Содержание.
Введение.
1.Понятие и сущность аудита.
2 Экономический контроль и его место в системе управления экономическими
субъектами.
1.2 Возникновение современного российского аудита.
1.3 Международный опыт аудиторской деятельности.
1.4 Правовые основы аудиторской деятельности.
1.5 Аудит в системе финансового контроля.
1.6 Виды аудитов, стандарты, классификация.
Аудиторская проверка.
2.1 Разработка программы и планирование аудиторской проверки.
2.2 Проведение аудиторской проверки.
2.3 Оценка аудитором результатов проверки.
2.4 Аудиторское заключение.
Заключение.
Список используемой литературы.
Введение.
На пороге нового тысячелетия в Российской Федерации начинают
окончательно формироваться и совершенствоваться методы и структуры рыночной
экономики. Появляются вполне правомочные субъекты делового и экономического
бизнеса, одна из главных целей существования которых, – получение
наибольшей прибыли от своей деятельности. Это невыполнимо при неверном
ведении бухгалтерской отчётности и другим видам финансового учёта.
Нарушения, связанные с отчётностью, могут привести к неправильному
управлению предприятием и к претензиям со стороны государственных органов с
последующим административным и даже уголовным (с администрации предприятия)
взысканием. Помочь предприятиям с выявлением и предотвращением нехороших
тенденций в организации деятельности призван аудит. С его помощью
организации могут исправить, проконтролировать и подтвердить свою
отчётность. Заключения аудиторских фирм или самостоятельных аудиторов
представляются в государственные органы. Это помогает государству
контролировать в должной степени экономических субъектов, что в целом
является необходимым фактором для развития экономики страны. Аудит
является своеобразным методом контроля на первой ступени проверки
государством экономических субъектов. Аудит помогает исправить ошибки
ведения учёта финансовой деятельности предприятия, это позволяет
предотвратить взыскания со стороны государственных органов контроля, что
способствует сохранению и правильности определения прибыли на данном
предприятии. Более того, аудиторы , по результатам проверки, могут
предложит новые методы и пути ведения отчётности для наилучшего контроля
деятельности предприятия, и наилучшем использовании ресурсов. А это
приводит к увеличению полученной прибыли предприятием, следовательно и
развитию экономики в целом. Немаловажно отметить то, что аудиторские фирмы
и самостоятельные аудиторы являются полностью независимы, ведут только
деятельность связанную с аудитом. Таким образом можно определить, что аудит
является независимой формой финансового контроля, обеспечивающий не только
необходимую проверку, но и дополнительную консультацию по наилучшему
устройству и организации финансово-экономической деятельности предприятия,
что в конечном счёте важно и необходимо для становящегося российского
бизнеса в условия противоречиво складывающейся экономики.
1.Понятие и сущность аудита.
1.1 Экономический контроль и его место в системе управления экономическими субъектами.
Контроль - это функция управления (одна из его функций).
Любой вид управления невозможен без контроля. Просто немыслимо никакое
управление без проверки выполнения принятых решений, установленных
требований. И тем более немыслимо никакое управление капиталом без текущего
и последующего контроля за его состоянием, без профессионального выбора
инвестиций и без проверок и анализов бухгалтерской отчетности. Для
складывающейся в России рыночной экономики это весьма убедительно доказали
в своих обширных монографиях и учебниках по финансовому анализу О. В.
Ефимова, В. В. Ковалев и многие другие авторы.
Человечество всегда проявляло большой интерес к основам
управления экономическими процессами, а также к роли контроля в управлении.
Историки утверждают, чти человечество знакомо с определенными видами
отчётности уже не менее 6000 лет. Учет и отчетность (равно как и контроль,
ее содержания) вначале были прямо связаны с потребностями содержания двора,
а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и
коммерции, удержанием в покорности многонациональною населения обширных
территории первых цивилизации. А люди-функционеры, составлявшие жесткий
контрольный аппарат в каждой из таких древних империй, нередко получали
почти официальный титул « глаза и уши царя »
Многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с
безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными
древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. Разумеется, об учёте и контроле
древние авторы говорили хотя и веско, но немного. Впрочем, и в том немногом
есть любопытные вещи. Так, Аристотель в своей «Политике» чётко
разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что
проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. Таким образом, еще от
древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть
равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), и кроме того, он
не имеет права впадать в зависимость от проверяемых.
Первые документы об аудиторах, буквально с этим названием
профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в источниках другого конца
Европы. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих
учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые считают архив
Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 г.; Лондонское Сити
подвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг. и т.д.
Можно назвать и конкретные примеры. Так, 24 марта 1324 г.
трех государственных аудиторов Англии назначил сам король Эдуард II,
подписав об этом событии специальный указ. Разумеется, это не были
аудиторы-профессионалы в нашем нынешнем понимании. Но из текстов упомянутых
королевских указов об их назначении тем не менее ясно видно, что аудиторы
выполняли именно функцию засвидетельствования, хотя в целом диапазон их
функций был, возможно, намного шире. Эдуард II указал, что назначенные им
аудиторы должны испрашивать, проверять «…и брать все счета, которые были
введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде,
Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире н Дорсеге, делать и обозначать всё что
аудиторы со счетами делать должны".
Продолжалось развито форм контроля и в средние века. Если уж
сильно, чересчур проворовавшихся людей в ту пору нередко вешали или
четвертовали, то явно полагается, что перед этим компетентные люди
выслушивали их отчеты и предъявляли им доказательства их виновности! И
вообще, "практика слушания отчетов», восходящая к тем временам, когда
читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия. Сам термин
«аудит» происходит от латинского слова, означающего «слушание».
Исследования экономического контроля, а также его места в
системе управления экономическими субъектами, таким образом, отражали
потребности хозяйственной жизни людей. Впрочем, нередко они формировались
как отдельные, в том числе и фундаментальные элементы экономических знаний.
Значительно позже произошел процесс расчленения науки,
возникли и основы системного учета - двойной бухгалтерии. Причем
бухгалтерский учет и научные основы контроля возникли в период зарождения
капитализма, они способствовали его победе над феодализмом. Принципы
двойной бухгалтерии, зародившиеся, должно быть, очень давно, но впервые
достойно описанные Лукой Пачоли в составе его основного труда «Сумма
арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (только XI ее
трактат посвящен счетам и записям), оказались универсальными для всех стран
и народов, вроде таблицы умножения. Впрочем, это было вызвано не только
математическими открытиями средних веков, но и правильным выбором общей
основы двойной записи - потребностями реального контроля за процессом
воспроизводства. Интересно, что один экземпляр «Summa» Луки Пачоли издания
1494 г. еще в XVI в. дошел до Киева, и по этой книге учились слушатели
киевской иезуитской коллегии.
В России должность аудитора была введена для армии и флота
Петром I (начало XVIII в.), с задачей учетно-ревизионного и юридического
решения аудиторами определенных споров и судебных разбирательств, главным
образом имущественного характера. Вообще экономическая и политическая
судьба России, как показала история, состоит в поддержании равновесия на
стыке мировых цивилизаций, но в силу этой причины очень многие явления в
ней отличаются большим своеобразием. (Вспомним, например, что «Табель о
рангах» Петра I позволял любому россиянину, обеспечившему достойный вклад в
развитие Отечества, получить личное и потомственное дворянство.) Может
быть, в силу данных немаловажных причин и российские аудиторы XVIII-XIX вв.
имели гораздо больше прав и обязанностей, нежели западные аудиторы того
времени.
На протяжении полутора веков аудиторы России были и ревизорами,
и следователями, и судьями, и прокурорами. Вплоть до реформ второй трети
прошлого века (конкретно - до 1867 г.) в нашей стране существовали особые
учреждения, именуемые аудиториатами. Но это были не мелкие частные фирмы, а
высшие ревизионные военные суды при военном и морском министерствах России.
Следовательно, и принципы их построения, и функции русских аудиториатов
были значительно шире, нежели обычных небольших аудиторских фирм на Западе.
1.2 Возникновение современного российского аудита.
Ревизия и контроль в бывших «великих штатах СССР» (С. А.
Есенин), в том числе и в Российской Федерации, многие годы и десятилетия
были наглухо вмонтированы в административно-командную систему. Вместе с
тем, ввиду объективной необходимости последующего контроля за деятельностью
любых социально-экономических (в том числе хозяйственных) систем имелась
большая практика контрольно-ревизионной деятельности и судебно-
бухгалтерской экспертизы.
В чистом виде советский и российский аудит как таковой
отсутствовал. Так уж сложилось, несмотря на несколько исторических попыток
его создания (в 1888-1889 гг. - Институт присяжных бухгалтеров, в 1907-1914
гг. - Институт бухгалтеров и в 1928-1930 гг. - Институт государственных
бухгалтеров-экспертов), приема соответствующих квалификационно-
аттестационных экзаменов и т.д.
Конечно, отдельные элементы, данной области деятельности
специалистов по учету, контролю и анализу ввиду их объективной
необходимости в СССР и в России всегда имели место. В подавляющем
большинстве случаев такие элементы были разрознены и не представляли
систематизированного целого - аудита как неотъемлемого элемента рыночной
инфраструктуры. Они и не именовались аудитом.
Те отдельные исследования и практические разработки, которые
обычно выполняются на Западе аудиторскими фирмами и сопровождаются
конкретными рекомендациями для администрации клиентов в области управления,
учета и анализа хозяйственной деятельности, механизации и автоматизации
учетно-аналитических работ, стали необходимы и новой России. За годы
перестройки первыми употребили эти термины (а соответственно и изменили
содержание своей деятельности) представители нашей профессии в Казахстане и
Эстонии. С середины 80-х аудит начал развиваться в других крупных городах
СССР, причем сначала на кооперативной основе. Это были разрозненные попытки
состыковать зарождающиеся спрос и предложение на функцию
засвидетельствования аудиторов, ставшую особо актуальной при переходе к
рыночным отношениям в экономике.
В 1987 г. было создано акционерное общество «Инаудит».
