Актуальность темы исследования. Фондовый рынок, являющийся в развитых странах основным механизмом привлечения инвестиций в экономику, в России на 90% состоял из государственных ценных бумаг. При этом имела место уникальная с точки зрения экономической теории ситуация, когда самый надежный инструмент фондового рынка предполагал и самую высокую степень доходности для инвестора. Через механизм выпуска облигаций государство решало исключительно сиюминутные задачи по латанию бюджетных дыр. Все, что характерно для российской экономики в целом, было характерно и для фондового рынка, в частности: отсутствие стратегии, долгосрочной перспективы развития, научно обоснованного подхода. Таким образом, в силу ряда объективных факторов рынок ценных бумаг не стал тем механизмом, с помощью которого предприятие было бы способно мобилизовать финансовые ресурсы для развития и расширения производства.
На мой взгляд, тема отражения в бухгалтерском учете организации -непрофессионального участника РЦБ операций с ценными бумагами носит перспективно актуальный характер.
Повышение роли фондового рынка, которую он играет в мобилизации капиталов и накоплений населения для целей их производственного использования, в согласовании разносрочных потребностей заемщиков и инвесторов, в предоставлении широкого инструментария для размещения временно свободных денежных средств и, в то же время, недостаточная теоретическая, законодательная и практическая разработка вопросов организации системы бухгалтерского учета эмиссии ценных бумаг и финансовых вложений обусловили актуальность выбора тематики настоящего исследования и его основные направления.
Степень разработанности проблемы. Наиболее фундаментально тема отражения в бухгалтерском учете организаций, не являющихся профессиональными участниками РЦБ, операций с ценными бумагами разрабатывалась И.Н.Врублевским. Однако, его работы, посвященные данной проблеме, были написаны во второй половине 90-х годов.
За это время существенно изменилась структура РЦБ, вышло большое количество новых нормативных документов, в том числе План счетов бухгалтерского учета 2000 года, ПБУ 19/02, большое число документов ФКЦБ.
Тему бухгалтерского учета финансовых вложений раскрывают в своих монографиях В.Н. Жуков, А.Н. Медведев, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, А.М. Рабинович, Х.Х. Эргашев. Однако, в своей основе, современные работы по бухгалтерскому учету финансовых вложений, а также операций с собственными ценными бумагами не носят фундаментального, исследовательского характера. Публикуемые работы являются, как правило, комментариями к выходящим нормативным документам.
Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи: выявить экономические и правовые аспекты бухгалтерского учета операций с ценными бумагами.
Дать характеристику рынка ценных бумаг России.
Провести аудиторскую проверку изучаемого объекта учета.
Дать необходимые рекомендации по совершенствованию учета операций с ценными бумагами.
Объектом исследования является ОАО «Боско».
Предметом исследования является учет ценных бумаг на анализируемом предприятии.
Теоретической и методологической основой работы явились действующие законодательные акты и российские стандарты по бухгалтерскому учету, а также труды российских ученых-экономистов по проблемам организации рынка ценных бумаг Б.И. Алехина, А.Д. Радыгина, Я.М. Миркина, Л.И. Петражицкого, P.M. Энтова и бухгалтерского учета операций на фондовом рынке А.А. Бакаева, И.Н. Врублевского, В.Ф. Палия, В.В. Палия, Л.З. Шнейдмана.
1. Теоретические и нормативно-правовые основы учета операций с ценными бумагами
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.
В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.
Гражданский кодекс РФ в ст. 143 определяет открытый перечень документов, получивших статус ценных бумаг, и в отличие от действовавших ранее Основ гражданского законодательства Союза ССР и Республик 1991 г. включает в него наряду с облигацией и государственную облигацию.
В учебной и специальной литературе понятие государственных облигаций применяется равноценно понятию государственных ценных бумаг, поскольку государства традиционно выступают эмитентами долговых финансовых инструментов. При этом необходимо отметить, что государственные ценные бумаги в Российской Федерации могут быть выпущены в виде как облигаций, так и иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам, удостоверяющим право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств, или, в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии.
Хотя по своей экономической сути все виды государственных ценных бумаг являются долговыми ценными бумагами, на практике каждая самостоятельная государственная ценная бумага получает свое собственное название, позволяющее отличать ее от других видов облигаций. Каждая страна использует свою терминологию для выпускаемых государственных ценных бумаг.
В российской и региональной практике осуществления государственной заемной деятельности кроме облигаций применяются также такие наименования, как «золотые сертификаты» - долговые обязательства в форме именных беспроцентных облигаций, погашаемых золотом, казначейские обязательства Российской Федерации, республиканские казначейские обязательства Республики Башкортостан и др.
