Налоговые
агенты по Налоговому кодексу Российской Федерации при налогообложении
иностранных юридических лиц
С 1 января 1999
года введена в действие первая часть Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ), подготовка проекта которого вызвала в свое время столько
противоречивых мнений.
Для
налогоплательщиков она принесла много нововведений, по большей части
положительных, не известных доселе нашему законодательству и существовавших
только в подзаконных актах и теории.
Это относится и
к иностранным юридическим лицам, на которых распространяются как общие для всех
налогоплательщиков нормы, так и специальные, которые уже применяются с 1 января
1999 года.
Но в данной
статье хотелось бы обратить внимание на такой институт НК РФ как
"налоговый агент", который имеет одно из основных значений для
налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность и
получающих доходы в Российской Федерации без образования постоянного
представительства.
Налоговые
агенты до 1 января 1999 года
Для сравнения
коротко остановимся на положениях налогового законодательства относительно
налоговых агентов, действовавших до 1 января 1999 года.
В соответствии
со статьей 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге
на прибыль предприятий и организаций" обязанность по удержанию налога с
доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации
возлагается на предприятие, организацию, любое другое лицо, выплачивающее такие
доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.
При этом
пунктом 5.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 "О
налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц"
устанавливается, что лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам,
несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов
из источников в Российской Федерации. При выплате доходов без удержания налогов
суммы в размере налогов с доходов иностранного юридического лица взыскиваются в
бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица,
выплачивающего такой доход.
Таким образом,
до 1 января 1999 года в налоговом законодательстве отсутствовало легальное
определение понятия "налоговый агент", а вместо него употреблялся
аналогичный по смыслу термин "лицо, выплачивающее доход".
Кроме того,
вопрос об ответственности лица, выплачивающего доход иностранному юридическому
лицу, решался в этот период совершенно иным образом, нежели после вступления в
силу Налогового кодекса.
Так, как уже
отмечалось выше, статьей 10 Закона Российской Федерации "О налоге на
прибыль предприятий и организаций" на предприятия, организации, любые
другие лица, выплачивающие иностранным юридическим лицам доходы из источников в
Российской Федерации, была возложена обязанность удерживать налог на доходы с
суммы выплаты и перечислять его в федеральный бюджет.
Однако, или
из-за несовершенства законотворческой практики, или по недосмотру, законодатели
забыли важный теоретический постулат "норма права состоит не только из
гипотезы и диспозиции, но и санкции". Иными словами, для того, чтобы норма
права "работала" в системе законодательства, необходимо установить
ответственность субъектов за ее неисполнение. Как раз этого на уровне
законодательных актов сделано и не было.
Только в
упомянутой инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 такая
ответственность была установлена.
Но поскольку
инструкция имеет подзаконный характер, а суды при рассмотрении дел обязаны
руководствоваться законом, арбитражные суды при рассмотрении дел не учитывали
данную норму, а в теоретическом аспекте считали взыскание суммы неудержанного
налога с лица, выплачивающего доход, мерой ответственности.
В частности, в
постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от
28.10.97 № 6403/95 указывалось, что "Закон РСФСР "О Государственной
налоговой службе РСФСР", Закон Российской Федерации "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации" и другие законодательные акты не
устанавливают ответственности источника выплаты за неудержание налога с
плательщика, в том числе в виде взыскания санкций в размере неудержанной суммы
за счет средств самого источника выплаты… При таких обстоятельствах нельзя
считать доказанным факт нарушения истцом налогового законодательства и
обоснованным размер ответственности".
Налоговые
агенты после 1 января 1999 года
С принятием НК
РФ в статусе налогового агента и его ответственности многое изменилось.
Действующее законодательство
предусматривает уплату налога не только самостоятельно налогоплательщиком, но и
путем удержания налога у источника выплаты. Источник выплаты - это лицо, от
которого налогоплательщик получает доход (п.2 ст. 11 НК РФ).
Статьей 9
"Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах" предусматривается, что участниками отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, впервые являются, в частности,
организации, признаваемые в соответствии с настоящими Кодексом налоговыми
агентами.
Таким образом,
статья 9 НК РФ определяет налоговых агентов (не раскрывая их определения) в
качестве участников (субъектов) налоговых отношений. Данные лица обладают
правосубъктностью, то есть являются носителями субъективных прав и обязанностей,
благодаря которым эти лица потенциально способны выступать реальными
участниками отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах,
т.е. налоговых правоотношений.
