Е. Холоденко, А. Ростовцев

Бухгалтерский учет

в торговле

практическое пособие

Методика ведения бухгалтерского учета

Корреспонденция счетов

Практические примеры учета

в различных хозяйственных ситуациях

МОСКВА 2004

УДК 657

ББК 65.052

Холоденко Е.М., Ростовцев А.В.

Бухгалтерский учет в торговле. -М.: Издательство "Эконо-микс Пресс", 2004. -160 с. - (Серия "Практика бухгалтерского учета")

ISBN 5-98205-008-3

Настоящая брошюра является практическим пособием по от-ражению в бухгалтерском учете операций, связанных с поступле-нием, хранением и реализацией товаров. В брошюру включена корреспонденция счетов, составленная на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, а также других нормативных документов по состоянию на 25 марта 2004 г. По наиболее сложным вопросам учета приводятся конкретные цифровые примеры.

Издание предназначено как для опытных, так и для начинаю-щих бухгалтеров предприятий различных форм собственности, а также студентов экономических специальностей.

ISBN 5-98205-008-3 УДК 657

ББК 65.052

© Холоденко Е.М., Ростовцев А.В. 2004

© Издательство "Экономикс Пресс", 2004

Содержание

• ВВЕДЕНИЕ 3
• 1. УЧЕТ ТОВАРОВ 4
• • 1.1. Документальное оформление поступления товаров. 4
  • 1.2. Учет поступления товаров 7
  • 1.3. Учет изменения стоимости товаров. Методы оценки товаров при выбытии 19
  • 1.4. Порядок проведения инвентаризации и учет ее результатов 24
  • 1.5. Аналитический учет товаров 30
  • 1.6. Учет тары 32
• 2. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ 38
• • 2.1. Отражение доходов от реализации в бухгалтерском учете 38
  • 2.2. Отражение расходов, связанных с реализацией, в бухгалтерском учете 40
  • 2.3. Отражение доходов и расходов, связанных с реализацией, в налоговом учете 45
  • 2.4. Начисление НДС по операциям, связанным с реализацией 48
• 3. ОПТОВАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ 50
• • 3.1. Учет реализации по договору поставки 50
  • 3.2. Учет реализации по договору комиссии 56
• 4. РОЗНИЧНАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ 65
• • 4.1. Учет розничной реализации 65
  • 4.3. Ведение раздельного учета в розничной торговле 78
  • 4.4. Учет реализации товаров в кредит 84
• 5. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ 89
• • 5.1. Отражение операционных и внереализационных доходов и расходов в бухгалтерском учете 89
  • 5.2. Отражение внереализационных доходов и расходов в налоговом учете 95
  • 5.3. Учет расчетов по налогу на прибыль 98
  • 5.4. Учет конечного финансового результата 105
  • 5.5. Учет собственного капитала 108
• ВВЕДЕНИЕ
• Торговля представляет собой отрасль хозяйства, объектом ко-торой является товарообмен, купля-продажа товаров, хранение то-варов и их подготовка к продаже, а также обслуживание покупате-лей в процессе продажи товаров и их доставки.
• Торговля как вид хозяйственной деятельности представляет со-бой процесс реализации конечному потребителю товаров, приобре-тенных или взятых на комиссию с целью последующей перепрода-жи без дополнительной переработки.
• Торговая деятельность относится к сфере обращения, так как в процессе ее осуществления не происходит изменения форм и по-требительских свойств товаров.
• Основным документом, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
• Основными задачами бухгалтерского учета являются:
• формирование полной и достоверной информации о деятельно-сти организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководите-лям, учредителям, участникам и собственникам имущества органи-зации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим поль-зователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюде-нием законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной дея-тельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
• В настоящей книге рассматриваются теоретические и практиче-ские вопросы отражения в бухгалтерском учете операций, связан-ных с поступлением, хранением и реализацией товаров.
• Порядок учета излагается в соответствии с Планом счетов бух-галтерского учета финансово - хозяйственной деятельности органи-заций, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н с последующими изменениями и другими норма-тивными документами.
• По всем операциям, связанным с поступлением, хранением и реализацией товаров, разъяснена методика ведения учета, приведе-на корреспонденция счетов. По наиболее сложным вопросам учета приводятся конкретные цифровые примеры.
• В книге рассматриваются также вопросы, связанные с налого-вым учетом в торговой организации в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ.
• Книга будет полезной для бухгалтеров-практиков, а также для руководителей организаций, менеджеров, студентов и всех, изу-чающих бухгалтерский учет.

1. УЧЕТ ТОВАРОВ

1.1. Документальное оформление поступления товаров

Движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными усло-виями договора поставки товаров и правилами перевозки грузов: товарной накладной, товарно-транспортной накладной и другими. Товарная накладная (форма № ТОРГ-12, утвержденная поста-новлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132) в торговой организации может выступать как приходным, так и расходным то-варным документом. Товарная накладная выписывается материально ответственным лицом при оформлении отпуска товаров со склада, а также при принятии товаров на склад.

В накладной указывается номер и дата составления, наимено-вание поставщика и покупателя, наименование и краткое описание товара, его количество и цена, общая сумма поставки (с учетом налога на добавленную стоимость).

Товарная накладная составляется в двух или более экземпля-рах, подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар, и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя. Один экземпляр товарной накладной пе-редается принимающей организации, у которой является основани-ем для оприходования этих ценностей, остальные остаются в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и являются ос-нованием для их списания.

Товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т, утвержденная постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78) выписывает-ся при доставке товаров автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного. В зависимости от особенностей товаров к товарно-транспортной накладной могут прилагаться другие документы, сле-дующие с грузом.

Товарный раздел определяет взаимоотношения грузоотправите-лей и грузополучателей и служит основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

Транспортный раздел определяет взаимоотношения заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, вы-полнившими перевозку грузов, и служит для учета работы транс-порта и расчетов за оказанные услуги по перевозке грузов.

Если материально ответственное лицо организации - покупателя получает товары вне своего склада, то необходимым документом является доверенность (формы М-2 или М-2а, утвержденные поста-новлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а), которая под-тверждает право материально ответственного лица на получение товара. Порядок оформления доверенностей и получения по ним товаров определяется Инструкцией о порядке выдачи доверенно-стей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности, утвержденной Минфином СССР от 14.01.67 № 17.

Порядок и сроки приемки товаров покупателем по количеству, качеству, комплектности и ее документальное оформление опреде-ляются Гражданским кодексом РФ и условиями договора поставки.

В случаях, когда это предусмотрено договором поставки, может применяться порядок приемки товаров по количеству и качеству, установленный Инструкцией о порядке приемки продукции произ-водственно - технического назначения и товаров народного потреб-ления по количеству, утвержденной Постановлением Госарбитража СССР от 15.06.65 № П-6, и Инструкцией о порядке приемки про-дукции производственно - технического назначения и товаров на-родного потребления по качеству, утвержденной Постановлением Госарбитража СССР от 25.04.66 № П-7.

Если товар находится в ненарушенной таре, то приемка может проводиться по количеству мест, массе брутто или по количеству товарных единиц и маркировке на таре. Если не проводится про-верка фактического наличия товара в таре, то необходимо сделать отметку об этом в сопроводительном документе.

При нарушении правил приема и сроков торговые организации лишаются возможности предъявления претензий поставщикам или транспортным организациям при недостаче или снижении качества товаров.

В случае несоответствия фактического наличия товаров или от-клонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-2, утвержден-ная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132), кото-рый является основанием для предъявления претензий поставщику. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица торговой организации и представи-тель поставщика. Возможно составление акта в одностороннем по-рядке при согласии поставщика или его отсутствии. В сопроводительных документах делается отметка о составлении акта.

Возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товара, при несоответствии товара стандарту или согла-сованному образцу по качеству, некомплектности товаров осуществляется путем оформления расходной накладной. Условия возврата товара поставщику должны быть оговорены договором поставки.

Условия приемки импортных товаров по количеству и качеству устанавливаются в контрактах с иностранными поставщиками. Если порядок и сроки приемки товаров не были оговорены в контракте, то необходимо руководствоваться Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов, утвержденной Госарбитражем СССР 15.10.90.

Учет первичных документов по приходу товаров материально ответственным лицам рекомендуется вести в Журнале поступления товаров, который должен содержать название приходного документа, его дату и номер, дату регистрации документа, сведения о по-ступивших товарах.

