Доказательства — документы и другая соответствующая информация, которую использует ревизор (аудитор) при формулировке найденных фактов или выводов (заключений). Доказательства должны позволить ревизору (аудитору) составить мнение о проверяемой финансовой информации. Достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получены. Доказательство, полученное самим аудитором, более достоверно, чем полученное от предприятия. Доказательства в форме документов и письменных показаний достовернее устных показаний. По доказательному значению контролируемые документы разделяются на четыре группы. Это первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные документы. Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их происхождения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.
Сводные — такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по данным первичных документов, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие в контролируемом предприятии.
К вспомогательным относят такие документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии.
По данным первичных документов можно сделать категорический вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют, однако могут быть успешно использованы при выборе направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.
По данным сводных документов можно сделать вывод при условии правильной регистрации в них первичных данных.
Аудиторское свидетельство (доказательство) — достоверная информация, получаемая аудитором из различных источников (учетная система, подтверждающая документация,
материальные активы, администрация и персонал предприятия, клиенты). Аудитор обязан сопоставлять выводы, сделанные в результате использования свидетельств из различных источников. Для получения свидетельств аудитор может проанализировать соответствие тех или иных процедур установленным формам. Аудиторские доказательства можно получать при выполнении независимых процедур согласования, что позволяет составить обоснованное мнение о финансовой информации. При этом изучают записи, документы или осязаемые активы; наблюдают процессы или процедуры, выполняемые другими; проводят устный или письменный опрос для получения информации внутри или за пределами предприятия; исследуют информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях; осуществляют подсчеты, а также аналитический обзор показателей трендов. При выборе процедур для получения доказательств аудитор должен признать возможность материального искажения отчетности и быть объективным в ее оценке. Это позволяет судить об относительной достоверности внутренних и внешних доказательств. Аудиторская информация рассматривается в свете общепринятых правил подачи информации и включает прямые и косвенные, документированные и устные свидетельства. Аудиторские свидетельства (доказательства) должны отвечать определенным качественным требованиям. Качество доказательств определяется: приближенностью к реальным событиям; установлением соответствия между доказательством и имевшим место фактом; надежностью источников получения доказательств.
1.1 Методы получения
Аудитор должен обладать полной, достоверной и надежной информацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений. Источниками информации могут быть учетная система, подтверждающая документация, материальные активы, администрация и персонал предприятия, клиенты, поставщики и др. Информация, имеющаяся в распоряжении аудитора, должна позволить ему сделать обоснованное заключение о полноте учета активов и пассивов предприятия, правильности и достоверности учета доходов и расходов, определения прибыли. Аудитор должен сопоставлять выводы, сделанные в результате использования различных источников.
Особое внимание при этом обращается на обнаружение и предупреждение подделок документов, что, в конечном счете, означает раскрытие и предотвращение многих нарушений и злоупотреблений. Анализ качества документов свидетельствует о том, что наиболее часто подделанные документы встречаются в торговле и общественном питании (24,2%), в промышленности (17,5%), сельском хозяйстве
Чаще всего подделке подвергаются документы, оформляющие движение ценностей: накладные, требования, фактуры, счета, доверенности (27,5%), платежные и расчетно-платежные ведомости (27,2%), квитанции, приходные и расходные кассовые ордера (15%). Значительный процент составляют подделки различных частных расписок, подделки в актах на списание и передачу материальных ценностей, в нарядах, банковских документах. Среди поддельных реквизитов документов на первом месте стоят подписи (65,6%), в два раза реже (30,2%) подделывают текст и цифровые записи и лишь в '4% случаев это бывают оттиски штампов и печатей.
В большинстве случаев (65%) практикуют выполнение текста и подписей от имени вымышленных лиц, воспроизведение подписей от имени других граждан, техническое копирование подписей и текста. Значительно реже подделки совершают посредством подчисток, дописок, переделок, исправлений, травления и смывания (25%).
Практика показывает, что нередко документы содержат многочисленные не оговоренные исправления, зачеркивания, подчистки,
нечеткие оттиски печатей и штампов, что позволяет отдельным лицам совершать злоупотребления.
Поэтому аудиторы должны быть знакомы с методами осмотра документов, а также со средствами предупреждения подделок. Необходимо, чтобы был установлен рациональный порядок использования документов, документы исполнялись на соответствующей бумаге и чернилами (пастой), хранились надлежащим образом, защищались специальными средствами (защитная сетка, поверхностное окрашивание, нанесение оптически активных веществ и добавление химикатов при изготовлении бумаги, изготовление серий бланков, покрытие документов пластиковыми полимерными пленками).
Для сбора сведений (доказательств) аудитор должен иметь чет-кос понятие о технологии таких способов ревизии, как экспертиза, наблюдение, запрос и подтверждение, независимые тесты и тесты на соответствие, инспекция, вычисления, аналитическая проверка.
Получаемые свидетельства можно классифицировать в свете общепринятых правил подачи информации, предусмотренных законодательством. Косвенные свидетельства — это сведения, не имеющие отношения к фактам по данному вопросу. Например, надежность системы внутреннего контроля может служить косвенным доказательством отсутствия значимых ошибок в финансовой отчетности проверяемого предприятия.
Прямое свидетельство — свидетельство, подтверждаемое первичными документами и учетными регистрами (например, факт наличия недостачи, подтверждаемый инвентаризационной и сличительной ведомостями). Прямые свидетельства могут подразделяться на материальные и нематериальные источники. Под материальными источниками подразумеваются документы и натурные объекты. Не материальными источниками являются моментные явления, а также предприятия, организации и граждане, поддерживающие связи с контролируемым предприятием 1 и располагающие данными, представляющими интерес для аудиторов.
