Сумма налога (элемент 3 в кратком перечне существенных элементов налога – см. п. 2.2) как подлежащая уплате налогоплательщиком и не зависящая от каких либо обстоятельств твердая величина характерна для подушных налогов, но они в настоящее время практически не применяются. Обычно в нормативном акте о конкретном налоге указан способ исчисления суммы налога – налогового оклада, исходя из характеристик облагаемого имущества или деятельности налогоплательщика.
Е.В. Порохов полагает, что для того, чтобы уплатить государству налог, необходимо прежде всего ответить на вопрос «сколько?». Сумму платежа можно установить индивидуально, назначив каждому налогоплательщику строго определенную плату. Сумму платежа можно определить и нормативно, указав ее в абсолютной величине или описав порядок и способ (формулу) ее определения в нормативно правовом акте. В определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. № 367-О-О отмечается, что федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно определяет порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС 9939/10 применительно к НДФЛ сделан следующий вывод: порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.
Сумма налога в некоторых случаях может исчисляться относительно просто. Например, на основании гл. 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес» и Закона Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. № 194-З «О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области» для исчисления данного налога (с презюмируемых результатов деятельности) необходимо умножить количество фактически используемых налогоплательщиком в игорном бизнесе объектов (касс тотализаторов или букмекерских контор) на сумму налога, соответствующую каждому объекту. Так, при использовании двух касс тотализаторов на территории Нижегородской области размер налога за месяц составит 2 кассы х 125 000 руб./кассу = 250 000 руб.
Что же касается, например, налога на прибыль организаций (в основном с действительных результатов деятельности), то гл. 25 НК РФ сама по себе является наиболее объемной в части второй НК РФ, а одного арифметического действия для исчисления данного налога, как правило, недостаточно.
Соответственно, для исчисления суммы налога в зависимости от характеристик предмета налога вводят следующие общие понятия.
Налоговая база — количественное выражение предмета налога через масштаб налога и единицу налога.
Налоговая ставка — размер налога (в рублях) на единицу налога. К.Т.ф. Эеберг полагал, что с облагаемой единицы взимается так называемая единица налогообложения, называемая налоговой ставкой, если облагаемая единица выражается в денежной сумме, часть которой и составляет налог.
Налоговая база и налоговая ставка представляют собой оставшуюся часть элемента 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов налога. В п. 1 ст. 53 НК РФ даются нормативные определения налоговой базы и налоговой ставки, но они сформулированы несколько иначе, поскольку НК РФ не оперирует с понятиями «предмет налога» «масштаб налога». НК РФ исходит из того, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Налоговый оклад — произведение налоговой базы на налоговую ставку, т.е. сумма налога.
Таким образом, налоговый оклад является итогом всех предшествующих вычислений от предмета налога через масштаб, единицу и налоговую ставку. Налоговый оклад является итогом исчисления элемента 3 в кратком перечне существенных элементов налога. Следует учесть, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть меньше налогового оклада (и даже равняться нулю) при наличии в нормативном акте и применении налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений).
Необходимо отметить, что в НК РФ термин «налоговый оклад» не применяется. Однако в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) данный термин был использован в ст. 10 и ст. 11 в указанном смысле.
Рассмотрим налогообложение имущества – квартиры. Если масштабом налога является площадь квартиры, а единицей — квадратные метры, то налоговая база будет, например, 100 кв.м.
При налоговой ставке 15 руб./кв.м. налоговый оклад составит 1,5 тыс. руб. Если масштабом налога является рыночная (учетная, инвентаризационная) стоимость квартиры, а единицей — рубли, то налоговая база будет, например, 100 тыс. руб. При налоговой ставке 2% от рыночной (учетной, инвентаризационной) стоимости имущества в рублях налоговый оклад составит 2 тыс. руб.
При налогообложении реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров — сигар масштаб налога в ст. 193 НК РФ установлен как штука (сигара), единица — как единицы штук сигар. Ставка налога на 2011 г. установлена как 30 руб. за 1 штуку. Соответственно, сигара в магазине в принципе не может стоить дешевле 30 руб. В то же время для сигарилл масштаб налога в статье 193 НК РФ установлен как штука (сигарилла), единица — как 1000 штук.
Ставка налога на 2011 г. установлена как 435 руб. за 1000 штук сигарилл.
Если же рассматривать налогообложение НДФЛ факта получения налогоплательщиком — физическим лицом дохода от трудовой деятельности, то исходя из п. 3 ст. 210 НК РФ масштабом налога будет денежное выражение дохода (уменьшенного на вычеты), а единицей — рубли.