Министерство финансов Российской Федерации выступает также эмитентом векселей. В отличие от иных ценных бумаг, получающих статус государственных, векселя Министерства финансов РФ, выпускаются, как правило, либо в целях реструктуризации задолженности, не имеющей источников погашения, либо для реализации направлений определенной государственной программы.
В целом подходы авторов к определению государственных ценных бумаг сводятся к их рассмотрению как одной из форм существования государственного внутреннего долга, долговых ценных бумаг, эмитентом которых выступает государство, что полностью соответствует положениям российского законодательства.
Государственные ценные бумаги могут быть выпущены как в документарной, так и в бездокументарной форме. В Российской Федерации, как и в Республике Башкортостан, государственные облигации выпускаются преимущественно в документарной форме. Если в 2000 г. общая доля выпуска государственных и муниципальных ценных бумаг в документарной форме составляла 20%, то к 2004 г. указанный параметр возрос до 71,88%.
Представленные данные позволяют сделать вывод о том, что предъявительская форма государственных и муниципальных ценных бумаг в настоящее время все более доминирует над именной, что связано с повышенной, по сравнению с именной формой ценных бумаг, оборотоспособностью, поскольку предусматривает возможность осуществления прав по ним любым предъявителем государственной и муниципальной ценной бумаги и возможность передачи прав по ним простым вручением.
Выпуск ордерных государственных ценных бумаг не предусмотрен российским законодательством, что связано с особенностями передачи прав по ним, поскольку каждое передающее по индоссаменту ордерную ценную бумагу лицо становится ответственным как за существование права, так и за его осуществление, что недопустимо в отношении государственных долговых обязательств. Иначе любое индоссировавшее ордерную государственную ценную бумагу лицо в случае ненадлежащего исполнения обязательства по ней автоматически становилось бы ответчиком, солидарным с государством (п. 1 ст. 147 ГК РФ).
Вышеизложенное позволяет сформулировать определение государственной ценной бумаги следующим образом:
Государственная ценная бумага - это эмитируемая от имени Российской Федерации либо субъектов Российской Федерации именная или предъявительская ценная бумага вне зависимости от наименования, удостоверяющая право владельца на получение по истечении обусловленного договором государственного займа срока ее номинальной стоимости, а также предусмотренного условиями выпуска дохода по ней, обеспечиваемая всем составляющим государственную казну имуществом.
Действующее законодательство не содержит легального определения векселя. Вместе с тем анализ тех или иных правовых норм позволяет, на наш взгляд, сформулировать понятие векселя следующим образом:
Вексель - это ценная бумага (долговой документ), удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.
Таким образом, вексель - это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы. Указанный документ должен быть составлен с соблюдением установленной формы и содержать обязательные для векселя реквизиты.
В отношении переводного векселя следует особо отметить, что третье лицо (плательщик) становится обязанным по векселю только в том случае, если акцептует его (акцепт означает согласие произвести платеж). В соответствии со ст. 47 Положения о переводном и простом векселе плательщик, не акцептовавший переводный вексель, не несет ответственности перед векселедержателем.
1.2 Правовое регулирование бухгалтерского учета операций с ценными бумагами
При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. При этом: уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение года после государственной регистрации; акционеры могут погашать свою задолженность по вкладам в уставный капитал не только денежными средствами, но и прочим имуществом.
При отражении в учете основных средств и материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал, необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 соответственно. Так, п. 9 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Аналогичная норма, касающаяся материально-производственных запасов, содержится в п. 8 ПБУ 5/01.
Все расходы, связанные с регистрацией эмиссии акций, считаются прочими расходами и отражаются на субсчете 91-2. Дополнительное размещение акций увеличивает величину уставного капитала (счет 80 "Уставный капитал") и отражается соответствующими записями в случае размещения акций по номинальной стоимости. Если же размещение акций производится по цене выше номинала (что характерно для открытых акционерных обществ), то в организации образуется так называемый эмиссионный доход, который отражается по счету 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с субсчетом 75 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта эмиссии, в котором отражаются такие характеристики выпуска, как номинальная стоимость ценной бумаги, количество ценных бумаг, срок погашения.
Отражение облигационного займа в бухгалтерском учете производится по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока обращения ценной бумаги.
На счете 66 (67) необходимо вести аналитику второго порядка по каждому облигационному займу и аналитику третьего порядка - по виду расчетов (выпуск облигаций, проценты по облигациям и т.д.).
