Глава 1
ФИНАНСОВЫЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ. ПРАВИЛА ИХ РЕГУЛИРОВАНИЯ
Сегодня уже широко известно, что на Западе принято подразделять учет
(accounting)* на две большие составные части: финансовый учет (financial
accounting) и управленческий учет (management accounting). Деление это не
является абсолютным, и четкой границы между этими частями нет. Однако можно
выделить основные критерии деления информации на финансовую и
управленческую. Финансовый учет связан с результатами деятельности
предприятия, и основными пользователями финансовой информации (в форме
финансовой отчетности) являются внешние пользователи. Управленческий учет
связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором
управленческих решений, и эта информация доступна только менеджерам
предприятия. Именно финансовый учет регулируется в той или иной степени,
именно для финансового учета разработана система требований, норм, правил и
принципов. Управленческий учет — внутреннее дело каждого предприятия. Для
ведения управленческого учета может не соблюдаться даже принцип двойной
записи.
Для большей наглядности представим различия между финансовым и
управленческим учетами в виде таблицы (см. с. 10), которая обычно, в той
или иной форме, приводится почти во всех западных учебниках по
бухгалтерскому учету.
В настоящей работе мы будем рассматривать только финансовый учет, который
наиболее близок к традиционно существовавшему в России пониманию
бухгалтерского учета. Если попытаться провести сравнение отечественной
системы учета с западным подходом, то учет затрат, внутреннюю отчетность и
анализ хозяйственной деятельности можно отнести к управленческому учету, а
дру-
* Здесь и далее мы приводим английскую терминологию, поскольку рабочим
языком международных стандартов бухгалтерского учета является английский.
Таблица "Различия между финансовым и управленческим учетами '
|Характеристики|Финансовый |Управленческий|
| |учет |учет |
|Пользователи |внешние |внутренние |
|Учетная |двойная запись|любая полезная|
|система | |система |
|Регулирование |национальные |отсутствует |
| |стандарты | |
| |учета | |
|Измерители |денежные |любые |
|Объект |предприятие в |отдельные |
| |целом |подразделения |
| | |и части |
| | |предприятия |
|Периодичность |год |не существует |
| | |определенной |
| | |периодичности,|
| | |по мере |
| | |необходимости |
|Информационные|объективность,|субъективность|
|характеристики|поскольку |, поскольку |
| |опирается на |часто носит |
| |оценку прошлых|прогнозный |
| |событий |характер |
гую бухгалтерскую информацию — к финансовому. Поэтому в дальнейшем термины
финансовый учет и бухгалтерский учет мы будем использовать как эквиваленты,
подразумевая, что речь идет только о финансовом учете, а вопросы
управленческого учета останутся за рамками этой работы.
Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции
самого предприятия. Однако принципы и правила такого ведения учета и
составления отчетности регулируются либо национальным законодательством,
либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми
профессиональными организациями бухгалтеров. Необходимость такого
регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной
информации для принятия обоснованных решений различными группами
пользователей. Обычно выделяют две группы пользователей информации,
представляемой финансовой отчетностью: непосредственно заинтересованные и
опосредованно заинтересованные. К первой группе относятся собственники
средств предприятия, кредиторы и поставщики, потенциальные акционеры,
менеджеры, налоговые органы, служащие компании, покупатели, ко второй —
консультанты по финансовым вопросам, биржи ценных бумаг, юристы,
регулирующие органы, статистические органы, пресса, экологические
организации и др. Для достижения этой цели проводятся научные исследования,
разрабатываются национальные стандарты учета, ведется работа по унификации
учета на международном уровне.
В США такими стандартами являются Общепринятые принципы учета (Generally
Accepted Accounting Principles — GAAP), в Великобритании — Закон о
компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (Statements of
Standard Accounting Practice
— SSAP) и ряд других документов, которые иногда называют Общепринятой
практикой учета (Generally Accepted Accounting Practice
— GAAP*), в Германии — директивные законы, во Франции — нормы. Рассмотрим
более подробно американскую и английскую системы учета.
В США стандарты финансового учета (общий набор стандартов и процедур)
называются GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — общепринятые
принципы учета, т. е. термины "стандарты" и "принципы" взаимозаменяемы. Их
общепринятость означает либо то, что они утверждены уполномоченной
организацией профессиональных бухгалтеров как принципы (стандарты) учета
или составления отчетности в определенной области, либо то, что на
основании прошлого опыта определенная практика отражения в учете отдельных
средств или операций принимается как "соответствующая" (appropriate) в силу
универсальности ее применения.
Разработкой стандартов занимается несколько профессиональ-
* Обратите внимание, что одинаковая абревиатура — GAAP — обозначает
Различные системы учета и расшифровывается по-разному. Применение термина
GAAP в вышеназванной расшифровке для Великобритании до сих пор не является
общепризнанным. Поэтому, с точки зрения автора, используя термин ГААП
(GAAP), необходимо специфицировать, что имеется в виду. Безоговорочное его
Использование допустимо лишь для обозначения системы учета США как
устоявшаяся абревиатура. При акценте на смысловую нагрузку этого понятия,
как общепринятых правил или системы учета, должно быть указано, о какой
стране идет Речь, например, GAAP Германии, GAAP Франции и т.д. Говоря о
Великобритании, необходимо помнить, что при одинаковой смысловой нагрузке
расшифровывается этот термин несколько иначе. Применительно к международным
стандартам или к практике учета на Западе в целом говорить о ГААП (GAAP)
нельзя.темы регулирования учета в США является "преемственность поколений".
Бюллетени САР, Мнения АРВ и другие выпущенные документы, которые не были
заменены или исправлены последующими решениями FASB, действуют до сих пор и
составляют первый и основной уровень "системы GAAP", о которой мы подробнее
будем говорить ниже.
Несмотря на то что официальные функции по разработке стандартов учета
были переданы FASB, AICPA до сих пор играет заметную роль в процессе
стандартизации. В 1974 году в составе подразделения по стандартам учета был
создан Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting
Standards Executive Committee — AcSEC) с целью представления AICPA в сфере
финансового учета и отчетности.
В течение первых лет функционирования AcSEC разрабатывал комментарии
решений FASB и Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC), а также выпускал
Заявления о позиции (Statements of Position — SOP), которые освещали
возникающие бухгалтерские проблемы, не затрагиваемые FASB и SEC. В
результате появления ряда Заявлений о позиции в 1978 году FASB публично
выразил озабоченность, что AICPA берет на себя функции дублирующего органа
по разработке стандартов, и предложил, оставив за собой единственное
официальное право разработки стандартов, объединить работу следующим
образом. Переформатировать существующие SOP, согласно стандартам FASB, и
пропустить их через процедуру утверждения стандартов, придав им таким
образом соответствующий статус. Кроме того, FASB решил выпустить новую
серию собственных документов — Технических бюллетеней (о них подробнее см.
ниже), которые своевременно будут реагировать на возникающие бухгалтерские
проблемы и давать руководство по предпочтительной практике учета.
Это предложение было принято AICPA, и основной функцией AcSEC стала
разработка рекомендаций по специфическим проблемам различных отраслей
экономики путем выпуска Докладов о проблемах (Issues Papers). Эти документы
идентифицируют, предлагают альтернативы и представляют рекомендации по
текущим проблемам финансовой отчетности в различных отраслях. Такая
процедура обеспечивает FASB своевременной информацией о возникающих учетных
проблемах и дает сигнал о необходимости разработки стандартов. Если FASB не
принимает на рассмотрение выявленную в докладе проблему, то AcSEC может
выпустить SOP по этому вопросу. Заявления о позиции в настоящее время
представляют собой рекомендации AcSEC по вопросам отчетности в различных
отраслях.