Первоначальный капитал его, составляющий 800000 руб. (в ценах тех лет), был
поделен на 80 акций. Среди его акционеров тогда были: Министерство финансов
СССР; Государственный банк и некоторые иные банки СССР (в том числе и
активно участвующие во внешнеэкономической деятельности); некоторые
министерства, крупные предприятия и внешнеэкономические системы, ведущие
операции с привлечением иностранного капитала. Характерно, что позднее, в
1991 г. «Инаудит» был приватизирован, его совладельцами стали несколько
десятков физических лиц. Но некоторые стратегические задачи развития
«Инаудита» так и не выполнены. Вместе с тем многие специалисты высокого
класса, поработавшие в «Инаудите» и ознакомившиеся с западной технологией
аудита, вскоре «отпочковались» от головной структуры и создали
самостоятельные аудиторские фирмы, многие из которых развиваются вполне
успешно.
В 1989 г. Министерство финансов СССР, Торгово-промышленная
палата СССР и Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве
семинар по проблемам бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента
на совместных предприятиях. Дело в том, что проблемы бухгалтерского учета и
аудита, которые возникали в связи с различиями в системах учета на Западе и
в бывшем СССР, весьма существенны. (Часть этих проблем все еще остается
актуальной и для нынешних стран Восточной Европы, России и СНГ.)
В бывших социалистических странах, как правило, использовались
несколько иные принципы бухгалтерского учета, сложилась иная практика
проведения контроля и ревизий. В этой связи наши западные партнеры, а также
участники многонациональных совместных предприятий в некоторых случаях
сталкивались с различными проблемами. После этого семинара (с 1989 г.) в
нескольких вузах СССР, в том числе и на базе Киевского государственного
университета, Московского института народного хозяйства им. Г. В. Плеханова
и Ленинградского института советской торговли им. Ф. Энгельса, несколько
лет функционировала система подготовки аудиторов и специалистов по учету в
соответствии с международными стандартами. Учеба была организована с
участием ООН (Центра по транснациональным корпорациям), Британского совета
в Москве и крупнейших аудиторских фирм («Купере и Лайбранд», ДТТ, КПМГ и
др.).
Одновременно, в 1989-1991 гг., в Москве и Ленинграде также были
созданы первые аудиторские фирмы. Среди них - хозрасчетные аудиторские
организации: «Контакт», «Руфаудит», «Ленаудит» и «Мосаудит» (последних
оказалось даже несколько), питерский филиал-АКГ АО «Инаудит» (который
впоследствии также приобрел статус самостоятельного юридического лица), АО
«Балтийский аудит», петербургские фирмы МКД и «Питеркон-то», кооператив
«Аудитор», ТОО «Ленбанкаудит», «Информаудит» и др.
В 1990 г. в Москве было зарегистрировано первое совместное
предприятие в области аудита - «Эрнст и Янг Внешаудит» (из «большой
пятерки»). А в первой половине 90-х гг. в Москве и Санкт-Петербурге
появились филиалы и представители других крупных западных аудиторских фирм.
Чаще всего они создавались в виде СП, где с российской стороны выступали
представители Минфина, различных внешнеэкономических ведомств, российские
аудиторские фирмы или просто именитые (и не слишком) специалисты по
бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности.
Следует определенно признать, что начало использования в СССР
тех лет международно признанного опыта аудита шло не благодаря, а во
многом - даже вопреки желанию многих руководителей союзного уровня.
Отдельные из них, даже присутствуя на заседании Комиссии Совмина СССР по
экономической реформе (30 марта 1990 г.), посвященном этому вопросу, либо
занимали выжидательную позицию, либо активно выступали против аудита,
утверждая, что развитие аудита в СССР абсолютно противоречит действующему
законодательству.
Но сам факт возникновения к тому времени аудита «снизу» уже
говорил о многом. Практический аудит неуклонно развивался, исходя из
внутренней логики экономических преобразований, на естественном фундаменте
соотношения спроса и предложения.
Дело в том, что в условиях появления и развития
множественности форм собственности возник и стал стремительно нарастать
новый вид дефицита. В различных регионах страны вдруг становилось ясно, что
отсутствует достоверная информация о деловой репутации того или иного
конкретного предприятия: правомерно ли его стремление быть учредителем
новых коммерческих банков, бирж и иных рыночных структур; достоверны ли
представляемые его администрацией отчетные данные; оправилось ли оно от
шока и не разворовано ли оно уже; жизнеспособно ли оно в конце концов или
«вскрытие показало, что больной умер от вскрытия»?
Было важно и то, что спонтанное зарождение и развитие (пусть и
противоречивое) отечественного аудита помогало преодолеть нездоровые
настроения, которые начинали появляться у наиболее квалифицированных в этом
плане специалистов и свидетельствовали об их неверии в значимость и
эффективность выполнения столь важных и скрупулезных работ. Это позволяло
принимать срочные и актуальные меры для ликвидации источников углублявшейся
диспропорции между трудной ответственной работой, требующей особых
бухгалтерских и аудиторских познаний, и неадекватным вознаграждением,
общественной ролью аудиторов.
Между тем, опираясь на рекомендации Международного валютного
фонда по ортодоксальной монетаристской стабилизации, Правительство РФ в
1992 г. «отпустило цены», и страна начала искать приемлемые пути
структурных преобразований в области экономики и строительства
цивилизованных рыночных отношений. Это был крайне тяжелый период, даже в
оценке бывших представителей нашего правительства.
Начало функционирования аудиторских организаций, фирм,
кооперативов, таким образом, явилось хотя и слабыми, но в целом
действенными и (что особенно важно) повсеместными шагами наиболее
квалифицированных специалистов в области управления, учета, анализа и
финансового менеджмента, направленными на создание правовой экономики и на
строительство гражданского общества.
Соответственно на разных уровнях и срезах экономики стал более
проявляться и спрос на функцию засвидетельствования аудиторов. Усилия
аудиторов уже способствовали решению определенных проблем во многих крупных
городах страны, например, при создании совместных и стопроцентно
иностранных предприятий, формировании принципиально новой кредитно-
банковской системы, основных институтов фондового рынка и т.д. Они шли на
защиту прав и свобод тех экономических субъектов, которые более успешно
вписывались в новые, более жесткие и жестокие условия капитализирующейся
России.
В дальнейшем выявились и другие эффекты. Развитие аудита помогало
экономить значительные средства на оплату труда штатных ревизоров
промышленности, торговли, строительства, сельского хозяйства и других
важных сфер деятельности регионов. Кроме того, аудит также способствовал
разграничению сфер деятельности независимых аудиторов и внутренних
аудиторов этих и других отраслей, т.е. работавших там и ранее ведомственных
контролеров-ревизоров. Это позволяло сохранять, укреплять и качественно
обновлять штат профессионалов-ревизоров, а также создавало эффективные
дополнительные возможности маневра в такой важнейшей функции управления,
как контроль. Кроме того, аудиторские фирмы, не получая на свое развитие
денег из бюджета, сами становились надежным источником бюджетных
поступлений. А хозяйственным системам, функционирующим на принципах
самостоятельности, самоуправления и самофинансирования, постепенно была
предоставлена возможность выбора и тщательной отладки наиболее приемлемых
для них форм контроля.
На Всероссийском съезде аудиторов, который проводился совместно
с Конгрессом деловых кругов в 1991 г., присутствовало около 180
представителей российских аудиторских фирм. А к середине 90-х гг.
аудиторская деятельность уже была предусмотрена в уставах не менее 2 тыс.
новых специализированных предприятий России, хотя в большинстве случаев
аудит по-прежнему развивался стихийно, с определенными издержками, от
которых можно и пора было избавляться.
В настоящее время в Российской Федерации функционирует несколько
тысяч аудиторских фирм. Ведущие московские и петербургские аудиторские
фирмы имеют представительства в регионах, есть клиенты на Украине, в
Сибири, на Дальнем Востоке и в других местах. Практикуются выезды
специалистов в другие города. Ведущие фирмы России участвуют в научно-
практических конференциях, где обсуждают вопросы организации и
совершенствования методологии отечественного аудита, практикуют совместные
семинары (в том числе и российско-американские), устанавливают
межрегиональные профессиональные связи между аудиторскими фирмами.
Аудиторы Москвы и Санкт-Петербурга, а также крупнейших городов
России и СНГ стремятся добросовестно выполнять посильную часть своей
работы по созданию рыночной экономики. Но она сводится не только к
аудиторской практике на предприятиях. Сюда же следует отнести переводы
западной литературы, подготовку соответствующих кадров и т.д. В Москве и
Санкт-Петербурге выполнены переводы ряда фундаментальных учебников,
входящих в серию книг UN CTC (Центра по транснациональным корпорациям ООН)
по бухгалтерскому учету и аудиту, уже вышедших в издательстве «Финансы и
статистика» под редакцией проф. Я. В. Соколова. На этой основе в первой
половине 90-х гг. на базе отдельных институтов и университетов осуществлено
несколько выпусков специалистов в области бухгалтерского учета и аудита по
международным стандартам, с привлечением аудиторов из «большой пятерки»,
видных теоретиков и практиков из США, Великобритании (в том числе и из
Шотландии), Германии и др.
Многие наши студенты и аспиранты, бухгалтеры предприятий,
преподаватели кафедр бухгалтерского учета и практикующие аудиторы уже
учились или работали в этих странах под эгидой ООН, а также Британского
совета в Москве. Накопленный ими опыт, в частности по сотрудничеству
британских и российских специалистов в области переподготовки бухгалтерских
и аудиторских кадров, лег в основу подготовки и издания во второй половине
90-х гг. еще нескольких учебников и учебных пособий по теории и практике
аудита, причем не только общего аудита, но и аудита бирж, внебюджетных
фондов и инвестиционных институтов, а также банковского аудита.
Таким образом, отечественный аудит делает первые шаги, не имея ни
многолетнего опыта зарубежных аудиторских фирм, ни надлежащей
законодательной базы. Но фактически он уже состоялся (в отличие от трех
предыдущих попыток), складываются московская и петербургская научные школы
аудита, поскольку необходимость аудита объективна, она вызвана развитием
экономики на новых принципах.