Учет выпуска векселей, как и облигаций, производится у эмитента на счетах бухгалтерского учета 66 или 67. Аналогично отражаются операции погашения векселя и начисления процентов. При этом, являясь неэмиссионной ценной бумагой, вексель требует аналитического учета по каждой ценной бумаге, так как стоимость, срок обращения, проценты и пр. в каждом случае различаются.
Зачастую размещение векселя производится с дисконтом, т.е. по цене, ниже его номинальной стоимости. При данной операции организация обязана начислять дисконт равными долями в течение всего срока обращения векселя (ежемесячно или ежеквартально), принцип начисления должен быть закреплен в учетной политике.
В бухгалтерском учете дисконт отражается следующими записями:
Дебет 97, Кредит 66 (67) - начислен дисконт по векселю,
Дебет 91-2, Кредит 97 - списан дисконт на расходы равными долями.
Учет ценных бумаг у инвестора осуществляется на основании ПБУ 19/02, в соответствии с которым к финансовым вложениям, учитываемым на счете 58 "Финансовые вложения", относятся, в частности: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
Финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные.
Долгосрочные финансовые вложения представляют собой затраты, на длительный срок иммобилизующие денежные средства организации. К ним можно отнести акции дочерних и зависимых организаций, иные акции, приобретенные с целью их удержания в течение неопределенного срока, облигации и другие долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, если оно ожидается более чем через 12 месяцев. В бухгалтерской отчетности (форма N1) долгосрочные финансовые вложения отражаются в первом разделе баланса по стр. 140.
Краткосрочные финансовые вложения - это затраты, иммобилизующие денежные средства на срок, не превышающий 12 месяцев, или такие, которые можно вернуть по первому требованию. К ним относятся акции сторонних организаций, приобретенные для торговли или предназначенные для продажи; долговые ценные бумаги, погашаемые в течение нескольких месяцев или приобретенные для торговли (предназначенные для продажи). В бухгалтерском балансе краткосрочные финансовые вложения отражаются во втором разделе по стр. 250.
Долгосрочные финансовые вложения могут быть переклассифицированы в краткосрочные и наоборот - при изменении их назначения и дальнейшего использования. Принцип такой трансформации желательно закрепить в учетной политике организации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения.
Не реже одного раза в год (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) организация обязана проводить проверку сумм образованного резерва. Если и в дальнейшем наблюдается снижение стоимости ценных бумаг, то резерв корректируется в сторону увеличения. При увеличении расчетной стоимости ценных бумаг сумма начисленного резерва уменьшается. В случае выбытия ценных бумаг по любым основаниям, суммы обесценения по которым были включены в созданный резерв, резерв восстанавливается в пределах начисленных сумм. Списание производится со счета 59 на счет 91-1.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются. Каких-то специальных правил по формированию первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, Налоговый кодекс не устанавливает.
Ценные бумаги, полученные безвозмездно, в целях налогообложения включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со статьями 40 и 280 НК РФ. Это следует из пункта 8 статьи 250 НК РФ. Но при этом статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) не включается в состав доходов.
Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
В соответствии с пунктом 46 статьи 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов не включается.
Расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг в составе расходов для целей налогообложения не учитываются (пункт 10 статьи 270 НК РФ, статья 300 НК РФ). Такие резервы под обесценение вложений в ценные бумаги в целях налогообложения могут создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг.
Вышеизложенный материал касался организаций, чей уставный капитал состоит из ценных бумаг организаций-участников. Теперь рассмотрим, как операции с ценными бумагами будут отражаться в учете у организаций-участников. Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ.
Доходы налогоплательщика от таких операций определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. Соответственно, при определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.
Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, если организация будет учитывать в бухгалтерском учете дополнительные расходы в составе операционных расходов, то согласно ПБУ 18/02 у нее возникнут временные вычитаемые разницы.
При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 280 НК РФ под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В том случае, если средневзвешенная цена не рассчитывается организатором торговли, то в целях налогообложения прибыли за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. Это означает, что выручку от реализации (иного выбытия) ценных бумаг нужно доначислить до минимальных рыночных цен, если ценная бумага обращается на организованном рынке ценных бумаг.