Кроме того. Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам AICPA выпускает Практические бюллетени (Practice Bulletins), которые представляют мнение AICPA о том, как должны отражаться в учете и отчетности те или иные хозяйственные операции. AICPA также публикует Отраслевые руководства по учету и аудиту (Industry Accounting and Auditing Guides), представляющие собой специфические руководства для отдельных отраслей и сфер экономики (например, учет в казино, учет в университетах и т. д.).
Кроме собственно учетных проблем, AICPA занимается и проблемами аудита. В его состав входит Комитет по аудиторским стандартам (Auditing Standards Board), который является основным разработчиком аудиторских стандартов (Statements of auditing Standards), регулирующих практику аудита, профессиональную этику и т. п. AICPA разрабатывает программы квалификационных экзаменов и присваивает степень дипломированного общественного бухгалтера (СРА).
В дополнение к вышеназванным существует ряд других публикаций AICPA,
которые представляют различную информацию, касающуюся вопросов учета и
аудита: Журнал по бухгалтерскому учету (Journal of Accounting);
Бухгалтерский указатель (Accountant's Index) — библиография литературы по
учету, опубликованной в течение года; Тенденции и методы учета (Accounting
Trends and Techniques) — ежегодная публикация — обзор основных
характеристик годовых финансовых отчетов шестисот крупнейших корпораций;
Бухгалтерские научные исследования (Accounting Research Studies) —
исследования специфических бухгалтерских проблем, дающие альтернативные
возможные решения и рекомендуемую практику, и т. д.
Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting
Standards Board — FASB)
Как уже отмечалось, после упразднения АРВ в 1973 году бььпа создана новая
структура, занимающаяся разработкой стандартов финансового учета, основную
роль в которой играет FASB. В состав этой структуры входят три организации:
Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation — FAF);
Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards
Board — FASB);
Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards
Advisory Council — FASAC).
Фонд финансового учета (FAF) состоит из девяти членов-попечителей
(trustee), назначаемых Советом директоров AICPA. Его функциями являются
назначение членов FASB и FASAC, привлечение финансовых средств для
разработки стандартов, общее наблюдение за деятельностью FASB.
Комитет по стандартам финансового учета (FASB) — основная действующая
организация структуры. В его состав входят семь членов, работающих в
Комитете на постоянной основе, высокооплачиваемых и избираемых на
пятилетний срок. FASB является независимой профессиональной* организацией
(независимой как от государственных органов власти, так и от других
организаций, например от AICPA; кроме того, члены FASB не имеют права
работать в каких-либо других организациях или фирмах). Главная задача FASB
— разработка стандартов финансового учета, составляющих основу системы
GAAP. FASB ведет также различные исследовательские программы с целью
оказания поддержки процессу разработки стандартов.
И наконец, Консультативный совет по стандартам финансового учета (FASAC),
в состав которого входят тридцать пять членов, проводит консультации FASB
по различным бухгалтерским проблемам и вопросам, по приоритетным
направлениям развития, оказывает FASB помощь в организации рабочих групп
для различных проектов, представляет отзывы на предлагаемые стандарты.
FASB разрабатывает и выпускает целый ряд документов, стандартизирующих
практику учета:
Положения о концепциях финансового учета (Statements of financial
accounting concepts);
Положения о стандартах финансового учета (Statements of financial
accounting standards);
Интерпретации (толкования) (Interpretations) ',
Технические бюллетени (Technical Bulletins),
Положения рабочей группы по возникающим проблемам (Emerging Issues Task
Force Statements). l. Существует пять действующих Положении о концепциях финансового учета,
которые были выпущены FASB за период с 1978
* Однако член FASB может и нс иметь степени дипломированного общественного
бухгалтера (СРА).по 1985 гг. Они представляют собой концептуальные основы,
являющиеся базой для собственно стандартов финансового учета и отчетности,
или, другими словами, принципы, лежащие в основе финансового учета.
Положение № 1 Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий. Положение № 2 Качественные характеристики бухгалтерской информации. Положение № 4 Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций. Положение № 5 Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих предприятий. Положение № 6 Элементы финансовой отчетности
(заменило Положение №3).
Эти документы определяют иерархию общепринятых принципов учета* в
трехуровневой системе.
2. Положения о стандартах финансового учета — это основные документы,
выпускаемые FASB, которые представляют собой собственно стандарты учета и
являются основной составляющей системы GAAP. Иногда между понятиями
собственно стандартов и GAAP ставят знак равенства, однако это не совсем
правильно, поскольку GAAP шире, чем просто Положения о стандартах.
Положения о стандартах финансового учета определяют варианты отражения в
бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и операций,
предусматривают решения бухгалтерских проблем. С 1973 года FASB было
выпущено более ста таких стандартов.
Поскольку стандарты учета должны учитывать интересы всех участников
экономического сообщества, в них заинтересованных, то процедура или процесс
одобрения и выпуска стандартов ("due process") достаточно сложна и
многошагова. Этот процесс состоит из девяти стадий:
(1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB;
(2) формируется рабочая группа экспертов из различных областей, которая
определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса; . Например, принципы уместности и надежности информации, принцип начислений, принцип единицы учета и др.
(3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса
техническим персоналом FASB и внешними экспертами;
(4) подготавливается Меморандум для обсуждения (Discussion Memorandum) и
рассылается всем заинтересованным сторонам;
(5) проводятся публичные слушания, как правило, по истечении 60 дней
после выпуска Меморандума;
(6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики;
(7) принимается решение о выпуске стандарта; если оно положительное, то
подготавливается и распространяется Предлагаемый проект (Exposure Draft) с
просьбой прислать комментарии всем заинтересованным сторонам;
(8) FASB анализирует все поступившие отклики (минимальный период для их
сбора — 30 дней) и при необходимости пересматривает и исправляет проект;
(9) пересмотренный проект выносится на обсуждение FASB, и для того чтобы
он был одобрен в качестве стандарта, "за" должны проголосовать четыре члена
комитета из семи.
Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все
заинтересованные стороны (стадии 4, 5, 7): AICPA, SEC и другие
правительственные органы, бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые
аналитики, банкиры, представители различных фирм, представители
академических кругов, юристы и т. д.
Такую процедуру утверждения должны пройти как Положения о стандартах
финансового учета, так и Положения о концепциях финансового учета.
3. Интерпретации представляют собой модификации или дополнения
существующих стандартов. Интерпретации могут относиться как к Положениям о
стандартах FASB, так и к Мнениям АРВ. Они имеют ту же силу, что и
стандарты, и их утверждение требует таких же результатов голосования
(четыре из семи), однако они не должны проходить всю процедуру, описанную
выше. В настоящее время существует около сорока интерпретаций.
4. Технические бюллетени уже упоминались выше. Они выпускаются в ответ на
запросы от различных организаций и фирм о применении существующих
стандартов; как руководства к использованию стандартов; при необходимости
своевременного быстрого реагирования на возникающие учетные проблемы.
Следует подчеркнуть, что технические бюллетени выпускаются только в том
случае, если а) не ожидается, что они повлекут за собой глобальные
изменения учетной практики для большого числа предприятий;
б) стоимость их исполнения (implementation) невелика; в) руководство,
рекомендуемое бюллетенем, не находится в конфликте ни с одним из широко
используемых принципов учета*. Например, в результате налоговой реформы
компании должны были элиминировать часть начисленного налога на прибыль.
Возникал вопрос, каким образом учитывать эту сумму: как снижение расходов
на выплату налога текущего периода, как корректировку предыдущих периодов
или как экстраординарное событие. Выпущенный Технический бюллетень по этому
вопросу предписывал использовать первый вариант **.
5. Положения по возникающим проблемам, выпускаемые рабочей группой,
касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерских операций, которые
потенциально могут создать разнообразие практики финансовой отчетности
(например, вопрос о том, как учитывать необычные займы на строительство).
Рабочая группа по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force— EITF)
была создана FASB в 1984 году и состоит из семнадцати членов. В состав этой
рабочей группы входят представители бухгалтерских (аудиторских) фирм,
различных компаний, FASB, а также один наблюдатель от SEC. Для принятия
Положения (достижения консенсуса по возникшему вопросу) требуется согласие
пятнадцати из семнадцати членов. Положения носят рекомендательный характер,
однако SEC***, например, требует от компаний серьезных обоснований, если их
практика отличается от рекомендованной. EITF играет достаточно важную роль
в процессе стандартизации учета. Обозначая возникающие проблемы, она
привлекает к ним внимание общественности и при невозможности
самостоятельного решения дает направление для работы FASB, являясь
своеобразным "фильтром проблем".
Таким образом, мы рассмотрели основные официальные документы,
регулирующие учет и составляющие основу системы GAAP, которые
разрабатываются двумя лидирующими профессиональными бухгалтерскими
организациями — AICPA и FASB. К этим документам относятся: Бюллетени бухгалтерских исследований (САР — AICPA); Бюллетени бухгалтерских терминов (AICPA);
* "Purpose and Scope of FASB Technical Bulletins Procedures of Issuance"
FASB Technical Bulletins № 79-1 (Revised) (Stamford, Conn, FASB, June
1984).
** Kieso D.E., Wcygandt J.J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992, p.
11.
*** Подробнее о деятельности SEC см. ниже.
Мнения, положения и интерпретации (АРВ — AICPA); Положения о концепциях финансового учета (FASB); Положения о стандартах финансового учета (FASB); Интерпретации (FASB); Технические бюллетени (FASB);
Положения рабочей группы по возникающим проблемам
(FASB);
Другие документы AICPA: Заявления о позиции, Доклады о проблемах,
Практические бюллетени, Отраслевые руководства по учету и аудиту и т. д.
Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental
Accounting Standards Board GASB)
Этот Комитет был создан в 1984 году для разработки стандартов учета и
отчетности для государственных органов власти — руководящих органов штатов
и местных органов власти (State and local governments). Комитет работает
под наблюдением FAF и активно сотрудничает с Консультативным советом по
стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting
Standards Advisory Council — GASAC), т. е. порядок и правила его
деятельности аналогичны порядку и правилам деятельности FASB (см. рис.
ниже), а издаваемые документы выполняют те же функции и имеют те же
названия.
Организации, отвечающие за разработку стандартов учета
Вопрос о существовании в США органа, дублирующего функции FASB в
отношении системы учета для государственных органов власти, остается
спорным. Однако именно такая организационная структура для процесса
стандартизации учета существует в настоящее время.
Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange
Commission — SEC)
SEC была создана в 1934 году как независимая регулирующая организация
Правительства США, основной функцией которой является регулирование всех
аспектов выпуска и продажи ценных бумаг коммерческими организациями.
Комиссии предоставлено право определять требования, предъявляемые к внешней
финансовой отчетности, и используемые учетные стандарты и практику
компаний, попадающих под ее юрисдикцию, т. е. компаний, выпускающих акции в
открытую продажу и зарегистрированных на биржах. Такие компании обязаны
предоставлять (file) SEC годовые финансовые отчеты, заверенные аудитором,
по форме 10-К и квартальные финансовые отчеты без подтверждения аудитора по
форме 10-Q. Для получения разрешения на выпуск ценных бумаг компании должны
предоставить SEC программу (проспект) выпуска, содержащую информацию о
компании, ее представительствах и финансовом состоянии и заверенную
аудитором.
SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулирования учета:
Правила S-X (Regulations S-X), содержащие требования к составлению и форме
финансовых отчетов, которые должны быть представлены SEC; Релизы (выпуски)
по финансовой отчетности (Financial Reporting Releases); Релизы (выпуски)
по обязательным правилам учета и аудирования (Accounting and Auditing
Enforcement Releases) и другие публикации.
SEC является одной из немногих* правительственных (государственных)
организаций, которая наиболее активно влияет на разработку стандартов учета
в США. Однако, несмотря на свое право регулировать ведение учета и
составление отчетности для зарегистрированных компаний. Комиссия тесно
сотрудничает с FASB и требует соблюдения стандартов, разработанных
"бухгалтерской
* Помимо SEC, можно отметить Налоговое управление США (Internal Revenue
Service), Федеральную энергетическую комиссию (Federal Power Service),
Комитет по мсжштатному транспорту и торговле (Interstate Commerce
Commission). профессией". В то же время SEC часто идентифицирует проблемы,
возникающие в сферах, где, с ее точки зрения, интересы инвесторов
ущемляются, и оказывает давление на FASB для их разрешения.
Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting
Association — ААА)
ААА — это ассоциация профессоров и преподавателей бухгалтерского учета и
практикующих бухгалтеров, основной целью которой является развитие теории
бухгалтерского учета, инициирование и финансирование научных исследований в
области бухгалтерского учета, улучшение преподавания учета и учетного
образования. Ассоциация осуществляет свою деятельность через комитеты,
публикует монографии, отчеты комитетов и периодические издания
("Бухгалтерское обозрение" (Accounting Review), "Бухгалтерские горизонты"
(Accounting Horizons) и др.). Публикации ААА, касающиеся теории и принципов
учета, носят рекомендательно прогнозный характер, отвечая на вопрос "каким
должен быть учет", а не описывают существующие GAAP. Комитет ААА играет
достаточно большую роль в разработке стандартов учета как с точки зрения
развития теории, так и с точки зрения практических рекомендаций и отзывов
на Меморандумы для обсуждения и Предлагаемые проекты стандартов,
рассылаемые FASB.
Кроме вышеназванных, проблемами учета занимаются Институт управленческих
бухгалтеров (Institute of Management Accountants), Институт финансовых
руководителей (Financial Executives Institute) и ряд других.
Таким образом, мы рассмотрели деятельность организаций, разрабатывающих
теорию и практику финансового учета, правила и процедуры, регулирующие
ведение учета и составление отчетности и стандартизирующие учетный процесс
в США. Все вышеназванные документы представляют собой "систему GAAP".
GAAP — это система бухгалтерских стандартов и процедур, обладающая своей
иерархической структурой. Как правило, выделяют четыре уровня системы
GAAP*. Такое деление обусловлено тем, что, согласно Правилам этики
независимых общественных дипломированных бухгалтеров (Правило № 203),
упоминавшимся выше,
* Delaney P. R.. Adier J. R., Epstein В. J„ Foran V. F. GAAP.
Interpretation and Application. John Wiley & Sons, 1992, p. 4—5.
аудитор может дать стандартное заключение о финансовой отчетности компании,
если только она составлена в соответствии с общепринятыми принципами учета
(GAAP). Соответственно четыре уровня системы GAAP определяют обязательность
исполнения тех или иных стандартов — документов, принятых уполномоченными
организациями.
Первый уровень. Официально установленные принципы (стандарты) учета —
документы FASB и предшествующих ему организаций:
Положения о стандартах финансового учета (FASB);
Интерпретации (FASB);
Мнения АРВ (AICPA), не отмененные последующими решениями FASB;
Бюллетени бухгалтерских исследований САР (AICPA), не отмененные последующими решениями FASB.
Для государственных органов власти (штатов и местных) используются
Положения и Интерпретации GASB.
