Выше мы несколько раз сталкивались со счетом 90 "Продажи", однако подробности о нём мы рассмотрим именно сейчас. Обычно мы не вдавались в подробности о субсчетах того или иного счета. Субсчета - это очень важно, однако, для того, чтобы усвоить основные принципы учета тех или иных объектов, обычно достаточно знания номера счета и его особенностей. Но сейчас мы уделим пристальное внимание именно субсчетам счета 90.
В соответствии с Планом счетов, счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности организации, а так же для определенияфинансового результата по ним. Финансовым результатом может быть либо прибыль - если выручка от реализации превышает себестоимость реализованной продукции и сопутствующие затраты, либо - убыток, если затраты превышают выручку.
Какие виды деятельности считаются "обычными"? Каждая коммерческая организация создается для определенных целей. Например, если организация занимается перевозкой пассажиров на автобусах - это будет отражено в ее уставных документах. Поэтому выручку от перевозки она будет учитывать на счете 90. А если эта организация решит продать один из своих автобусов - эта операция уже не подпадает под ее обычный вид деятельности, поэтому продажа автобуса будет учитываться на счете 91.
В частности, на счете 90 отражаются выручка и себестоимость по следующим видам деятельности, которые, повторимся, должны быть основными для организации:
готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; услугам связи; сдача собственных активов в аренду; предоставление за плату прав пользоваться патентами и другими видами интеллектуальной собственности; участие в уставных капиталах других организаций. Теперь рассмотрим структуру счета 90, поговорим о его субсчетах.
В Плане счетов и Инструкции по его применению рекомендуется открывать к данному счету следующие субсчета:
90-1 "Выручка"; 90-2 "Себестоимость продаж"; 90-3 "Налог на добавленную стоимость"; 90-4 "Акцизы"; 90-9 "Прибыль / убыток от продаж". На субсчете 90-1 "Выручка" учитывается сумма, которую организация-продавец товаров или услуг предъявляет покупателю. Причем, учитывается вместе с НДС. Выручка отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями. Например, возможна такая бухгалтерская запись:
Д62 К90-1 - отражена выручка от продаж В дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" относится сумма задолженности покупателя по проданным ему товарам и услугам.
Напомним, что в соответствии с методом начислений, мы обязаны признать доход в бухгалтерском учете не тогда, когда денежные средства по договору реализации поступят, например, на расчетный счет, а по факту перехода права собственности.
На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается стоимость товаров или услуг, которые мы передаем покупателю. Например, для продукции предприятия - это себестоимость - результат калькуляции, для товаров в торговой организации - это покупная или продажная стоимость товаров, для услуг - это стоимость услуг и так далее. Как вы знаете, для учета готовой продукции используется счет 43 "Готовая продукция", товары учитываются на счете 41 "Товары", если мы оказываем заказчику услуги - мы можем учесть их себестоимость на счете 26 "Общехозяйственные расходы", или, если оказание услуг - это наше основное занятие - на счет 20 "Основное производство". В итоге можно получить следующие бухгалтерские записи, учитывающие тот факт, что себестоимость мы должны отнести в дебет субсчета 90-2:
Д90-2 К41 - списана на счет продаж покупная (продажная) стоимость товаров Д90-2 К43 - списана на счет продаж себестоимость собственной продукции Д90-2 К20 - списана на счет продаж стоимость оказанных услуг (при учете на счете основного производства) Д90-2 К26 - списана на счет продаж стоимость оказанных услуг (при учете на счете общехозяйственных расходов) На субсчете 90-3 учитывается НДС с реализации. Это тот НДС, который организация обязана заплатить в бюджет. Отражение НДС отражается такой проводкой:
Д90-3 К68-НДС - на сумму НДС Как мы уже отмечали, обязанность по уплате НДС возникает тогда, когда произошла реализация - то есть реальное поступление денежных средств налоговые органы не интересует. Если право собственности на товар перешло покупателю, оформлены все необходимые документы (в частности, счет-фактура с выделенным НДС зарегистрирована вкниге продаж) - у организации возникает обязанность по уплате НДС.
На субсчете 90-4 учитываются акцизы. Акцизы - это косвенные налоги, которыми облагается реализация некоторых видов продукции - есть даже такое понятие "подакцизные товары". Например, это алкоголь, табачные изделия, нефтепродукты, автомобили.