Если на указанную дату совершались сделки по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
Если на дату совершения сделки у организатора торговли на рынке ценных бумаг отсутствует информация об интервале цен, то налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организатора торговли по рынку ценных бумаг на дату ближайших торгов. При этом ближайшие торги по этим ценным бумагам должны были проводиться у организатора торговли по ценным бумагам хотя бы один раз в течение 12 последних месяцев до дня совершения сделки, по которой отсутствует информация об интервале цен при реализации ценных бумаг. В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Так, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
Для целей налогообложения важное значение придается рыночным ценам по аналогичным ценным бумагам на момент совершения сделки (пункты 5, 6 статьи 280 НК РФ), поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитента, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг.
Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, с 1 января 2006 года лишают права налогоплательщика возможности использовать для определения расчетной цены акции стоимость чистых активов общества и требуют использовать методы оценки стоимости акции, предусмотренные законодательством Российской Федерации, не давая ссылки, каким законодательством необходимо руководствоваться, кроме Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Вероятнее всего, придется постоянно приглашать оценщиков, так как закрепить в учетной политике законодательство РФ не дает никакого метода, кроме метода оценки стоимости объекта, которую обязан проводить именно оценщик. У налогоплательщика остается одно право - выбрать оценщика.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенного при налогообложении.
Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Под средневзвешенной ценой понимается цена одной ценной бумаги эмитента, вида, категории (типа) или финансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всех сделок с вышеуказанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг или иных финансовых инструментов по этим сделкам.
Это означает, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
Если организация владеет одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.
Налогоплательщик может принять метод списания на расходы стоимость выбывших ценных бумаг по стоимости единицы только тогда, когда он может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги.
Для целей налогообложения предусмотрены определенные правила признания убытков, установленные пунктом 10 статьи 280 НК РФ. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам статьи 283 НК РФ. Но при этом погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток, полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученную налогоплательщиком по иным видам деятельности.
Убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы только по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке в отчетном (налоговом) периоде, следующем за налоговым периодом его получения.
И наоборот, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, может уменьшить прибыль, полученную только от операций с ценными бумагами, обращающимися на этом рынке.
С 1 января 2007 года ограничение в виде уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет не более чем на 50% отменено и налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем периоде убытка.
Реализация и передача ценных бумаг на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).
Но если организация одновременно осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, то налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ должен обеспечить раздельный учет таких операций.
Порядок учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
В письме МНС России от 13 мая 2004 года N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" сказано, что при определении пропорции согласно положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Но налогоплательщик может и не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным статьей 172 НК РФ.
2. Анализ организации учета операций с ценными бумагами на ОАО «Боско»
На протяжении более 10 лет компания ОАО «Боско» занимает лидирующие позиции на рынке цветных металлов. За такой сравнительно небольшой период мы сумели найти свою нишу в этом непростом бизнесе, и все это время успешно занимаемся продажей и покупкой титана, молибдена, никеля и сплавов цветных металлов как в виде лома, так и в виде металлического делового проката.
Со времен основания компании мы ежедневно заботимся о нуждах наших клиентов и стремимся сделать наше сотрудничество обоюдно комфортным. Благодаря ноу-хау компании «Титан» - специально разработанным эксклюзивным схемам торговли цветным металлом – мы можем предложить своим клиентам максимально выгодные условия продажи и покупки титана, молибдена, никеля и сплавов цветных металлов.
Именно забота о клиентах подтолкнула нас к созданию мощнейшей технической базы, оснащенной самой современной погрузочно-разгрузочной техникой и экспресс-лабораторией. Наши высококвалифицированные специалисты всегда готовы оказать вам любую необходимую помощь в вопросах продажи и покупки титана, молибдена, никеля и сплавов цветных металлов.
Благодаря удобному расположению склада наши клиенты могут рассчитывать на своевременную погрузку и отгрузку титана, молибдена и других сплавов. Мы принимаем и отправляем деловой прокат и лом цветных металлов практически всеми видами транспорта, включая железнодорожный и автотранспорт. А наличие разветвленной сети прямых поставщиков металлопроката, позволяет нам обеспечить своим клиентам выполнение любых заказов на поставку по всей территории Российской Федерации.
Бизнес-кредо компании «Титан» - это предельно честные и доверительные отношения с заказчиками и партнерами, построенные на принципах деловой и человеческой этики. Мы стремимся к долговременному сотрудничеству, поэтому стараемся создать для своих клиентов максимально комфортные условия продажи и покупки титана, никеля, молибдена и сплавов цветных металлов.
Организационная структура ОАО «Боско» представлена на рис. 2.1.
Рис. 2.1 – Организационная структура ОАО «Боско»
Данная организационная структура больше всего подходит к линейно-функциональному типу, который чаще всего встречается на малых и средних предприятиях. Это обусловлено тем, что при малом числе сотрудников нет необходимости создавать дополнительные уровни управления.