Если финансовая отчетность компании не удовлетворяет требованиям этих
документов, то аудитор не имеет права давать стандартное заключение, за
исключением необычных, экстраординарных случаев, когда следование
общепринятым стандартам искажает сущность отчетности.
Документы первого уровня — это обязательные стандарты учета. Достаточно
часто эту часть GAAP отождествляют с GAAP в целом, хотя, по мнению автора,
здесь можно говорить лишь о GAAP в узком смысле или об основной части
системы GAAP.
Второй уровень. Документы, принятые уполномоченными профессиональными
бухгалтерскими организациями, утвержденные в соответствующем порядке и
устанавливающие определенные бухгалтерские принципы (стандарты) или
описывающие общепринятую существующую практику. К ним относятся Отраслевые
руководства по учету и аудиту (AICPA), Заявления о позиции (AICPA),
Технические бюллетени (FASB, GASB).
К данным источникам информации аудитор должен прибегать, если
бухгалтерская трактовка учетного события не специфицирована в категории
документов первого уровня.
Третий уровень. Сложившаяся практика и документы, которые являются
"общепринятыми", поскольку представляют собой превалирующий способ учета в
определенной отрасли или широко используются в конкретной ситуации. Этот
уровень представлен Учетными интерпретациями (А1СРА) и широко используемой
практикой в отраслях.
Во втором и третьем случаях аудитор может дать стандартное заключение,
обосновав бухгалтерскую трактовку. Документы второго и третьего уровней
являются предпочтительными GAAP в отличие от документов первого уровня.
Четвертый уровень. Бухгалтерская практика, рекомендованная другими
документами и бухгалтерской литературой. К документам этого уровня
относятся Положения (АРВ), Доклады о проблемах (А1СРА), Практические
бюллетени (А1СРА), Положения рабочей группы по возникающим проблемам
(FASB), Положения о концепциях финансового учета (FASB) и другие документы
профессиональных организаций и регулирующих органов (например, SEC), а
также бухгалтерская литература и периодика. Использование этих источников
информации зависит от конкретных обстоятельств, специфики документа,
статуса организации, выпустившей документ (очевидно, что документы FASB
имеют большую значимость, чем статья в журнале). Заключение аудитора в этом
случае будет базироваться в большей степени на профессиональном суждении.
Таким образом, GAAP представляет собой иерархическую систему стандартов
учета (в широком смысле) США *.
В Великобритании учет регулируется целым рядом документов:
1) законодательными актами;
2) обязательными и рекомендательными стандартами учета;
3) требованиями Биржи ценных бумаг;
4) необязательными рекомендациями различных учетных организаций;
5) требованиями Европейских директив и рекомендациями Международных
стандартов учета.
1. До 1981 года в Великобритании практически не существовало
законодательного регулирования финансовой отчетности, ко-
* Имеются в виду не только Положения о стандартах (FASB), но и все другие
документы и источники информации, перечисленные выше.
** Подробнее о Директивах ЕС мы будем говорить несколько позже. Здесь
отметим, что Директивы ЕС — это законы, принятые на уровне ЕС и
обязательные для исполнения всеми странами — членами ЕС, т. с. требования
этих директив должны быть введены в законодательство стран — членов ЕС.
торая должна предоставляться компаниями. В 1981 году был принят Акт о
компаниях (Company Act 1981), который включал в себя требования 4-й
Директивы ЕС**, касающейся форм финансовой отчетности. В 1985 году вступил
в силу "обобщающий" Акт о компаниях (Company Act 1985), который объединил
требования Актов 1947, 1948, 1967, 1980 и 1981 годов. Часть 4 Акта о
компаниях 1985 определяет правила и форматы (формы) ежегодной финансовой
отчетности английских компаний (кроме банков и страховых компаний).
Компания имеет право самостоятельного выбора из двух форм баланса и четрыех
форм отчета о прибылях и убытках, выбрав которые, должна использовать их
постоянно. Кроме баланса и отчета о прибылях и убытках, отчетность компаний
должна включать отчет о движении денежных средств и пояснения, причем эти
формы отчетности должны быть представлены как для самого предприятия, так и
консолидированные. Отчетность должна подтверждаться аудиторским
заключением. Акт о компаниях 1985 был исправлен и дополнен Актом о
компаниях 1989, который, кроме того, учел требования 7-й (консолидированная
отчетность) и 8-й (аудит) Директив ЕС и ввел правила, регулирующие
деятельность малых компаний и директоров. Законодательно было закреплено
требование "честного и правдивого представления" (true and fair concept)
информации в финансовой отчетности и специфицированы основные принципы
учета (принцип продолжающейся деятельности, постоянства учетной политики,
осмотрительности, начислений и др.) и правила оценки активов.
2. Собственно стандарты учета существуют в форме Положений о стандартной
практике учета (Statements of Standard Accounting Practice — SSAP),
Стандартов финансовой отчетности (Financial Reporting Standards — FRS).
Положений о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice —
SORP).
Начало процесса разработки стандартов финансового учета относится к 1970
году, когда Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute
of Chartered Accountants in England and Wales — ICAEW) образовал
специальный комитет — Управляющий комитет по учетным стандартам (Accounting
Standards Steering Committee — ASSC), основной задачей которого являлась
разработка стандартов финансовой отчетности. В дальнейшем к вышеназванному
Институту присоединились другие ведущие профессиональные бухгалтерские
организации: Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of
Chartered Accountants
of Scotland — ICAS), Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии
(Institute of Chartered Accountants of Ireland — ICAI), Дипломированная
ассоциация дипломированных бухгалтеров (Chartered Association of Certified
Accountants — ACCA), Дипломированный институт бухгалтеров по
управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants —
CIMA), Дипломированный институт публичных финансов и учета (Chartered
Institute of Public Finance and Accountancy — CIPFA), которые совместно
сформировали Комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Committee
— ASC), подчиняющийся. Консультативному комитету этих шести организаций.
Комитет (ASC) состоял из двадцати одного члена, представших как
бухгалтерскую профессию, так и промышленность и торговлю. Этим комитетом
была определена процедура разработки учетных стандартов, которая принимала
во внимание мнения всех заинтересованных сторон. За время своего
существования (до июля 1990 года) Комитетом было выпущено двадцать пять
Положений о стандартной практике учета (SSAP), которые были обязательными к
исполнению и касались наиболее важных и значимых вопросов бухгалтерского
учета (например, № 2 "Раскрытие учетной политики", № 12 "Учет износа", №13
"Учет затрат на НИОКР" и др.), и семнадцать Положений о рекомендованной
практике (SORP), которые не были обязательными к исполнению и касались
отдельных специфических вопросов или проблем в какой-либо определенной
отрасли.
Однако в начале 90-х годов деятельность комитета стала подвергаться
критике, поскольку он не мог достаточно быстро реагировать на возникающие
проблемы, его члены работали не на постоянной основе, многие
фундаментальные вопросы не были решены. Поэтому в августе 1990 года он был
упразднен и вместо него образована новая независимая организация — Совет по
учетным стандартам (Accounting Standard Board — ASB), который является
частью целой структуры, регулирующей разработку учетных стандартов в
Великобритании. Следует отметить, что, как и в США, система стандартов
учета Великобритании отличается преемственностью: все Положения, выпущенные
ASC (за исключением отмененных), остаются в силе и обязательность SSAP
подкрепляется требованиями Актов о компаниях 1985 и 1989.