Оформленные документы на приемку товаров являются основа-нием для расчетов с поставщиками, и их данные не могут быть пересмотрены после приемки товаров в организации (за исключе-нием потерь товаров от естественной убыли и боя при транспорти-ровке).

Поступающие товары приходуются в день окончания их прием-ки по фактическому количеству и сумме. Первичные учетные доку-менты по движению товаров на складах организации должны быть сданы в установленные сроки в бухгалтерскую службу, которая проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильно-сти их оформления и законности совершенных операций.

При совершении операций по реализации товаров поставщик составляет счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость (статья 169 НК РФ). Порядок составления счетов-фактур опреде-ляется Правилами ведения журналов учета полученных и выстав-ленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановле-нием Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 с последующими из-менениями.

Счета-фактуры составляются при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых НДС, так и не облагаемых. При отгрузке товаров, не облагаемых налогом на до-бавленную стоимость, в счете-фактуре сумма налога не указыва-ется и делается надпись "Без налога (НДС)".

У покупателя счета-фактуры регистрируются в книге покупок и служат основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению из бюджета.

1.2. Учет поступления товаров

Основными документами ,по учету товаров, являющихся частью материально-производственных запасов, являются:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Ми-нистерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н;

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н.

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобре-тение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законода-тельством).

Фактическая себестоимость товаров, приобретенных за плату, включает:

установленную договором стоимость товаров;

расходы по заготовке и доставке приобретаемых товаров, про-изводимые до момента их передачи в продажу и не включенные в цену товара по договору с поставщиками;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с их приобрете-нием;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и кон-сультационные услуги, связанные с приобретением товаров, возна-граждения, уплачиваемые посреднической организации, через кото-рую приобретены товары;

расходы по предпродажной подготовке.

К расходам по заготовке и доставке относятся:

расходы по погрузке товаров в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате транспортной организации или поставщику сверх установленной договором стоимости товаров;

расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, в частности, расходы на оплату труда (включая соци-альные взносы) работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) товаров и их доставкой в организацию;

плата за хранение товаров в местах приобретения, на железно-дорожных станциях, портах, пристанях;

расходы по страхованию, если таковые были понесены при приобретении товаров, например, страхование груза во время пере-возки от поставщика к покупателю;

проценты по привлеченным для приобретения товаров кредитам и займам, если эти проценты начислены до принятия этих товаров к бухгалтерскому учету;

расходы по командировкам, непосредственно связанным с заго-товлением (закупкой) товаров и доставкой (сопровождением) их в организацию;

стоимость потерь товаров в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли.

Расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов организации, производимые до момента передачи этих то-варов в продажу, могут либо включаться в фактическую себестои-мость товаров, либо относиться к расходам на продажу. Примене-ние того или иного варианта определяется учетной политикой ор-ганизации.

Порядок транспортировки товаров от продавца до покупателя определяется условиями договора купли-продажи (поставки). Расхо-ды по доставке товаров от поставщика до склада покупателя по условиям договора может нести либо поставщик, либо покупатель, либо транспортные расходы могут распределяться между ними.

Различные варианты учета у покупателя расходов на транспор-тировку товаров приведены в таблице 1.

Таблица 1.

Варианты учета транспортных расходов по доставке товаров от поставщика до покупателя

Если транспортные расходы включены в договорную цену това-ра, то они не могут быть учтены в составе расходов на продажу, даже если выделены в счете или других первичных документах отдельной строкой.

В отдельных случаях, предусмотренных законодательством, в фактическую себестоимость товаров включаются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении этих товаров (статья 170 НК РФ).

Фактическая себестоимость товаров, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость товаров, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством.

Фактической себестоимостью товаров, полученных по догово-рам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не де-нежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, пере-данных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присое-диняются к стоимости полученных товаров непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных то-варов, разница между ними в денежной форме числится у сторо-ны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расче-тов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, уста-новленном договором.

Оценка товаров, стоимость которых при приобретении опреде-лена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету.

Товары отражаются в учете на счете 41 "Товары".

Формирование фактической себестоимости и оприходование то-варов на счете 41 "Товары" по фактической стоимости может от-ражаться:

путем непосредственного (прямого) включения расходов в фак-тическую себестоимость товаров (присоединение к договорной цене товаров);

путем отнесения покупной стоимости товаров и расходов, включаемых в их фактическую себестоимость, на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (или от-дельный субсчет счета 41).

Конкретный вариант учета расходов, включаемых в фактиче-скую себестоимость товаров, устанавливается организацией само-стоятельно и отражается в учетной политике.

Иногда возникает необходимость учета товаров по учетным (плановым) ценам: в случае, когда необходимо оформлять поступ-ление и отпуск этих товаров в течение всего периода, а рассчитать их фактическую себестоимость станет возможным лишь по оконча-нии этого периода (месяца), а также в случае неотфактурованных поставок.

Неотфактурованными считаются поставки, при которых на това-ры, поступившие в организацию, отсутствуют товаросопроводитель-ные или расчетные документы. В случае неотфактурованных поста-вок товары приходуются и учитываются по принятым в организации учетным ценам, после получения расчетных документов их учетная цена корректируется и одновременно уточняются расчеты с по-ставщиком.

При учете товаров по учетным ценам разница между стоимо-стью по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Накопленные на этом счете суммы спи-сываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет сче-та 44 "Расходы на продажу" пропорционально стоимости отпущен-ных товаров по учетным ценам.

Организации розничной торговли могут отражать в учете товары на счете 41 "Товары" как по покупной стоимости, так и по про-дажной (розничной) стоимости. Для организаций розничной торгов-ли способ отражения в учете товаров является элементом учетной политики.

Учет товаров по продажным ценам, как правило, применяется в том случае, если организация розничной торговли имеет большой ассортимент товаров и не имеет возможности вести количественный учет реализованных товаров по каждому наименованию с конкрет-ными покупными ценами.

При ведении учета по продажной стоимости разница между по-купной стоимостью товара и продажной стоимостью отражается в бухгалтерском учете на счете 42 "Торговая наценка".

Товары, не принадлежащие организации на праве собственно-сти, а принятые на ответственное хранение или для реализации по договору комиссии, отражаются на забалансовых счетах 002 "То-варно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные товары в договоре или цены, согла-сованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.

Для целей налогового учета фактической себестоимостью това-ров является покупная стоимость товаров - суммы, уплаченные по-ставщику. Все остальные расходы, в том числе и расходы на дос-тавку товаров от продавца до склада, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением товаров, включаются у покупателя в состав издержек обращения (статья 320 НК РФ).

НДС по поступившим товарам учитывается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам".

Основанием для отражения на счете 19 сумм НДС, относящих-ся к полученным от поставщиков товарам, является выделение дан-ных сумм в первичных учетных документах (счетах-фактурах, на-кладных и т.д.). Если в первичном учетном документе сумма НДС не выделена, самостоятельное ее исчисление расчетным путем и отражение на счете 19 не производится, даже если организация укажет самостоятельно рассчитанную и выделенную сумму НДС в расчетном документе.

Не производится отражение сумм НДС по счету 19, если товар получен безвозмездно, даже в случае, если данные суммы выделе-ны передающей стороной отдельной строкой в первичных докумен-тах.

Суммы налога, предъявленные покупателю и уплаченные им при приобретении товаров, подлежат вычету при наличии счета-фак-туры поставщика после оприходования товаров независимо от при-нятой покупателем в целях налогообложения учетной политики (ста-тья 171 НК РФ).

При отнесении указанных сумм налога к возмещению из бюд-жета эти суммы списываются с кредита счета 19 "Налог на добав-ленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Некоторые категории хозяйствующих субъектов (плательщики единого налога на вмененный доход, организации и предпринима-тели, получающие выручку менее 1 млн. рублей за 3 месяца (в соответствии со статьей 145 НК РФ) и другие) не являются пла-тельщиками НДС. При приобретении у них товаров покупатель не имеет права выделять суммы НДС самостоятельно расчетным путем и принимать их в зачет.

В целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам, приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кас-сового чека с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога должен иметь счет - фактуру на эти товары, оформленный в уста-новленном порядке.

Учет недостач при приемке товаров, поступивших от поставщиков

Уменьшение массы или объема товаров, происходящее вследст-вие изменения их физико-химических свойств, называется естест-венной убылью, к которой относятся: усушка, утруска, распыл, разлив. На такие потери устанавливаются нормы естественной убы-ли товаров, которые утверждаются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

При отсутствии утвержденных норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Возможные потери при транспортировке грузов от поставщика к покупателю и допустимый уровень весовой погрешности должны оговариваться в договоре поставки.

Сумма недостачи в пределах норм естественной убыли (или в пределах, определенных договором поставки) отражается при опри-ходовании товаров по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с по-ставщиками и подрядчиками". Одновременно эта сумма списывается с кредита счета 94 и относится на транспортно - заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запа-сов.

Если испорченные товары могут быть использованы в организа-ции или проданы с уценкой, они приходуются по ценам возможной продажи, что отражается по дебету счета 41 "Товары" в коррес-понденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи.

Недостачи и порча товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются:

стоимость недостающих и испорченных товаров, включая налог на добавленную стоимость, акцизы по подакцизным товарам;

сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным товарам (включая налог на добавленную стоимость).

Доля транспортно-заготовительных расходов, относящейся к не-достающим и испорченным товарам, определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных товаров на процентное от-ношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости товаров (по продажным ценам поставщика) по данной поставке.

Предъявленные поставщику или транспортной организации пре-тензии по недостаче и порче товаров (сверх норм естественной убыли или сверх определенных в договоре) отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, и цен, предусмотренных в до-говоре, в результате арифметических ошибок, допущенных в рас-четных документах поставщика, и по другим подобным причинам.

Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика, расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика товаров, других завышений сумм расчетного документа. В этом случае не оплачен-ные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.

При отсутствии оснований для предъявления претензии или ис-ка, а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику или транспортной организации судом не удовлетворен, суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем с кредита счета 76-2 на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и далее, в качестве внереализационных расходов, на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Потери товаров в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций списываются с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" как чрезвычайные расходы.

Корреспонденция счетов по учету поступления товаров

Учет товаров ведется по учетным ценам

Пример 1.

Организация отражает в учете следующие операции:

а) оплачено поставщику за товары А 2360-00 руб. (включая НДС 18%), за товары В 1180-00 руб. (включая НДС 18%);

б) оплаченные товары поступили на склад, товары В требуют расфасовки;

в) оплачены услуги транспортной организации по доставке товаров 708-00 руб. (включая НДС 18%);

г) оприходованы товары А, не требующие расфасовки;

д) расфасованы и оприходованы товары В, при расфасовке израсходованы материалы стоимостью 150-00 руб.

В соответствии с учетной политикой:

затраты по заготовке и доставке товаров до центральных скла-дов (баз) включаются в фактическую себестоимость товаров;

учет приобретения товаров ведется с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

транспортные расходы распределяются между отдельными наименованиями товаров пропорционально их стоимости.

Транспортные расходы, относящиеся к товарам А: 708-00 х 2000-00 / 3000-00 = 472-00 руб. (в том числе НДС - 72-00 руб.).

Транспортные расходы , относящиеся к товарам В: 708-00 х 1000-00 / 3000-00 = 236-00 руб., (в том числе НДС - 36-00 руб.).

Пример 2.

В организации розничной торговли товары учитываются по продажным ценам.

а) оплачены и получены товары на сумму 4720-00 руб. (включая НДС 18%);

б) сформирована продажная цена товаров. Торговая наценка составляет 50%.

Стоимость поступивших товаров без НДС - 4000-00 руб., НДС 720-00 руб.

Торговая наценка = 4000-00 х 50% = 2000-00 руб.

НДС, включаемый в продажную стоимость товаров = (4000-00 + 2000-00) 18% = 1080-00 руб.

Стоимость товаров по продажным ценам = 4000-00 + 2000-00 +1080-00 = 7080-00 руб.

Пример 3.

В соответствии с договором поставки покупатель осуществляет предоплату за партию товара 100 ед. - 11800-00 руб. (включая НДС 18%).

Условиями договора поставки предусмотрено, что доставка то-варов осуществляется транспортом поставщика, при этом товарные потери при транспортировке могут составлять не более 1% от стоимости товаров.

Поставщик доставил товары покупателю, при приемке по коли-честву и качеству на складе покупателя обнаружены товарные по-тери - порча 5 ед. товара. На сумму товарных потерь свыше пре-дусмотренной договором величины выставлена претензия поставщи-ку.

Выставленная претензия поставщиком признана, погашается пу-тем перечисления денежных средств на счет покупателя. У постав-щика товарные потери, по которым была предъявлена претензия, взыскиваются с виновных лиц. Стоимость товаров 50-00 руб. за ед.

Учет у покупателя

1.3. Учет изменения стоимости товаров. Методы оценки товаров

при выбытии

Учет изменения стоимости товаров

Товары, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, могут отражаться в бух-галтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Для этой цели в соответствии с учетной политикой ор-ганизация может создавать резервы под снижение стоимости това-ров.

Резерв под снижение стоимости товаров создается по каждой единице номенклатуры товаров, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) ана-логичных или связанных товаров.

Расчет текущей рыночной стоимости товаров производится ор-ганизацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости товаров.

Для оформления уценки товарно-материальных ценностей применяется акт об уценке товарно-материальных ценностей (форма № MX-15).

Образование резерва под снижение стоимости товаров отража-ется в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимо-сти материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В следующем отчетном периоде по мере списания товаров, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавли-вается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при по-вышении рыночной стоимости товаров, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Методы оценки товаров при выбытии

При реализации и прочем выбытии товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) их оценка про-изводится одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

(Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Ми-нистерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) то-варов производится исходя из допущения последовательности при-менения учетной политики: в течение отчетного года применяется один способ оценки.

При ведении учета товаров по учетным ценам необходимость выбора метода оценки отпадает, поскольку учетные цены, как пра-вило, не изменяются на протяжении всего отчетного периода.

Оценка выбывающих товаров по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если исполь-зуемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).

Оценка по средней себестоимости производится по каждой группе товаров путем деления общей себестоимости группы товаров на их количество, складывающихся соответственно из себестоимо-сти и количества остатка на начало месяца и поступивших товаров в течение месяца.

Применение метода средней оценки фактической себестоимости может осуществляться следующими вариантами:

исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

путем определения фактической себестоимости товаров в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Вариант списания товаров по взвешенной оценке не всегда мо-жет быть применен в связи с тем, что средняя цена, как правило, может определяться только в конце месяца, после подсчета всех месячных оборотов.

Применение варианта списания товаров по скользящей оценке предпочтительней, так как средняя цена определяется исходя из состояния данной категории товаров к моменту отпуска, не ожидая окончания месяца.

При применении метода списания товаров по скользящей оцен-ке существуют определенные тонкости. Для правильного примене-ния метода, по мнению авторов, необходимо рассчитывать стои-мость товаров исходя не из средней оценки на начало месяца с учетом поступивших с начала месяца товаров, как предлагается приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н, а из средней оценки на момент последней отгрузки с учетом поступив-ших с этого момента товаров.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретений (ме-тод ФИФО) основана на допущении, что товары используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобре-тения (поступления), т.е. товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени при-обретений с учетом себестоимости товаров, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимо-сти последних по времени приобретений, а в себестоимости про-данных товаров учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО) основана на допущении, что товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

При применении этого метода оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимо-сти ранних по времени приобретения, а в себестоимости продан-ных товаров учитывается себестоимость поздних по времени при-обретения.

В налоговом учете стоимость реализованных товаров определя-ется одним из следующих методов (статья 268 НК РФ):

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Пример 1.

У предприятия на начало месяца был остаток товаров 20 шт. по цене 9-97 руб.

В течение месяца были проведены операции:

а) поступили товары: 100 шт. х 10-00 руб. = 1000-00 руб.;

б) отгружена 1-я партия товаров - 80 шт.;

в) поступили товары: 120 шт. х 11-00 руб. = 1320-00 руб.;

г) отгружена 2-я партия товаров - 140 шт.;

д) поступили товары: 150 шт. х 13-00 руб. = 1950-00 руб.;

е) отгружена 3-я партия товаров - 90 шт.

Оценка по средней себестоимости (взвешенная оценка)

Общая стоимость поступивших товаров и товаров на складе = 20*9-97 + +100*10-00 +120*11-00 + 150*13-00 = 4469-40 руб. Средняя себестоимость товаров в этом месяце = 4469 - 40 / (20 + 100 + 120 + 150) = 11-46 руб.

Оценка по средней себестоимости (скользящая оценка в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н)

Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 1 партии = (20*9-97 + 100*10-00) / (20 +100) = 9-99 руб.

Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 2 партии = (20*9-97 + 100*10-00 + 120*11-00) / (20 + 100 + 120) = 10-50 руб.

Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 3 партии = (20*9-97 + 100*10-00 + 120*11-00+150*13-00) / (20 + 100 + 120 + 150) = 11-46 руб.

Оценка по средней себестоимости (скользящая оценка, предлагаемая авторами)

Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 1 партии = (20*9-97 + +100*10-00) / (20 +100) = 9-99 руб.

Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 2 партии = ((20 + 100 - 80)*9-99 + 120*11-00) / (20 + 100 - 80 +120) = 10-75 руб.

Средняя себестоимость товаров на момент отгрузки 3 партии = ((20 + 100 - 80 + 120 - 140) *10-75 + 150*13-00) / (20 + 100 -80 + 120 - 140 + 150) = 12-74 руб.

Оценка методом ФИФО

Оценка методом ЛИФО

1.4. Порядок проведения инвентаризации и учет ее результатов

Порядок проведения инвентаризации

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация обязана проводить инвента-ризации обязательств и имущества, в том числе и товаров. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок проведения инвентаризаций определяется Методиче-скими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 № 49.

Основными целями инвентаризации являются: выявление факти-ческого наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты от-ражения в учете обязательств.

Проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров и материалов проводится в период их наименьших остатков;

при смене материально-ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотреблении или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

-в других случаях, предусмотренных законодательством.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведе-ния, перечень проверяемых запасов определяется руководителем организации.

По результатам инвентаризаций принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом на виновных лиц;

на финансовые результаты.

Суммы выявленных при инвентаризации потерь списываются на расходы на продажу в пределах установленных норм.

Нормы потерь устанавливаются на естественную убыль (умень-шение массы или объема товаров, происходящее вследствие изме-нения их физико-химических свойств, такие, как усушка, утруска, распыл, разлив) и потери от боя и лома товаров.

Нормы естественной убыли применяются к товарам, отпущен-ным за межинвентаризационный период, и к остатку товаров на конец этого периода.

Списание товарных потерь в пределах норм естественной убыли производится только в случаях, когда такие нормы утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В настоящее время утверждены:

нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза РФ от 23.01.2004 № 55);

нормы естественной убыли при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки РФ от 31.01.2004 № 22).

В случае отсутствия утвержденных норм естественной убыли потери считаются сверх норм естественной убыли.

Установленные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков. Естественная убыль товаров списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм.

Списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного в установленном порядке.

При партионном учете товаров естественная убыль исчисляется по фактическим срокам их хранения на складах, исходя из началь-ной даты поступления каждой партии товара, даты отпуска и даты инвентаризации. При отсутствии партионного учета товаров устанав-ливается средний срок хранения товара на складе. Средний срок хранения исчисляется путем деления среднесуточного остатка това-ров за инвентаризационный период на однодневный оборот этого товара.

В организации розничной торговли, ведущей учет товаров по продажным ценам, списание с материально ответственных лиц не-достач товаров в пределах установленных норм естественной убыли производится по продажным ценам, а на расходы на продажу эти недостачи относятся по цене приобретения товаров. При этом сум-ма торговой наценки, приходящаяся на недостающие товары, сторнируется по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонден-ции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В бухгалтерском учете списание недостач на расходы на про-дажу отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в кор-респонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценно-стей".

Если сумма недостачи, выявленная при инвентаризации имуще-ства, превышает нормы естественной убыли, то она относится на виновное лицо аналогично потерям от порчи ценностей.

Суммы недостач, выявленные при инвентаризации имущества, списываются на виновное лицо в следующих случаях:

если виновное лицо несет полную материальную ответствен-ность за сохранность товарно-материальных ценностей и активов;

если работник признан виновным по решению суда.

Порядок возмещения ущерба виновным лицом определяется главой 39 Трудового кодекса РФ.

Работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (статья 238 ТК РФ). Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение налич-ного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановле-ние имущества. Неполученные доходы (упущенная выгода) взыска-нию с работника не подлежат.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (статья 246 ТК РФ).

В бухгалтерском учете учетная (балансовая) стоимость недос-тающих ценностей, подлежащая возмещению виновным лицом, спи-сывается с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценно-стей" на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Разница между взыскиваемой с виновного лица суммой (рыноч-ной стоимостью недостающих ценностей) и учетной (балансовой) стоимостью этих ценностей относится на счет 73-2 с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

По мере взыскания с виновных лиц причитающейся суммы ука-занная разница списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относя-щиеся к прошлым отчетным периодам (признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц), отражаются по дебету счета 73-2 в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи цен-ностей". Одновременно эти суммы отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявлен-ным за прошлые годы".

По мере погашения задолженности суммы, отраженные на счете 98-3, списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Погашение ущерба может производиться путем внесения налич-ных в кассу организации и отражаться по дебету счета 50 "Касса", или путем удержания суммы ущерба из заработной платы работни-ка и отражаться по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Суммы потерь при отсутствии конкретных виновных лиц, а так-же по недостачам, во взыскании которых отказано судом вследст-вие необоснованности исков, включаются в состав внереализацион-ных расходов организации и списываются с кредита счета 94 "Не-достачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Потери товаров в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций списываются как чрезвы-чайные расходы с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвы-чайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации и отражаются по кредиту счета 99 "Прибыли и убыт-ки".

В налоговом учете выявленные по результатам инвентаризации излишки имущества являются внереализационным доходом (статья 250 НК РФ) и включаются в налогооблагаемую базу.

При наличии утвержденных норм естественной убыли товарные потери в пределах этих норм относятся к материальным расходам (статья 254 НК РФ).

Недостачи материальных ценностей в случае отсутствия винов-ных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не уста-новлены, приравниваются к внереализационным расходам (статья 265 НК РФ). В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычай-ных ситуаций, также приравниваются к внереализационным расхо-дам.

Корреспонденция счетов по учету результатов инвентаризации

Пример 1.

В организации по результатам инвентаризации выявлена недос-тача непродовольственных товаров учетной стоимостью 1000-00 руб., рыночная стоимость данных товаров составляет 1500-00 руб. (включая НДС 18%). Сумма НДС по недостающим товарам ранее была принята к вычету.

С материально - ответственного лица взыскивается рыночная стоимость недостающих товаров путем удержания из заработной платы равными долями в течение 6 месяцев.

Поскольку для непродовольственных товаров действующим законодательством не предусмотрены нормы естественной убыли, то любая недостача этих товаров рассматривается как недостача сверх норм и подлежит отнесению на виновное лицо (п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 № 49).

Выбытие (списание) товаров в связи с их недостачей по вине работника не является операцией, признаваемой объектом налогооб-ложения по НДС, при этом суммы НДС по недостающим товарам не подлежат вычету из бюджета.

В соответствии со статьей 246 Трудового кодекса РФ размер ущерба, причиненного работником при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из ры-ночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтер-ского учета с учетом степени износа этого имущества.

Ежемесячно в течение 6 месяцев:

1.5. Аналитический учет товаров

В торговых организациях аналитический учет товаров ведете» по каждому материально ответственному лицу по ассортименту то-варов в удобном для организации разрезе.

Складской учет товаров ведет материально ответственное лице разными методами в зависимости от способа хранения товаров; партионным или сортовым.

Способ хранения и метод аналитического учета товаров должны согласовываться с методом оценки их списания в расход и отра-жаться в учетной политике организации.

Складской учет товаров ведется материально ответственными лицами, как правило, в натуральном измерении на основании при-ходных и расходных товарных документов. Ведение учета на скла-дах в стоимостном измерении не имеет практического смысла, так как только в бухгалтерии есть возможность рассчитать фактиче-скую себестоимость товаров.

Аналитический учет товаров бухгалтерской службой ведется в натурально-стоимостном выражении, т.е. по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и т. п.), по количеству и фактической себестоимости.

Партионный способ

При партионном способе хранения на складе каждая вновь по-ступающая партия товаров по одному транспортному документу хранится отдельно от ранее поступивших товаров. Этим обеспечи-вается отдельный учет поступающих товаров одного наименования с разной фактической себестоимостью.

Одной партией допускается считать:

товары, поступившие одним видом транспорта, независимо от количества транспортных документов;

товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам от одного поставщика.

Партионный способ учета и хранения товаров следует приме-нять одновременно в бухгалтерской службе и на складе.

При партионном способе аналитический учет товаров ведется с использованием специальных партионных карт (форма № MX-10, утвержденная постановлением Госкомстата России от 09.08.99 № 66), в которых учитывается поступление товаров данной партии и расход товаров только из данной партии.

На каждую поступившую партию товаров материально ответст-венное лицо выписывает партионную карту в двух экземплярах, где указываются номер партионной карты (номер партии товаров) и дата ее составления, номер и дата накладной, по которой товар поступил, наименование, артикул, сорт, и количество товаров.

Один экземпляр партионной карты остается на складе и служит регистром складского учета, а второй передается в бухгалтерию.

При отпуске товаров в партионной карте указываются дата от-пуска номер расходного товарного документа, наименование полу-чателя, вид транспорта, место отправления, наименование, сорт и количество отпущенного товара.

Полный расход каждой партии товаров оформляется в партионной карте подписями уполномоченных лиц с указанием данных о применении норм естественной убыли и окончательного результата учета товаров (ценностей) либо составлением акта о расходе това-ров по партиям (форма № MX-12). При обнаружении расхождений. данных по приходу и расходу товаров по отдельной партии оформляется акт по форме № МХ-11.

После полного выбытия партии товаров партионная карта скла-да передается в бухгалтерию для проверки.

При партионном способе учета можно определить недостачи или излишки сразу после реализации всей партии товара, не до-жидаясь общей инвентаризации.

Для проверки правильности учетных записей на 1-е число каж-дого месяца (а также на дату инвентаризации) по данным партионных карт составляют оборотную ведомость, в которой каждую пар-тию товаров записывают отдельной строкой. Суммовые итоги этой ведомости сверяют с оборотами и сальдо синтетического счета 41 "Товары", а натуральные показатели - с данными складского учета материально - ответственных лиц.

При применении партионного метода организация имеет доста-точно информации для применения любого метода оценки товаров (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО).

Сортовой способ

При сортовом способе хранения товары хранятся на складе по сортам. Каждый вновь поступающий товар присоединяется к имеющимся товарам того же наименования и сорта, отдельного учета поступающих товаров одного наименования с различной фак-тической себестоимостью не ведется.

При сортовом способе хранения материально ответственные ли-ца ведут учет товаров в журнале учета движения товаров на скла-де (форма № ТОРГИ 8, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132) или на карточках учета. На каждое наименование и сорт товаров открывается одна или несколько.

1.6. Учет тары

Тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транс-портировки и хранения товаров и других материальных ценностей. В составе тары учитываются также тарные материалы - материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары.

Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемых товаров, к таре не относятся.

Тара под товарами может совершать однократный или много-кратный оборот (многооборотная тара).

Тара однократно го использования (бумажная, картонная, поли-этиленовая и др.), использованная для упаковки товаров, как пра-вило, включаются в себестоимость упакованных в нее товаров и покупателем отдельно не оплачивается.

Договорами поставки может предусматриваться использование многооборотной (возвратной) тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам.

В соответствии с договорами поставки поставщик может взи-мать с покупателя залог за стоимость возвратной тары, поставляе-мой с товарами (такая тара называется залоговой), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

По своим функциям тара различается на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку. Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования это-го товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром. Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных цен-ностей, если она может быть использована внутри организации или продана.

Тара-оборудование - это вид тары, предназначенный для хране-ния, транспортировки и продажи из него товаров. Тара-оборудование, являющаяся многооборотной тарой, право собствен-ности на которую принадлежит организации-поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам.

При поставке товаров с тарой-оборудованием стоимость тары-оборудования в стоимость товара не включается, и в расчетных документах показывается отдельной строкой.

Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, организации тор-говли учитывают на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя" чета 41 "Товары" или на субсчете 10-4 "Тара и тарные материа-лы" счета Ю "Материалы".

Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себе-стоимости. Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары поступившей с поставленными товарами) слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или ^затрат по ее изготовлению.

Учет тары ведется, как правило, на основании приходных и расходных товарных документов с использованием отчета по таре (форма № ТОРГ-30, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132).

В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материа-лов, разрешается вести учет тары в учетных ценах. Разница между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой списывается как операционные расходы на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы": при изготовлении тары - с кредита счета 23 "Вспомога-тельное производство", при покупке тары - с кредита счетов учета расчетов с поставщиками.

Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется комиссией, которая производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустив-ших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным.

В налоговом учете расходы по операциям с тарой относятся к внереализационным расходам (статья 265 НК РФ).

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с то-варно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение (статья 254 НК РФ).

Учет у поставщика

При изготовлении тары в организации затраты по ее изготовле-нию отражаются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов по оплате труда и другими. При оприходовании готовой тары на складе затраты на ее изготовление списываются с кредита счета 23 в дебет счета 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и по-рожняя".

Тара может учитываться как по фактической себестоимости, так и по учетным ценам, при учете залоговой тары в качестве учетных цен применяются залоговые цены. При возникновении разниц меж-ду фактической себестоимостью изготовления тары или фактиче-скими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары, указанная разница списывается со счета 23 "Вспомогательное производство" (при изготовлении) или счетов уче-та расчетов (при покупке тары) в качестве операционного расхода на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае, когда стоимость тары входит в продажную цену упа-кованных в нее товаров и покупателем отдельно не оплачивается, стоимость тары относится к расходам на продажу и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со сче-том 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя".

Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (сверх стоимости товаров), то по мере отгрузки товаров стоимость тары списывается у поставщика с кредита счета 41-3 в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Аналогично отражается стоимость тары, подлежащей возврату поставщику.

Возвратная тара и тара, оплачиваемая покупателем отдельно, указывается отдельной строкой в расчетных и товаросопроводи-тельных документах по ценам, установленным в договоре (залого-вая тара - по залоговым ценам), без включения стоимости этой тары в продажную цену товаров.

Полученная назад от покупателя возвратная тара учитывается по фактической себестоимости или учетной цене (залоговая тара -по залоговым ценам) в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При возникновении раз-ницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее договорной ценой указанная разница списывается на финан-совые результаты.

В случае невозвращения покупателем залоговой тары сумма за-лога за эту тару не возвращается, поставщик относит сумму залога на финансовые результаты.

Расходы по ремонту и очистке возвратной тары относятся к расходам на продажу и отражаются на счете 44 "Расходы на про-дажу". Если договором предусмотрено, что покупатель компенсиру-ет поставщику расходы по ремонту или очистке возвратной тары, то сумма возмещенных расходов является операционным доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественно-го (нормального) износа, списывается с кредита счета 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов.

Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т. д.), списывается с кредита счета 41-3 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отнесением в установленном порядке на счета учета расчетов с виновными лицами и другие.

Учет у покупателя

Возвратная тара, поступившая от поставщиков вместе с товара-ми, учитывается одновременно с оприходованием товаров на счете 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", в кор-респонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчи-ками". Возврат тары отражается обратной проводкой.

Если тара подлежит оплате поставщику сверх стоимости това-ров, то она учитывается по цене, указанной в договоре. Залоговую тару покупатель учитывает по залоговым ценам.

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может исполь-зоваться покупателем или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене и отражается по дебету счета 41-3 в корреспон-денции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Расходы покупателя по очистке и ремонту тары, полученной от поставщиков, относятся к транспортно-заготовительным расходам, которые в соответствии с учетной политикой организации включа-ются либо в фактическую стоимость товаров и отражаются на сче-те 41 "Товары", либо в расходы на продажу и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". К транспортно-заготовительным рас-ходам относятся также возмещаемые поставщику в соответствии с договором расходы по доставке тары до поставщика (или тароремонтной организации), расходы, связанные с ремонтом тары и дру-гие аналогичные расходы.

Корреспонденция счетов по учету тары

2. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

2.1. Отражение доходов от реализации в бухгалтерском учете

Основные принципы отражения доходов в бухгалтерском учете определяются Положением по бухгалтерскому учету "Доходы орга-низации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финан-сов РФ от 06.05.99 № 32н.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

доходы от обычных видов деятельности;

операционные доходы;

внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относят-ся также чрезвычайные доходы.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным дого-ворам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты, авансов в счет оплаты то-варов;

суммы задатка, суммы залога, суммы, полученные в погашение

кредита, займа.

Доходами от обычных видов деятельности в организации тор-говли является выручка от продажи товаров.

Выручка от реализации товаров признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение той выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товары перешло от организации к покупателю;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Момент перехода права собственности на товары определяется условиями договора, заключенного между поставщиком и покупателем.

Выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и ино-го имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Выручка по договорам, предусматривающим исполнение обяза-тельств (оплату) не денежными средствами, принимается к учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих полу-чению организацией. Стоимость ценностей, полученных или подле-жащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация опреде-ляет стоимость аналогичных ценностей.

Обобщение информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и определение фи-нансового результата по ним ведется на счете 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от прода-жи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отража-ется по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Суммы НДС по отгруженным товарам, выделенные отдельно в документах, отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Суммы акцизов, включенные в цену проданных товаров, отра-жаются на субсчете 90-4 "Акцизы".

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость про-даж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" про-изводятся накопительно в течение отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредито-вого оборота счета 90 "Продажи" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Заключительными оборотами месяца рассчитанный таким образом финансовый результат по продажам отражается:

прибыль - по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-9 "При-быль убыток от продаж", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки";

убыток - по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль убыток от продаж".

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль убыток от продаж".

Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов при реализации товаров

2.2. Отражение расходов, связанных с реализацией, в

бухгалтерском учете

Основные принципы отражения расходов в бухгалтерском учете определяются Положением по бухгалтерскому учету "Расходы ор-ганизации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства фи-нансов РФ от 06.05.99 № ЗЗн.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьше-ния вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразде-ляются на расходы по обычным видам деятельности и прочие рас-ходы, к которым относятся операционные расходы, внереализаци-онные расходы и чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности в организации тор-говли являются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением материалов, товаров и иных материально - производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по под-держанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Расходы по обычным видам деятельности группируются по сле-дующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии сле-дующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями де-лового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной опера-ции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организа-цией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бух-галтерском учете организации признается дебиторская задолжен-ность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независи-мо от намерения получить выручку, операционные или иные дохо-ды и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денеж-ных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Наибольшую сложность представляет учет транспортных расхо-дов. Под транспортными расходами понимаются расходы по транс-портным услугам сторонних организаций. Расходы на транспорти-ровку собственными силами и средствами организации относятся к другим статьям расходов: амортизационные расходы, расходы на оплату труда и т.д.

Порядок транспортировки товаров от продавца до покупателя определяется условиями договора купли-продажи (поставки). Расхо-ды по доставке товаров от поставщика до покупателя по условиям договора может нести либо поставщик, либо покупатель.

Различные варианты учета расходов на транспортировку това-ров от продавца приведены в таблице 1 (стр. 9).

Суммы произведенных расходов отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Торговым организациям предоставлено право выбирать, каким способом учитывать расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу:

включать эти затраты в фактическую себестоимость товаров и учитывать на счете 41 "Товары";

относить к расходам на продажу и учитывать на счете 44 "Расходы на продажу".

Применение того или иного варианта определяется учетной по-литикой организации.

Если расходы по заготовке и доставке товаров включаются в расходы на продажу, то они подлежат распределению между про-данными товарами и остатком товаров на конец каждого месяца.

Расходы по заготовке и доставке, относящиеся к реализован-ным в текущем месяце товарам, списываются с кредита счета 44

"Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Расходы по заготовке и доставке товаров, относящиеся к ос-таткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

Сумма расходов по заготовке и доставке, относящаяся к остат-ку товаров на складе определяется умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца.

Заметим, что при любом варианте учета расходов по заготовке и доставке товаров относятся на затраты и отражаются по дебету счета 90 "Продажи" только расходы, относящиеся к реализованным товарам. Оставшиеся расходы остаются либо в стоимости товаров на складах на счете 41 "Товары", либо на счете 44 "Расходы на продажу".

Расходы, связанные с работой собственного транспорта органи-зации (затраты транспортного цеха), возможно учитывать с исполь-зованием счета 23 "Вспомогательные производства". Суммы, накоп-ленные на счете 23, списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Они подлежат отнесению на расходы на продажу в течение срока, к которому они относятся, ежемесяч-но равными частями согласно утвержденным руководителем пред-приятия расчетам.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в рас-ходы отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, резервы расходов на ремонт основных средств и другие резервы предстоящих расходов, предусмотренные законодательством.

Учет этих резервов ведется на счете 96 "Резервы предстоящих

расходов". Резервирование тех или иных сумм отражается по кре-диту счета 96 в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на про-дажу".

Фактические расходы и платежи, на которые был ранее обра-зован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами:

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы зара-ботной платы работникам за время отпуска и ежегодного возна-граждения за выслугу лет;

23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта ос-новных средств, произведенного цехами (мастерскими) организации и др.

Корреспонденция счетов по учету расходов на продажу

Пример 1.

Организация торговли отражает в учете следующие операции:

а) оплачена и получена партия товара на сумму 15340-00 руб. (включая НДС 18%);

б) оплачены транспортной организации услуги по доставке товаров от поставщика 1180-00 руб. (включая НДС 18%);

в) товары упаковываются, при этом израсходованы материалы на сумму 200-00 руб.;

г) произведены расходы на рекламу 2360-00 руб. (включая НДС 18%);

д) в конце месяца списываются расходы на продажу (с учетом распределения исходя из того, что себестоимость реализованных за месяц товаров составила 5000-00 руб.).

Учетная политика организации предполагает, что расходы на транспортные услуги по доставке товаров от поставщика включают-ся в расходы на продажу.

Суммы транспортных расходов по доставке товаров от поставщика подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца.

Средний процент расходов, подлежащих распределению = ТР / (Тр + То)*100%, где:

ТР - транспортные расходы, подлежащие распределению;

Тр - стоимость реализованных за месяц товаров;

То - стоимость остатка товаров.

В настоящем примере средний процент = 1000-00/(5000-00 + 8000-00)*100%= =7,7%.

Остаток товаров = 8000-00 руб. Транспортные расходы, относящиеся к остатку нереализованных товаров на конец месяца = 7,7% X 8000-00 - 616-00 руб. ,

Расходы на продажу за месяц -- 200-00 (затраты на материалы) + 2000-00 (затраты на рекламные услуги) + 384-00 (транспортные расходы с учетом распределения) = 2584-00 руб.

2.3. Отражение доходов и расходов, связанных с реализацией, в

налоговом учете

Для целей начисления налога на прибыль порядок отражения доходов и расходов при реализации определяется главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Реализацией товаров признается передача на возмездной осно-ве (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (статья 39 НК РФ). В отдельных случаях реализацией товаров признается передача права собственности на безвозмездной основе.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации то-варов как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и иму-щественных прав.

Дата получения дохода определяется в соответствии с выбран-ным методом определения выручки: методом начисления и кассо-вым методом. Выбор метода является элементом учетной политики.

При применении метода начисления предполагается, что датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (статья 271 НК РФ). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При применении кассового метода (статья 273 НК РФ) датой получения дохода признается день поступления денежных средств в счет оплаты реализованных товаров.

Организации имеют право на определение даты получения до-хода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в сред-нем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров этих организаций без учета налога на добавленную стои-мость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осу-ществления и направлений деятельности организации подразделя-ются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 НК РФ).

Расходы, связанные с реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Дата признания связанных с реализацией расходов определяет-ся в зависимости от выбранного организацией метода определения выручки (метода начисления или кассового метода).

При применении метода начисления (статья 272 НК РФ) расхо-ды, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, незави-симо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в ко-тором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сдел-кам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сдел-кам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

При применении кассового метода (статья 273 НК РФ) расхо-дами налогоплательщиков признаются затраты после их фактиче-ской оплаты.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию в нало-говом учете с учетом особенностей, определенных в статье 320 НК РФ.

В сумму издержек обращения включаются расходы покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку това-ров от склада поставщика до собственного склада, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, осуществляется в следующем порядке.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца, а именно:

Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, определяется как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Заметим, что если в бухгалтерском учете распределению под-лежат все расходы по заготовке и доставке товаров, то в налого-вом учете - только транспортные расходы по доставке товаров от склада поставщика до собственного склада организации.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, являются косвенными расхода-ми и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Отдельные виды расходов для целей налогового учета прини-маются в пределах установленных норм (статья 264 НК РФ):

суточные (нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 с последующими изменениями);

расходы на компенсацию за использование ля служебных поездок личных легковых автомобилей (нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 с последующими изменениями);

представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода (в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период);

плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление (в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке).