С возникновением и развитием региональных аудиторских палат в
России, республиканских палат аудиторов в СНГ, а также Ассоциации
бухгалтеров и аудиторов Содружества, по-видимому, и нам не избежать
некоторого разнобоя в тех требованиях к независимым аудиторам и ревизорам,
которые характерны для других федеральных государств. Поэтому ценен опыт
США, где существуют различия в подходах отдельных штатов к этому вопросу,
но выверен и единый концептуальный подход к организации аудиторской
деятельности.
Цель у этих требований в нашей стране не будет отличаться от
цели в других, в частности в западных, странах; эти цели предполагают
определенную защиту пользователей бухгалтерской отчетности от тех
аудиторов, которые имеют квалификацию ниже минимальной, но все же пытаются
практиковать в этой престижной для рынка области деятельности.
К сожалению, такие механизмы у нас пока только создаются, но
они будут созданы, поскольку вызваны объективными потребностями рынка. В
ближайшие годы и десятилетия должен утвердиться определенный порядок в этой
сфере деятельности, в допуске к этой сфере настоящих компетентных
специалистов, умеющих отстоять независимость личной позиции в своих
взаимоотношениях с клиентами. Структурную адаптацию к рыночным условиям в
России самой первой (еще с рубежа 80-90-х гг.) осуществила кредитная
система. Рыночная банковская система, в настоящее время исследуемая такими
учеными, как В. И. Колесников и Л. П. Кроливецкая, Д. Михайлов и др.,
сформировалась буквально за несколько лет, причем у многих государственных
структур, а также у предприятий так называемой альтернативной экономики в
то время еще были свободные собственные оборотные средства, необходимые для
учреждения новых коммерческих банков.
Некоторые аудиторские фирмы, уже существовавшие к тому времени,
тоже приняли участие в данном процессе, подтверждая в своих заключениях
этот факт, либо отсеивая экономические субъекты, желающие, но не имеющие
права участвовать в формировании сети коммерческих банков.
Сравнительно быстро была создана сеть новых специализированных
финансово-кредитных институтов, произошли коренные изменения в страховой
системе. Кстати, и «Балтийский аудит», с самого возникновения создавался и
учреждался в питерских городских структурах Госбанка СССР, именно с
ориентацией на потребности города и Северо-запада России в развитии сети
коммерческих банков, а также на необходимость развития в регионе
общехозяйственного аудита и аудита страховых компаний.
Кредитная система России в условиях быстрой инфляции смогла
отличиться высоким первоначальным уровнем прибыльности. Соответственно
потребовались преобразования и в системе банковского надзора и независимого
экономического контроля за деятельностью кредитной системы. (Первое
Положение о банковском аудите было утверждено в 1991 г. , тогда как
общероссийские Временные правила по аудиту были утверждены Указом
Президента только в конце 1993 г. а их реальное апробирование выпало на
вторую половину 90-х гг.).
Определенное время коммерческие банки развивались в сравнительно
льготных условиях: сначала на основе дешевых централизованных кредитов, а
затем за счет масштабных валютных спекуляций. Но когда эти лежащие на
поверхности источники обогащения постепенно иссякли, то и в кредитной
системе России быстро появились признаки конкурентного рынка, резко
повысился уровень риска при аудите банков.
Одновременно с развитием банковского бизнеса постепенно начала
приобретать рыночные черты сфера обращения. Началась приватизация
розничной, а затем и оптовой торговли, материально-технического снабжения.
(Следует, однако, заметить, что рыночная экономика, которую мы до сих пор
пытаемся создать, и капитализм - это вовсе не равнозначные понятия. Так,
любой национальный капитализм предусматривает приоритет частных
отечественных рынков над общественными, а перспектива достижения такого
приоритета в России пока не просматривается).
По мере продвижения к капитализму администрация бывших арендных, а
теперь уже приватизированных предприятий (чаще всего представители прежнего
правящего класса, пресловутой номенклатуры) постепенно вступала в
конкурентную борьбу с функционировавшими здесь и ранее предприятиями той же
альтернативной экономики. И все они должны были чрезвычайно быстро
отреагировать на изменение текущей конъюнктуры. Они-то наряду с совместными
предприятиями первыми ощутили необходимость аудиторских услуг для своих
видоизменяющихся структур. И только после этого рыночные черты появились в
организации промышленного производства, транспорта, связи, социальной
сферы, которые тоже начали ощущать потребность в аудиторских услугах.
К середине 90-х гг. участились утверждения теоретиков и
представителей власти России о том, что во второй половине 90-х гг. крупный
национальный капитал завершает стадию концентрации и приступает к
формированию финансово-промышленных групп, а также к управлению экономикой
на базе указанных групп. Такие утверждения пока лишены достаточных
оснований, хотя сам факт развития финансово-промышленных групп
действительно может создать перспективы укрепления новых горизонтальных
связей взамен утраченных, разрушенных вертикальных.
По оценкам некоторых экспертов, доля предприятий, находившихся
под контролем государства (скорее административным, чем финансовым), до
середины 90-х гг. была не ниже 60-70%. «Частичная приватизация», избранная
многими бывшими государственными и муниципальными предприятиями (когда на
аукцион в большинстве случаев выставлялось не более 30-40% уставного
капитала акционируемого предприятия, а остальной оставался в
государственной собственности), способствовала этому.
В таких условиях государство в лице его центральных и
региональных органов управления, на словах ратуя за быстрые и успешные
реформы, на деле пыталось все-таки осуществлять финансовый менеджмент этих
производств. Вместе с тем упускалось из виду, что практически еще к началу
90-х гг. указанные органы сами добровольно сложили с себя основные функции
по управлению предприятиями всех форм собственности.
Рыночные преобразования экономики продолжались, хотя и весьма
противоречиво, да к тому же в условиях отсутствия гражданского общества,
правового государства. Так, например, о том, что аудитор должен прежде
всего защищать интересы собственника, знала совершенно незначительная доля
населения России. И только во второй половине 90-х гг., когда миллионы
предприятий и граждан вложили свои деньги и ваучеры в акции инвестиционных
фондов, акционерных предприятий, коммерческих банков, экономически активное
население страны ощутило насущную потребность в аудиторских заключениях
относительно результатов деятельности этих структур.
Действительно, управляющий и бухгалтер (или шире -
администрация) какой-либо коммерческой или финансовой структуры могут быть
заинтересованы в том, чтобы скрыть от акционеров, собственников этого
предприятия (или от большого количества псевдоакционеров) свои просчеты или
даже возможные злоупотребления. Аудитор же, контролируя основные конечные
результаты их деятельности и отказываясь выдать по результатам проверки
безусловно положительное аудиторское заключение либо скрепляя своей
подписью баланс, дает тем самым собственникам своего рода гарантию, что в
этой подтвержденной бухгалтерской отчетности представлена достоверная
картина состояния дел на их предприятии.
В этих условиях нужно признать, что в России пока слабо
определялся реальный спрос на аудиторские услуги. Если оценивать отраслевой
профиль, то почти половину всех клиентов аудиторских фирм в первой половине
90-х гг. составляли торговые предприятия. Доля промышленных предприятий в
обороте аудиторских фирм едва достигала одной трети. (Большинство и тех, и
других функционировало как совместные предприятия). Банки составляли
примерно одну шестую часть клиентуры и почти такую же долю в обороте; доли
инвестиционных институтов и страховых компаний были тоже невелики.
Если оценивать клиентов аудиторских фирм по другим параметрам,
то оказывается, что около половины проверяемых экономических субъектов -
это предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение.
Они являются наиболее постоянной клиентурой аудиторских фирм. К таким
экономическим субъектам можно отнести: коммерческие банки, страховые
организации, предприятия с иностранными инвестициями, иностранные
юридические лица, специализированные инвестиционные фонды и другие эмитенты
ценных бумаг, а также все остальные предприятия, публикующие свою годовую
бухгалтерскую отчетность о результатах хозяйственной деятельности,
имущественном и финансовом положении.
В России развиваются инвестиционные институты и финансовый рынок
в целом, услуги которым должны составлять львиную долю аудиторской
деятельности. К середине 90-х гг. в нашей стране действовало около 2500
коммерческих банков, 3000 страховых компаний, свыше 1000 пенсионных фондов
и более 800 инвестиционных компаний, причем многие из них испытывали
серьезные затруднения, Но затем, как известно, рухнули многие финансовые
пирамиды и банки. Наибольший удельный вес среди них заняли структуры,
работавшие на основе агрессивной рекламы и привлечения резко
обесценивавшихся наличных денег у населения. А само государство, стремясь
обеспечить безинфляционное финансирование бюджетного дефицита, предложило
банкам и экономическим субъектам новую «игрушку» - свои облигации (ГКО). Но
тем самым оно фактически резко уменьшило и без того скудный инвестиционный
потенциал отечественного капитала, а банки раздули рынок межбанковских
кредитов, используемый ими, как правило, именно для спекуляций, чем
окончательно подорвали устойчивость этого рынка.
Резкий скачок взаимных неплатежей предприятий и организаций,
возникший на основе суперинфляции и провокационной налоговой политики,
перерос в большую задолженность крупных и средних предприятий бюджету и дал
основной прирост безработицы, недопустимое сокращение отечественных
инвестиций. Потребность в оздоровлении экономики, в том числе и через
основательное правовое регулирование аудита, уже мало у какого специалиста
вызывала сомнение.
Можно выделить три стадии развития: подтверждающую, системно-
ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.
Подтверждающая стадия аудита характеризовалась тем, что при
проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически
каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал
собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы
восстановлением или ведением учета.
Так как аудит — это предпринимательская деятельность, т.е.
деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять
такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на
проведение проверки, не снижая качества.
Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем,
которые контролируют операции. Данная стадия привела к тому, что аудиторы
стали проводить экспертизу на основе внутреннею контроля. При хорошей
работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.
Аудит, базирующийся на риске, — это такой вид аудита, когда
проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы
предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе.
Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить
время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто
полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более
эффективную с точки зрения затрат проверку.
1.3 Международный опыт аудиторской деятельности.
Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют
многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой
экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно
на Западе. (Его история большая, и она может быть предметом отдельного
исследования.)
Международная теория и практика аудита складывались в условиях
конкурентной борьбы. На Западе все это сопровождалось соответствующими
исследованиями и широкими публичными обсуждениями материалов этих
исследований. В результате к настоящему времени создана прочная
международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его
организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические
материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные
понятия, термины, категории аудиторской деятельности. В России опубликованы
материалы о проектах Комитета по международным стандартам финансовой
отчетности 2000 года. Изучение и накопленный опыт отечественных аудиторских
фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные национальные
особенности (например, он напрямую, а не косвенно связан с консалтингом),
хотя многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и
пригодны для того, чтобы помочь становлению аудиторских фирм России.
Зарубежные авторы (например, Рой Додж ) признают, что
первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как проверкой и
подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности.
Аудиторы в основном рассматривали первичные документы, регистры
бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бухгалтерскую
отчетность.
Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом
практикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать
взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса
своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и
записи. В целях предупреждения ошибок они стали делать основной упор на
повышение эффективности системы управления каждого клиента, в первую
очередь системы его внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего
аудита.
Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел определенные
слабости, если он не способствовал устранению подавляющего числа ошибок и
неточностей в учете за весь проверяемый период, то, придерживаясь принципов
системно-ориентированного аудита, практикующие аудиторы давали развернутые
рекомендации клиенту по устранению указанных слабостей, чем оказывали ему
конструктивную помощь. А это не могло не отразиться на точности учета и
достоверности отчетных данных. Таким образом, системный подход стал своего
рода гарантом качества аудита.
И, наконец, современный аудит, особенно на Западе, - это
аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использованы
положительные стороны не только подтверждающего, а также системно-
ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на
статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.
Для всех бухгалтеров и аудиторов на Западе обязательно
соблюдение принципов бухгалтерского учета, которые иногда называют
стандартами - GAAP (Generally accepted accounting principles). Например, в
США собственно стандарты по бухгалтерскому учету утверждает независимый
совет - FASB (Financial Accounting Standards Board) после продолжительных
публичных обсуждений.
Помимо бухгалтерских стандартов применяются также стандарты
аудита - GAAS (Generally accepted auditing standards), помогающие аудитору
в проведении проверок, подсказывающие решения и порядок работы. Стандарты
аудита подготавливает специальный отдел AICPA - Совет по стандартам аудита.
Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении (т.е. в случаях
несостоятельности аудита) суды и другие органы, осуществляющие надзор над
аудиторами вправе прекратить их деятельность.
Среди крупнейших аудиторских фирм прежде всего можно назвать:
1. Coopers and Lybrand («Куперс и Лайбранд», англо-американская), c 1998 г. слилась с Price Waterhous («Прайс Уотерхаус»).
2. Deloitte and Touch («Дилойт и Туш», американо-японская).
3. Arthur Andersen («Артур Андерсен», американская).
4. Ernst and Young («Эрнст и Янг», шотландская).
5. KPMG (КПМГ) и др.
Общепринятое собирательное имя этих фирм – «большая
пятёрка».
Работа внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на
результаты работы аудиторов внутренних. В США профессиональная организация
внутренних аудиторов была создана в 1941 г. и получила название Института
внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через
партнерство. В начале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в
штат Флорида. Свою деятельность указанный институт строит на базе:
а) общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;
б) программы непрерывного профессионального развития;
в) экономического кодекса;
г) профессиональных норм;
д) программы сертификации.
Такая организация внутренних аудиторов была вызвана
необходимостью объединить их разрозненные усилия по защите своих интересов,
а также по дальнейшему развитию профессионального мастерства, повышению
эффективности деятельности. Институт координирует и регулирует деятельность
внутренних аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и
разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно
расширяет свои функции и службы внутренних аудиторов.
Институт признан авторитетом в профессиональном мире
внутренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работающих более
чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные
институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии,
Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.
1.4 Правовые основы аудиторской деятельности.
Становление аудита в России началось в конце 80-х начале 90-х
годов. За этот период принят ряд нормативных документов по правовому
регулированию аудиторской деятельности.
К основным нормативным документам относятся:
1. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 "Об аудиторской
деятельности в Российской Федерации".
2. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Утверждены Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. №
2263.
3. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте
Российской Федерации. Утверждено Распоряжением Президента Российской
Федерации от 4 февраля 1994 г. № 54-РП.
4. Положение о Консультативном совете при Комиссии по аудиторской
деятельности при Президенте Российской Федерации. Утверждено решением
Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от
1 июня 1994 г.
5. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. №
482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской
деятельности в Российской Федерации".
6. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской
деятельности. Утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации
от 6 мая 1994 г. № 482,
7. Порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности.
Утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994
г. № 482.
8. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления
аудиторской деятельности. Утвержден Центральной аттестационно-лицензионной
аудиторской комиссией Минфина России 5 июня 1994 г.
9. О создании Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской
комиссии Центрального банка Российской Федерации. Приказ Центрального банка
Российской Федерации от 15 июня 1994 г. №02—102.
10. Об основных критериях (системе показателей) деятельности
экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая)
отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Утверждены
Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. No
1355 (в ред. Постановления Правительства РФ от 25.04,95 г. № 408).
11. Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской
отчетности (Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ,
Протокол 1 от 9 февраля 1996 г.)
12. О сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской
деятельности в Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 5
января 1995 г. № 15)
Из приведенных нормативных документов видно, что в них
сосредоточены нормативные положения как по организации аудиторской
деятельности и России (см. п. 1, 2, 10, 11, 12), так и по проверке
квалификации аудиторов (п. 4. 6, 8, 9) и лицензировании фирм, занимающихся
аудитом (п. 7).
Предпринимались в нашей стране и попытки принять Закон об аудите.
Первая из таких попыток сопровождалась противостоянием двух проектов — от
Государственной Думы РФ и от Администрации Президента РФ. В результате
такого противостояния закон принят не был, но были изданы "Временные
правила аудиторской деятельности в РФ", утвержденные Указом Президента РФ
от 22 декабря 1993 г, № 2263, которые являются базовым нормативным
документом.
В развитие этого документа в последующие два года было издано
несколько постановлений, регламентирующих различные аспекты аудиторской
деятельности в России.
Временные правила аудиторской деятельности в РФ определяют
правовые основы осуществления в РФ аудиторской деятельности как
независимого вневедомственного финансового контроля. Определена сфера
аудита — проверка деятельности экономических субъектов, а также его цели.
Временные правила вводят, помимо добровольной (инициативной)
аудиторской проверки, понятие проверки обязательной.
В соответствии с этими правилами аудиторской деятельностью имеют
право заниматься физические лица — аудиторы и юридические лица —
аудиторские фирмы.
Временными правилами определены виды работ, входящие в состав
аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторские фирм и их
взаимодействие с заказчиками. Приведены правила оформления результатов
аудиторской проверки, отчета и аудиторского заключения,
Временные правила определяют процедуру аттестации на право быть
специалистом-аудитором и процедуру лицензирования — на право аудиторской
деятельности. Порядок проведения аттестации на право осуществления
аудиторской деятельности в РФ определены в (п. 6).
Квалификационные аттестаты и лицензии предусмотрены по следующим
направлениям аудиторской деятельности:
• банковский аудит;
• аудит страховых организаций;
• аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных Институтов;
• общий аудит (аудит других экономических объектов).
Организация проведения аттестации возлагается на Министерство
финансов России (аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных
институтов; общин аудит, аудит страховых организаций), Центральный банк
России (банковский аудит) и для чего этими органами созданы соответствующие
центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии.
Во Временных правилах определен порядок выдачи лицензий, а также
порядок их аннулирования. Предусмотрены серьезные санкции для аудиторов и
аудиторских фирм, допускающих ошибки, просчеты, небрежность в работе.
Временные правила сыграли свою положительную роль в становлении
аудита и позволили определить все основные положения, которые будут
отражены в законе об аудите.
Организация аудиторской деятельности в России формируется с
учетом опыта, сложившегося в мировой практике.
На основе вышерассмотренных нормативных документов можно сделать
вывод, что в России система аудиторской деятельности включает три основных
уровня.
Первый (верхний) уровень — Закон об аудите (аудиторской
деятельности). До принятия закона аудиторская деятельность регулируется
Временными правилами. Закон об аудиторской деятельности в России относится
к основным законодательным актам. Этот закон будет определять место аудита
в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и
равноправного элемента. Для России это особенно важно, поскольку
исторически государственный контроль превалировал над другими видами
контроля. Именно принятие закона позволит считать, что становление аудита в
России состоялось.
Второй уровень системы нормативного регулирования аудиторской
деятельности представлен стандартами (правилами). Основное назначение
стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми
субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным
судом.
Стандарты аудита, разрабатываемые в России, подразделяются на четыре
вида: общесистемные; организационно-технологические; стандарты отчетности;
специфические стандарты для отдельных видов аудита (банковского,
страхового).
Часть стандартов разработана, другие находятся в стадии разработки.
Третий уровень — документы, необходимые для реализации стандартов.
Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов,
организации на основе стандартов аудиторской деятельности. Отношения
аудиторских служб (фирм или индивидуальных аудиторов), с одной стороны, и
клиентов (аудируемых организаций) с другой стороны, строятся на договорной
основе в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Договор на оказание аудиторских услуг включает предмет, место
оказания услуг, размер и порядок оплаты, ответственность сторон. Условия
договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям Указа
Президента Российской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской
Федерации".
Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица —
аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы независимо от вида
собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными
юридическими и физическими лицами.
1.5 Аудит в системе финансового контроля.
В соответствии с действующим законодательством финансовый контроль
– прерогатива не только аудиторов. Например, контроль за поступление денег
в бюджет – это тоже часть финансового контроля, но в составе налоговой ВЧК,
образованной в конце 1996 года, нет ни одного аудитора.