Процесс разработки стандартов учета в Великобритании имеет следующую
структуру: Рабочая группа по новым возникающим проблемам (Urgent Issues Task Force —
UITF)
Основной обязанностью Совета по финансовой отчетности
(FRC) является общее наблюдение за процессом разработки стандартов (он не
занимается детализированными правилами учета). Этот совет осуществляет
руководство организациями, непосредственно разрабатывающими стандарты,
обеспечивает адекватное финансирование работ по стандартизации учета (в
основном за счет спонсоров: профессиональных бухгалтерских организаций,
Департамента торговли и промышленности, Биржи ценных бумаг, банков и др.) и
представляет "общественное мнение", которое имеет существенное влияние на
учетную практику. Совет состоит как из представителей бухгалтерской
профессии, так и представителей других заинтересованных сторон. Кроме того,
в его состав входят наблюдатели от правительств Великобритании и Ирландии.
Члены Совета (около двадцати человек) обычно собираются три-четыре раза в
год.
Организацией, которая несет полную ответственность за разработку и
публикацию стандартов учета в Великобритании, является Совет по учетным
стандартам (ASB). Председатель Совета и технический директор работают на
постоянной основе, общее число членов не может превышать девяти человек.
Совет по учетным стандартам независим от шести основных профессиональных
бухгалтерских организаций, т. е. он выпускает стандарты от своего имени и
не нуждается в одобрении Консультативного комитета этих организаций.
Советом были дополнены, изменены или отменены существующие к моменту его
образования SSAP (из 25 SSAP действует 21) и выпущены восемь Стандартов
финансовой отчетности (FRS) на начало 1997 г.* В дополнение к этому был
разработан проект Положения о принципах финансовой отчетности (Statements
of Principals for Financial Reporting), определяющий основные принципы
составления финансовой отчетности и, по сути, являющийся аналогом
концептуальных основ, рекомендованных международными стандартами, и
существующих в США. Этот документ состоит из семи глав, в которых
рассмотрены следующие вопросы **:
1) цели финансовых отчетов;
2) качественные характеристики финансовой информации;
3) элементы финансовой отчетности;
4) отражение (recognition) статей в финансовой отчетности;
5) оценка статей в финансовой отчетности;
6) представление финансовой информации;
7) предприятия, которые должны представлять финансовую отчетность.
Помимо вышеназванных стандартов, которые являются обязательными, ASB
подтвердил действенность Положений о рекомендованной практике учета (SORP)
и учредил два специальных комитета, которые должны оказывать ему помощь в
разработке таких положений (там же, р.11).
Рабочая группа по новым возникающим проблемам (UITF) является
подкомитетом ASB, и ее основная задача состоит в разработке решений по
возникающим проблемам в применении существующих стандартов (стандарт
существует, однако интерпретируется неадекватно). Документы, выпускаемые
Рабочей группой, представлены в виде Выводов (Abstracts), которые могут
касаться либо достаточно специфичных вопросов, либо общих интерпретаций.
Компании, которые не следуют рекомендациям этих документов, должны
обязательно отразить этот факт в финансовой отчетности и представить
объяснения. За время существования Рабочей группой было выпущено более
десяти Выводов.
Комиссия по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP) не является
разработчиком стандартов. Ее основной функцией является выявление и
отслеживание существенных отклонений от имеющихся учетных стандартов. В
основном это касается крупных компаний. Согласно Акту о компаниях 1989,
предприятия обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с
учетными стандартами, которые разрабатываются вышеназванными организациями,
представляющими профессиональных бухгалтеров. На основании законодательства
Комиссия, выявив расхождения со стандартами учета, предлагает компании
переделать финансовую отчетность, а если соглашение не достигается, имеет
право подать на данную компанию в суд, который может обязать компанию
составить финансовую отчетность, соответствующую стандартам. Таким образом,
в Великобритании сложился достаточно интересный подход к регулированию
учета, когда стандарты учета разрабатываются профессиональными
бухгалтерскими организациями, а их применение требуется законодательством,
причем отслеживание отклонений также находится в компетенции бухгалтерской
профессии. Такой опыт мог бы найти свое применение и в России, где
традиционно учет регулировался законами, однако, с точки зрения автора,
существует необходимость активного участия профессиональных бухгалтеров в
разработке учетных стандартов.
3. Биржа ценных бумаг (Stock Exchange) фактически первой в Великобритании
начала процесс регулирования финансовой отчетности, представляемой
компаниями. Многие из ее требований были включены в законодательство и в
учетные стандарты. Однако до сих пор существуют отдельные требования,
которые не нашли отражения в данных документах и действуют только для
компаний, зарегистрированных на бирже и выпускающих акции в открытую
продажу. Для того чтобы быть зарегистрированной на бирже (quotation,
listing), компания подвергается тщательной проверке с целью обеспечения
безопасности потенциальных кредиторов, а затем обязана выполнять правила
или требования Биржи, которые изложены в таких документах, как Требования
Биржи ценных бумаг (регистрационные) (Stock Exchange (Listing) Regulations)
и Подача ценных бумаг на регистрацию (Admission of Securities to Listing).
Последний документ содержит раздел "Продолжающиеся обязательства"
(Continuing Obligations), в котором определены требования к раскрытию
информации в финансовой отчетности. Например, зарегистрированные компании
должны раскрывать информацию, касающуюся собственности директоров и их
других операций с компанией*.
Требования биржи касаются как собственно финансовой отчетности и порядка ее
представления, так и обязательной публикации промежуточных результатов
деятельности (interium accounts) и объявления информации, которая влияет на
цены акций (share-price-sensitive information).
4. В дополнение к вышеназванным документам, регулирующим учет и
являющимся, как правило, обязательными, существуют рекомендации отдельных
профессиональных бухгалтерских организаций (таких, как Институт
дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса и др.). Они не являются
обязательными и представляют собой рекомендации по отдельным
профессиональным вопросам для членов таких организаций. Например, АССА
выпускает руководства по техническим (методическим) вопросам представления
финансовой отчетности, раскрытия информации о распределении прибыли в
контексте Акта о компаниях и т. п. Совет по учетным стандартам (ASB)
выпустил документ под названием Операционный и финансовый обзор (Operating
and Financial Review) и т. д.
5. Все вышеназванные документы прямо регулируют ведение учета и
составление отчетности, представляя собой национальные законы и стандарты
учета Великобритании. Однако система регулирования учета подвержена и
опосредованному влиянию со стороны Европейского законодательства и
Международных стандартов учета. Мы уже говорили о том, что требования
европейских директив включены в Акты о компаниях (4-, 7-, 8-я директивы).
Международные стандарты оказывают большое влияние на разрабатываемые
стандарты учета Великобритании. ASB в предисловии к учетным стандартам
отмечает, что стандарты разрабатываются с учетом международных тенденций, в
соответствии с чем Стандарты финансовой отчетности (FRS) содержат ссылки на
международные стандарты по аналогичным вопросам или ссылки на прямое
применение международных стандартов*.
Таким образом, мы рассмотрели системы учета, существующие в США и
Великобритании, способы регулирования ведения учета и составления
отчетности и порядок такого регулирования.
Очевидно, что учетные системы различных стран существенно различаются.
Причинами таких различий являются как социально-экономические, так и
политические и даже географические факторы.
В качестве социально-экономических причин можно выделить характер
развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в
международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организационную
структуру предприятий, общий уровень образования, типы законодательных
систем.
* Elliot В., Elliot J. Financial Accounting and Reporting, 2-nd ed.
Prentice Hall, 1996, p.138.
Традиционно в США и Великобритании рынки ценных бумаг получили широкое
развитие, основными поставщиками капитала для компаний выступает большое
число мелких инвесторов, которым требуется постоянная и полная информация о
деятельности фирм и которую они получают с помощью финансовой отчетности.