По доказательному значению проверяемые документы подразделяют на четыре группы: первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные.
Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их проведения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.
Сводные — это такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по данным первичных документов.
Неофициальными документами следует считать такие, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие на контролируемом предприятии.
Вспомогательными являются такие документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии. ^ По данным первичных документов можно сделать вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. По данным сводных документов можно сделать условно точный вывод. Условием является правильность зарегистрированных в них данных. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют. Однако они могут быть успешно использованы при выборе направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.
Натурные объекты позволяют определить количество товарно-материальных ценностей, их качество, условия хранения, степень использования и другие параметры, необходимые для выявления реальности документальных данных, а также для получения данных, отсутствующих в документах.
По степени точности вся контрольная информация делится на три группы: категорическая, условно точная, ориентировочная.
Категорическая информация является абсолютно точной, так как формируется в результате проверки аудитором первичных документов, натурных объектов и моментных явлений.
Условно точная информация формируется тогда, когда по каким-либо причинам аудиторы не могут самостоятельно доказать ее абсолютную точность (из-за отсутствия каких-либо важных документов или фактов).
Ориентировочная информация отражается на расчетах аудиторов о размерах вероятных потерь и неполученных доходов и может быть полезной при принятии различных решений. Полнота доказательств, полученных аудитором, и их качество зависят от совершенства методики аудита.
Аудитор в своих рабочих бумагах должен соответствующим образом учитывать свидетельства (доказательства), обнаруженные в ходе ревизии. Такое документирование важно по нескольким причинам, а именно: оно служит основой и подтверждением выводов аудиторов и его отчета; повышает эффективность и продуктивность ревизионных мероприятий; служит источником информации для подготовки отчетов и ответов на запросы из различных инстанций; способствует планированию, надзору и качественному выполнению порученной работы; обеспечивает информацию для будущих работ.
Содержание рабочих документов отражает степень профессиональной подготовки аудитора. Записи в рабочих документах должны быть настолько полными и подробными, чтобы впоследствии аудитор, который не имел отношения к данной ревизии, мог из данных документов выяснить, какая работа проделана, и дать заключение. При сборе свидетельств первостепенное значение имеет фиксирование внимания аудитора на изучении отклонений в критических точках контроля. При этом лучшие результаты достигаются тогда, когда внимание сосредоточивается на тех точках, которые являются критическими для оценки эффективности всего производства [211. Все цели и задачи многочисленных планов и программ, процедуры и сметы могут являться нормативами, с которыми можно сопоставлять фактические и ожидаемые результаты деятельности и выявлять отклонения. На практике, однако, нормативы обычно сводят к следующим типам: натуральные нормативы, нормы затрат, капитальные нормативы, нормативы доходов, программные нормативы, нематериальные нормативы, цели-нормативы.
Натуральные нормативы — это критерии не стоимостного характера. Они применяются для оценки эффективности использования материалов, затрат труда, предоставления услуг и производства товаров и отражают количественные аспекты деятельности.
Нормы затрат — это денежные критерии оценки эффективности. Себестоимость операций они представляют в денежном выражении. К ним относятся такие общепринятые критерии, как прямые и косвенные затраты на единицу продукции, затраты материалов на единицу продукции, издержки на час машинной работы, издержки обращения на один рубль проданных товаров.
Капитальные нормативы — это разновидности норм затрат. Самым распространенным нормативом новых инвестиций, а также контроля общей эффективности работ является прибыль иа инвестированный капитал. Однако могут быть и другие капитальные нормативы, например соотношение размеров оборотного капитала и краткосрочных обязательств, задолженности и собственного капитала, вложений в основной капитал и суммарных капиталовложений.
Нормативы доходов — это объем продаж в денежном выражении. Они весьма разнообразны (например, объем сбыта из расчета на душу населения или 'на одного заказчика, доход из расчета на количество пассажиров).
Программные нормативы — это срок выполнения программы по каким-либо видам работ, выпуску новой продукции и т.д.
Нематериальные нормативы — это нормативы, связанные с человеческими межличностными отношениями, основывающимися на таких критериях, как суждения, метод проб и ошибок, а иногда даже простая интуиция.
Цели-нормативы — такие цели, которые формулируются при осуществлении сложных программ или исполнении управленческих функций. Они могут носить как материальный, так и нематериальный характер.
Таким образом, чем больше аудитор сосредоточится на отклонениях в критических точках, тем эффективнее будет сам контроль и значимее полученные свидетельства.
- Большое значение для аудитора имеют свидетельства, представляемые специалистами ревизуемого предприятия. Потребность в свидетельствах специалистов определяется при планировании аудиторского обследования. При этом аудитор учитывает компетентность, квалификацию, опыт и репутацию специалиста, вероятность выдачи необъективной информации. Отчет о проведенной специалистом работе по форме и содержанию должен быть таким, чтобы он мог считаться аудиторской информацией. В нем целесообразно отражать цели, объем и предмет обследования; источники информации, предоставленные специалисту; результаты сравнения с финансовой отчетностью и аналогичными показателями прошлых лет; предложения для их использования клиентом.
Предоставленные данные специалиста аудитор оценивает с точки зрения достоверности, соответствия и совместимости с финансовой отчетностью, четкости определения выводов и предложений. Если аудитор имеет какие-либо сомнения относительно свидетельства, то их обсуждают со специалистом и клиентом. Ссылки в аудиторском докладе на специалиста делаются в том случае, если администрацией игнорируются уместные и достоверные свидетельства, весьма значимые для финансовой отчетности.
