,
которые предприятие должно получить или, наоборот, заплатить. По этим строкам
отражаются проценты по облигациям, векселям, коммерческим кредитам, а также
проценты, получаемые предприятием за размещение денежных средств на счетах в
банках или, наоборот, уплачиваемые банкам.
В бухгалтерском учете данные виды доходов и расходов
учитываются на счете 80 «Прибыли и убытки».
По строке 080 Отчета отражаются:
- поступления от долевого участия в уставных капиталах
других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
- прибыль от совместной деятельности. В бухгалтерском учете
предприятия данные виды доходов отражаются следующим образом:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 80 - отражены причитающиеся к
получению доходы от долевого участия в уставном капитале других организаций;
ДЕБЕТ 74 субсчет «Расчеты по договору простого
товарищества» КРЕДИТ 80 - отражена прибыль, причитающаяся к получению от
участия и совместной деятельности
По строке 090 Отчета отражаются:
- поступления, связанные с предоставлением за плату во
временное пользование (временное владение и пользование) активов предприятия;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности.
По строке 100 Отчета отражаются:
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов предприятия;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других
организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием
основных средств, МБП, материалов, дебиторской задолженности и т. п. (кроме
иностранной валюты);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными
организациями;
- прочие операционные расходы.
По строке 120 Отчета отражаются внереализационные доходы
предприятия, перечень которых приведен в пункте 8 ПБУ 9/99 «Доходы
организации»:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору
дарения;
- поступления в счет возмещения убытков, причиненных
предприятию;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по
которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных
активов);
- прочие внереализационные доходы.
По строке 130 Отчета отражаются внереализационные расходы
предприятия, перечень которых приведен в пункте 12 ПБУ 10/99
«Расходы организации»:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных предприятию убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (как в
нашем случае);
- сумма уценки активов (за исключением внеоборотных
активов);
- прочие внереализационные расходы.
По строке 140 Отчета показывается финансовый результат
(прибыль или убыток), полученный предприятием от деятельности за отчетный
период. Он определяется как сумма прибыли (убытка) от продаж (строка 050),
процентов к получению (строка 060), доходов от участия в других организациях
(строка 080), прочих операционных доходов (строка 090), внереализационных
доходов (строка 120) за минусом процентов к уплате (строка 070), прочих
операционных расходов (строка 100) и внереализационных расходов (строка 130).
По строке 150 Отчета указывается сумма налога на прибыль,
начисленная к уплате в бюджет за первое полугодие 2000 года. Также по этой
строке следует отражать суммы штрафных санкций, подлежащих уплате в бюджет и
государственные внебюджетные фонды. Эти суммы списываются с дебета счета 81
«Использование прибыли» в кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом» или 69 «Расчеты
по социальному страхованию и обеспечению».
По строке 160 Отчета отражается прибыль (убыток) от обычной
деятельности предприятия. Она определяется как разность между прибылью до налогообложения
(строка 140) и суммой налога на прибыль и других обязательных платежей в бюджет
(строка 150).
По строке 170 Отчета отражаются чрезвычайные доходы
предприятия. К таким доходам, согласно пункту 9 ПБУ 9/99 «Доходы организации»,
относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств
(стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.):
- страховое возмещение;
- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания
непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.
По строке 180 Отчета отражаются чрезвычайные расходы
предприятия. К таким расходам, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации»,
относятся списание, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств
(стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).
По строке 190 Отчета отражается общая сумма чистой прибыли
(убытка), полученной предприятием за первое полугодие 2000 года. Она
определяется как сумма прибыли (убытка) от обычной деятельности (строка 160) и
чрезвычайных доходов (строка 170) за минусом чрезвычайных расходов (строка
180).
По строкам 201 - 204 Отчета отражаются данные о сумме
дивидендов, приходящейся на одну привилегированную или обыкновенную акцию предприятия.
Также в этом разделе отражаются данные о предполагаемой сумме дивидендов на
одну акцию, которая будет выплачена в следующем отчетном году.
Однако эти данные заполняются только в годовой отчетности.
Поэтому в Отчете за 9 месяцев 2000 года строки 201 - 204 не заполняются.
В Отчете также расшифровываются наиболее значительные виды
внереализационных доходов и расходов.
Так, по строке 210 Отчета указываются суммы штрафов,
пеней и неустоек за нарушение хозяйственных договоров, полученные или
уплаченные предприятием. Штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому
учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
По строке 220 отражается прибыль (убыток) прошлых
лет, выявленная в отчетном году.
