Оподаткування доходів іноземців (нерезидентів)

2

Оподаткування доходів іноземців (нерезидентів)

Перш за все слід визначитися, хто з метою оподаткування вважається нерезидентом. Згідно із Законом № 889-IV фізична особа - нерезидент - це фізична особа, яка не є резидентом України. Цілком чітке і логічне визначення.

А щодо визначення терміна "резидент", то у пп.1. 20.1 п.1.20 ст.1 Закону № 889-IV застосовано такий багатоваріантний підхід, що не допомагає зробити правильне визначення, а заплутує як платників, так і податківців. Хоча наведені в цьому підпункті Закону № 889-IV ознаки резидентства в основному відповідають міжнародним нормам, закріпленим у міждержавних договорах про уникнення подвійного оподаткування, але який же з наведених варіантів повинен мати пріоритет чи всі ці критерії мають виконуватися одночасно - не ясно. Оскільки в Законі № 889-IV немає чіткої вказівки на те, що для визначення резидента всі перелічені критерії мають виконуватись одночасно, то достатнім для визнання фізичної особи податковим резидентом України є додержання однієї з наведених умов:

фізична особа має місце проживання в Україні;

якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні (для нерезидентів слід вважати, що такий іноземець одержав посвідку на постійне проживання в Україні);

якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні звязки (центр життєвих інтересів) в Україні. Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сімї або її реєстрації як субєкта підприємницької діяльності;

у разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та відїзду) протягом періоду або періодів податкового року;

якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України;

якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюються вищезазначені умови, то її статус визначається згідно з нормами міжнародного права.

Достатньою підставою для визнання особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України в порядку, встановленому Законом № 889-IV, або її реєстрація як самозайнятої особи. Проте порядок самостійного визначення особою основного місця проживання на території України цим Законом не встановлено, і взагалі, це не є питанням зазначеного Закону.

Отже, оскільки наведених у Законі № 889-IV умов для визначення резидентського статусу іноземцем занадто багато, а це питання є досить важливим як для економіки, так і в цілому для державної безпеки України, то його необхідно вирішувати із застосуванням усього комплексу законодавчих і нормативно-правових актів України, які тим чи іншим чином регламентують правовідносини з іноземцями.

Тобто іноземець (нерезидент) може бути визнаний податковим резидентом України у таких випадках:

при оформленні дозволу на працевлаштування в Україні у порядку, встановленому постановою Кабінету Міністрів "Про затвердження Порядку оформлення іноземцям та особам без громадянства дозволу на працевлаштування в Україні" від 01.11.99 р. № 2028 (зі змінами та доповненнями), він обовязково має подати до податкового органу заяву про самостійне визначення резидентського статусу, а податковий орган повинен повідомити працедавця такого іноземця про це визначення (наказ ДПА України "Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу" від 05.10. 2004 р. № 581);

іноземець (нерезидент), який перебуває в Україні на легальних підставах (має посвідку на тимчасове перебування в Україні або відповідну відмітку в паспорті тощо) і бажає займатися на території України незалежною діяльністю (згідно з термінологією міждержавних договорів про уникнення подвійного оподаткування - наданням незалежних послуг), для одержання статусу податкового резидента і оподаткування своїх доходів від провадження такої діяльності за правилами та ставками Закону № 889-IV повинен також самостійно визначити свій резидентський статус згідно з наказом № 581. При цьому він має довести підстави для його одержання наявністю в нього хоча б однієї обставини з перелічених у пп.1. 20.1 п.1.20 ст.1 Закону № 889-IV. Без предявлення Повідомлення за формою, встановленою наказом № 581, будь-який податковий агент повинен утримувати у такого іноземця податок за ставкою, визначеною п.7.3 ст.7 Закону № 889-IV;

фізична особа - нерезидент автоматично набуває статусу податкового резидента України при його державній реєстрації як самозайнятої особи, зокрема як субєкта підприємницької діяльності згідно із Законом "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" від 15.05. 2003 р. № 755-IV (зі змінами та доповненнями).

Законодавчим актом, який визначає правовий статус, закріплює основні права, свободи та обовязки іноземців і осіб без громадянства, які проживають або тимчасово перебувають в Україні, і встановлює порядок вирішення питань, повязаних з їх вїздом і виїздом з України, є Закон "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства" від 04.02.94 р. № 3929-XII (зі змінами та доповненнями). Відповідно до ст.7 цього Закону іноземці, які займаються в Україні підприємницькою діяльністю, мають такі самі права й обовязки, що і громадяни України, якщо інше не випливає з Конституції України та законів України.