Впервые статьей
24 "Налоговые агенты" дается легальное определение налогового агента,
которым признается лицо, на которого в соответствии с настоящим Кодексом
возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и
перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Налоговым
законодательством источник выплаты также признается налоговым агентом,
обязанным исчислять налог, удерживать его из перечисляемых денежных сумм и
перечислять удержанную сумму налога в бюджет, причем уплата налога должна
происходить за счет средств налогоплательщика.
Под определение
"налоговый агент" подпадают как лица, выплачивающие иностранной
организации доход и удерживающие налог на доходы у источника выплаты в
соответствии с Законом о налоге на прибыль предприятий и организаций, так и
российские предприятия, обязанные уплатить налог на добавленную стоимость из
средств, перечисляемых иностранной организации, не состоящей на учете в
налоговом органе на территории России, за выполненные работы и оказанные услуги
как это определено в Законе о налоге на добавленную стоимость.
Налоговыми
агентами по налогу на доходы иностранных юридических лиц в соответствии с
Законом о налоге на прибыль предприятий и организаций являются предприятия,
организации и любые другие лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим
лицам.
Необходимо
отметить, что одно и то же лицо, например конкретная организация, может
являться одновременно и налогоплательщиком (по имеющимся у него объектам
налогообложения), и налоговым агентом (по выплачиваемым другим лицам суммам).
Обязанности
налогового агента
В соответствии
со статьей 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и
налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом.
Вместе с тем,
обязанности налогового агента иностранного юридического лица носят несколько
иной характер, чем у налогоплательщика и главная из них - правильно и
своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых
налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды)
соответствующие налоги.
Ранее данная
статья содержала упоминание только о денежных средствах, и буквальное
толкование статьи позволяло сделать вывод о том, что данная обязанность
возникает у налогового агента только при наличии у него реальной возможности
удержать налог с доходов иностранного юридического лица и перечислить его в
бюджет.
После
изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 09.07.99 № 154-ФЗ, указание
именно на денежность средств исчезла. Тем не менее, фактически удержать налоги
можно только при наличии соответствующего источника в виде находящихся в
распоряжении налогового агента денежных средств, подлежащих выплате
налогоплательщику - иностранному юридическому лицу.
Если удержание
налога невозможно по объективным причинам, например, при выплате доходов в
натуральной форме, акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при
совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований, то у налогового
агента обязанностей по удержанию и перечислению налогов не возникает, поскольку
отсутствуют необходимые денежные средства, указанные данной статье.
Вместе с тем, у
него существует обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о
невозможности удержать суммы налогов и о суммах задолженности иностранного
налогоплательщика.
Действовавшим
ранее законодательством не была предусмотрена такая обязанность, что являлось
явным недостатком существовавшей системы.
Вместе с тем,
пунктом 5.3 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 предусмотрено,
что налоговые агенты, ежеквартально, в сроки, установленные для предоставления
квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, предоставляют
информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по установленной
форме в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом
учете.
К выполнению
обязанности по информированию налоговых органах о неудержании налогов с доходов
иностранных юридических лиц налоговым агентам необходимо отнестись с должным
вниманием, поскольку статьей 126 НК РФ установлена специальная ответственность
за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления
налогового контроля.
Форма сообщений
о невозможности удержания налога пока не установлена, поэтому до ее утверждения
она может быть произвольной.
К вопросу об
ответственности налогового агента
И, наконец,
самое важное нововведение - это установление законодательной ответственности
налогового агента за неисполнение своей обязанности по удержанию и (или)
перечислению налога.
Статьей 46 НК
РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в
установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем
обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках,
а также путем взыскания пени за несвоевременную уплату налога.
При применении
данной статьи необходимо учитывать то, что в данной статье закреплен порядок
взыскания налога и пени за счет денежных средств налогового агента, находящихся
на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства,
находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется статьей 47
НК РФ.
Статья 75
целиком посвящена такому способу обеспечения исполнения налоговых обязательств
как пеня, в том числе в отношении налоговых агентов.
Пеней
признается установленная денежная сумма, которую, в частности, налоговый агент
должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по
сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Обязанность по
уплате пени возникает у налогового агента в случае удержания, перечисления и
(или) уплаты им сумм в размере налогов в более поздние по сравнению с установленными
законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня
определяется в процентах от неудержанной, неперечисленной суммы налога и равна
одной трехсотой действующей в это время (в момент просрочки) ставки Банка
России за каждый день просрочки.
И, наконец,
статья 123 устанавливает для налогового агента ответственность в виде штрафа в
размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.