Помимо Минфина РФ (а также таких структур, как МВД, ФСБ, Прокуратура
и Минюст) отдельные функции финансового контроля выполняют и другие органа
(государственные службы). Среди них – Госналогслужба, Государственный
таможенный комитет, Департамент налоговой полиции, Счётная палата и др.
Кроме того, учреждён и существует финансовый контроль за соответствующими
хозяйственными платежами в разветвляющуюся систему внебюджетных фондов и
т.д.
Таким образом, с помощью разделения властей Россия, строящая правовое
государство, пытается самоорганизовать и функционировать правовым способом.
На примере финансового контроля видно, что государственные органы призваны
действовать в рамках своей компетенции, не подменяя друг друга. В принципе
это должно завершиться установлением взаимного контроля,
сбалансированности, равновесия во взаимоотношениях государственных органов,
осуществляющих законодательную, исполнительную и судебную власть.
Понятно, что каждая из перечисленных служб контролирует лишь свои
локальные участки финансовой деятельности любой проверяемой хозяйственной
системы. Понятно и то, что аудиторы не могут и не вправе подменять каждую
из указанных служб, у аудиторов своя собственная функция – функция
засвидетельствования. Нельзя сказать, что в России уже действует уже
выверенная и эффективная система финансового контроля. Нет даже закона о
нём. Да и сами действия, реальные программы работы перечисленных выше
государственных служб зачастую разрознены; имеют место параллелизм,
несогласованность и дублирование.
Установление правовых основ аудита к середине 90-х гг. на основе
Указа Президента (1993 г.) и Временных правил – важный шаг в удовлетворении
потребностей широких слоёв населения и юридических лиц, выступающих в
качестве инвесторов (акционеров, держателей ценных бумаг и т.д.) для
снижения их риска и более эффективного использования собственных капиталов.
Эта проблема была и остаётся весьма сложной , и разработке её различных
аспектов посвятили свои публикации многие авторы. Например, приведём
официальное, опубликованное мнение Аудиторской палаты Санкт-Петербурга,
высказанное её президентом Я.В.Соколовым в соавторстве с такими учёными
как В.В.Скобара и О.Л.Островская: «Необходимость законодательного
регулирования аудиторской деятельности очевидна, так как в настоящее время
действуют нормативные акт, обязывающие организации проводить аудит
финансово-хозяйственной деятельности, и отсутствуют закон, определяющий и
регламентирующий аудиторскую деятельность как таковую. Временные правила
достаточно полно и хорошо раскрывают понятие «аудит», однако применение их
на практике выявило как положительные, так и отрицательные стороны. При
подготовке закона эти выводы безусловно должны быть учтены».
1.6 Виды аудитов, стандарты, классификация.
Виды аудиторских услуг
На Западе, а теперь и в России известны различные виды
(типы) аудита. Элементы некоторых из них в нашей стране существовали, хотя
они и не назывались элементами аудита. Другие элементы и даже виды аудита
только сейчас начинают развиваться.
Во Временных правилах, как и в Проекте закона, нет перечня видов
аудита, а есть попытка перечислить виды аудиторской деятельности, что
далеко не одно и то же. Самая первая попытка перечня видов услуг аудиторов
и аудиторских фирм, оказалась не совсем удачной и тем более далеко не
полной:
Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут
оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского
(финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской
(финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности,
оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в
вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного
законодательства Российской Федерации, а также проводить обучение и
оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.
В целом по этому документу понятие аудиторской деятельности
шире, чем понятие аудиторской проверки.
Аудиторская деятельность - независимый вневедомственный финансовый контроль
деятельности всех экономических субъектов, а также органов государственной
власти и управления всех уровней и муниципальных органов. Она
осуществляется наряду с финансовым контролем государственных органов.
Аудиторская проверка - независимая вневедомственная проверка экономических
субъектов: бухгалтерской (финансовой) отчетности; платежно-расчетной
документации; налоговых деклараций; других финансовых обязательств и
требований. Аудиторская проверка может быть: обязательной (в случаях, прямо
установленных актами законодательства Российской Федерации) и инициативной
(по решению экономического субъекта).
В дальнейшем в специальной литературе под видами аудита
отдельные авторы начали трактовать деление аудита на внутренний и внешний.
Другие, отталкиваясь от четырех типов лицензий, выдаваемых аудиторам в
России, а также опираясь на различные типы хозяйственных операций у
проверяемых экономических субъектов, практикуют перечисление объектов
аудита как перечень его видов (типов). В результате в специальной
литературе появляются и плодятся выражения типа «аудит кассы» или «аудит
МБП», а наименование и количество видов аудита при таком подходе могут
профанироваться до количества статей в балансе и показателей в приложениях
к нему. Это в корне неверно, поскольку виды аудита и виды аудиторской
деятельности нельзя смешивать.
На некоторые аспекты данной проблемы, в частности, обращают
внимание такие авторы, как Я. В. Соколов, В. В. Скобара и О. Л. Островская:
«Нелогичным представляется разграничение Временными правилами аудиторской
деятельности как бы на два независимых блока работ - проведение проверок и
прочие аудиторские услуги. Причем в первом случае - аудиторская
деятельность требует наличия лицензии и штата сотрудников, обладающих
определенными квалификационными навыками. Во втором -та же аудиторская
деятельность, но под разрядом «прочая», не требует соблюдения ни первого,
ни второго условия. Следует обеспечить единый подход к пониманию
аудиторской деятельности и тем требованиям, которые предъявляются к ней в
целом. Перечень аудиторских услуг должен быть исчерпывающим, поскольку
аудиторские организации не могут заниматься какой-либо предпринимательской
деятельностью, кроме аудиторской».
Исходя из сложившегося опыта можно утверждать, что в
настоящее время отечественные аудиторские фирмы, как правило, оказывают
следующие виды услуг (или некоторые из них):
• аудиторские проверки бухгалтерской отчетности (обязательный и
инициативный аудит) предприятий и организаций различных типов и форм
собственности;
• сопутствующие услуги: экспресс-анализ; обзорная проверка; анализ хозяйственно-финансовой деятельности; консультации: по вопросам
финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного
законодательства, по внешнеэкономической деятельности и др.; проверка по согласованным с клиентом процедурам; постановка, ведение и восстановление бухгалтерского (финансового) учета; составление бухгалтерской отчетности, а также отчетности по ценным
бумагам, проспектов эмиссии и др.; • автоматизация бухгалтерского учета и аналитических работ; • оказание помощи в проведении приватизации; • налоговое планирование и оптимизация налогообложения; • составление бизнес-планов и иных технико-экономических обоснований; • переводы западной специальной литературы, тиражирование действующего
экономического законодательства и издание собственных учебных пособий по
аудиту, учету и анализу; • оказание других услуг по профилю деятельности аудиторской фирмы
(редакционно-издательских, по распространению нормативной, справочной и
методической литературы и т. п.);
• оценка активов и пассивов экономического субъекта; оценка
инвестиционных проектов и их технико-экономическое обоснование;
• составление деклараций о доходах и др.;
• маркетинговые исследования рынка;
• юридические услуги, разработка учредительных документов и их
регистрация, ликвидация предприятий;
• учебно-консультационные услуги, подготовка кадров
(обучение в области своей деятельности, а также основам бухгалтерского
учета) и др.
До утверждения Временных правил многие аудиторские фирмы
России, исходя из своего кадрового потенциала и актуальных потребностей
элементарного выживания, оказывали услуги своим клиентам и в других
областях деятельности, напрямую никак не связанные со своим профилем.
Диапазон таких услуг мог быть самым неожиданным - от переводов технических
текстов до, скажем, трастовых услуг или торгово-закупочной и иной
деятельности.
Даже приведенный выше перечень таких услуг является неполным,
хотя в целом он не противоречит духу (к сожалению, не букве) Временных
правил. Положительным моментом явилось то, что Временные правила ввели
определенные ограничения (первое из которых прописано несколько
противоречиво). С середины 90-х гг. аудиторы и аудиторские фирмы: не могут заниматься не связанной с аудитом предпринимательской
деятельностью; не вправе передавать полученные при аудите сведения третьим лицам для
использования в предпринимательской деятельности.
Из любых перечней видов услуг аудиторов и аудиторских фирм в
международной практике выделяют прежде всего аудит как таковой. Поэтому
исследование видов аудита, по нашему мнению, нельзя смешивать с
исследованием других видов аудиторских услуг. (Например, консультации могут
оказывать любые компетентные лица, профессионалы в той или иной области
знаний и практической деятельности, и аудиторские консультации в этом
смысле - всего лишь обычные, ординарные консультации, они только
оказываются клиентам аудиторами.)
Виды аудитов
Как правило, теория аудита на Западе ограничивается
рассмотрением трех следующих видов аудита:
1. Операционный аудит (operational audit). Операционный аудит - это
проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной
системы в целях оценки производительности и эффективности.
2. Аудит на соответствие (compliance audit). Его цель - определить,
соблюдаются ли в хозяйственной системе те специфические процедуры или
правила, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством
(администрацией), а также (если есть такой заказ от клиента) действующими
нормативными актами.
3. Аудит бухгалтерской отчетности. Для Российской Федерации это
совершенно новый тип аудита, поскольку ранее подобные проверки выполнялись
специалистами ведомственного контроля (т. е. внутренними аудиторами). Аудит
бухгалтерской отчетности может проводиться независимыми от проверяемого
экономического субъекта аудиторами, хотя им нанятыми и оплачиваемыми. Под
независимостью аудитора понимается то, что на его мнение не может быть кем-
либо оказано влияние.
Примечания:
1. Каждый из указанных видов аудита в принципе может быть осуществлен у
любого экономического субъекта, причем:
а) как в рамках внутреннего, так и внешнего (независимого) аудита;
б) как обязательная или инициативная аудиторская проверка.
2.Внимание, в данный перечень не включены проверки отчетности, необходимые
для экологического или любого другого неэкономического аудита.
Операционный аудит и аудит на соответствие (первые два из
перечисленных трех видов аудита) ввиду их объективной необходимости в
России и бывшем СССР всегда существовали, хотя и не назывались аудитом. В
частности, можно сослаться на многочисленные, колоссальные по своим объемам
и разнообразию тематики научно-исследовательские работы, выполнявшиеся
высококвалифицированными экономистами и бухгалтерами, основным местом
работы которых были соответствующие НИИ, а также научно-исследовательские
секторы учебных заведений.