Щодо одержання та застосування іноземцями (нерезидентами) ідентифікаційних номерів, то відповідно до Закону "Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обовязкових платежів" від 22.12.94 р. № 320/94-ВР (зі змінами та доповненнями) ідентифікаційний номер з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків є обовязковим для використання підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності, включаючи установи Нацбанку України, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи в разі:

виплати доходів, з яких утримуються податки та інші обовязкові платежі згідно з чинним законодавством України;

укладання цивільно-правових угод, предметом яких є обєкти оподаткування та щодо яких виникають обовязки сплати платежів;

відкриття рахунків в установах банків.

Таким чином, нерезидент, який прибув на територію України з намірами одержання доходу чи відкриття рахунків в установах банків, повинен одержати ідентифікаційний номер з Державного реєстру. Такий самий обовязок є в нього і в разі, коли він має обєкти оподаткування, передбачені чинним законодавством (міжнародним або України), і зобовязаний сплачувати податки та інші обовязкові платежі щодо них.

Згідно зі ст.5 Закону № 320/94-ВР реєстрація фізичних осіб - платників податків та інших обовязкових платежів проводиться органами державної податкової служби за місцем постійного проживання громадянина, а для осіб, які не мають постійного місця проживання в Україні, - за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого обєкта оподаткування.

Підставою для такої реєстрації є облікова картка фізичної особи - платника податків за формою № 1ДФ, яка повинна бути підписана платником податку, тобто нерезидентом.

На виконання Закону № 320/94-ВР розроблено Положення про картку фізичної особи, зареєстроване наказом ДПА України "Про затвердження Положення про картку фізичної особи - платника податків" від 27.01.98 р. № 43 за (текстом - Положення № 43), пп.2.4 п.2 якого визначено, що видача картки іноземним громадянам здійснюється після виконання вимог Правил вїзду іноземців в Україну, їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію, затверджених постановою Кабінету Міністрів України "Про Правила вїзду іноземців та осіб без громадянства в Україну, їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію" від 29.12.95 р. № 1074 (зі змінами та доповненнями).

Згідно з пп.2.5 п.2 Положення № 43 іноземні громадяни реєструються і одержують картку в державних податкових адміністраціях в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі при предявленні паспорта. Тобто іноземцю для одержання ідентифікаційного номера слід звертатись до обласних податкових органів, а не до податкових інспекцій у районах.

Пункт 3.2 ст.3 Закону № 889-IV визначає, що обєктом оподаткування у нерезидента є лише доходи з джерелом походження з України: загальний місячний оподатковуваний дохід; загальний річний оподатковуваний дохід; доходи, що підлягають кінцевому оподаткуванню.

Пункт 9.11 ст.9 Закону № 889-IV є спеціальним розділом, який регулює оподаткування доходів нерезидентів. Згідно з цим пунктом доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону. На цю норму слід звернути особливу увагу, оскільки вищезазначені особливості окремих норм цього Закону щодо нерезидентів включають і ставки оподаткування, спеціально встановлені для оподаткування доходів нерезидентів. Тобто поняття "порядок оподаткування" і "ставки оподаткування" не є тотожними.

У таблиці подано види доходів іноземців (нерезидентів) та ставки податку, які застосовуються до них.

При цьому якщо доходи виплачуються нерезиденту резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів. При укладанні з нерезидентом договору, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобовязаний зазначити в такому договорі ставку податку, яка застосовуватиметься до таких доходів.

У разі укладання цивільно-правових договорів (контрактів) з нерезидентами не дозволяється внесення до них податкових застережень, згідно з якими особи, що виплачують доходи, беруть на себе зобовязання щодо сплати податків (п.21.2 ст.21 Закону № 889-IV).

Щодо застосування до доходів нерезидентів податкової соціальної пільги та податкового кредиту, то, як і у резидентів, ці пільги можуть застосовуватися виключно до доходів, одержаних у вигляді заробітної плати (у розумінні Закону № 889-IV).

Згідно зі ст.21 зазначеного Закону якщо міжнародним договором, згоду на обовязковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно субєктів, які підпадають під його дію.

Обовязковою умовою застосування положень таких договорів є виконання вимог постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування" від 06.05. 2001 р. № 470, зокрема щодо подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки про його резидентський статус в іноземній державі.

Розглянемо порядок застосування міжнародних договорів на прикладах.

Виплата дивідендів нерезиденту - фізичній особі (Польща).

Згідно зі ст.10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка набула чинності з 11.03.94 р., дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі, зокрема для фізичних осіб, за ставкою 15%.

Тобто громадянин Польщі може надати податковому агенту, який виплачує дивіденди, довідку згідно з формою, передбаченою постановою № 470, та не сплачувати податок в Україні. Без надання такої довідки податковий агент повинен утримати в нього 15% податку з доходів фізичних осіб. У будь-якому випадку про виплачену суму дивідендів і про утримання податку податковий агент повинен повідомити податковий орган у розрахунку за ф. № 1ДФ за ознакою доходу 12.