По отдельным видам расходов предусмотрен особый порядок признания. К таким, в частности, относятся:

расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе (п. 3 статьи 264 НК РФ);

расходы на рекламу реализуемых товаров (п. 4 статьи 264 НК

РФ);

-расходы по взносам на добровольное страхование, на негосударственное пенсионное обес печение (статьи 255, 263 НК РФ).

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, определяется статьей 270 НК РФ.

Стоимость покупных товаров в налоговом учете не относится к расходам, связанным с реализацией (издержкам обращения). В соответствии со статьей 268 НК РФ доходы от реализации умень-шаются на стоимость реализованных товаров, определяемых одним из следующих методов:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Если стоимость реализованных товаров, с учетом расходов,

связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, то разница между этими величинами признается убытком, учиты-ваемым в целях налогообложения.

Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализован-ных на конец месяца, не уменьшает доходы от реализации до мо-мента реализации этих товаров.

2.4. Начисление НДС по операциям, связанным с реализацией

Реализация товаров на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, признаются объектом обложения налога на добавленную стоимость (статья 146 НК РФ). При этом передача права собственности на товары на безвозмездной основе также признается реализацией товаров.

Для целей начисления НДС моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики для целей нало-гообложения является (статья 167 НК РФ):

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, -день отгрузки (передачи) товаров;

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров.

В налоговую базу включаются суммы авансовых или иных пла-тежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров (статья 162 НК РФ). В дальнейшем суммы НДС, начисленные с сумм аван-совых платежей, подлежат налоговому вычету, который производит-ся после реализации соответствующих товаров (статьи 171, 172 НК РФ).

Суммы НДС по отгруженным товарам, выделенные отдельно в документах, отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Если моментом определения налоговой базы для целей начис-ления НДС является момент оплаты, то при отгрузке товаров воз-никают суммы НДС, отражаемые по правилам ведения бухгалтер-ского учета, но подлежащие перечислению в бюджет после полу-чения оплаты. Эти суммы учитываются по дебету счета 90 "Прода-жи" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном субсчете) и после полу-чения оплаты переносятся на кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Суммы акцизов, включенные в цену проданных товаров, отра-жаются на субсчете 90-4 "Акцизы".

Суммы НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, дру-гим операциям, признаваемым объектами налогообложения, подлежат вычету из сумм налога, подлежащих к уплате в бюджет (статья 171 НК РФ).

Вычетам подлежат только суммы налога, уплаченные налогопла-тельщиком при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактиче-ски уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Суммы НДС, отнесенные к вычету, списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Рас-четы по налогу на добавленную стоимость".

Принятие предъявленных сумм налога на добавленную стои-мость к вычету или возмещению из бюджета производится на ос-новании счета - фактуры (статья 169 НК РФ).

Порядок применения счетов - фактур определяется Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фак-тур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на до-бавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительст-ва РФ от 02.12.2000 № 914 с последующими изменениями.

Счета-фактуры составляются при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых НДС, так и не облагаемых. Счета-фактуры регистрируются в книге продаж по-ставщиком и в книге покупок покупателем.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бух-галтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счет-фактура составляется поставщиком в двух экземплярах. Первый экземпляр представляется покупателю и дает ему право на возмещение НДС из сумм, причитающихся к уплате в бюджет. Второй экземпляр счета - фактуры остается у поставщика для от-ражения в книге продаж и начисления НДС при реализации това-ров (работ, услуг).

При получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок продавцом в одном экземпляре состав-ляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. В счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного до-кумента, по которому был произведен платеж (статья 169 НК РФ). Данный счет-фактура покупателю не передается. Покупатели, осу-ществляющие авансовые платежи продавцу, счета - фактуры по этим средствам в книге покупок регистрируют при отгрузке им то-варов в счет полученных авансов.

При отгрузке товаров, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, в счете-фактуре сумма налога не указывается и дела-ется надпись "Без налога (НДС)".

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ все наличные расчеты при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, в том числе между юридическими лицами, осуществляются с применением контрольно-кассовой техники.

При расчетах наличными с организациями и индивидуальными предпринимателями продавец должен выдать кассовый чек и счет-фактуру. При этом в книге продаж показания лент KKI регистри-руются только в части, относящейся к реализации товаров, осуще-ствляемой без выставления счетов-фактур. При выставлении счетов-фактур продавец регистрирует в книге продаж указанные счета-фактуры, а показания лент ККТ, соответствующие этим счетам-фактурам, в книге продаж не регистрируются (письмо МНС РФ от 10 10.2003 № 03-1-08/296311-АЛ268).

3. ОПТОВАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ

3.1. Учет реализации по договору поставки

По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обуслов-ленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

Момент перехода права собственности на товары определяется условиями договора, заключенного между поставщиком и покупате-лем. По договорам поставки, как правило, переход права собствен-ности происходит в момент отгрузки товаров и передачи товаросо-проводительных документов.

При отгрузке товаров определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, которые состоят из стоимости отгруженных товаров по договорным (продажным) ценам, включающим НДС, а также могут включать стоимость тары и суммы расходов поставщика по транспортировке товаров до пункта, обусловленного договором, и погрузке ее в транспортные средства (если эти расходы в соответ-ствии с договором подлежат оплате покупателем сверх договорной цены товаров).

Суммы, подлежащие оплате покупателем, поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов с покупателями (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от прода-жи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с поку-пателями и заказчиками".

Себестоимость реализованных товаров списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Се-бестоимость продаж". Списание себестоимости реализованных това-ров в организациях оптовой торговли производится, как правило, одновременно с отражением выручки от реализации.

Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности на отгруженные товары, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 "Товары отгружен-ные". В дальнейшем отраженные на счете 45 суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи товаров.

Предъявление покупателем претензий по недостачам и потерям товаров сверх предусмотренных в договоре величин (при вынесении судом решения о взыскании с поставщика или при признании пре-тензий поставщиком) отражается следующим образом:

сторнируется сумма продажи на взысканную покупателем сумму недостач и потерь, ранее отраженная по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи". Од-новременно указанная сумма отражается по дебету счетов 62 "Рас-четы с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям";

сторнируются обороты по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 41 "Товары", восстановленная при этом на счете 41 "Товары" сумма списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Корреспонденция счетов по учету реализации по договору поставки

Пример 1.

Организация отражает в учете следующие операции:

а) куплено 260 ед. товара на сумму 15340-00 руб. (включая НДС 18%);

б) производятся расходы на рекламу 2360-00 руб. (включая НДС 18%);

в) заключен договор на поставку 100 ед. товаров. Сумма договора - 11800-00 руб. (включая НДС 18%). Отгружены товары покупателю. По договору право собственности на товары переходит к покупателю в момент отгрузки;

г) получена оплата от покупателя;

д) в конце месяца подводятся итоги. Начисляется налог на рекламу 5%.

Учетная политика предполагает, что моментом определения на-логовой базы для целей начисления НДС является момент отгруз-ки.

Заключительные проводки месяца:

Определяется финансовый результат по продажам:

оборот по кредиту счета 90 (доходы): 11800-00 руб.;

оборот по дебету счета 90 (расходы): 8800-00 руб.;

прибыль - кредитовое сальдо счета 90: 3000-00 руб.

Определяется финансовый результат по прочим доходам и расходам:

оборот по кредиту счета 91 (доходы): 0-00 руб.;

оборот по дебету счета 91 (расходы): 100-00 руб.;

убыток - дебетовое сальдо счета 91: 100-00 руб.

Сальдо счета 99 на конец месяца - кредитовое, финансовый ре-зультат за месяц - прибыль 2900-00 руб.

Пример 2.

Условия примера 1, но моментом определения налоговой базы для целей начисления НДС является момент оплаты.

Заключительные проводки месяца:

Определяется финансовый результат по продажам:

оборот по кредиту счета 90 (доходы): 11800-00 руб.;

оборот по дебету счета 90 (расходы): 8800-00 руб.;

прибыль - кредитовое сальдо счета 90: 3000-00 руб.

Определяется финансовый результат по прочим доходам и расходам:

оборот по кредиту счета 91 (доходы): 0-00 руб.;

оборот по дебету счета 91 (расходы): 100-00 руб.;

убыток - дебетовое сальдо счета 91: 100-00 руб.