В процессе ревизии аудитор может получить свидетельства от банков, обслуживающих клиента. Для этого во все известные банки клиента с его разрешения посылаются стандартные письма-заявки на банковский отчет для целей аудита. Независимые банковские отчеты позволяют аудитору получить данные, отражающие наличие и размер обязательств и активов, установить правильность обращения с ними, а также использовать другие данные, имеющие непосредственное отношение к аудиту.
Источником аудиторских свидетельств являются репрезентации руководства, т.е. обращение аудиторов к администрации с просьбой о письменном представлении им сведений по отдельным вопросам. Будучи источником аудиторской информации, письменная репрезентация служит в то же время напоминанием администрации об ее ответственности за состояние финансовой отчетности и непосредственной обязанности полностью раскрывать перед аудитором необходимые данные. Письменная репрезентация дается по вопросам, значимым для финансовой отчетности, тогда, когда аудитор сомневается в достоверности информации для формирования безусловного мнения. Устная репрезентация представляется на протяжении всей аудиторской проверки в ответ на соответствующие запросы. Она может подтверждаться свидетельствами из других источников.
Письмо-репрезентация, адресованное аудитору, предполагает признание ответственности администрации за состояние финансовой отчетности, подтверждение того, что все книги, регистры и другие сведения представлены проверяющим, а все операции отражены в учетных регистрах. Кроме того, репрезентации могут содержать весьма существенную информацию об объектах учета, в отношении которых аудитор не смог получить независимых подтверждений или не подозревал о существовании подобной информации.
1.2. Аудиторские проверки и тесты, используемые для получения доказательств.
Аудиторские проверки можно подразделить на несколько групп.
Инспекция — периодическая проверка на месте аудиторами записей, документов или материальных активов и уместности совершенных операций с целью установления финансового положения предприятия.
Наблюдение — это способ контроля за выполнением другими лицами процедур в непосредственном присутствии аудитора для целенаправленного и объективного восприятия информации.
Опрос — прием ревизии, когда опрашиваются осведомленные лица внутри предприятия или за его пределами (формально, неформально, устно или письменно). При этом оценка достоверности полученной информации основывается на компетентности, опытности, независимости и честности опрашиваемого.
Вычисления — арифметическая проверка точности бухгалтерских записей и проведение самостоятельных вычислений.
Аналитическая проверка — изучение важнейших коэффициентов, трендов и других статистических материалов, исследование любых необычных и неожиданных отклонений. По результатам проверки оцениваются изменения в деятельности клиента, ошибки в финансовой отчетности.
В процессе проверок осуществляются процедуры с использованием в зависимости от преследуемых целей независимых тестов и тестов на соответствие.
Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатке», а также осуществления других процедур с целью получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.
Тесты на соответствие применяются для проведения проверки с целью выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.
Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в соответствии с процедурой их осуществления.
Ротационные тесты представляют собой процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской проверке, выбираются аудитором поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется наугад.
Глубинные тесты представляют собой определенную выборку операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.
Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где ревизор предполагает ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу проверки расширяют.
Направленные тесты применяют с целью последовательного контроля за осуществляемыми операциями. Например, если аудитор желает удостовериться, что выручка от продаж не преуменьшается, то он последовательно начинает проверку с первичных документов, приложенных к отчетам материально ответственных лиц, и завершает проверкой счетов "Товары" и "Реализация товаров".
Сквозные тесты — это ограниченная форма глубинного теста, используемая, например, для характеристики системы учета.
Большое значение для получения аудиторских свидетельств имеет выборочное обследование, удешевляющее аудит. Оно может быть статистическим, при котором характеристика всей совокупности фактов дается по некоторой их части, отобранной случайно. При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используется теория вероятностей.
Практикуется также нестатистическое (оценочное) обследование, при котором аудитор полагается лишь на собственные оценки.
Аудиторское выборочное обследование состоит из четырех последовательных стадий: планирование выборки, отбор объектов для тестирования, проверка объектов, оценка результатов тестирования.
Результаты выборочного обследования отражаются в регистрах, где указываются цели аудита, ошибки; способы определения генеральной совокупности и единицы выборки, размера выборки, выявления ошибок; использованный метод отбора объектов для обследования; приводятся характеристики отобранных объектов, проведенные тесты, заключение по результатам выборки и дальнейшие действия (если они необходимы).
Наиболее распространенным приемом получения свидетельств является аналитическая проверка, которая представляет собой набор следующих процедур: анализ соотношений различных финансовых данных (например, выручки и затрат) или финансовых и нефинансовых показателей (например, зарплаты и численности персонала); сравнение фактических данных с прогнозами других анализов; сравнение последних отчетных данных с аналогичными данными прошлых периодов, показателями аналогичных предприятий, среднеотраслевыми показателями; исследование неожиданных отклонений; анализ действия непредвиденных факторов; оценка результатов анализа в свете информации, полученной от других лиц.
Процедуры могут варьировать от простых сопоставлений до объемных компьютерных программ, реализующих новейшие статистические разработки (например, множественный регрессионный анализ).
Аналитическая проверка применяется на различных стадиях аудита. На стадии планирования аналитическая проверка базируется на оценочной или сметной финансовой отчетности, внутренних управленческих отчетах, финансовой отчетности прошлых периодов, информации о воздействии внешних и внутренних факторов. Главной целью аналитической проверки на этой стадии является акцентирование внимания аудитора на отклонениях от прогнозируемых величин.
На стадии детального тестирования проверка представляет собой независимый тест для получения нужной информации. При этом уровень получаемых сведений будет зависеть от уместности, надежности, сопоставимости и независимости используемых данных; тщательности подготовки прогнозов; значимости объектов анализа; адекватности контроля за подготовкой информации.