Велико число транснациональных корпораций, играющих ведущую роль на мировых
рынках. В Германии и Японии потребности компаний в капитале удовлетворяются
в основном немногими крупными банками, которые имеют доступ к
дополнительной (помимо содержащейся в отчетности) информации о деятельности
предприятий. Во Франции и Швеции большую роль в экономике и соответственно
в финансировании компаний играет государство, что предполагает ориентацию
системы учета и отчетности на удовлетворение требований государственных
органов. Страны можно разделить на имеющие высокий уровень и низкий уровень
инфляции. К первым относятся прежде всего страны Южной Америки. Для того
чтобы информация, содержащаяся в финансовой отчетности, была полезна для
пользователей, она должна быть скорректирована на индексы инфляции. Для
стран с низким уровнем инфляции такая проблема не актуальна. В силу
высокого уровня развития экономики в США, Великобритании, Нидерландах,
Германии и других развитых странах предприятия отличаются достаточно
крупными размерами и сложной организационной структурой, уровень
образования высок. Это приводит к сложности учетной информации, которая, с
одной стороны, адекватно отражает существующую экономическую реальность, а
с другой стороны адекватно воспринимается пользователями. В слаборазвитых
странах учетные системы достаточно просты по причине небольшого размера
предприятий и невысокого уровня общего образования. Историческое развитие
законодательных систем также оказало большое влияние на системы учета.
Страны обычно делят на две большие группы: страны-законодатели (code-law
countries; legalistic orientation) и страны-незаконодатели (common-law
countries; non-legalistic orientation). Первые отличаются
предписательностью законов по принципу: "разрешено то, что разрешено". В
силу этого, учетные правила жестко регламентированы и определяются
законодательством. К таким странам относятся, например, Германия, Франция,
Австрия и др. Для стран-незаконодателей характерен разрешительный подход по
принципу: "разрешено то, что не запрещено". Соответственно учетные системы
отличаются большей многовариантностью и гибкостью, как правило очерчены
рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Учетные правила
или стандарты определяются не законодательством, а разрабатываются
профессиональными организациями бухгалтеров. Такой подход используется в
США, Великобритании, Канаде и ряде других стран.
Учетные системы могут быть экспортированы так же, как и любые другие
товары. Влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой может
быть обусловлено политической или экономической зависимостью,
географическим положением. Например, учетная система Индии близка к
английской в результате существовавшей коллониальной зависимости, система
учета Канады находится под сильным влиянием американской учетной практики в
силу географического положения.
Таким образом, учетные системы различных стран отличаются многообразием.
Однако можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к
построению систем учета. Заметим, что не существует двух стран, где правила
учета были бы абсолютно тождественны.
Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация
учетных систем*, согласно которой выделяются:
1) британо-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада,
Австралия и др.);
2) континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия
и др.);
3) южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.).
Основными характеристиками первой модели являются ориентация учета на
нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком
ценных бумаг; отсутствие законодательного регулирования учета, который
регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными
организациями бухгалтеров; гибкость учетной системы; высокий
образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой
информации.
Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета;
тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками
капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и
макроэкономического регулирования; консерватизмом учетной практики.
И наконец, основной особенностью третьей модели считается ориентация
методики учета на высокий уровень инфляции и нужды государственного
регулирования.
Наличие столь разных подходов к формированию систем учета затрудняет
"общение" национальных предприятий на международном уровне, выход на
международные рынки капитала, совместную деятельность компаний разных
стран. Возникает вопрос: "Что делать?" На него существует несколько
ответов.
1) Не делать ничего, если предприятие функционирует только на внутреннем
рынке или если язык и валюта такой компании известны в мировом масштабе
(например, компании США).
2) Подготовка "удобного перевода" (convenience translation) отчетности на
язык пользователя без изменения валюты и принципов учета (такие отчеты
часто представлялись финскими компаниями для ведения переговоров с
российскими контрагентами).
3) Подготовка "удобного отчета" (convenience statement), когда отчетность
не только переводится на язык пользователя, но и пересчитывается в валюту
пользователя, хотя учетные принципы остаются теми же (этот подход
характерен для японских компаний).
4) Подготовка "частично пересчитанного отчета" (restate on a limited
basis) с переводом, пересчетом валюты и частичным пересчетом отдельных
элементов финансового отчета в соответствии с принципами учета страны
пользователя. Эта информация дается как приложение к различным формам
отчета. (Компания "Вольво" пользовалась этим способом.)
5) Подготовка "дублирующего финансового отчета" (secondary financial
statement). В этом случае делается перевод, пересчет валюты и пересчет всех
показателей отчетности в соответствии с учетными принципами пользователя.
Это самый дорогой вариант, хотя и самый удобный для пользователя (такой
подход характерен практически для всех предприятий с иностранными
инвестициями на российском рынке, когда составляются две отчетности: одна
—для российской налоговой инспекции в соответствии с действующим российским
законодательством, вторая — для западного инвестора в соответствии с его
принципами учета).
6) Подготовка финансового отчета в соответствии с международными
стандартами учета.
Международные стандарты учета (International Accounting Standards)
представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению
финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или
операции предприятий. Они не являются обязательными и носят
рекомендательный характер. Однако, в силу объективных интеграционных
процессов в развитии мирового хозяйства, эти стандарты приобретают все
большее значение как наиболее удобное средство "общения" между
предприятиями различных стран. Помимо собственно стандартов, в состав
международных стандартов учета входят Концептуальные основы подготовки и
представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements), в которых изложены основные принципы
ведения учета и составления отчетности. Эти принципы можно считать
общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они
закреплены в учетных стандартах всех стран. С 1995 года эти принципы в
большинстве своем были приняты и в России и задекларированы Положением по
бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" от 28 июля 1994 г. (ПБУ
1/94), хотя, к сожалению, их практическое применение затруднено. Этим
принципам на Западе придается большое значение, поскольку теоретические, на
первый взгляд, положения оказывают существенное влияние на практику ведения
учета и являются базой для принятия решений при отсутствии прецедентов.
Более подробно принципы ведения учета будут рассмотрены ниже.
Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным
стандартам учета (International Accounting Standard Committee), который был
создан в 1973 году соглашением между профессиональными организациями
бухгалтеров из девяти стран. В настоящее время этот комитет включает более
ста членов — организаций. К 1997 году разработано более тридцати учетных
стандартов (31*), касающихся различных аспектов ведения учета:
1. Раскрытие учетной политики.
2. Запасы.
4. Учет износа основных средств.
5. Информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности.
7. Отчет о движении денежных средств.
8. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и
изменения в учетной политике.
9. Затраты на научные исследования и разработки.
10. Потенциальные (непредвиденные) события и события, произошедшие после
даты составления баланса.
11. Строительные контракты.
12. Налоги на прибыль.
13. Представление текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных)
обязательств.
14. Отражение в отчетности финансовой информации о деятельности сегментов
(сегмент — часть предприятия, работающая в определенной отрасли или в
определенном географическом регионе).
15. Информация, отражающая результаты изменения цен.
16. Основные средства.
17. Учет лизинга.
18. Доходы.
19. Затраты на пенсионное обеспечение.
20. Учет правительственных грантов (субсидий) и раскрытие информации о
правительственной помощи.
21. Результаты изменений курсов иностранных валют.
22. Объединения предприятий (Business Combinations).
23. Затраты по заемным средствам.
24. Раскрытие информации о взаимосвязанных сторонах (Related Party
Disclosures) (стороны считаются взаимосвязанными, если одна ui них может
контролировать или существенно влиять на другую).
25. Учет инвестиций.