Сальдо счета 99 на конец месяца - кредитовое, финансовый результат за месяц - прибыль 2900-00 руб.

Пример 3.

Организация отражает в учете следующие операции:

а) заключен договор на поставку 100 ед. товаров на сумму 11800-00 руб. (включая НДС 18%). В соответствии с договором от покупателя получена предоплата 11800-00 руб.;

б) отгружено покупателю 80 ед. товаров, себестоимость 1 ед. товаров - 50-00 руб. По договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент отгрузки;

в) в конце месяца списываются расходы на продажу 2000-00 руб., подводятся итоги, начисляется и уплачивается НДС;

г) в следующем месяце покупателю отгружается оставшаяся часть товаров.

Учетная политика предполагает, что моментом определения налоговой базы для целей начисления НДС является момент отгруз-ки.

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых пла-тежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (статья 162 НК РФ). После реализации соответствующих товаров суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых платежей, подле-жат вычетам (статья 172 НК РФ).

В примере предполагается, что налоговый период по НДС у организации - месяц.

В конце месяца:

Определяется финансовый результат по продажам:

оборот по кредиту счета 90 (доходы): 9440-00 руб.;

оборот по дебету счета 90 (расходы): 7440-00 руб.;

прибыль - кредитовое сальдо счета 90: 2000-00 руб.

3.2. Учет реализации по договору комиссии

По договору комиссии (статья 990 ГК РФ) комиссионер обязу-ется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Широко практикуется заключение договоров комиссии на реа-лизацию товаров, по которым комитент передает на оговоренных условиях товары комиссионеру для последующей реализации их конечным покупателям. В этой операции участвуют три лица: коми-тент - собственник реализуемых товаров, комиссионер - посредник, продающий товары комитента от своего имени, и покупатель. Ко-миссионер, реализуя товары комитента, оказывает комитенту услу-гу, за которую получает вознаграждение - комиссионные. Таким образом, комиссионер реализует не только товары покупателям, но и реализует услугу комитенту.

В соответствии с договором комиссии комиссионер может уча-ствовать или не участвовать в расчетах.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент самостоятельно производит расчеты с конечными покупателями, а на счет комиссионера поступает только его комиссионное вознаграждение.

Если комиссионер участвует в расчетах, то комитент производит расчеты только с комиссионером, который самостоятельно рассчи-тывается с конечными покупателями товаров. При этом комиссио-нер может получить свое вознаграждение как путем явного получе-ния суммы комиссионного вознаграждения от комитента, так и пу-тем удержания причитающейся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Учет у комитента

Товары, переданные комиссионеру для последующей реализа-цииу комитент отражает по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары".

Выручка от реализации товаров и суммы налога на добавлен-ную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю.

Из сущности договора комиссии следует, что выручкой у коми-тента является вся сумма, поступившая от покупателя комиссионе-ру, независимо от того, установлено комиссионное вознаграждение в виде твердой суммы, процентов от сделки или торговой наценки.

Выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с раз-ными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору

комиссии", если покупатель оплачивает товары комиссионеру, или со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", если поку-патель оплачивает товары непосредственно комитенту.

При получении извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю стоимость переданного комиссионеру товара списывает-ся в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость про-даж", с кредита счета 45 "Товары отгруженные".

Комиссионное вознаграждение включается комитентом в состав расходов на продажу, что отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору комис-сии".

Сумма НДС, начисленная по вознаграждению, отражается коми-тентом по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 и затем списывается в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" в установленном порядке.

Порядок и сроки направления комиссионером извещений об от-груженных товарах и полученных от покупателей платежах (авансо-вых и по оплате отгруженных товаров) должны определяться дого-вором и учитывать:

особенности учетной политики комитента (например, извещать о произведенной отгрузке, если комитент начисляет НДС по моменту отгрузки, о полученной от покупателя оплате, если комитент начис-ляет НДС по моменту оплаты);

периодичность списания себестоимости реализованных товаров у комитента;

налоговый период у комитента по НДС (месяц или квартал);

отчетный период у комитента по налогу на прибыль (статья 285 НК РФ).

Для целей начисления налога на прибыль требуется направле-ние комиссионером извещений о реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реа-лизация (статья 316 НК РФ). Отчетный период по налогу на при-быль определяется как квартал или месяц (статья 285 НК РФ).

В налоговом учете при использовании метода начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации при-надлежащего комитенту имущества, указанная в извещении комис-сионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (статья 271 НК РФ).

При использовании кассового метода датой получения дохода от реализации признается дата получения оплаты от покупателя за товар (статья 273 НК РФ). При этом датой получения оплаты от-груженных товаров является день поступления денежных средств за реализованные товары на счет комитента (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссио-нер участвует в расчетах).

Для целей начисления налога на добавленную стоимость мо-мент определения налоговой базы у комитента определяется в со-ответствии со статьей 167 НК РФ в зависимости от установленной учетной политики.

Облагаемым НДС оборотом у комитента является стоимость то-варов, передаваемых комиссионеру без НДС. При выплате возна-граждения комиссионеру комитент может зачесть НДС по этому вознаграждению.

При передаче товара комиссионеру счет-фактура комитентом не составляется, т.к. реализации не происходит. Счет-фактура выписы-вается комитентом на имя комиссионера после утверждения отчета на сумму реализованного товара, которая указана в отчете.

В налоговом учете суммы комиссионных вознаграждений отно-сятся к прочим расходам, связанным с производством и реализа-цией (статья 264 НК РФ).

Учет у комиссионера

Принятые на комиссию товары отражаются у комиссионера на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

При реализации товаров сумма, подлежащая оплате за товары покупателями с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером на дату отгрузки товаров по-купателям по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Порядок начисления комиссионного вознаграждения определя-ется договором. Комиссионное вознаграждение может определяться в виде твердой суммы, процентов к обороту, разницы между ценой реализации и ценой, по которой товары получены от комитента.

Начисление вознаграждения отражается комиссионером по кре-диту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" "в корреспонден-ции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для целей налогового учета дата получения дохода комиссио-нером определяется следующим образом:

при использовании метода начисления датой получения дохода признается дата начисления вознаграждения по договору - дата утверждения комитентом отчета комиссионера;

при использовании кассового метода датой получения дохода признается дата получения оплаты по вознаграждению - непосред-ственно от комитента или в составе оплаты за товар от покупателя.

Для целей начисления налога на добавленную стоимость дея-тельность комиссионера по договору комиссии рассматривается как оказание комитенту посреднических услуг.

Комиссионер определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений и других доходов при ис-пользовании указанных договоров (статья 156 НК РФ). При этом применяется ставка налога 18 процентов независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар комитента.

Момент определения налоговой базы определяется в зависимо-сти от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей начисления НДС (статья 167 НК РФ). Комиссионер оказывает ко-митенту услуги, следовательно, датой отгрузки считается дата вы-полнения услуг в соответствии с договором.

Суммы, полученные комиссионером от покупателей в оплату реализованных товаров комитента, в облагаемую базу по НДС не включаются. Оборот по реализации товара у комиссионера отсутст-вует в виду того, что он не является собственником товара. Но если получен аванс, в который включено вознаграждение комис-сионера, то сумма аванса в части комиссионного вознаграждения облагается НДС.

Сумма НДС по начисленному комиссионному вознаграждению отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Порядок выставления счетов-фактур определяется Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавлен-ную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства от 02.12.2000 № 914.

В момент получения товара от комитента никаких записей в книге покупок комиссионер не делает. Комитент после утверждения отчета комиссионера выписывает счет-фактуру на имя комиссионера на сумму реализованного товара, которая указана в отчете. Счета-фактуры, полученные от комитента, комиссионер регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Отгружая товары покупателям, комиссионер не позднее 5 дней с даты отгрузки товара выписывает от своего имени на имя поку-пателя в двух экземплярах счет-фактуру на полную стоимость этих товаров (включая комиссионное вознаграждение). Если был получен авансовый платеж в счет предстоящих поставок товаров от покупателя, в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа (статья 169 НК РФ). Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается комиссионе-ром в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактура у комиссионера не регистрируется (письмо МНС России от 21.05.01 № ВГ-б-03/404).

При получении вознаграждения комиссионер выставляет коми-тенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в книге продаж.

Корреспонденция счетов по учету реализации по договору комиссии