Многие из специалистов, выполнявших ранее такую работу, в
дальнейшем переквалифицировались в аудиторов либо создали свои собственные
аудиторские фирмы. Однако у аудиторских фирм как таковых важнейший вид
(тип) аудита - это именно аудит бухгалтерской отчетности. Ему в основном и
посвящена данная книга.
Аудит бухгалтерской отчетности выявляет, согласуется ли
сводная бухгалтерская отчетность (проверяемая поддающаяся количественной
оценке информация) с определенными критериями. Обычно критериями являются
действующее законодательство и различные инструкции по бухгалтерскому учету
(а на Западе GAAP). Распространена также практика проведения аудита
бухгалтерской отчетности на основе имеющейся информации о движении денежных
средств или на какой-то другой основе, свойственной бухгалтерии проверяемой
хозяйственной системы. Бухгалтерская отчетность в самом общем случае
включает бухгалтерский баланс и приложения к нему, а также сопутствующие
документы (справки, расшифровки, объяснительные записки и т.д.), на которые
в них имеются ссылки. Следует отметить, что почти во всех последующих
исследованиях, кроме специально оговоренных случаев, под аудитом
преимущественно понимается именно аудит завершенной бухгалтерской
отчетности.
Аудит почти всех видов (но в особенности аудит бухгалтерской
отчетности) базируется на необходимости снижения информационного риска.
Всегда предполагается, что бухгалтерская отчетность экономических субъектов
(хозяйственных систем) будет необходима пользователям для различных целей.
Следовательно, более эффективен вариант, когда один аудитор выполняет аудит
и делает заключение, на которое могут положиться все пользователи, желающие
снизить уровень информационного риска, нежели тот, при котором каждый
пользователь проводил бы свой собственный аудит.
Конечно, не исключена ситуация, при которой тот или иной
пользователь посчитает, что общий аудит не обеспечивает достаточной для его
целей информации и не снижает до приемлемого уровня информационный риск.
Например, общий аудит бухгалтерской отчетности какой-либо компании может
дать финансовую информацию, достаточную для коммерческого банка при решении
вопроса о выдаче этой компании ссуды. Но другая корпорация, рассматривающая
вопрос о «приобретении» этой компании в соответствии со ст.561 части второй
Гражданского кодекса Российской Федерации, вправе, кроме того,
заинтересоваться стоимостью недвижимого имущества, заложенного этой
компанией, получить более подробный перечень всех долгов (обязательств),
включаемых в состав компании, с указанием конкретных кредиторов, характера,
размера и сроков их требований, а также получить другую информацию,
необходимую для принятия решения. Понятно, что в этом случае данная
корпорация, скорее всего, использует все свои возможности получить
дополнительные данные. Например, по согласованию с администрацией
приобретаемой компании она может использовать своих собственных внутренних
аудиторов для получения указанной и другой подобной информации.
Аудиторская проверка, осуществленная по любому из трех
перечисленных выше видов аудита, требует итоговой документации. Обычно это
аудиторское заключение. Вместе с тем аудиторское заключение может быть
представлено не только по результатам аудита, но и по результатам некоторых
сопутствующих аудиторских услуг (видов деятельности).
Стандарты аудита
Аудиторские стандарты — это единые базовые принципы, которым
должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей
профессиональной деятельности.
Соблюдение аудиторских стандартов в процессе осуществления
аудиторской деятельности гарантирует определенный уровень качества аудита и
надежности его результатов.
Аудиторские стандарты составляют основу всех учебных программ
для подготовки аудиторов и программ квалификационных экзаменов по разделу
"Аудит" на право заниматься аудиторской деятельностью.
Аудиторские стандарты являются также основанием в суде для
доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того,
насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности
аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо
стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.
Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:
• при их соблюдении обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых
научных достижений;
• определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.
Все стандарты имеют одинаковую структуру построения и содержат
следующие разделы:
1. Общие положения;
2. Основные понятия и определения, используемые в стандарте;
3. Сущность стандарта;
4. Практические приложения.
В разделе "Общие положения" отражаются:
• цель и необходимость разработки данного стандарта;
• объект стандартизации;
• сфера применения стандарта;
• взаимосвязь с другими стандартами.
В разделе "Основные понятия и определения используемые в стандарте"
содержатся основные термины и их краткая характеристика.
В разделе "Сущность стандарта" формулируется проблема, требующая
описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.
Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен
содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта; дата ввода в
действие; цель разработки; сфера применения стандарта; анализ проблемы;
возможные процедуры
решения проблемы.
Помимо аудиторских стандартов, являющихся нормативными
документами и обязательными для применения, в аудиторских фирмах могут
разрабатываться и собственные, внутрифирменные аудиторские стандарты.
Как правило, в качестве таких стандартов выступают разработанные
ведущими специалистами фирмы и проверенные на практике методики проведения
конкретных аудиторских процедур. Такие методики обычно аудиторская фирма
держит в строжайшем секрете, справедливо полагая, что методика проверки,
позволяющая с наименьшим риском и наименьшими затратами времени и сил
провести аудиторскую проверку, является «ноу-хау».
Аудиторские стандарты включают в себя четыре основных вида:
1. Общие стандарты аудита;
2. Рабочие стандарты аудита;
3. Стандарты отчётности;
4. Специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности;
2 Аудиторская проверка.
Аудиторская проверка - независимая вневедомственная
проверка экономических субъектов: бухгалтерской (финансовой) отчетности;
платежно-расчетной документации; налоговых деклараций; других финансовых
обязательств и требований. Аудиторская проверка может быть: обязательной (в
случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации)
и инициативной (по решению экономического субъекта).
Рассмотрим более подробно проведение аудиторской проверки.
2.1 Разработка программы и планирование аудиторской проверки.
Специфика предприятия, объем и сложность работы по его
проверке каждый раз требуют определения четкой последовательности шагов при
проведении аудита и правильного распределения обязанностей между
аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов.
С этой целью руководителем бригады аудиторов составляется
программа проверки, в которой указываются:
1) цель аудита;
2) основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие
проверке;
3) характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная и т.д.);
4) закрепление обязанностей за членами бригады;
5) предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и
окончания.
• Формирование цели аудита имеет важное значение потому, что она сразу
знакомит клиента с тем, за чем аудитор пришел на предприятие и какую пользу
может принести проводимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что
аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление
компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской и вообще
экономической работе и внесение конкретных предложении по устранению
имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем.
Это сразу позволит установить достаточно доверительные
отношения с клиентом и получить доступ к необходимой информации.
• Далее в программе проверки указываются те участки работы, которые будут
исследованы в ходе аудита. Необходимо:
• отметить наиболее важные участки, имеющие определяющее значение для
финансово-хозяйственной деятельности предприятия и для формирования ее
результатов. При этом необходимо обосновать выбор тех или иных участков для
проверки и указать, что данные проверки по чтим участкам важны для опенки
деятельности предприми») в целом;
• указать, что другие участки финансово-хозяйственной работы предприятия,
будучи нужными и полезными, решающего влияния на результаты деятельности не
оказывают.
Ввиду того, что в первые же дни проверки аудиторы получают пусть не
полное, но достаточно верное представление о состоянии того или иного
участка работы, и дальнейшее изучение дел с каждым днем приносит все меньше
и меньше новой полезной информации, целесообразно найти ту золотую
середину, когда, затрачивая минимум времени на проверку, аудиторы получают
максимум необходимых сведений, вполне достаточный для извлечения выводов и
составления обоснованного аудиторского заключения.
Вместе с тем, ошибочный выбор проверяемых участков и неверные
выводы по результатам проверки целиком и полностью ложатся на
ответственность аудиторов. В этом также скрывается один из видов
аудиторского риска.
• По каждому проверяемому участку следует определить характер проверки —
сплошной или выборочный.
Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских документов,
авансовых отчетов, расчетов с учредителями, что же касается первичной
документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам, то по
этим разделам учета проверка производится выборочно.
В свою очередь, по дорогостоящим и дефицитным материалам
целесообразно проводить сплошную проверку, выбрав те из материалов, которые
требуют особого контроля за хранением и использованием в производстве.
Если проверку осуществляет бригада аудиторов, то следует
заранее определить, какие участки провернет тот или иной аудитор. Здесь
следует учитывать квалификацию и опыт, приобретенные в ходе предыдущих
проверок.
Начинающим аудиторам целесообразно поручать сплошную проверку
кассовых документов и авансовых отчетов, в то время как более опытные
специалисты, обладающие аналитическими подходом и навыками. должны изучать
отчетность и Главную книгу, проверять их увязку с учетными регистрами и
определять обоснованность записей на бухгалтерских счетах данных первичного
учета.
• Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, однако
практика показывает, что интенсивная двухнедельная работа приносит не менее
точные и полные результаты, нежели растянутая во времени на долгие недели.
Достаточно подробная и верная картина о состоянии дел на проверяемом
предприятии складывается уже в первые дни проверки.
Естественно, в ход аудиторской проверки могут вмешаться
различные помехи, например, болезнь аудиторов, срочный отъезд по неотложным
обстоятельствам и т.д. Это в свою очередь может повлиять на изменение
сроков проверки, однако не должно влиять на заранее обусловленную сумму
оплаты.
Программа аудиторской проверки представляется руководству
проверяемого предприятия для ознакомления и согласования содержания
объектов и этапов проверки.
По просьбе руководства предприятия в программу могут быть
внесены изменения и дополнения. Например, в связи с намерением проверяемого
экономического субъекта стать пайщиком-учредителем коммерческого банка
требуется аудиторское заключение о его финансовом положении и
платежеспособности; или в соответствии с намерением предприятия создать
совместное предприятие с каким-либо иностранным партнером возникает
необходимость оценки вклада с российской стороны. В таких случаях аудиторы
могут подготовить соответствующие заключения, содержащие необходимые
оценки.