Для более
четкого представления, что же из вышеперечисленного является налоговой
ответственностью, а что – нет, прежде всего, необходимо определиться в
терминологии.
Под налоговой
ответственностью как частным случаем юридической ответственности, следует
понимать государственное принуждение к исполнению требований налогового права,
правоотношение лица и государства, каждая из сторон которого обязана отвечать
за свои противоправные действия друг перед другом.
Исходя из этого
определения, меры, применяемые государством к налоговому агенту (взыскание
суммы неудержанного налога и штрафа) теоретически можно отнести к налоговой
ответственности.
На практике НК
РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается
взыскания суммы налога, то НК РФ квалифицировал его как средство, применяемое
государством для исполнения обязанности по уплате налога.
В отношении
пени хотелось бы отметить следующее.
В соответствии
с НК РФ уплата пеней является одним из способов обеспечения исполнения
налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их
нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери
государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника
выплаты. Вместе с тем, способ ее взыскания, аналогичный с суммой неудержанного
налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь
государства, заставляет придти к выводу о пени как санкции и наказании за
неисполнение норм налогового права.
Итак, в
соответствии с новым порядком налоговые органы будут иметь право взыскивать с
налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за
задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20
процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.
Однако, по
нашему мнению, такая ответственность может применяться только при наличии таких
условий как осуществление налоговым агентом фактических выплат доходов
иностранным юридическим лицам, а также при наличии у налогового агента реальной
возможности удержания налога, о чем говорилось выше.
В заключение
положений, касающихся ответственности налогового агента, необходимо заметить,
что недоимка и пеня, в соответствии со статьей 46, взыскиваются с налогового
агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном в порядке, предусмотренном
статьей 104 НК РФ.
Налоговый агент
при применении соглашений об избежании двойного налогообложения
В соответствии
со статьей 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге
на прибыль предприятий и организаций" налог с доходов иностранных
юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием,
организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы.
Таким образом,
на налоговом агенте лежит обязанность по удержанию налога по установленной
ставке и перечислению его в бюджет.
Вместе с тем,
если действующими международными соглашениями СССР (Российской Федерации) с
иностранными государствами об избежании двойного налогообложения предусмотрено
применение к отдельным доходам иностранных юридических лиц пониженных ставок
налога по сравнению с установленными в Российской Федерации или полное освобождение
доходов от налогообложения в Российской Федерации, то к таким доходам лиц,
имеющих постоянное местопребывание в этих государствах, применяются нормы
международного соглашения.
Конкретная
процедура применения норм таких международных соглашений установлена российским
налоговым законодательством и, в частности, инструкцией Госналогслужбы России
от 16.06.95 № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц".
Возможны два
варианта применения норм международных соглашений об избежании двойного
налогообложения: предварительное освобождение от налогообложения пассивных
доходов из источников в Российской Федерации и возврат налога на доходы
иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации.
Рассмотрим
каждый из этих вариантов по-подробнее.
Предварительное
освобождение
Если получаемые
иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют
регулярный и однотипный характер, являются "пассивными" и эти доходы
в соответствии с международным соглашением об избежании двойного
налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то
иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких
доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о предварительном
освобождении по установленной форме.
Предварительное
освобождение "активных" доходов возможно в исключительных случаях,
если это предусмотрено в международных соглашениях (например, международные
перевозки).
К пассивным
доходам относятся доходы, не связанные с осуществлением какой-либо деятельности
в России, а представляющие собой выгоду от т.н. "вложения капитала".
К ним относятся проценты, дивиденды, роялти, доходы от сдачи имущества в
аренду.
В настоящее
время для предварительного освобождения от налогообложения необходимо
использовать форму 1013DT(1997), утвержденную Госналогслужбой России и
применяемую с 01.01.98 для "пассивных" доходов и форму 1013DT(1996)
для вышеуказанных "активных" доходов. К данному заявлению должны быть
приложены договоры (контракты) и другие документы, подтверждающие фактическое
право заявителя на получение дохода и их регулярность и однотипность.
Наличие у
налогового агента надлежаще оформленного заявления является для него основанием
не удерживать налог у источника выплаты.
При этом надлежаще
оформленным заявление может считаться когда: во-первых, оно заверено подписью
должностного лица и штампом налогового органа того государства, в котором
заявитель - иностранное юридическое лицо имеет постоянное местопребывание, и,
во-вторых, в целом оно заверено госналогинспекцией по месту постановки на
налоговый учет российского контрагента.