Д90-4 К68-Акцизы - на сумму начисленных акцизов После того, как сведения о выручке и затратах собраны на вышеописанных субсчетах счета 90, приходит время субсчета 90-9, на котором и выявляется финансовый результат от реализации. Фактически, на этом субсчете мы получаем разницу между оборотами по дебету субсчетов 90-2, 90-3, 90-4 (субсчета учета затрат) и кредитом субсчета 90-1 (субсчетучета выручки).
Счет 90 не имеет сальдо на конец месяца, однако его внутренние субсчета сальдо имеют. Дело в том, что счет 90-9 корреспондирует со счетом 99 "Прибыли и убытки". Если в текущем месяце по итогам сопоставления оборотов субсчетов учета выручки и затрат оказалось, что выручка превышает затраты - мы делаем следующую проводку:
Д90-9 К99 - на сумму выявленной прибыли Если затраты превышают выручку - делаем такую проводку:
Д99 К90-9 - на сумму выявленного убытка. Списание прибыли или убытка со счета 90-9 производится в конце каждого месяца. Таким образом, в целом этот счет сальдо не имеет, однако его субсчета имеют сальдо - в следующем месяце всё снова повторится, и, в итоге, в конце года, мы будем иметь на счете 99 полный финансовый результат деятельности организации, связанный с обычными видами ее деятельности.
Операция списания финансового результата со счета 90 на счет 99 называется закрытием месяца. В конце года проводится так называемое закрытие года - все субсчета счета 90 закрываются на счет 90-9:
Д90-1 К90-9 - списаны обороты по выручке Д90-9 К90-2 - списаны обороты по себестоимости Д90-9 К90-3 - списаны обороты по НДС Д90-9 К90-4 - списаны обороты по акцизам В итоге счет 90 к началу следующего года сальдо не имеет.
Рассмотрим пример, иллюстрирующий вышеописанные принципы.
Торговая организация реализовала продукцию, которая учитывается у нее по покупной стоимости 5000 рублей за 11800 рублей, в том числе НДС 18% - 1800. Расходы на продажу составили 200 рублей (например, расходы на рекламу продукции - они, как и прочие расходы на продажу, учитываются на счете 44). Реализована подакцизная продукция, платеж по акцизам за данную продукцию составил 1000 рублей (эта цифра условная, ниже мы будем рассматривать акцизы подробнее). Отражаем вышеперечисленные операции на счетах бухгалтерского учета
Д62 К90-1 11800 руб. - отражена выручка Д90-2 К41 5000 руб. - отражена покупная стоимость продукции Д90-2 К44 200 руб. - отражены расходы на продажу Д90-3 К68-НДС 1800 - отражена сумма НДС к уплате Д90-4 К68-Акциз 1000 руб. - отражен акциз к уплате На конец месяца по кредиту субсчета 90-1 мы имеем 11800 руб., по дебету остальных субсчетов (90-2, 90-3, 90-4) у нас получилось 5000 руб. + 200 руб. + 1800 руб. +1000 руб. = 8000 руб. Очевидно, что финансовый результат нашей деятельности составит 11800 руб. - 8000 руб. = 3800 руб. Именно эту сумму мы списываем на счет 99 с субсчета90-9:
Д90-9 К99 3800 В итоге сальдо по отдельным субсчетам счета 90 имеется, однако он сальдо не имеет, так как остатки по дебету одних его субсчетов равны остаткам по кредиту других егосубсчетов. Это положение очень важно понять.
В табл. 15.1 приведена схема счета 90 с указанием остатков по субсчетам и отношению этих остатков к счету в целом:
Таблица 15.1. Счет 90 "Продажи", состояние после закрытия месяца
Д
К
Субсчет
Остаток по субсчету
Остаток по субсчету
Субсчет
90-2
90-1
90-3
90-4
90-9
Итого остатки по субсчетам (Обороты по Дебету счета 90)
Итого остатки по субсчетам (обороты по Кредиту счета 90)
Можно заметить, что обороты по дебету счета 90 равны кредитовым оборотам, а это значит, что сальдо он не имеет. В то же время, видно, что субсчета имеют сальдо.
Рассмотрев особенности учета реализации товаров и услуг, поговорим об учете расчетов с покупателями и заказчиками.