Программа аудиторской проверки может быть скорректирована с
учетом организации и эффективности внутреннего контроля на предприятии.
Несмотря на самое добросовестное составление программы
аудиторской проверки, ряд факторов, влияющих на ее трудоемкость и
продолжительность, не может быть предугадан и заранее учтен. Поэтому в ходе
самой проверки приходится вносить коррективы в содержание и длительность
тех или иных работ.
Для составления программы проверки, подбора специалистов в
группу, а в конечном итоге для формирования обоснованного заключения о
достоверности отчетности необходима общая информация о специфике и
устройстве предприятия-клиента. Для этого необходимо выяснить:
• отраслевые особенности предприятия;
• организационное устройство предприятия:
• производственные связи (поставщики, подрядчики);
• финансовые связи (вложения в уставные капиталы других предприятии);
• юридические обязательства (судебные разбирательства, акты налоговой
инспекции, внебюджетных фондов).
Основными источниками информации о предприятии являются;
1. Мнение об интересующих вопросах высшею руководства, работников
управления среднего звена, исполнителей, работников предприятия, не
связанных с ведением учета.
2. Посещение и осмотр основных производственных участков, цехов,
складов. Это позволяет убедиться в наличии и сохранности активов, составить
представление о процессе производств и отгрузки продукции и т.д.
3. Внешние и внутренние отчеты и публикации. К внешним отчетам
относятся деловая печать и газеты; аналитические отчеты по отрасли;
сравнение с основными конкурентами и среднее отраслевыми показателями;
государственное и налоговое законодательство. Внутренние отчеты — это финансовая отчетность, протоколы заседании Совета
директоров, правления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих — сметы,
прогнозы, проекты, отчеты внутренних аудиторов, консультантов, юристов,
учетная политика, акты налоговой инспекции.
Один из наиболее важных вопросов, которые нужно выяснить на этом
этапе работы, — определение состава и взаимоотношений предприятия с
дочерними и зависимыми предприятиями, вида и объемов хозяйственных операций
между ними — операции купли-продажи между филиалами и головным
предприятием, обмен попонными средствами, займы и финансовая помощь,
оформление взаимной задолженности.
Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на
предпринимательскую деятельность клиента.
К внешним относятся макроэкономические и отраслевые факторы. К
макроэкономическим факторам можно отнести: снижение или рост основной
деятельности; снижение или увеличение таможенных пошлин, сели предприятие
занимается внешнеэкономической деятельностью: изменения в налогообложении;
зависимость от иностранных рынков сбыта; колебания курсов валют. Отраслевые
факторы — насыщенность рынка продукцией, аналогичной выпускаемой
проверяемым предприятием; сезонность деятельности: ценовая конкуренция;
уровень зарплаты по отрасли; нехватка или избыток работников определенной
профессии.
К внутренним факторам относятся:
• финансы — характеристика потоков денежных средств; политика
инвестирования средств; уровень прибыли; основные банковские операции;
гарантии по обязательствам третьих лиц;
• персонал — квалификация, опыт и укомплектованность основного персонала;
политика набора и продвижения служащих; текучесть кадров;
• основная стратегия деятельности — капитальные вложения; планируемое
расширение рынка;
• хозяйственные операции — факторы себестоимости, зависимость от
поставщиков, продолжительность производственного цикла.
Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена
определенным сроком, в среднем 2—4 недели. За такой срок на крупном и даже
на среднем предприятии провести сплошную проверку финансово-хозяйственной
деятельности не всегда удастся. В то же время утверждать это с полной
определенностью нельзя, так как объем проверки зависит от количества
аудиторов и квалификации специалистов.
Проверка, проводимая аудиторами (АФ) по поручениям
государственных органов согласно Временным правилам, не должна длиться
более двух месяцев. Но столь большой срок определяется особой мерой
ответственности перед поручившими проверку органами.
• В связи с этим важное значение приобретает выработка стратегии проверки
с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта.
Стратегия проверки предусматривает:
• сбор информации для составления программы проверки;
• изучение собранной информации:
• предварительную оценку аудиторского риска;
• определение глубины, сущности и продолжительности Проверок по счетам.
Стратегия проверки оформляется в виде плана проверки. План
составляется в письменной форме. Цель составления плана.
• предварительно определить объем я характер необходимых тестов;
• оценить затраты времени и труда по их проведению;
• достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным
вопросам до начала проверки:
• иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его
проведения у данного клиента.
Планированию предшествуют следующие этапы: предплановая подготовка;
получение обшей информации о Предприятии; оценка материальности; оценка
аудиторского риска; оценка системы внутреннего контроля и риска ее
неэффективности.
2.2 Проведение аудиторской проверки.
Результат работы аудитора — это аудиторское заключение.
Аудиторское заключение состоит согласно Временным правилам аудиторской
деятельности из трех частей, самой объемной из которых является часть
вторая — аналитическая.
Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой
отчет аудиторской фирмы (аудитора) о результатах проверки:
• внутреннего контроля у проверяемого экономического субъекта;
• соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и
подготовки бухгалтерской отчетности;
• соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных
операций;
По результатам проверки внутреннего контроля аудитору следует
сделать вывод, соответствует ли система внутреннего контроля масштабам и
характеру деятельности экономического субъекта, а также дать описание
выявленных и ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего
контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.
По результатам проверки состояния бухгалтерского учета и
отчетности аудитору следует дать описание выявленных в ходе аудита
существенных нарушении установленного порядка ведения бухгалтерскою учета и
полготовки бухгалтерской отчетности.
По результатам проверки соблюдения экономическим субъектом
законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций аудитору
следует сделать вывод, — соответствуют ли совершенные экономическим
субъектом финансово-хозяйственные операции применимому к ним
законодательству, а также дать описание выявленных в ходе аудита
существенных несоответствий в совершенных финансово-хозяйственных операциях
применимому к ним законодательству.
Для того чтобы иметь основания для выводов по основным
направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие
доказательства.
Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе
проверки, служит обоснованием выводов аудитора и называется аудиторскими
доказательствами.
Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные
процедуры. Процедурой будем называть определенный метод сбора доказательств
как неотъемлемую часть соответствующего технологического процесса. Для того
чтобы отличить их от процедур, присущих иным профессиям, будем называть
применяемые аудиторами в своем практике процедуры аудиторскими процедурами.
Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно
ограниченное число методов их получения.
Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:
1. Наблюдение или участие в инвентаризации;
2. Наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операции;
3. Устный опрос;
4. Получение письменных подтверждений;
5. Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;
6. Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;
7. Проверка арифметических расчетов;
8. Анализ.
Все вышеназванные методы известны, они описаны в Проекте
рабочих стандартов аудита в Российской Федерации — стандарте "Аудиторские
доказательства (виды, источники, методы получения)".
Но метод как таковой не даст никакой информации для выводов,
если не знать — какие именно арифметические расчеты необходимо проверять, а
какие — нет; в инвентаризации каких активов и каких обязательств следует
поучаствовать; лично от каких третьих лиц следует получить письменные
подтверждения; какие именно документы следует подвергнуть анализу.
Искусство аудитора и состоит в том, чтобы четко знать: а) как должен быть правильно поставлен бухгалтерский учет и
налажена система внутреннего контроля; б) какие отклонения (нарушения, ошибки, заблуждения) возможны
в организации учета и контроля; в) какой или какие из перечисленных методов следует применить
для выявления каждого из возможных нарушений; г) к каким именно объектам контроля (документам, активам,
обязательствам, субъектам, юридическим лицам и т.д.) следует применить тот
или иной метод.
2.3 Оценка аудитором результатов проверки.
Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает
проведение следующих мероприятий:
• систематизацию результатов проверки;
• анализ результатов проверки;
• составление аудиторского заключения.
• Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную
последовательность всех полученных результатов. В зависимости от цели
проверки (инициативный аудит, обязательный аудит, аудит по решению органов
дознания) необходимо провести четкую систематизацию полученных сведений.
Такую систематизацию обычно проводит руководитель группы аудиторов.
Систематизируют данные по разделам проверяемых тем (учет основных средств,
материальных запасов и т. п.), а внутри тем — по аналитическим и другим
признакам. По возможности выделяют наиболее существенные замечания:
неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства,
отсутствие записей на счетах и др.
• Анлтз результатов проверки может проводиться по полученным данным и
имеет несколько целей:
• общий анализ учетной политики, принятой клиентом;
• правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;
• соблюдение налогового законодательства;
• анализ финансового состояния клиента.
Учетная политика анализируется в части ее соответствия в
методическом, техническом и организационном аспектах, выявляются наиболее
существенные моменты и делаются выводы о соответствии учетной политики
положениям по ведению учета и их соблюдению.
Правильность ведения учета определяется на основании таких
документов, как Закон о "Бухгалтерском учете" в РФ, Положение о ведении
учета и отчетности в Российской Федерации, плана счетов и других положении
по организации учета.
Большой удельный все занимает анализ правильности начисления
налогов и платежей по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. По
каждому налогу и платежу необходимо выявить правильность определения
налогооблагаемой базы, применения льгот, ставок налогов и платежей,
своевременность выполнения расчетов и осуществления платежей.
Анализ финансового положения клиента проводится по данным
баланса (ф. N" 1), отчета о финансовых результатах (ф. № 2), отчета о
движении капитала (ф. № 3), отчета о движении денежных средств (ф- № 4),
приложения к балансу (ф. № 5). Более подробно эти вопросы освещены в
разделе III.
При этом важно отметить, что при инициативном аудите
полученные результаты могут быть представлены клиенту в виде отчета с
выводами и предложениями. Дальнейшие шаги клиента и аудиторской фирмы
зависят от договорных обязательств и решаются ими совместно.
При аудите по решению органов дознания учитывается, что именно
органы дознания (следователь, прокурор) определяют перечень вопросов,
подлежащих изучению аудитором. В процессе проверки круг исследуемых
вопросов может быть расширен, что необходимо согласовать со следователем
или другим лицом, давшим задание по проверке. Результаты проверки после ее
окончания передаются органам дознания, и за ними остается право сделать
окончательные выводы или согласиться с мнением аудитора.