По строке 230 отражаются суммы убытков, причиненных
неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, которые получает или,
наоборот, возмещает предприятие.
По строке 240 отражаются курсовые разницы,
возникающие при переоценке активов и обязательств предприятия, стоимость
которых выражена в иностранной валюте.
По строке 250 отражаются суммы уценки
материально-производственных запасов (кроме оборудования к установке и МБП).
По строке 260 отражаются суммы дебиторской и
кредиторской задолженности, списанные в прибыль (в виде внереализационных
доходов) или в убыток (в виде внереализационных расходов).
С точки зрения полезности данной формы отчетности раздельный
показ доходов и расходов от различных видов операций вполне логичен, так как
инвестор, кредитор и вообще контрагент предприятия заинтересован в получении
информации о структуре наращивания капитала (собственного и заемного). В
дальнейшем, вероятно доходы и расходы предприятия будут еще больше
подразделяться по критерию закономерности-случайности (стандартная –
нестандартная сделка). Что разумеется положительно скажется на адекватности
форм отчетности условиям рынка. В настоящей форме №2 «Отчет о финансовых
результатах» следует отметить три момента:
1) составление ее
нарастающим итогом (представленный составлен по состоянию за 9 месяцев 2000
г.);
2) Составление ее
развернуто (несальдировано), то есть отражается не финансовый результат, как
производные увеличения и уменьшения экономических выгод, а сами доходы и
расходы. О конкретном наполнении представленной формы №2 рассказано выше;
3) Настоящая форма
отчетности напрямую отражает выгоды или невыгоды вложения средств в уставной
капитал организации путем освещения информации о дивидендах приходящихся на
одну акцию (в соответствии с учредительными документами и полученной прибылью).
В нашем случае строка прочеркивается.
Исследование финансовых результатов, то есть получение путем
анализа информации о его достаточности для функционирования организации,
структуре его пополнения и экономических причин его получения, его динамике и
извлечение данных о будущих результатах деятельности (прогнозный анализ) удобно
проводить отталкиваясь от его элементов, то есть доходов и расходов. Для этих
целей вполне подходит отчет о прибылях и убытках. Попытаемся рассмотреть
причины динамики полученной прибыли за счет изменения пропорции между доходами
и расходами.
Уплотненный отчет о прибылях и убытках.
| Y(R) | Y(R-1) | y(влияние) | |
| Выручка | 5 286 289 | 5 293 741 | - 7 452 |
| Себестоимость | 4 356 043 | 4 347 63 | 8 405 |
| Коммерческие расходы | 821 053 | 822 247 | - 71 794 |
| Внереализационные расходы | 6 947 | 3 052 | 3 895 |
| Операционные доходы | 17 571 | 16 948 | 28 432 |
| Операционные расходы | 13 354 | 13 854 | - 18 638 |
| Прочие расходы | 31 759 | 31 961 | - 202 |
| Результат | 74 104 | - 41 286 |
Наглядно результаты факторного исследования финансового
результата и его зависимости от динамики доходов и расходов можно представить в
виде диаграммы.
Итак, в нашем примере снижение полученной прибыли произошло
вследствие превышения отрицательного влияния снижения выручкии увеличение
себестоимости над положительным влиянием (снижение коммерческих расходов и т.
д.).
Помимо представленного метода рассмотрения факторов , как
динамики доходов и расходов существуют самые разнообразные способы исследования
в которых динамика финансового результата ставится в зависимости от показателей
оборачиваемости и рентабельности. Существуют методы оценки результатов
деятельности хозяйствующего субъекта в виде расчета различных относительных
величин, в которых прибыль является основной частью. Такими величинами в
частности могут быть показатели рентабельности активов, рентабельности продаж,
или рентабельности отдельных товаров (частные и общая). Существуют и более
сложные методы с использованием аппарата статистики и высшей математики. Так например,
взяв данные за ряд учетных периодов (желательно в течение нескольких лет) можно
выявить кривую описывающую динамику получения результатов и построить линию его
тренда, то есть линию описывающую закономерности получения прибыли (убытка) и
по ее основе задав параметры k шагов вперед (2, 3, 4
месяца) получить гипотетические данные о будущих прибылях или убытках.
Известно, что полученная прибыль служит ресурсом для
дальнейшей деятельности и по лучения новой прибыли. Используя методы математики
можно оценить меру влияния полученной в прошлом стоимости на будущий финансовый
результат. Другими словами используя методы оценки корреляции между уровнями
ряда (автокорреляция) можно сделать вывод о рациональности политики в области
распределения прибыли, наличии или отсутствии свободных сегментов рынка и
вообще хозяйственной деятельности в целом.
Методы исследования финансового результата чрезвычайно
разнообразны, разумеется в сегодняшних экономических реалиях основное внимание
должно уделяться резервам его повышения. В этом смысле предложенный и
рассмотренный факторный анализ по доходам и расходам может служить
предварительной оценкой резервов и индикатором направления дальнейших
исследований.
Было бы целесообразным разделение в исследовании прибыли
получаемой в результате производственной и торговой деятельности ООО «Торговый
дом» Алтайэнергострой и в этом смысле проведения факторного исследования его
финансового результата. Но это не является абсолютно необходимым.
Реформирование системы учета предмета исследования настоящей
работы, целесообразно проводить по двум направлениям:
1) Реформирование
регистров учета, насколько это позволяет условие машинной обработки информации;
2) Изменение
учетной политики организации и соответственно системы бухгалтерских записей.
Являясь целесообразным приближением настоящей формы
регистров учета (в виде ведомостей дебетовых и кредитовых оборотов) к структуре
построения журналов ордеров, которые обладают неизмеримо большим преимуществом
наглядности (в частности журналы-ордера № 11, 13, 15). Желательно было бы так
же создание по отдельным счетам комбинированных регистров являющихся носителями
аналитической информации и данных по оборотам по синтетическим счетам.
Применяемые в настоящее время аналитические ведомости громоздки и трудны для
восприятия. Крайне желательна была бы разработка системы учета которая
автоматически формировала бы доходно-расходные операции в различных разрезах
(субконто), позволяла бы разделить образующиеся финансовый результат по
принципам налогообложения и предоставляла бы возможности применения к ней
методов анализа хозяйственной деятельности, хотя бы на уровне простых
относительных величин.
Применяемый в настоящее время организацией способ
формирования себестоимости и учета доходов и расходов в условиях машинной
обработки данных достаточно рационален. Он позволяет вести учет в соответствии
с нормативными регламентирующими документами. Ведется раздельный учет НДС (по
ставке 10 % и 20 %). Есть возможность делить затраты и доходы в разрезе видов
деятельности. Однако существует и некоторые несуразицы. Так например,
бухгалтерская запись Д60 – К62 представляется некорректной даже в отношении
взаимозачета , так как весьма похоже на попытку спрятать оборот по реализации в
сальдо по счетам дебиторской и кредиторской задолженности, то есть реализация
Д62 – К46 ранее не была проведена, а дебетовый оборот по счету 60 был, или
будет в дальнейшем замаскирован какими-либо неучтенными, или фальсифицировано
списанными товарно-материальными ценностями. В качестве доказательства
отсутствия состава преступления необходимо использовать первичные учетные
документы (счет-фактуры, соглашения о взаимозачете), однако эта работа
чрезвычайно трудоемкая.
Сам процесс доказательства можно свести к вопросу о том,
окажется ли по счету 62 кредитовое сальдо, если дебиторы предприятия погасят
все свои долги (причем данное сальдо не должно образоваться в результате
авансов).
В дальнейшем следует так же списывать на себестоимость
товарно-материальные ценности не по методу средней себестоимости ( в
организации ООО «Торговый дом» Алтайэнергострой она определяется в конце
учетного периода, а не регулярно) и использовать метод ЛИФО, что потребует
изменения учетной политики, однако несколько снизит налогообложение. Искажение
оценки имущества организации, будет компенсировано в данном случае более
реальной оценкой финансового результата, так как в настоящее время в России
существует инфляция.
Теория бухгалтерского учета нашей страны и устоявшаяся
учетная практика, отражает мнение большинства отечественных экспертов, о том,
что в РФ главной формой бухгалтерской отчетности является бухгалтерский баланс.
В условиях России это вполне объяснимо. Сложные экономические реалии,
невозможность рынка ссудного капитала, кризис неплатежей, приводит к тому, что
на первый план выдвигается информация о структуре капитала и финансовой
устойчивости, а не о экономической привлекательности для инвестора и кредитора.
В стране со стабильно работающей экономикой важнейшее значение имеет информация
о процессе формирования финансового результата в самых разных разрезах
деятельности. И на первый план выходит не сокрытие прибыли, а доказательство
своей конкурентноспособности и умение быстрыми темпами наращивать свои и чужие
капиталы.
В случаи с ООО «Торговый дом» Алтайэнергострой даже простое
наглядное сопоставление показателей рентабельности активов и рентабельности
продаж со средними банковскими процентами за кредит показывает, что организация
не имеет возможности широко использовать заемный капитал. Однако окончательное
решение данного вопроса следует принять после заключения маркетологов.
Возможно, несмотря на явное отсутствие в деятельности хозяйствующего субъекта
фактора сезонности, организация все же сможет пойти на расширение своей
деятельности за счет использования кредитных ресурсов в деятельности связанной
с высоколиквидными товарами или товарами обладающими высокой рентабельностью
(рентабельными товарами). Хотя при подробном рассмотрении отчета о прибылях и
убытках можно сделать вывод о малой вероятности такой ситуации, так как
наблюдается рост себестоимости при одновременном снижении выручки.
В сложившийся ситуации организации можно порекомендовать следующее:
1) Максимально
снизить затраты напрямую не ведущие к извлечению прибыли;
2) Увеличить
емкость своих оборотных средств за счет внеоборотных активов и предпринять
попытку получения коммерческого (товарного) кредита под процент ниже своей
нормы прибыли на оборотный капитал (хотя целесообразность этого зависит от
емкости рынка);
3) Предпринять
попытку форсирования выручки за счет предложения новых условий продаж.
Из рассмотрения процесса формирования финансового результата
явствует, что организация уже начала вести верную финансовую политику. Продажи
основных средств не имеющих амортизации (организация не имела основных средств
на которые в соответствии с нормативными документами износ не начисляется)
говорит о попытке оздоровления финансового состояния. Тем более, что данная
операция проведена с положительным финансовым результатом.
Сам факт получения за рассматриваемый период прибыли в
условиях низкого спроса и наличия конкуренции на рынке, возможно
свидетельствует о рациональной структуре деятельности организации. Что же
касается низкой нормы прибыли и невозможности скачкообразного захвата рынка
сбыта, то в сходных условиях в настоящее время находится большинство
однотипных хозяйствующих субъектов.
1) Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ;
2) Гражданский
кодекс Российской Федерации. Часть I и II.-М.: Проспект, 1998.
3) Положение по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н (в редакции приказа Минфина
РФ от 24.03.2000 г. №31н);
4) План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его
применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г.№ 56 и
рекомендованы для применения на территории управления Российской Федерации
письмом Министерства экономики и Министерства финансов РСФСР от 19.12.91 г. №
18-5, с изменениями утвержденными приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 28.12.94 г. № 173, от 28.07.95 г. №81 и от 17.02.97 г. №15;
5) Положение о
составе затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг)
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено
постановлением правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. № 552 с
изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации
по состоянию на 1 июля 2000 г.;
6) Положение по
бухгалтерскому учету доходов «Доходы организации» ПБУ 9/99 Утверждено приказом
министра РФ от 06.05.99 №32н;
7) Положение по
бухгалтерскому учету «Расходы организации ПБУ 10/99. Утверждено приказом
Минфина РФ от 06.05.99г. №33н;
8) Положение по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/39.Утверждено
приказом Минфина РФ от 06.07.99 №43н.
9) «О формах
бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. №
4н;
10) Методические
указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены
приказом Минфина РФ от13.06.95 г. №49;
11) «О
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций». Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации
от 10.08.95 г. №37;
12) Инструкция
по заполнению унифицированных форм федерального государственного
статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и
услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии
организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении
работников». Утверждена приказом Госкомстата от 17.11.97 г. №76 (в ред. от
25.05.98 г., от 08.12.98 г.);
13) «О
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций (с последующими изменениями и дополнениями)» Инструкция ГНС РФ от
10.08.95 № 37;
14) «Методические
рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли». Письмо ГНС РФ от
27 октября 1998 г. № ШС-6-02/768;
15) Основы
российского аудита: Учебник /В. В. Суйц, Н. Б. Смирнов,- М.:ИКЦ «Дис», 1997 г.;
16) Бухгалтерский
учет в организации: Учебное пособие/ Е. П. Козлов, -М.: Финансы и статистика
1999 г.;
17) Составление
бухгалтерской отчетности: Учебник/ В. Д. Неводворский А. В. Пономорева -М.:
Бухгалтерский учет, 1998 г.;
18) Бухгалтерский
учет / Н. П. Кондраков: Учебное пособие – 3 Издание 3-е: переработанное и
дополненное, -М.: Инфра-М, 2000 г.;
19) Правовые
основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности: Учебник / отв. ред. С.
Г. Чаодаев –М.: Юристо, 1999 г.
| ! |
Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов. |
| ! | План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом. |
| ! | Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач. |
| ! | Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты. |
| ! | Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ. |
| → | Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре. |