Виплата доходу нерезиденту на підставі цивільно-правового договору

Згідно з типовими визначеннями, наведеними в міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування, роботи, які виконуються за цивільно-правовими договорами, належать, як правило, до незалежних особистих послуг, і при наданні податковому агенту, який виплачує дохід, довідки згідно з формою, передбаченою постановою № 470, податок з доходу утримуватися не повинен. Водночас дохід нерезидента підлягає оподаткуванню в Україні податковим агентом за ставкою податку, визначеною п.7.3 ст.7 Закону № 889-IV (30%), під час його нарахування з відповідним повідомленням про це податкового органу за ф. № 1ДФ за ознакою доходу 1.

Оренда нерухомого майна, що належить нерезиденту і перебуває на території України.

Правила оподаткування доходів, одержаних від здавання нерухомості в оренду, встановлено п.9.1 ст.9 Закону № 889-IV, згідно з пп.9.1.3 якого надання в оренду нерухомості, що належить фізичній особі - нерезиденту, здійснюється виключно через засноване ним постійне представництво на території України або юридичну особу - резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції відносно такого нерезидента на підставі письмового договору, а якщо нерезидент є фізичною особою, - виступає також його податковим агентом відносно таких доходів. Податковий агент повинен утримувати 30% виплачуваної орендної плати та відображати цю інформацію в податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за ознакою доходу 08.

Нерезидент, який порушує норми цього пункту, вважається таким, що ухиляється від оподаткування.2*

Оплата праці директора підприємства з іноземними інвестиціями, якщо директор є нерезидентом (Російська Федерація).

Статті 15 та 16 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, ратифікованої Верховною Радою України 06.10.95 р., дає можливість утримання податку або в Росії, або в Україні - все залежатиме від того, як прийнято на роботу директора (умови роботи за трудовою угодою чи за контрактом з одержанням заробітної плати розглянуто вище).

Якщо йому виплачується директорський гонорар (ст.16 Угоди), то наявність довідки згідно з постановою № 470 є підставою для неутримання з нього податковим агентом податку з доходу. В обох випадках виплачений директору дохід має відображатися податковим агентом у податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за ознакою доходу 01.

Щодо спадщини, яка буде прийнята нерезидентом на території України від резидента у 2007 р., то, як вже зазначалось, доходи нерезидентів підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами Закону № 889-IV, зокрема із застосуванням до їхніх доходів, отриманих внаслідок прийняття спадщини, спеціальної ставки, визначеної п.7.3 ст.7 Закону № 889-IV.3*

Таким чином, оскільки у ст.13 Закону № 889-IV встановлено ставки оподаткування зазначених доходів, зокрема 0%, 5% та 15%, то слід вважати, що ці ставки встановлено для доходів резидентів. Водночас до вартості будь-яких обєктів спадщини, одержаних нерезидентами в Україні від резидентів, а також незалежно від їх ступеня споріднення зі спадкодавцем і того, чи є вони інвалідами I групи або дітьми-сиротами, застосовуватиметься ставка 30%.

Згідно з нормами ст.13 Закону № 889-IV відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету є спадкоємці, які отримали спадщину, в т. ч. фізичні особи - нерезиденти, зобовязані включити її вартість (суму) до складу загального річного оподатковуваного доходу і подати до податкового органу за місцем одержання доходу (розташування обєкта спадщини) річну податкову декларацію до 1 квітня року, наступного за роком одержання спадщини.

Так само оподатковуються доходи нерезидентів, одержані у вигляді подарунків в Україні.

ДПА України вважає, що не буде порушенням Закону № 889-IV, якщо нерезидент одразу під час одержання свідоцтва про право на спадщину подасть декларацію і сплатить податок з її вартості для того, щоб не витрачати зайвий час і кошти на повторне відвідання України з метою подання річної декларації.

Стосовно оподаткування доходів, одержаних нерезидентами від продажу належної їм на праві власності нерухомості, розташованої в Україні, слід зазначити, що доходи нерезидентів підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами Закону № 889-IV. Статтею 11 цього Закону, яка регламентує оподаткування операцій від продажу нерухомості, встановлено загальне правило, згідно з яким при продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку одержаний від такого продажу дохід не оподатковується, якщо загальна площа такого житлового обєкта не перевищує 100 м2. У разі перевищення зазначеної площі нерезидент повинен сплатити 30% з частини доходу, пропорційної перевищенню4*.

Кожен другий та наступні продажі житлової нерухомості протягом звітного року, а також продаж іншої нерухомості (в т. ч. землі) оподатковуватиметься у нерезидента за ставкою 30%.

При нотаріальному посвідченні договорів купівлі-продажу нерезидент самостійно має сплатити податок до бюджету, а нотаріус має проконтролювати факт сплати податку та повідомити про це податковому органу.

Література

Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб"