Міжнародні податкові договори та тіньова економіка

Ефективність державної політики сьогодні визначається не окремими економічними досягненнями чи успіхами в тих або інших галузях, а загалом конкурентоспроможністю економіки, залученням країни в міжнародне співробітництво розширення та спрямування національної інфраструктури до потреб і вимог міжнародної кооперації та співробітництва.

Наприкінці минулого сторіччя стали суттєво помітніші процеси, з одного боку, глобалізації економіки та розширення фінансових ринків, з іншого -- розростання та активізації офшорного сектора. У системі ринкових відносин явище ухилення від сплати податків набуло поширення і стає все більше загрозливим, оскільки здійснює руйнівний вплив не лише на податкову базу окремих країн світу, а й на світову фінансову систему в цілому. І якщо раніше це було справою окремих країн, нині у боротьбі з цим явищем беруть участь такі впливові міжнародні організації, як Організація Обєднаних Націй, Європейський Союз, Організація економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), Робоча група по фінансових операціях Міжнародної комісії з боротьби з відмиванням грошей (FATF).

Сьогодні офшорні компанії, що є інституціональною складовою непрозорого сектора економіки, використовуються як для нелегального, так і для легального ведення бізнесу. Нелегальний бізнес використовує офшори для відмивання грошей і приховування прибутків, отриманих від кримінальних видів бізнесу. Легальний бізнес іноді також використовує офшори для незаконних операцій з приховування прибутків та ухилення від сплати податків, однак частіше -- для побудови легальних податкових схем. Вони дають змогу істотно знизити податкові платежі, за рахунок чого офшорні компанії в усьому світі є інструментом податкового планування.

Бум у створенні офшорних центрів почався в 70-х роках минулого століття. Протягом короткого часу виникло близько 70 офшорних центрів: у Південній Америці -- 19, в Європі -- 17, в Азії -- 12, в Океанії -- 7, у Північній Америці -- 5, в Африці -- 4, в Австралії -- 1. Близько 70% всіх офшорних центрів створено в країнах, що розвиваються, решта -- у промислово розвинутих державах.

Масштаби офшорного бізнесу у 80 -- 90-х роках XX ст. зростали стрімкими темпами. За різними оцінками у середині 90-х років до половини всього обсягу світових валютних операцій проходило через офшорні центри. У Панамі з початку 90-х років було зареєстровано близько 120 тис. таких компаній, на острові Мен -- 40 тис, у Гібралтарі -- 25 тис, в Ірландії-- 22 тис, на Багамах -- 21 тис, на островах Гернсі та Джерсі -- по 20 тис, на Кайманових островах -- 18 тис, на Кіпрі -- 13 тис.

За даними Міжнародного валютного фонду (МВФ) сукупні закордонні банківські депозити усього лише семи офшорних центрів (Гонконг, Бахрейн, Панама, Сінгапур, Багамські, Кайманові, Нідерландські Антильські острови) складали в 1975 р. 21,7% депозитів усіх розвинутих країн світу у 1980 p.-27,6,у 1985 p.-28,1,у 1990 р.-27,1, у 1995 р. -- 28,3%. Практично всі великі американські та європейські банки мають дочірні офшорні структури для клієнтів, що провадять міжнаціональні операції.

Схеми, за якими сьогодні окремі підприємці використовують офшори, описано в різних джерелах, але основними є такі. При експорті товарів з України ціна може бути значно нижче, щоб прибуток, який мав потрапити під оподаткування, залишився в офшорній компанії. В іншому випадку ціну може бути завищено для отримання в подальшому значно більшої, ніж за законом, суми відшкодування податку на додану вартість. При імпорті товарів в Україну з використанням офшорних компаній ціна, як правило, занижується для мінімізації податкових і митних відрахувань при перетинанні кордону. Йдеться про застосування так званих сірих схем, боротьбу з якими сьогодні ведуть усі розвинуті країни як самостійно, так і в рамках FATF. Остання ще в 2001 р. підготувала доклад «Щодо типових способів відмивання грошей», де схеми «сірого» імпорту було виділено в окрему категорію. Дієвими наслідками застосування розроблених рекомендацій FATF стало те, що в разі підозри державного органу чи банківської установи щодо цінового маніпулювання такі фінансові кошти підлягають негайному арешту, а самі комерційні операції -- подальшому розслідуванню.

З метою уникнення ризиків фінансових втрат за наслідками заходів з боку державних органів українські фірми почали використовувати європейські компанії з надією, що відстежити безпосередні звязки з офшорними юрисдикціями буде неможливо. Окреслено два основних напрями. Перший полягає в тому, що європейська компанія виступає як перекупник між українською фірмою та офшором з невеликою націнкою 1 -- 5%, другий -- це застосування агентської угоди, тобто європейська компанія працює як агент офшорної компанії. Проте і перший і другий варіант за певних умов залишає небагато шансів отримати надприбутки. Річ у тім, що європейські податкові служби уважно відстежують такі операції, де їх резиденти працюють з нульовим рівнем прибутку. І якщо буде встановлено участь у застосуванні вищезгаданих «сірих» схем, то можливі дуже серйозні фінансові наслідки.

Фізичні особи засновують офшорні компанії у разі, якщо очікують незабаром надходження великих грошей та не хотіли б їх оподатковувати (надходження від патентів, дарування, спадкування тощо) або якщо хочуть вільно придбати нерухомість за кордоном, у тому числі у часткову власність.

Офшори виступають досить ефективним інструментом продажу авторських прав, оплати валютних контрактів, передачі устаткування в лізинг, наймання персоналу, постачання давальницької сировини, операцій з нерухомістю (у тому числі покупки нерухомості за кордоном), ведення інвестиційної та спекулятивної діяльності на світових фінансових ринках і просто банківським сейфом. У звязку з розвитком всесвітньої мережі Інтернет практикується офшорне програмування, відкриття на території офшорних зон специфічних бізнес-одиниць, наприклад віртуальних казино.

Компанії створюються у вигляді торгових і посередницьких фірм, фінансових центрів і банків, які керують холдингами різних структур, інвестиційних центрів, внутрішньофірмових страхових компаній, трастових компаній, компаній для володіння нерухомістю. Деякі фірми можуть і поєднувати види діяльності, якщо для них це економічно обґрунтовано.

В офшорному бізнесі набув поширення такий вид діяльності, як кептивне страхування (captive insurance), який дає змогу акумулювати на рахунках дочірньої офшорної страхової компанії регулярні страхові внески (контроль над страховими резервами), що номінально завищують собівартість і знижують суму податку на прибуток материнської компанії, а потім реінвестуються в неї Існують «трубопровідні» компанії (conduit company) -- це інвестиційні офшорні компанії, які дають змогу переміщати капітали з однієї країни в іншу найзручнішими маршрутами, в тому числі з однієї офшорної юрисдикції в іншу.

Загалом офшорні юрисдикції можна поділити на три види: стовідсоткові офшорні зони, країни з пільговим оподатковуванням і адміністративно-територіальні утворення з низьким рівнем оподаткування.

Стовідсоткові офшорні зони найчастіше відомі як «податкові гавані» або «податкові укриття» (tax haven). Невеликі держави, острови з невисоким рівнем розвитку власної економіки, однак з досить високою політичною стабільністю (Багамські, Британські Віргінські, Кайманові острови, острови Джерсі та Гернсі, Ліберія, Панама тощо). Як правило, ці держави не ставлять жодних вимог до звітності, єдина вимога -- внести щорічний фіксований збір.

До другого виду офшорних юрисдикцій належать країни з пільговим режимом оподатковування окремих видів діяльності. Крім офшорних компаній там існують і звичайні, що здійснюють діяльність на території реєстрації. Для того щоб довести, що компанія не вела такої діяльності, звичайно слід щороку проходити аудит і здавати звіти. З боку урядів цих держав контроль здійснюється більш жорсткий, ніж у випадку з податковими гаванями, ведеться реєстр директорів і акціонерів, проте і престиж компаній набагато вище. Прикладом таких зон є Кіпр, Гібралтар, Люксембург, Швейцарія, Ліхтенштейн тощо.

Третій вид офшорних юрисдикцій -- це адміністративно-територіальні утворення, в яких діє офшорний режим. Характерний для країн з федеральним устроєм (США, Велика Британія, Канада, Російська Федерація тощо). У цьому звязку слід згадати внутрішні офшорні зони США -- штати Делавер, Невада і Вайоминг; Швейцарії -- кантони Нематель, Фрибург і Цуг; Канади -- провінція Нью-Брансвік; Великої Британії -- острови Мен, Гернсі і Джерсі; португальський острів Мадейру: малайзійський Лабуан, а також російські -- Калмикію, міста Углич, Смоленськ. Правильніше було б назвати їх квазіофшорними, тому що федеральними податками нерезидентні компанії в таких зонах усе-таки оподатковуються. Гонконг і Кампіоне є прикладом офшорних зон на території унітарних держав.

Потужним інструментом протидії ухиленням у податковій сфері є міжнародні податкові договори, і передусім договори про уникнення подвійного оподаткування, їх мета полягає в тому, щоб, з одного боку, стимулювати міжнародний рух капіталу та переміщення міжнародних трудових ресурсів, а з іншого -- не збільшувати можливості для ухилення від сплати податків. Проблема податкових ухилень, хоча вочевидь важлива для розвинутих країн, ще важливіша для країн, що розвиваються. Серед таких країн найбільші показники щодо розміру тіньової економіки мають Грузія, Азербайджан та Україна - близько 45% ВВП.

Досвід показав досить ясно, що податкова адміністрація, яка покладається тільки на інформацію, доступну лише в межах її національної юрисдикції, не в змозі ефективно боротися з податковою ерозією. їй необхідно отримувати інформацію про фінансові справи іноземних підприємств, зайнятих у ділових відносинах з її резидентами. В окресленому аспекті роль відповідних компетентних органів важко переоцінити, оскільки згідно з відповідними положеннями тих чи інших податкових договорів саме на них покладено функцію взаємодії щодо боротьби з податковими ухиленнями.

Такі положення містяться в модельних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування, розроблених ОЕСР та ООН. У цих документах країнам, які проводять переговорний процес щодо укладання двосторонніх податкових договорів, пропонується захист проти тіньових схем, розділений між чотирма основними блоками -- «Резидент», «Повязані підприємства», «Пільги за конвенцією» та «Обмін інформацією».

Перший блок за рахунок формулювань визначення резиденції позбавляє компанії, які знаходяться в офшорній юрисдикції, права користуватися пільгами, передбаченими конвенцією. Другий спрямовано проти маніпулювання контрактними цінами між двома асоційованими підприємствами. Третій за рахунок чіткого формулювання умов, за якими резиденти тієї чи іншої держави матимуть право на пільгові ставки з оподаткування (пасивні доходи), відсікає решту компаній, що не відповідають визначеним умовам. І четвертий визначає обмін інформацією, можливий як щодо податків, окреслених конвенцією, так і за згодою сторін щодо інших податкових платежів, включених до системи оподаткування тієї чи іншої держави.

На користь активізації міжнародної співпраці у податкових справах у боротьбі з тіньовими схемами крім очевидної причини -- захисту податкової бази -- дослідження фахівців ОЕСР окреслюють можливість заохочення держав на виявлення та руйнацію таких схем. У зазначеному контексті доречно проаналізувати досвід американських податківців. Демонструючи послідовність своїх зусиль, США у 2003 р. започаткували захід на національному рівні, а саме програму під назвою «Офшорна добровільна ініціатива» (OVCI). її результати протягом лише 4 місяців - понад 172 млн. дол. США (при витратах держави 2 млн. дол.). Завдяки зверненням більше ніж 1300 платників податків було ідентифіковано 479 тіньових схем так званої податкової оптимізації.

Служба внутрішніх доходів США запропонувала на підставі положень податкових договорів, укладених з іншими країнами, передати схеми ухилень, виявлених за результатами запровадження програми OVCI. Необхідні юридичні підстави для цього Україна має, виходячи зі змісту Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал та Робочої угоди між Службою внутрішніх доходів Сполучених Штатів Америки та Державною податковою адміністрацією України про проведення одночасних перевірок.

Враховуючи дієвість механізмів міжнародних двосторонніх податкових договорів у боротьбі з тінізацією міжнародної економіки, ОЕСР розробила відповідні спеціальні рекомендації, суть яких:

по-перше -- утримуватися від укладання договорів з юрисдикціями, існування яких підпадає під визначення «податкова гавань»;

по-друге -- якщо такі договори й укладаються, вони повинні містити суттєві обмеження щодо використання переваг офшорних юрисдикцій для застосування шкідливих форм податкової конкуренції.

Відповідним комітетом ОЕСР розроблено та регулярно поновлюється «список виключень», які слід використовувати при проведення переговорів щодо укладання договорів про уникнення подвійного оподаткування. Серед інших рекомендацій щодо здійснення впливу на офшорні юрисдикції міститься й така, що передбачає денонсацію раніше укладених з ними договорів про уникнення подвійного оподаткування.

З цього приводу важливим та актуальним є питання укладання двостороннього договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Кіпром. Як відомо, у відносинах з цією країною угода діє ще з часів СРСР її положення значною мірою підсилюють офшорну тіньову складову економіки України.

Інвестиції з Кіпру за обсягом протягом тривалого часу мають значну питому вагу. Більше того, наприкінці 2004 р. було зафіксовано ситуацію, коли верхній рядок у статистичних даних із залучення прямих іноземних інвестицій займав Кіпр, випередивши США, Німеччину, Росію та всі інші держави.

Схематично рух фінансових ресурсів між Україною та Кіпром можна зобразити так (рисунок). На першому етапі з України на Кіпр переміщаються фінанси, що «втекли» від оподатковування відповідно до укладених зовнішньоекономічних контрактів між субєктами господарювання. Між першим і другим етапами кошти здобувають нових, як правило, підставних (формальних) хазяїв. Потім, ідентифікуючись як іноземні інвестиції, вже легально повертаються в економіку України, користуючись передбаченими національним законодавством пільгами, а також пільгами відповідно до Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподатковування доходів і майна.

Рух фінансових ресурсів між Україною та Кіпром

Після одержання і розподілу прибутку на підприємствах, де працювали ці інвестиційні кошти, вже у вигляді, наприклад, дивідендів вони знову відправляються на Кіпр. Третій етап замикає цей цикл, і все починається спочатку. Причому на всіх описаних етапах держава не одержує нічого у вигляді податків, оскільки норми вищезазначеної угоди встановлюють «нульові» ставки. До речі, серед усіх угод, які має Кіпр, а це понад 20 міжнародних документів, «нульовий варіант» по пасивних податках мають лише Україна та Болгарія. А такі країни, як Велика Британія, Угорщина, Німеччина, Данія, Італія, Канада, Польща, Росія та США, мають договори про уникнення подвійного оподаткування, де ставки платежів по дивідендах, процентах та роялті становлять від 5 до 15%.

Необхідно визначити, що вивченню аналогічної проблеми щодо офшорного забарвлення кіпрських інвестиційних ресурсів приділяли увагу західні фахівці відносно Російської Федерації. Так, на початку другого півріччя 2003 р. із загальної суми прямих іноземних інвестицій 22,6 млрд дол. США Кіпру належить 4,43 млрд дол. США або 19,6%. За цим показником Кіпр випереджав усі країни, включаючи найближчу - США (на 220 млн. дол. США).

Ще одним кроком на шляху практичної боротьби з податковою ерозією є підготовлена та опублікована у квітні 2002 р. модель договору між податковими органами різних країн щодо обміну відповідною інформацією. У розробці модельних положень цього документа активну участь брали представники податкових гаваней, а саме Мальти, Кіпру, Бахрейну, Кайманових та Антильських островів. Модель договору про обмін податковою інформацією складена з урахуванням можливості його укладання як на двосторонньому, так і на багатосторонньому рівні. При цьому не обмежується застосування запропонованої моделі лише країнам -- членам OECR

Не є секретом, що здійснення перетворень в економіці України завжди перебувало й перебуває під пильною увагою, тим більше після декларування активізації її інтеграційних стремлінь в Європейський Союз. У звязку з цим до оціночного інструментарію World Bank Governance Indicators (WBGI) додалася оцінка за копенгагенськими критеріями. Поява останніх безпосередньо повязана із вступом в ЄС країн Східної Європи в 2004 р. З огляду на неймовірну питому вагу інвестицій з офшорного Кіпру навіть західним аналітикам при здійсненні такої оцінки було важко позиціювати їх у складі інвестицій ЄС-25 в Україну.

У загальному обсязі інвестиційних ресурсів приблизно половину займають валютні кошти з офшорних зон, і це повинно викликати серйозне занепокоєння керівництва держави. Такий фінансовий допінг гостро критикується з боку західних експертів. Так, протягом останніх кількох років зауваження з цього приводу неодноразово звучали в західних засобах масової інформації. Наприклад, західні експерти ще в лютому 2001 p., аналізуючи структуру прямих іноземних інвестицій в Україну, відзначали підвищену питому вагу капіталу з офшорних зон. Значною мірою поясненням вкрай низького рівня інвестицій з розвинутих країн була оцінка міжнародних організацій, які приділяли українській державі третє місце у світі щодо впливу корупції в економічній сфері.

Водночас з метою подолання негативних явищ зроблено чимало конкретних результативних кроків на шляху співпраці у податковій сфері. Передусім слід враховувати значну роботу зі створення відповідної міжнародної нормативно-правової бази. Йдеться про більше ніж 50 укладених договорів про уникнення подвійного оподаткування -- основний правовий інструмент протидії тінізації економіки на міжнародному рівні. Україна -- держава, що окреслила свою участь у процесі загальносвітового розвитку та відповідно до взятих на себе зобовязань згідно з міжнародними податковими договорами задіяна в конструктивному діалозі та докладає зусиль щодо підвищення ефективності обміну інформацією та її прозорості.

Література:

1. Базилевич В.Методичні аспекти оцінки масштабів тіньової економіки/ Базилевич В., Мазур І.//ЕКОНОМІКА УКРАЇНИ.-2004.-№ 8.-С.36-44.-(Упр. економікою: теорія та практика).

2. Турчинов О. В. Тіньова економіка: закономірності, механізми функціонування, методи оцінки. - К., 1996.

3. Турчинов О. Тіньова економіка: теоретичні основи дослідження. - К.: Артек, 1995.- 300 с.

4. Шелудько Н. М. Проблеми тіньової економіки в Україні // Фінанси України. - 2002. - №9. - С. 80-86.