На стадии анализа финансовой отчетности проводится углубленное исследование экономического потенциала и результативности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Аналитическая проверка будет более эффективна при ежегодном сборе сведений о клиенте, когда записи клиента собираются в файлах компьютера и разрабатывается программное обеспечение аудиторского контроля.
Важным приемом получения аудиторских свидетельств является присутствие аудитора при инвентаризации, в результате чего он выявляет наличие, принадлежность и правильность оценки товарно-материальных ценностей. Для этого также используются регистры учета запасов, система бухгалтерского учета, результаты предыдущих инвентаризаций. При этом аудитор должен убедиться в доброкачественности проводимых инвентаризаций и правильности отражения результатов в бухгалтерском учете.
При аудиторской проверке до инвентаризации рекомендуется осуществить следующие процедуры: обсудить с администрацией вопросы организации проведения инвентаризаций и изменения в запасах, происшедшие за год; ознакомиться с номенклатурой и объемом товарно-материальных ценностей; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; рассмотреть места хранения и оценить условия контроля за запасами и их документального оформления; проанализировать с целью выявления потенциально слабых мест систему внутреннего учета, контроля и аудита; удостовериться в реальности товарных запасов, принадлежащих третьим лицам; изучить потребность в свидетельствах специалистов и организовать инструктаж персонала на всех стадиях проведения инвентаризаций.
Во время инвентаризации аудитор совершает следующие действия: удостоверяется в аккуратном осуществлении всех процедур инвентаризации; наблюдает за порядком выявления устаревших, поврежденных, медленно оборачивающихся материалов; убеждается в правильности определения остатков ценностей на счетах и производит сверку учетных записей с фактическим состоянием запасов. Особое внимание должно уделяться новым объектам проверки ценностей: векселям, чекам, полученным от сторонних организаций, облигациям и акциям, приобретенным предприятием и хранящимся в его кассе. Аудитор не может ограничиваться простым подсчетом ценных бумаг и определением их стоимости. Он обязан также проверить регистры для учета этих бумаг, убедиться, насколько они надежны с точки зрения доходности; установить, не просрочены ли векселя и платежеспособны ли векселедатели.
При аудиторской проверке фактического наличия нематериальных активов следует установить правильность реальной оценки, убедиться в их наличии в какой-то материальной форме (в виде папок с документацией, записи информации на технических носителях; полученных патентов, лицензий, авторских свидетельств и т.д.), а также установить, каким образом, на основе каких расчетов, формул или нормативных документов была установлена оценка отдельных объектов.
Аудитор проводит контрольные проверки, убеждаясь в адекватности записей в инвентаризационных описях запасам материальных ценностей, делает выводы о состоянии сохранности запасов, правильности перекрытия пересортицы и списания естественной убыли, расследует факты возникновения крупных недостач и делает необходимые записи в рабочих документах.
2. Классификационные формы экономического контроля в Украине
Функции экономического контроля распространяются на экономическую деятельность всех звеньев народного хозяйства. По организационным формам экономический контроль в Украине подразделяют на государственный, муниципальный, независимый и контроль собственника.
Государственные органы, осуществляющие функции экономического контроля, это: Счетная палата Верховной Рады Украины, Государственная налоговая администрация Украины, Государственная контрольно-ревизионная служба Украины, Государственное казначейство Украины (два последних органа подчиняются Минфину Украины), Фонд государственного имущества Украины, Министерство экономики Украины, Министерство труда и социальной политики Украины, Государственный комитет статистики Украины. Антимонопольный комитет Украины. Национальный банк Украины.
Специализированные органы контроля — Государственный комитет Украины по стандартизации, метрологии и сертификации качества продукции (Госстандарт Украины), Государственный таможенный комитет Украины, Государственная инспекция Украины по защите прав потребителей (Госпотребзащита), Государственная автомобильная инспекция, Государственная пожарная инспекция, Государственная санитарная инспекция и др.
Муниципальный контроль — местные Советы народных депутатов и их комиссии.
Независимый контроль — аудиторский, создается на хозрасчетных началах.
Контроль собственника — внутрисистемный, внутрихозяйственный.
Организационные формы экономического контроля в Украине показаны на рис. 1.1.
Счетная палата Верховной Рады Украины, созданная в соответствии с Конституцией Украины, является постоянно действующим высшим органом государственного финансово-экономического контроля. Она осуществляет свою деятельность самостоятельно, независимо от каких-либо других органов государства.
Задачи Счетной палаты:
организация и осуществление контроля за своевременным выполнением доходной и расходной частей Государственного бюджета Украины, расходованием бюджетных средств, в том числе средств общегосударственных целевых фондов по объемам, структуре и их целевому назначению;
осуществление контроля за возникновением и погашением внутреннего и внешнего долга Украины, определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств, валютных и кредитно-финансовых ресурсов;
контроль за финансированием общегосударственных программ экономического, научно-технического, социального и национально-культурного развития, охраны окружающей среды, использования объектов государственной собственности, не подлежащих приватизации;
контроль за соблюдением законности при предоставлении Украиной займов, экономической и другой помощи иностранным государствам, международным организациям, а также при заключении договоров о государственных займах и кредитах; осуществление контроля за использованием кредитов, полученных Украиной от иностранных государств, банков и международных организаций, и займов, не предусмотренных Государственным бюджетом Украины;
контроль за законностью и своевременностью движения средств Государственного бюджета Украины, а также внебюджетных фондов в учреждениях Национального банка Украины и уполномоченных банков;
осуществление контроля за денежной эмиссией, использованием золотого запаса, драгоценных металлов, камней, предоставлением кредитов и осуществлением операций по размещению золотого и валютного резервов;
анализ установленных отклонений от показателей Государственного бюджета Украины и подготовка предложений по их устранению, а также по совершенствованию бюджетного процесса в целом;
регулярное информирование Верховной Рады Украины, ее подразделений о ходе выполнения Государственного бюджета Украины и состоянии погашения внутреннего и внешнего долга Украины, о результатах осуществления других контрольных функций.
Кроме перечисленных задач Счетная палата выполняет другие поручения Верховной Рады Украины, имеющие контрольный характер.
Счетная палата осуществляет финансово-экономический контроль на основаниях законности, плановости, объективности, независимости и гласности.
Правовая основа организации и деятельности Счетной палаты определяется Конституцией Украины и Законом Украины «О Счетной палате», другими нормативно-правовыми актами.
В соответствии с задачами, поставленными перед Счетной палатой, она выполняет следующие функции:
контролирует выполнение законов и Государственного бюджета Украины, финансирование общегосударственных программ, сохранение и использование государственного имущества органами государственной исполнительной власти и должностными лицами, избираемыми или утверждаемыми Верховной Радой Украины;
по поручению Верховной Рады Украины проверяет использование органами исполнительной власти средств общегосударственных целевых фондов и внебюджетных фондов;
контролирует эффективность управления средствами Государственного бюджета Украины Государственным казначейством Украины, законность и своевременность движения средств общегосударственных целевых фондов в Нацбанке Украины, уполномоченных банках и кредитных учреждениях;
по поручению Верховной Рады Украины осуществляет контрольные функции относительно финансирования общегосударственных программ экономического, научно-технического, социального и национально-культурного развития, охраны окружающей среды и других, утверждаемых Верховной Радой Украины;
контролирует инвестиционную деятельность органов государственной исполнительной власти, проверяет законность и эффективность использования финансовых ресурсов, выделяемых из Госбюджета Украины на выполнение общегосударственных программ;
контролирует деятельность Антимонопольного комитета Украины и Фонда государственного имущества Украины;
проверяет по поручению Верховной Рады Украины в соответствии со своим статусом смету расходов, связанных с деятельностью Верховной Рады Украины и ее аппарата, вспомогательных органов и служб Президента Украины и аппарата Кабинета Министров Украины, а также расходование средств государственными учреждениями, действующими за рубежом и финансируемыми из Госбюджета Украины;
осуществляет связи с контрольными органами иностранных государств и соответствующими международными организациями, заключает с ними договоры о сотрудничестве.
Счетная палата имеет полномочия осуществлять контрольно-ревизионные, экспертно-аналитические, информационные и другие виды деятельности, обеспечивающие единую систему контроля за использованием средств общегосударственных целевых фондов, внебюджетных фондов, финансово-кредитных и валютных ресурсов. Кроме того, ей предоставлено право производить проверки и ревизии деятельности Нацбанка Украины, Фонда государственного имущества, других подотчетных Верховной Раде Украины органов, а также на предприятиях и в организациях независимо от форм собственности в пределах ее функций.
Следовательно, Счетная палата — это главный орган финансово-экономического контроля в Украине, в котором соединяются общегосударственный экономический и финансовый контроль всех звеньев власти.
Государственная налоговая администрация Украины и ее органы на местах контролируют соблюдение законодательства о налогах, правильность вычисления и своевременность внесения в бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством, а также принимают меры по предупреждению уклонения юридических и физических лиц от уплаты налогов.
Государственная контрольно-ревизионная служба Украины и ее органы на местах контролируют соблюдение финансовой дисциплины предприятиями и организациями по территориальному делению расходования средств из государственного бюджета на социальные потребности, содержание органов государственного управления и др.
Государственное казначейство Украины и его подразделения в регионах контролируют расходование средств государственного бюджета учреждениями и организациями в соответствии с их сметами оперативно в момент их расходования. Так, учреждения и организации, финансируемые из государственного бюджета, не могут получать или переводить средства другим субъектам с текущих счетов в банках без предварительного контроля со стороны органов Государственного казначейства Украины.
Фонд государственного имущества Украины (далее Фонд) является государственным органом, который осуществляет государственную политику в сфере приватизации государственного имущества, выступает как арендодатель имущественных комплексов, являющихся общегосударственной собственностью. Он подчинен в своей деятельности и подотчетен Верховной Раде Украины.
В Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе Фонд создает региональные отделения. В случае необходимости Фонд имеет право создавать представительства в других городах и районах Украины.
Основные задания Фонда:
защита имущественных прав Украины на ее территории и за границей;
реализация прав распоряжения имуществом государственных предприятий в процессе их приватизации, создание совместных предприятий;
осуществление полномочий по организации и проведению приватизации имущества предприятий, находящегося в общегосударственной собственности, а также относительно арендодателя имущества государственных предприятий и организаций, их структурных подразделений;
содействие процессу демонополизации экономики и создание условий для конкуренции производителей.
Фонд в соответствии с возложеными на него задачами:
разрабатывает и передает Кабинету Министров Украины проекты государственных программ приватизации, организовывает и контролирует их выполнение;
изменяет в процессе приватизации организационно-правовую форму предприятий, находящихся в общегосударственной собственности, путем преобразования их в открытые акционерные общества;
осуществляет полномочия собственника относительно части акций акционерных обществ, которые не были реализованы в процессе приватизации, в частности несет ответственность в пределах указанной части;
продает имущество, находящееся в общегосударственной собственности, в процессе его приватизации, включая имущество ликвидированных предприятий и объектов незавершенного строительства;
создает комиссии по приватизации;
утверждает планы приватизации имущества, находящегося в общегосударственной собственности;
заключает договоры с посредниками по организации подготовки к приватизации и продаже объектов приватизации;
выдает лицензии посредникам;
осуществляет связь с местными органами приватизации;
принимает меры по привлечению иностранных инвесторов в процесс приватизации;
выступает как арендодатель имущества целостных имущественных комплексов предприятий, организаций, их структурных подразделений, являющихся общегосударственной собственностью, дает разрешение предприятиям, организациям на передачу в аренду имущественных комплексов их структурных подразделений;
принимает участие в создании совместных предприятий, в уставный фонд которых передается имущество, являющееся общегосударственной собственностью;
разрабатывает проекты нормативных актов по вопросам управления имуществом, находящимся в государственной собственности, и его приватизации;
принимает участие в разработке и заключении межгосударственных соглашений по вопросам собственности и использования государственного имущества;
представляет интересы Украины за рубежом по вопросам, касающимся защиты имущественных прав государства.
Актуален вопрос о формах собственности. Решающим в определении перспектив его решения является определение частной собственности. И здесь следует особо отметить, что впервые на законодательном уровне предусматривается закрепить это право как основу свободы, духовной и экономической независимости граждан. Одновременно с частной собственностью в законодательном порядке также закрепляется государственная и коллективная собственность.
Разделение собственности на государственную и частную объективно связано с определением двух основных субъектов права собственности: государства и лица.
Что касается коллективной собственности (собственности трудовых коллективов, коллективов-арендаторов, коллективных предприятий, кооперативов, хозяйственных обществ, профессиональных союзов и т. п.), то это самостоятельная форма собственности. Ее следует считать производной от частной. Коллективная собственность — это общая собственность отдельных лиц. Она существует во всех странах и является только средством организации сотрудничества конкретных людей, в пределах которого определяются отношения между ними, порядок управления коллективом и собственностью. Через такую организацию и реализуются функции владения, пользования и распоряжения имуществом.
Фонд имеет право:
издавать в пределах своей компетенции нормативные документы, обязательные для выполнения органами государственной исполнительной власти, другими юридическими лицами, контролировать их выполнение;
получать от органов государственной исполнительной власти информацию, необходимую для выполнения возложенных на Фонд задач и функций;
производить инвентаризацию общегосударственного имущества, которое в соответствии с Государственной программой приватизации подлежит приватизации, а также осуществлять аудиторские проверки эффективности его использования;
утверждать смету расходов из государственного внебюджетного фонда приватизации в пределах, установленных Государственной программой приватизации имущества государственных предприятий.
Министерство экономики Украины контролирует выполнение планов экономического и социального развития государства, утвержденных Верховной Радой Украины, выявляет отклонения от заданных параметров развития отдельных отраслей народного хозяйства и принимает меры по их предупреждению, т.е. осуществляет контроль экономики на макроуровне.
Министерство труда и социальной политики Украины контролирует соблюдение законодательства по вопросам труда и заработной платы в отраслях народного хозяйства, тарифных соглашений по оплате труда, механизма регулирования фонда оплаты труда. Кроме того, Министерство труда и социальной политики разрабатывает и утверждает нормативные документы по вопросам регулирования занятости населения, использования труда и его оплаты.
Государственный комитет статистики Украины контролирует по данным отчетности сбалансированность рынка товаров, выполнение программ экономического и социального развития государства, наличие товарных, материальных, трудовых и других ресурсов, необходимых для населения и для развития народного хозяйства, осуществляет выборочные контрольные переписи ресурсов и т. п.
Правительство Украины предоставило Госкомстату право осуществлять контроль за выполнением министерствами, государственными комитетами и ведомствами, концернами, ассоциациями, а также подчиненными им предприятиями и объединениями законодательства и нормативных актов по вопросам статистики, учета и отчетности, обеспечение достоверности государственной отчетности, давать обязательные для исполнения указания по устранению обнаруженных недостатков. Кроме того, Госкомстат имеет право получать от органов управления, предприятий и объединений статистическую и бухгалтерскую отчетность и разъяснения к ней независимо от форм собственности; проверять первичную документацию и достоверность отчетных данных; требовать письменных объяснений и других материалов в связи с обнаруженными нарушениями, давать обязательные для исполнения указания по устранению нарушений отчетной дисциплины, а также по проведению в необходимых случаях ревизий финансово-хозяйственной деятельности предприятий, объединений и организаций. Указания органов государственной статистики подлежат обязательному исполнению министерствами, ведомствами, предприятиями и объединениями с извещением их в 10-дневный срок о принятых мерах.
Госкомстат имеет право отменять не утвержденную в установленном порядке отчетность, проверять состояние учета и отчетности на всех уровнях хозяйственного управления, а в случае обнаружения приписок и других искажений отчетных данных направлять необходимые материалы в органы прокуратуры для привлечения виновных к ответственности.
Госкомстат и его органы на местах направляют органам управления заключения о своевременности представления и качестве отчетов подведомственных им предприятий и объединений, а также осуществляют контроль за привлечением их руководителей и других должностных лиц к ответственности за представление недостоверных данных и нарушение отчетной дисциплины.
Антимонопольный комитет Украины предотвращает возникновение монопольного положения на рынке предпринимателей, ограничивающих конкуренцию определенного товара. В противном случае это приводит к нарушению рыночных отношений при производстве и реализации от дельных видов товаров, к недобросовестной конкуренции в предпринимательской деятельности.
Национальный банк Украины в соответствии с уставом и законодательством о банках и банковской деятельности контролирует наличие денег в обращении, использование кредитов по целевому назначению, соблюдение предпринимателями кассовой дисциплины, правил расчетов в народном хозяйстве и других операций, возложенных на банки в условиях рыночных отношений, а также расходование средств из государственного бюджета, осуществляет эмиссию денег и регулирует денежные отношения в государстве. Кроме того, он контролирует деятельность коммерческих банков, регистрирует их, получает от них балансы, расчеты экономических нормативов и другую отчетность, проводит ревизии, вносит предложения по улучшению их деятельности или об их закрытии, если они как акционерные образования нарушают действующее законодательство. Национальный банк Украины издает в пределах своих полномочий инструкции, положения и другие нормативные документы по кассовым, расчетным, кредитным, валютным операциям.
К специализированным органам экономического контроля принадлежат государственные комитеты, инспекции и др.
Государственный комитет Украины по стандартизации, метрологии и сертификации (Госстандарт Украины) — это центральный орган исполнительной власти, подведомственный Кабинету Министров Украины. В пределах своей компетенции он проводит мероприятия по стандартизации, обеспечению единства и достоверности измерений и сертификации продукции, а также координирует работу других органов государственного управления по этим вопросам.
Главные задачи Госстандарта:
создание системы нормативно-технической документации, которая устанавливает прогрессивные требования к разработке, производству и использованию продукции (работ, услуг) с целью повышения технического уровня и качества, гарантирования безопасности использования, совместимости и взаимозаменяемости, охраны окружающей среды, ресурсосбережения, более широкого применения мало- и безотходных технологий, а также повышения роли потребителя в определении конкретных характеристик продукции (работ, услуг);
создание и обеспечение функционирования государственной системы сертификации продукции;
осуществление государственного надзора за внедрением и соблюдением требований стандартов, технических условий и образцов (эталонов) на продукцию (работы, услуги) и государственного метрологического надзора, использование прав по предотвращению выпуска недоброкачественной продукции;
определение основных направлений и координация проведения мероприятий межгосударственного и международного сотрудничества, связанных со стандартизацией, метрологией и сертификацией;
организация нормативно-методического обеспечения общественного производства по вопросам стандартизации, метрологии и сертификации;
организация научно-технической информации в сфере стандартизации, метрологии и сертификации.
Госстандарт Украины в соответствии с возложенными на него задачами:
осуществляет методическое руководство, координацию и контроль за деятельностью министерств, ведомств и объединений предприятий по стандартизации, метрологии и сертификации;
готовит предложения о социальных, экономических и правовых основах обеспечения качества продукции (работ, услуг); взаимодействует с обществами потребителей и другими общественными организациями в сфере стандартизации, метрологии и сертификации;
с учетом задач социально-экономического развития Украины определяет приоритетные направления развития сферы стандартизации, метрологии и сертификации;
осуществляет методическое руководство разработкой министерствами, ведомствами и объединениями предприятий методологического обеспечения, утверждает и систематически проводит оценку их реализации;
утверждает государственные стандарты (за исключением стандартов проектирования и строительства, использования ресурсов, охраны окружающей среды от загрязнения и других вредных влияний), проводит экспертизу проектов государственных стандартов и технических условий, отвечает за их научно-технический уровень и технико-экономическое обоснование;
ведет в установленном порядке учет и регистрацию государственных стандартов, технических условий и изменений, вносимых в них, решений об их отмене, посылает заинтересованным лицам соответствующую информацию;
имеет исключительное право издавать и переиздавать государственные стандарты;
организовывает работу по сертификации, осуществляет организационно-методическое руководство функционированием государственной системы сертификации, признает в установленном порядке сертификаты других стран;
предоставляет методическую помощь предприятиям, их объединениям и организациям во внедрении международных стандартов по системам управления качеством, организовывает сертификацию этих систем.
Государственный таможенный комитет Украины контролирует соблюдение предпринимателями и физическими лицами таможенного законодательства и нормативных актов при уплате пошлины на экспорт и импорт товаров через границу Украины, а также при внутригосударственных операциях, за которые необходимо платить пошлину.
Государственная инспекция Украины по защите прав потребителей (Госпотребзащита) и ее органы в Автономной Республике Крым, областях, городах и районах осуществляют государственный контроль за соблюдением предприятиями, организациями и учреждениями независимо от форм собственности и хозяйствования, а также гражданами законодательства о защите прав потребителей, других нормативных актов по вопросам торговли и предоставления услуг населению; осуществляет проверку непосредственно на предприятиях промышленности, сферы услуг, торговли и предприятиях общественного питания, на базах, складах и в экспедициях независимо от форм собственности и хозяйствования.
Государственная автомобильная инспекция (ГАИ) контролирует соблюдение законодательства и нормативных актов при регистрации и учете подвижного состава транспортных средств (автомобили, прицепы, мотоциклы) предпринимателями и физическими лицами. Кроме того, ГАИ контролирует соблюдение владельцами транспортных средств и водителями правил дорожного движения на дорогах Украины.
Государственная пожарная инспекция осуществляет контроль за соблюдением противопожарных правил предпринимателями и населением, профилактические мероприятия по предотвращению пожаров, а в случае возникновения — гашение.
Государственная санитарная инспекция контролирует соблюдение санитарно-гигиенического и противоэпидемиологического законодательства предпринимателями и населением, а также проводит профилактику возникновения эпидемий, массовых заболеваний.
Муниципальный экономический контроль осуществляется в соответствии с законодательством о местных Советах народных депутатов и местном региональном самоуправлений. Комиссии по вопросам планирования, бюджета и финансов осуществляют контроль за выполнением планов и программ экономического и социального развития и бюджета; контролируют поступление и расходование внебюджетного фонда. В компетенцию исполнительных комитетов сельских, поселковых, городских Советов народных депутатов входит контроль за состоянием учета и отчетности на предприятиях, в организациях и учреждениях, являющихся коммунальной собственностью, за соблюдением обязательств по платежам в бюджет местного самоуправления предприятиями и организациями.