26. Учет и отражение в отчетности пенсионных планов (схем).
27. Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия
(филиалы).
28. Учет инвестиций в зависимые предприятия.
29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции.
30. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных
финансовых институтов.
31. Отражение в финансовой отчетности долей участия в совместных
предприятиях.
32. Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.
33. Показатель чистой прибыли на акцию.
При разработке учетных стандартов делалась попытка обобщения
бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. Следует отметить, что
в силу различных причин международные стандарты находятся под сильным
влиянием практики ведения учета в
Глава 1
США. Международные бухгалтерские стандарты отличаются многовариантностью
подходов к решению учетных проблем (например, возможность использовать
несколько методов начисления износа основных средств, несколько методов
учета запасов, несколько вариантов оценки финансовых инвестиций), они
постоянно дорабатываются и изменяются, принимаются новые. Последний год
данный процесс протекает наиболее интенсивно, и в настоящий момент
практически все стандарты находятся в стадии переработки. Интересно
отметить, что в октябре 1996 года был предложен проект стандарта
"Представление финансовой отчетности" (Exposure Draft E53 "Presentation of
Financial Statements"), касающийся информации, которая должна содержаться в
финансовой отчетности, и предлагающий ее формы.
Еще одной влиятельной международной организацией, занимающейся проблемами
унификации учета на мировом уровне, является Международная федерация
бухгалтеров (International Federation of Accountants), созданная в 1977
году и разрабатывающая и публикующая Международные стандарты аудита
(International Auditing Standards).
Кроме вышеназванных, вопросами учета в международном масштабе занимаются
ООН (UN) и Организация экономического сотрудничества и развития (OECD).
Работа по унификации подходов к учету ведется не только на международном,
но и на региональном уровне. Обязательными для исполнения компаниями
европейских стран — членов ЕЭС являются Директивы или законы ЕЭС. Наиболее
важными из них в области учета являются 4-я Директива "Об унификации форм
отчетности и правил их аудирования" (25 июля 1978 года) и 7-я Директива "О
принципах составления консолидированной отчетности" (13 июня 1983 года).
Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах
тихоокеанского региона.
Таким образом, в каждой стране действует своя национальная система учета,
со своими индивидуальными особенностями. Однако, как уже отмечалось выше,
можно выделить общие концептуальные основы или единые принципы, на которых
строится финансовый учет и составляется финансовая отчетность и которые
признаются как во всех странах, так и на международном уровне. С этой точки
зрения, можно говорить о принципах учета, общепринятых на Западе.
Глава 2
ПРИНЦИПЫ УЧЕТА НА ЗАПАДЕ
Принципы учета могут быть разделены на три большие группы:
1) качественные характеристики учетной информации, обобщаемой в
отчетности;
2) принципы учета этой информации;
3) элементы финансовой отчетности.
В России большинство из этих принципов признается либо прямо, либо
косвенно или частично. Некоторые из них не нашли своего отражения в
российском законодательстве совсем, однако, с точки зрения автора, основная
проблема состоит не только в признании этих принципов, но и в обеспечении
практического механизма использования уже задекларированных.
Рассмотрим подробнее каждую из этих групп. При изложении данного
материала мы будем опираться в основном на международные стандарты. В США
эти принципы объединены в трехуровневую систему, в Великобритании группы
имеют несколько другие названия, однако в целом суть их остается
неизменной.
Требования к качеству информации
Основное требование к учетной информации на Западе — это ее полезность
для принятия решений различными группами пользователей. Чтобы информация
была полезной, она должна обладать определенными характеристиками
1. Понятность (understability). Это требование того, чтобы информация
была понятной для пользователя, который обладает определенным уровнем
знаний, что, тем не менее, не означает исключения сложной финансовой
информации из отчетности, если она необходима. В России этот принцип нигде
не декларируется, однако подразумевается логикой порядка представления
отчетности.
2. Уместность (relevance). Информация считается уместной или относящейся к
делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им
оценивать прошлые, настоящие или будущие события или подтверждать или
исправлять прошлые оценки. На уместность информации влияет ее содержание
(nature) и существенность (materiality). Последняя является основной
составляющей требования уместности. Информация считается существенной, если
ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решение
пользователя. Еще одна характеристика уместности — это своевременность
информации (timeliness), которая означает, что вся значимая информация
своевременно, без задержки включена в финансовый отчет и такой финансовый
отчет представлен вовремя, без задержки, которая могла бы потребоваться для
выяснения каких-либо деталей. Неким аналогом принципа уместности в
российской практике может служить требование полноты отражения всех
хозяйственных операций за учетный период, хотя требование отражения всей
информации не тождественно требованию отражения существенной информации.
3. Достоверность, надежность (reliability). Информация является
достоверной, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных
оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность. Чтобы быть
достоверной, информация должна удовлетворять раду характеристик. Это такие
характеристики, как: а) правдивость (faithful representation). Это требование частично
покрывается требованием документирования хозяйственных операций,
представленным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ; б) преобладание экономического содержания информации над юридической
формой (substance over form). Это требование в настоящее время
сформулировано и в российских учетных стандартах*, однако на практике этот
принцип фактически не используется; в) нейтральность (neutrality) — информация не должна содержать
пристрастных оценок, т. е. информация не должна предоставляться выборочно,
с целью достижения определенного результата. Это требование отсутствует в
российском законодательстве, и на практике информация является
пристрастной, нацеленной на уменьшение налогообложения;
г) осмотрительность (prudence, conservation) — в соответствии с
международными стандартами правило осмотрительности отнесено к качественным
характеристикам информации, хотя очень часто это требование рассматривается
как составляющая второй группы принципов — принципов ведения учета. Суть
принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету
потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в
создании резервов, и в оценке активов по наименьшей из возможных
стоимостей, а обязательств — по наибольшей (правило оценки по наименьшей из
рыночной и фактической стоимостей для активов). Отметим, что этот принцип
действует только в состоянии неопределенности и не означает создания
скрытых резервов или искажения информации. Принцип осмотрительности
косвенно и частично признавался российским бухгалтерским законодательствам,
поскольку, во-первых, разрешено было создавать резерв по безнадежным долгам
(другой вопрос — механизм его создания), во-вторых, инвестиции в ценные
бумаги могли оцениваться по низшей из двух оценок: рыночной или балансовой.
В настоящее время требование осмотрительности прямо записано в Положении по
бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.3, абз. 2),
однако практическое его применение затруднено; д) в международной практике "достоверность" включает и такую
характеристику, как требование полноты информации (completeness) с точки
зрения как ее существенности, так и затрат на ее подготовку. Как отмечалось
выше, требование полноты зафиксировано в российском законодательстве, но
только как полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности. Ни о
существенности, ни о затратах на получение информации там не говорится.
Кроме вышеназванных, в США, например, выделяют возможность проверки
(verifiability) и сопоставимость (comparability) информации, что
достигается стабильностью (consistency) используемых учетных методов.
Таким образам, качественные характеристики учетной информации
предопределяют полезность данных финансовой отчетности для пользователей. В
каждом конкретном случае та или иная характеристика становится более
важной. Например, соблюдение принципа уместности может прийти в
противоречие с принципом достоверности или принципом осмотрительности. В
нахождении оптимального сочетания всех характеристик и проявляется
профессионализм бухгалтера.
Следует отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных требований к
качеству информации должно сочетаться с ограничением "затраты/выгоды". Суть
этого ограничения состоит в том, что выгода от полученной информации должна
быть больше затрат на ее получение. В российской практике существует
требование рациональности и экономности ведения бухгалтерского учета исходя
из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия, декларируемое
Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", однако в
полном объеме этот принцип не применяется.