Только при
исполнении данных условий налоговый агент имеет полное право не удерживать
налог с выплачиваемого дохода.
В связи с
вышеизложенным, и исходя из указанных условий, можно сделать вывод о следующем.
Налоговые
агенты, выплачивающие иностранным юридическим лицам доходы от источников в
Российской Федерации, могут производить неудержание налога (полное или
частичное) в случаях:
а) постоянного
местопребывания получателя доходов в государстве, с которым у Российской
Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения,
предусматривающее необложение таких доходов в России или обложение их по
пониженным ставкам, если у налогового агента имеется 4-ый экземпляр Заявления
на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от
источников в Российской Федерации по форме 1013DT с соответствующими отметками
налоговых органов иностранного государства и Российской Федерации;
б) выплаты
доходов российскими банками иностранным банкам по краткосрочным операциям при
наличии информации о таких иностранных банках в международных банковских
справочниках. При этом, по сложившейся международной деловой практике, под
краткосрочными операциями с иностранными банками понимаются операции, срок
исполнения обязательств по которым не превышает одного года.
в) выплаты
доходов в пользу постоянного представительства иностранного юридического лица,
если у налогового агента имеются сведения (ИНН в счете-фактуре или справка о
постановке на налоговый учет) о постановке данного представительства на
налоговый учет в Российской Федерации.
При отсутствии
у налогового агента на дату выплаты дохода вышеуказанных оснований должно
производиться удержание налога по ставкам, установленным российским
законодательством.
Осуществление
возврата
Второй вариант
соблюдения норм международных налоговых договоров заключается в осуществлении
процедуры возврата налога, удержанного при выплате дохода. Возврат удержанных
налогов возможен в тех случаях, когда-либо из-за отсутствия необходимых
документов налог был удержан налоговым агентом, либо когда доходы являлись
"активными", и применение предварительного освобождения к ним было
невозможно.
Процедура
осуществления возврата налога по существу аналогична той, которая применяется
для предварительного освобождения с тем отличием, что в данном случае
применяется форма 1011DT(1997).
Методическими
рекомендациями по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы
России от 16.06.95 №34, доведенными до госналогинспекций письмом Госналогслужбы
России от 20.12.95 № НП-6-06/652, определено, что доходы, связанные с
осуществлением какой-либо деятельности в России, например, оказанием любого
рода (в том числе консультационных) услуг, относятся к так называемым
"активным" доходам. Такая деятельность может привести к образованию
постоянного представительства в Российской Федерации для иностранного
юридического лица, оказывающего такие услуги.
Решение о
наличии или отсутствии постоянного представительства в деятельности
иностранного юридического лица принимается налоговым органом при рассмотрении
итогов деятельности этого лица за отчетный год. В связи с этим, предварительное
освобождение от налогообложения по такого рода доходам не предоставляется, а исполнение
международных соглашений об избежании двойного налогообложения возможно в форме
возврата уплаченного налога.
В случае, если
налоговый агент перечислил доход без удержания налога, и налоговая инспекция
взыскала с него сумму этого налога, налоговый агент имеет в своем арсенале
следующий инструмент.
В соответствии
с письмом Госналогслужбы России от 03.11.96 № НП-4-06/1н "О порядке
расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных
юридических лиц от источников в Российской Федерации" может производиться
возврат (зачет) сумм, взысканных с лиц - налоговых агентов, в случае, если эти
лица представили документы, подтверждающие постоянное местопребывание
получателей доходов в соответствующих государствах в течение периода, к которому
относятся эти доходы, и их фактическое право на эти доходы.
В качестве
таких документов помимо форм, установленных Инструкцией Госналогслужбы России
от 16.06.95 № 34, могут также представляться справки (формы), установленные
внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающие
постоянное местопребывание (резидентство) получателей дохода в соответствующем
периоде в этом государстве и имеющие отметки финансовых или налоговых органов.
К названным
документам должны прилагаться контракты (договоры), счета-фактуры,
расчетно-платежные и другие банковские документы.
Вышеуказанные
документы направляются в Госналогслужбу России, которая после их рассмотрения
осуществляет возврат сумм лицам, с которых они были взысканы, либо дает
указание о проведении возврата этим лицам или зачета в счет их платежей в
бюджеты различных уровней соответствующему налоговому органу.
Петрыкин А.А.,
адвокат Межтерриториальной коллегии
адвокатов "Клишин и Партнеры"
Список
литературы
Для подготовки
данной работы были использованы материалы с сайта http://www.yurclub.ru/