Важно отметить, что при решении вопроса о согласии на проведение
проверки по поручению следственных или судебных органов аудитор или
аудиторская фирма должны самым тщательным образом проанализировать,
достаточно ли у них квалифицированных кадров для выполнения этой работы в
зависимости от ее содержания и объема. При необходимости можно
посоветоваться непосредственно со следователем, поскольку следственные
органы не заинтересованы в формальном назначении аудитора.
Наиболее распространенным вариантом проведения аудиторской
проверки является проверка в рамках обязательного аудита, при котором
требуется представить заключение, определяющее результаты проверки.
2.4 Аудиторское заключение.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического
субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой
отчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать
оценку аудиторской фирмы о соответствии во всех существенных аспектах
бухгалтерской отчетности нормативному акту регулирующему бухгалтерский учет
и отчетность в Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о
достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и
не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями
аудиторского заключения как-либо иначе.
Аудиторские заключение — это документ с юридическим статусом для
всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и
управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение
аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по
поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы,
назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.
Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки
годовой отчетности является обязательным элементом годовой бухгалтерской
отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с
законодательством Российской Федерации аудиту. Это заключение также носит
юридический статус.
На основании Временных правил аудиторской деятельности в
Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации
от 22 декабря 1993 г. № 2263, и Порядка составления аудиторского заключения
о бухгалтерской отчетности, оформленного Протоколом № 1 от 9 февраля 1996
г. Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ аудиторское
заключение содержит три части; вводную, аналитическую и итоговую.
• Вводная часть включает все необходимые сведения об аудиторской
фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Так, для аудиторской фирмы
указываются юридический адрес и телефоны, сведения о лицензии на право
аудиторской деятельности (номер лицензии, дата выдачи, наименование органа
выдавшего лицензию, срок действия лицензии); фамилии, имена и отчества
аудиторов, принимавших участие в проведении аудита, их квалификационные
аттестаты на право заниматься аудиторской деятельностью. Для аудитора,
работающего самостоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж
работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, выдавшего
лицензию на осуществление аудиторской деятельности. а также срок действия
лицензии, номера квалификационного аттестата аудитора.
• Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы
экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего
контроля, бухгалтерского учета и отчётности экономического субъекта, а
также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении
финансово-хозяйственных операций.
Аналитическая часть должна включать: название данной части, кому
адресована аналитическая часть; наименование экономического субъекта;
объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у
экономического субъекта; общие результаты проверки состояния бухгалтерского
учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства
при совершении финансово-хозяйственных операций.
Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого
аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена "Отчет аудиторской фирмы", а
аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторам,
работающим самостоятельно, — "Отчет аудитора".
Аналитическая часть должна быть адресована администрации
экономического субъекта.
Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего
контроля у экономического субъекта должно включать; ответственность
администрации экономического субъекта за организацию и состояние
внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего
контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия системы
внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического
субъекта; описание выявленных и ходе аудита существенных несоответствий
системы внутреннею контроля масштабам и характеру деятельности
экономического субъекта.
Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского
учета и отчетности экономического субъекта должно включать: общую оценку
соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки
бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных
нарушений установленного порядка веления бухгалтерского учета и подготовки
бухгалтерский отчетности.
Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим
субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций
должно включать: цель и характер рассмотрения соответствия ряда
совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций
применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита;
общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных
экономическим субъектом финансово-хозяйственных операции применимому
законодательству; описание выпиленных в ходе аудита существенных
несоответствий в совершенных экономическим субъектом финансово-
хозяйственных операциях применимому законодательству; ответственность
исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого
законодательства Российской Федерации при совершении финансово-
хозяйственных операций.
Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля,
бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также
соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении
финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме.
• Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о
достоверности бухгалтерской отчетности экономическою субъекта.
Итоговая часть должна включать: название данной части; кому
адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект
аудита; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать
бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономического
субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание
на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение
существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения
в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном
выражении, если это возможно, влияние обстоятельств на бухгалтерскую
отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о
достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, дату
аудиторского заключения.
Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской
фирмой, должна быть озаглавлена "Заключение аудиторской фирмы", а итоговая
часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим
самостоятельно, —
"Заключение аудитора".
В итоговой части должен быть указан нормативный акт, который
регулирует бухгалтерский учет и отчетность в РФ и которому должна
соответствовать бухгалтерская отчетность.
В итоговой части должно быть описано распределение
ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в
отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что:
экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность
6ухгалтсрской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила
аудит; аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе
проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности
экономического субъекта.
Итоговая часть должна содержать указание на нормативный акт,
регулирующий аудиторскую деятельность в Российской Федерации
Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания
бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
К. аудиторскому заключению должна быть приложена установленная
законодательством бухгалтерская отчетность экономическою субъекта, в
отношении которой проводился аудит.
Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором,
провалившим проверку, и заверяется его личной печатью. При проведении
проверки аудиторской фирмой аудиторское заключение, кроме того,
подписывается и целом руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью
аудиторской фирмы.
Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам
только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и
итоговая части могут подписываться и скрепляться полностью в отчетности.
Что касается первой и второй частей заключения, то они носят
конфиденциальный характер, и без согласия экономического субъекта не
подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмы также не вправе
передавать сведения, полнённые в процессе проверки, третьим лицам для
использования в предпринимательской деятельности.
В соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о
бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности
при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. по результатам проведенною аудита
бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна
выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно
положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского
заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего
мнения.
В безусловно положительном аудиторском заключении мнение
аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического
субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы
обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов
экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его
деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего
бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской
фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта
означает, чти за исключением определенных в аудиторском заключении
обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы
обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов
экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его
деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего
бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о
достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает,
что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена
таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и
пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов
его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта,
регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о
достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в
аудиторском заключении означает, что в результате определенных
обстоятельств аудиторская фирма не может выразить такое мнение в одной из
установленных настоящим Порядком форме.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской
отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому
субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.
В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен как
"бухгалтерская отчетность" с полным наименованием экономического субъекта и
указанием проверяемого периода. Под слонами "бухгалтерская отчетность"
понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная
действующим законодательством Российской Федерации.
При составлении своего заключения аудиторская фирма должна
принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в
результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющими на
достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для
определения уровня существенности при планировании и проведении аудита
аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если
нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской
Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться
экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского
заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства,
оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность
экономического субъекта, не существуют.
В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все
существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой
аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в
стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую
отчетность экономического субъекта.
Заключение.
В данной курсовой работе была рассмотрены понятия и функции
аудита. Его назначение и необходимость в экономической деятельности и
функционировании государства.
В первой части была описана история развития аудита в России и
зарубежом. Становление аудита как формы контроля в государстве. Были
приведены основные нормативные документы, обеспечивающие необходимую
правовую базу деятельности связанной с понятием и сущностью аудита. До сих
пор не принят закон об аудиторской деятельности, хотя много раз
рассматривался. Так же рассматривались виды услуг, предлагаемых аудитом,
виды аудита, стандарты аудита.
Во второй части была рассмотрена аудиторская проверка. Были
представлены этапы проведения проверки, заключения, выдаваемые аудиторской
фирмой или самостоятельным аудитором заказчику. Все предприятия, в
соответствии с законодательством, обязаны представлять аудиторское
заключение вместе с бухгалтерским балансом в государственные органы.
Аудит, в разных представлениях, с давних пор играл важную роль в
экономической жизни государств. На нынешнем этапе развития аудит
представляет собой не только форму финансового контроля, но и является
хорошим средством совершенствования структуры ведения бухгалтерского учёта
и управления самого предприятия. В России ещё должным образом не развит
этот вид предпринимательской деятельности, так как аудит в той форме, какая
сейчас присутствует, появился недавно, с изменением строя в стране. Ещё
должным образом не сформировалась нормативная база. Но, всё же, аудит
пробивает себе дорогу в жизнь. Сейчас действует тысячи предприятий во
многих уголках страны. Квалификация аудиторов повышается с приобретением
опыта и ужесточением требований для получения лицензий. Создаются
объединения аудиторов. Разрабатываются специальные стандарты. Аудит
необходим как государству, так и экономическим субъектам, поэтому важно и
необходимо государству выработать политику по этому вопросу, как и принять
необходимые законодательные акты, чтобы в большей степени контролировать и
помогать субъектам экономики развиваться и приносить пользу стране.
Список используемой литературы.
1. Конституция Российской Федерации.
2. О бухгалтерском учёте. Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ. Принят
Государственной Думой 23.02.96 г. и Советом Федерации 20.03.96 г.
3. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Приложение к Указу Президента РФ от 22.12.93 г. №2263 //Российская газета. – 1993. - №239.
4. О сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации. Постановление правительства РФ №15 от 1995 г.
5. Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров // Экономика и жизнь. –1996. - №13. – С.23.
6. Аудит в России. Законодательство. Стандарты. – М.: Инвест Фонд, 1994. –
192 с.
7. Аудит: Учебник / Под ред. Проф. В.И.Подольского. – М.:Аудит,Юнити, 1997.
– 432 с.
8. Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. – М.:Экономика,
1994 – 357 с.
9. Барышников Н.П. “Организация и методика проведения общего аудита”, М.:
“Филин”, 1996.-309 с.
10. Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. – М.-
Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 1997. – 288 с.
11. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. – М.:ИНФРА-М, 1996. –522 с.
12. Смекалов П.В., Терехов А.А., Терехов М.А. Теория и практика аудита. –
СПб.: СПб госагроуниверситет и АОЗТ « Балтийский аудит», 1995. – 218 с.
13. Солодов А.К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники. –
Воронеж, 1993. – Ч.1 –159 с.: Ч.2. – 160 с.
14. Терехов А.А. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 512 с.
15. Терехов А.А. Терехов М.А. Контроль и аудит. – М.: Финансы и статистика,
1999. – 272 с.
16. Шеремет А.Д., Суйд В. П. Аудит. – М.:ИНФРА-М, 1995. – 240 с.