В целом же выполнение всех требований к качеству учетной информации
должно дать в результате правдивый, полный и полезный отчет о деятельности
компании*.
Принципы учета информации
В международных стандартах здесь выделены следующие принципы.
1. Принцип начислений (accrual basis). В соответствии с этим принципом
операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и
относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Часто
этот принцип разбивается на несколько составных частей: а) собственно принцип начислений; б) принцип регистрации дохода (realization concept) — доход отражается в
том периоде, когда он заработан (earned), т. е. компания завершила все
действия для его получения, и реализован (realized), т. е. получен, или
явно может быть получен, а не когда получены деньги. Исключением являются
метод поэтапного выполнения контракта (percent of completion) и метод
продажи в рассрочку (installment); в) принцип соответствия (matching concept) — в отчетном периоде
регистрируются только те расходы, которые привели к доходам данного
периода. Безусловно, часто достаточно сложно определить, привели ли данные
расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы:
распределение расходов во времени специальным образом (например,
распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления
износа), отнесение затрат целиком на период (period cost). В целом
действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим
выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам —
как расходы; если не приводят ни к каким выгодам — как убытки. Этот принцип
тесно связан с определением элементов финансовой отчетности, о которых мы
будем говорить несколько ниже.
* Перевод части Концептуальных основ подготовки и представления
финансовой отчетности, касающейся качественных характеристик информации,
можно найти в журнале "Самоучитель аудитора и бухгалтера". 1995, № 3.
В российском Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика
предприятия" принцип начислений представлен как допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 2.2, абз. 5), которые
относятся к тому периоду, когда они имели место, вне зависимости от
движения денежных средств. Ранее этот принцип был декларирован в Положении
о бухгалтерском учете в РФ, но затем исключен из текста, поскольку
российские предприятия на практике используют метод отражения реализации
как по отгрузке, так и по оплате. Фактическое его признание обеспечивалось
Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг), и Планом счетов, а также правилом отнесения доходов и расходов на
отчетный период, зафиксированным в Положении о бухгалтерском учете и
отчетности в РФ. Однако, несмотря на задекларированность, принцип
начислений в западном понимании в России не работает.
2. Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения различных статей в баланс по фактической себестоимости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибылях и убытках результатов текущей деятельности. В России этот принцип впервые отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 22, абз. 2). Необходимо отметить, однако, что механизм составления отчетности в случае ликвидации предприятия у нас пока не отработал.
В других странах, кроме двух вышеназванных принципов, выделяют также следующие.
3. Принципы двойной записи (double entry). Это требование вполне
естественно и очевидно для российского понимания бухгалтерского учета. На
Западе оно подчеркивает разницу между финансовым и управленческим учетами.
4. Принцип единицы учета (accounting entity). Предприятие, на котором
ведется учет и составляется отчетность, является самостоятельным
хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от
других предприятий. В России этот принцип косвенно признавался, во-первых,
существованием понятия "юридическое лицо", во-вторых, правилами учета
расчетов предприятия с учредителями на счете 75. Положение по
бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.2, абз. 1)
непосредственно формулирует этот принцип как "допущение имущественной
обособленности предприятия".
5. Принцип периодичности (periodicity) — принцип регулярного периодичного
составления отчетности. На Западе этот период равен одному году и его
началом быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В
российской практике отчетным годом является период с 1 января по 31
декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной
отчетности.
6. Принцип денежного измерителя (monetary mcasurment), в соответствии с
которым вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого
денежного измерителя. Соблюдение данного принципа в отечественной практике
очевидно. Однако, необходимо подчеркнуть, что на Западе разработан целый
ряд вариантов оценок, которые пока не используются в полном объеме в
российском бухгалтерском учете. В целом можно выделить шесть видов
применяемых оценок:
— первоначальная стоимость (historical cost) — сумма денег, затраченная
на приобретение средств;
— восстановительная стоимость или стоимость замещения (replacement value)
— сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при
необходимости замены существующих средств;
—рыночная стоимость (market value) — сумма денег, которая может быть
получена при продаже существующих средств;
— чистая стоимость реализации (net realizable value) — сумма денег,
которая реально может быть получена при реализации данного средства, т. е.
это цена реализации за вычетом расходов на такую реализацию (в применении к
дебиторской задолженности, которая должна отражаться в балансе по чистой
стоимости реализации; это означает, что она должна отражаться за вычетом
резерва по безнадежным долгам);
— приведенная стоимость (present value) — текущая стоимость будущего
потока денежных средств (эта оценка обычно используется при отражении
долгосрочных инвестиций и обязательств);
— "правдивая " стоимость (fair value) — стоимость, по которой активы
могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами
в ближайшем будущем (часто используется как синоним рыночной стоимости
активов).
7. Принцип конфиденциальности (confidence), который означает, что
информация, отраженная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб
его интересам. Этот принцип в России не за-декларирован.
И наконец, третья группа принципов — элементы финансовой отчетности. Выделение элементов отчетности в разряд принципов связано с тем, что их понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и соответственно на принятие им определенного решения. Такие элементы финансового отчета, как активы, обязательства и капитал, связаны с финансовым состоянием предприятия, а доходы и расходы — с результатами его деятельности.
Рассмотрим их подробнее.
Элементы финансовой отчетности
1. Активы (assets). В международной практике под активами понимаются
ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых
событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая
трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства
предприятия, классифицированные по составу на определенную дату и
составляющие левую часть баланса.
2. Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент
обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником
будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод.
Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где
обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в
правой части баланса.
3. Капитал (capital; equity) — оставшаяся доля собственных активов
предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена
тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед
собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Понятие
капитала в отечественной практике бухгалтерского учета появилось лишь в
1994 году с переименованием счета 85 в "Уставный капитал".
4. Доходы (income) — это увеличение экономических выгод предприятия за
отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении
обязательств, результатом чего является увеличение капитала (увеличение
капитала не за счет вкладов собственников).
5. Расходы (expenses) — уменьшение экономических выгод за отчетный
период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в
увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (уменьшение
капитала не за счет изъятий собственников). Убытки считаются, по своей
сути, расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.
Таким образом, принципы учета лежат в основе ведения всего процесса учета
и составления отчетности.
Глава 3
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЙ
Мы рассмотрели пять составляющих финансовой отчетности, образующих
основное бухгалтерское или балансовое равенство (balance-sheet (accounting)
equation), которое характеризует финансовую позицию предприятия и отражает
взаимосвязь двух основных форм отчетности: баланса и отчета о прибылях и
убытках. Основной вид балансового равенства следующий:
Активы (assets) = Обязательства (liabilities) + + Собственный капитал
(equity)
Балансовое равенство объединяет три составляющие баланса, и из него
вытекает определение капитала, которое было приведено выше. Следует
отметить еще один термин, широко употребляемый на Западе, — чистые активы
(net assets), которые равны активам за вычетом обязательств, или чисто
математически — собственному капиталу. Вообще использование прилагательного
"чистые" применительно к активам означает вычитание соответствующих
обязательств; например, чистые текущие активы — это текущие (оборотные)
активы за вычетом текущих (краткосрочных) обязательств.
Исходя из приведенных определений доходов и расходов основное
бухгалтерское равенство может быть представлено в следующем виде:
Активы = Обязательства + Капитал + Доходы (income) — — Расходы (expenses)
В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное представление об
экономической взаимосвязи основных форм отчетности:
разница между доходами и расходами, представляющая собой чистую прибыль
(чистый убыток), рассчитанная в отчете о прибылях и убытках, увеличивает
(уменьшает) собственный капитал предприятия.