Поскольку, по мнению законодателя, доходы могут быть получены не только в денежной, но и в натуральной форме, на основании ст. 211 НК РФ для целей налогообложения такие доходы должны быть оценены в денежном эквиваленте (в рублях же). Стандартная налоговая ставка установлена в п. 1 ст. 224 НК РФ, как 13% от налогооблагаемого дохода, в том числе для доходов от трудовой деятельности.
Налоговые ставки могут быть твёрдыми (выраженными в твердой сумме на каждую единицу налога), например — 15 руб./кв.м.; процентными (выраженными в виде процента от единицы налога в денежной форме), например — 10% от размера прибыли в рублях. Процентные ставки могут быть обозначены (например — в п. 2 ст. 86.1 НК РФ), как адвалорные (ad valorem — в соответствии с ценностью, по стоимости).
Иногда налоговые ставки устанавливаются в комбинированном виде. Так, ст. 193 НК РФ предусматривает на 2011 г. ставку акциза для сигарет с фильтром: 280 руб. за 1000 штук + 7% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 360 руб. за 1000 штук. Соответствующее определение дано в п. 1 ст. 187.1 НК РФ: расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Таким образом, если в 2011 году производитель указал на пачке сигарет максимальную розничную цену 60 рублей, то сумма акциза, приходящаяся на такую пачку, составляет 280 руб./1000 сигарет * 20 сигарет + 7% * 60 руб. = 5,6 руб. + 4,2 руб. = 9,8 руб.
С учетом того, что в стоимости пачки сигарет еще «заложен» НДС по ставке 18%, его также можно рассчитать — он составит 60 руб. * 18%/118% = 9,15 руб. В итоге, сумма косвенных налогов в такой пачке сигарет составит 18,95 руб. или 31,6% от максимальной розничной цены.
Следует отметить, что в силу ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке) по табачным изделиям, является административным правонарушением.
Если ставка налога не зависит от величины налоговой базы, ставка является пропорциональной. Ставка НДФЛ, как это установлено в п. 1 ст. 224 НК РФ, по большинству видов доходов — 13% и не зависит от величины налоговой базы. Но по некоторым налогам ставки могут меняться в зависимости от величины налоговой базы.
Если ставка возрастает при увеличении базы, ставка является прогрессивной. Так, в соответствии с постановлением городской Думы г. Н. Новгорода от 22 декабря 1999 г. № 69 «О ставках налога на имущество физических лиц» при стоимости имущества до 300 тыс. руб. (включительно) ставка налога составляет 0,04% суммарной инвентаризационной стоимости имущества; от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. (включительно) — 0,1001%; свыше 500 тыс. руб. — 0,3001%.
Прогрессия в данном случае является простой, при применении которой возможны существенные отличия суммы налога при незначительном отличии стоимости имущества.
Так, при суммарной инвентаризационной стоимости имущества 500 000 руб. налог составит 500,5 руб., при стоимости имущества 500 001 руб. налог составит 1500,5 руб.
Налогов, предусматривающих прогрессивную ставку со сложной прогрессией, в настоящее время не установлено. В качестве примера можно привести ст. 6 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (утратила силу). Подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, взимался по следующим ставкам: при размере облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, до 50 000 руб. ставка налога составляла 12%; от 50 001 руб. до 150 000 руб. — 6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб.; от 150 001 руб. и выше — 26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб. В данном случае при незначительном отличии дохода сумма налога существенно не изменится. Например, при доходе в размере 50 000 руб. налог составит 6000 руб., а при доходе в размере 50 001 руб. налог составит 6000,2 руб. Следует отметить, что периодически высказываются мнения относительно необходимости возврата к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц.
Если ставка снижается при увеличении базы, она является регрессивной. До 1 января 2010 г. действовала гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог», в ст. 241 была предусмотрена регрессивная ставка данного налога со сложной регрессией. В настоящее время налогов с регрессивными ставками в НК РФ не предусмотрено.
Вид налоговой ставки может быть использован, как основание для классификации налогов.
Так, Е.В. Порохов по отношению суммы налога к налоговой базе в ее динамике выделяет, соответственно, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоги.
Также следует учесть, что в научной (учебной) литературе иногда выделяется так называемая эффективная налоговая ставка, которая представляет собой процентное отношение суммы налога к налоговой базе. В частности, эффективная налоговая ставка будет отличаться от собственно налоговой ставки в тех налогах, в которых предусмотрена сложная прогрессивная (регрессивная) ставка. В приведенном примере ранее применявшегося подоходного налога при совокупном облагаемом доходе в 120 000 руб. сумма налога составит 6 000 руб. + 20% от 70 000 руб. = 20 000 руб. Соответственно, эффективная налоговая ставка составляет 20 000 руб./120 000 руб. * 100% = 16,7%.