Государство делегировало местным Советам народных депутатов и местному и региональному самоуправлению следующие дополнительные функции:
осуществлять контроль за соблюдением проектов строительства объектов жилищно-коммунального хозяйства и производственного назначения, а также останавливать строительство, которое ведется с нарушением планов застройки и утвержденных проектов и может причинить вред окружающей среде;
назначать государственные приемные комиссии, утверждать акты о принятии в эксплуатацию объектов жилищно-гражданского назначения, участвовать в принятии в эксплуатацию других объектов;
контролировать эксплуатацию объектов коммунального хозяйства, торговли и общественного питания, бытового обслуживания, находящихся в собственности предприятий и отдельных граждан; прекращать эксплуатацию их в случае нарушения экологических, санитарных правил, других требований законодательства, отменять в таких случаях выданные им разрешения на создание и эксплуатацию соответствующих объектов.
Независимый аудиторский контроль осуществляется аудиторами, аудиторскими организациями (фирмами) на хозрасчетных началах по договорам с государственными и акционерными предприятиями, кооперативными, арендными предприятиями и организациями, предприятиями с совместным капиталом и др. При этом проверяют состояние учета деятельности указанных предприятий и организаций, соответствие отчетности данным учета, правильность образования прибыли и своевременность расчетов с государственным бюджетом, а также распределение прибыли по акциям, размеру внесенного капитала и другим источникам, предусмотренным уставными документами и финансовым планом предприятия. Результаты контроля аудиторская организация оформляет в виде акта, экспертного заключения или другого документа, согласованного с заказчиком. Аудиторские организации предоставляют предпринимателям услуги, способствующие улучшению хозяйствования по вопросам маркетинга, менеджмента, инвестиций и др. Кроме того, аудиторская организация может делать выводы о правильности составления отчетности и деклараций, которые предприятия, кооперативы и другие организации представляют финансовым органам (налоговым инспекциям).
Аудиторский контроль осуществляется не только независимыми аудиторами, фирмами, но и аудиторскими подразделениями государственных налоговых администраций. Функции таких подразделений определяются налоговыми органами при определении полноты начисления и своевременности уплаты налогов предпринимателями и физическими лицами.
Экономический контроль собственника делится на внутрисистемный и внутрихозяйственный.
Внутрисистемный экономический контроль осуществляется министерствами, государственными комитетами, концернами, ассоциациями, акционерными обществами, акционерными производственными объединениями в соответствии с законодательными и другими нормативными актами, которыми предусмотрено проведение комплексных ревизий и контрольных проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятия по инициативе собственника, т.е. вышестоящим органом, которому предприятие подчиняется на правах собственности.
Основная задача внутрисистемного контроля — контроль за выполнением плановых заданий по производственной и финансово-хозяйственной деятельности, использованием материальных и финансовых ресурсов, недопущение фактов бесхозяйственности и расточительства; обеспечение сохранения собственности, правильной постановки бухгалтерского учета и контрольно-ревизионной работы; соблюдение действующего законодательства по производственной и финансово-хозяйственной деятельности.
Внутрихозяйственный экономический контроль включает контрольные функции, осуществляемые руководителями предприятий, комбинатов, организаций и учреждений, концернов, ассоциаций в соответствии с действующим законодательством. Задача внутрихозяйственного контроля — проверка хозяйственных операций в производственных единицах с целью не допустить перерасход материальных и финансовых ресурсов, выполнения производственных и финансовых планов, рационального использования рабочей силы, внедрения новых методов труда и прогрессивной технологии в бригадах, участках, цехах и других производственных подразделениях, обеспечения сбережения средств и товарно-материальных ценностей, экономного расходования сырья и топливно-энергетических ресурсов, выпуска продукции высокого качества, имеющей спрос на рынке.
Организация внутрихозяйственного контроля в соответствии с Законом Украины «О предприятиях в Украине» возложена на руководителя предприятия. Иногда для выполнения этих функций на предприятиях создаются специальные аудиторские подразделения. Согласно утвержденному плану работники, занятые управлением, осуществляют систематический и оперативный текущий контроль за производственной и финансово-хозяйственной деятельностью подразделений предприятия. По итогам контрольных проверок руководство предприятия принимает управленческие решения по устранению причин, негативно влияющих на деятельность предприятия.
В осуществлении внутрихозяйственного контроля на предприятиях ведущее место занимают работники бухгалтерии, в частности главные бухгалтеры. В соответствии с нормативными документами главный бухгалтер предприятия вместе с руководителями соответствующих подразделений и служб обязан контролировать оформление, принятие и отпуск товарно-материальных ценностей, расходование заработной платы, соблюдение штатной, финансовой, кассовой и платежной дисциплины, законность списания с бухгалтерского баланса недостач, проведение инвентаризации ценностей, взимание в установленные сроки дебиторской и погашение кредиторской задолженности и других операций. Кроме того, главный бухгалтер наравне с руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения несет ответственность за нарушение правил и положений, регламентирующих ведение учета и составление отчетности.
Функции контроля главный бухгалтер осуществляет лично и через аппарат бухгалтерии. На крупных предприятиях есть специалисты, на которых возложены обязанности контролеров (экономисты-ревизоры, бухгалтеры-инвентаризаторы и др.).
Итак, организационные формы и виды экономического контроля по своим функциям взаимосвязаны между собой, охватывают все стадии расширенного воспроизводства общественно необходимого продукта и таким образом составляют систему экономического контроля.