Рассматривая вопросы исчисления суммы налога, следует отметить, что КС РФ неоднократно указывал на наличие общего запрета на регулирование обязанности по уплате налогов актами органов исполнительной власти (в т.ч. в постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П).
Однако на практике законодатель в некоторых случаях прямо предусматривает полномочия данных органов на корректировку (в том числе и в сторону повышения) суммы налога.
Например, в соответствии со ст. 346.27, п. 4 ст. 346.29 НК РФ при исчислении ЕНВД необходимо учитывать коэффициент К1: устанавливаемый на каждый календарный год коэффициент дефлятор. Поскольку НК РФ фактически делегировал полномочия по установлению данного коэффициента Правительству РФ, распоряжением Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. № 1834 р данная функция в порядке дальнейшего делегирования возложена на Минэкономразвития России. Указанный коэффициент с 2003 г. никогда не был установлен, как понижающий. В частности, в 2011 г. он равен 1,372 (Приказ Минэкономразвития России от 27 октября 2010 г. № 519). Примечательно, что сомнений относительно конституционности введения данного повышающего коэффициента практически не высказывается. Возможно, это происходит по той причине, что законодатель не относит данный коэффициент непосредственно к элементам юридического состава ЕНВД (как они определены в ст. 17 НК РФ), а предписывает в п. 4 ст. 346.29 НК РФ умножать на этот коэффициент базовую доходность (промежуточную величину, используемую для расчета итоговой суммы ЕНВД).
Тем не менее, если отбросить указанную «маскировку» и исходить из предлагаемого краткого перечня элементов налога, то НК РФ обязывает уплачивать ЕНВД в сумме большей, чем она исчислена в соответствии с актами законодательных (представительных) органов власти об этом налоге. Для расчета повышающей «добавки» предписывается использовать принятый специально с этой целью нормативный акт органа исполнительной власти — Минэкономразвития России. Такой порядок исчисления ЕНВД, как представляется, не соответствует Конституции РФ, однако суды не рассматривают данный порядок, как неконституционный.
Налоговый период – это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период представляет собой часть элемента 4 (см. п. 2.2).
В пункте 1 ст. 17 НК РФ установлено, что налоговый период является одним из существенных элементов налога. Но, вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты — состояния (в основном — поимущественные налоги), поскольку в этом случае размер налога должен зависеть от времени нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии. При исключении налогового периода из норм закона о таком налоге, закон утратит определенность.
Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты — действия, налоговый период принципе может отсутствовать. Срок уплаты налога в таком случае можно установить, например, по прошествии некоторого периода времени от момента совершения действия; определенность нормативного правового акта о налоге в этом случае сохранится. В законодательстве могут быть предусмотрены так называемые разовые налоги (к которым некоторые исследователи относят таможенную пошлину; до 1 января 2006 г. — налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; до 1 января 2001 г. — налог на приобретение транспортных средств и др.), для которых налоговый период вообще не устанавливается, поскольку законодатель рассматривает соответствующие объекты налогообложения как появляющиеся разово, эпизодически.
Тем не менее, налоговый период установлен для всех урегулированных в НК РФ налогов с объектами налогообложения–действиями, поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объекты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, расходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода, а не по итогам каждого действия. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. № 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный период.
Максимальный размер налогового периода по конкретным налогам — календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, поимущественные налоги и др.), но для некоторых налогов он установлен как квартал(НДС, ЕНВД, водный налог и др.) и календарный месяц (акциз, налог на игорный бизнес и др.). Можно отметить, что не исключены и другие варианты установления налогового периода. Так, в ст. 5 Федерального закона от 8 июля 1999 г. № 141-ФЗ «О налоге на отдельные виды транспортных средств» (утратил силу с 1 января 2001 г.) было установлено, что налоговым периодом по данному налогу является один год, начинающийся со дня вступления в силу этого Федерального закона (то есть с 14 июля 1999 г.).
В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необходимо определить оставшуюся часть элемента 4 (см. п. 2.2) — сроки уплаты. При отсутствии сроков уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил. Для каждого налога, при современном правовом регулировании, законодатель должен установить, по меньшей мере, два временных параметра — налоговый период и срок уплаты, а если в НК РФ появятся разовые налоги, то один временной параметр — срок уплаты.