В отличие от чисто линейной, линейно-функциональная структура значительно облегчает работу руководителя, так как у него имеются заместители и практически ему нужно работать только с ними, а не со всем коллективом исполнителей индивидуально. Каждый из заместителей по функциональным направлениям обязан компетентно решать возникающие производственные задачи, и имеет право принимать самостоятельные решения в пределах своих полномочий. Функциональную структуру управления часто называют традиционной или классической, так как она применяется уже многие годы и ее особенности более глубоко исследованы.
Высшим органом управления является Общее собрание участников общества. Общее собрание участников общества вырабатывает стратегию и назначает Генерального директора Общества.
Руководство ОАО «Боско» осуществляется Генеральным директором. Генеральный директор действует на основании Устава и является исполнительным органом и несет ответственность за деятельность объединения, а также заключает договоры, налаживает связи с заказчиками-экспортерами и импортерами, вносит предложения о распределении обязанностей между работниками и выполняет другие функции по должности. Трудовые отношения регулируются на основании заключенного контракта с генеральным директором.
Бухгалтерия осуществляет расчет, анализ, составление отчетности и представление статистических данных.
Экономист по расчетам занимается выставлением счетов по осуществленным перевозкам, следит за своевременной оплатой по ним.
Организацией перевозок и транспортно-экспедиционной деятельностью занимается транспортный отдел, представленный менеджерами-экспедиторами, а также диспетчерами перевозок. Они занимаются оформлением договоров перевозки груза и экспедиции, иных перевозочных документов, страхованием груза через любую страховую компанию.
Юридический отдел представлен двумя юристами, главная задача которых защита прав и законных интересов предприятия, а также проверка соблюдения актов законодательства при заключении ОАО «Боско» договоров.
Технический отдел возглавляет начальник технического отдела. Под его руководством находится механик, электрики, слесари. Данный отдел занимается непосредственно техническим обслуживанием оборудования.
На предприятии на полставки работают медицинский работник, секретарь-референт, специалист по кадрам и инженер по технике безопасности.
Управленческие решения на ОАО «Боско» проходят следующие стадии: подготовку решения; принятие решения; реализацию решения.
На стадии подготовки управленческого решения проводится экономический анализ ситуации на микро и макроуровне, включающий поиск, сбор и обработку информации, а также выявляются и формируются проблемы, требующие решения. Как правило, сбором данной информации занимается лица, компетентные в каждом конкретном вопросе. Например, если руководством поставлена задача разработать новый маршрут доставки грузов, то подготовкой необходимой информации занимается транспортный отдел во главе с начальником отдела и всеми сотрудниками данного отдела. Т.е. можно сказать информация подготавливается коллективно.
На стадии принятия решения осуществляется разработка и оценка альтернативных решений и курсов действий, проводимых на основе многовариантных расчетов; производится отбор оптимального решения; выбор и принятие наилучшего решения. На этой стадии принятия решения обязательно присутствует генеральный директор предприятия, который заслушивает все варианты альтернативных решений и принимает решение, с учетом мнения сотрудников.
На стадии реализации решения принимаются меры для конкретизации решения и доведения его до исполнителей, осуществляется контроль за ходом его выполнения, вносятся необходимые коррективы и дается оценка полученного результата от выполнения решения.
Управленческие решения в ОАО «Боско» принимаются на основе экономического анализа и многовариантного расчета, интуитивные методы практически исключены, слишком высок риск просчета и допущения ошибок, что не допустимо для данного предприятия. Принимаемые решения как правило основываются на достоверной, текущей и прогнозируемой информации, анализе всех факторов, оказывающих влияние на решения, с учетом предвидения его возможных последствий.
Таким образом, можно сделать вывод, что на предприятии используется метод принятия решений, основанный на научно-практическом подходе, предполагающий выбор оптимальных решений на основе переработки больших количеств информации, помогающий обосновать принимаемые решения.
Процесс решения проблемы не заканчивается выбором альтернативы: для получения реального эффекта принятое решение должно быть реализовано. Именно это и является главной задачей генерального директора предприятия.
Для успешной реализации решения, руководитель ОАО «Боско» прежде всего, определяет комплекс работ и ресурсов и распределяет их по исполнителям и срокам, т.е. кто, где, когда и какие действия должен предпринять и какие для этого необходимы ресурсы. Руководитель постоянно следит за тем, как выполняется решение, оказывает в случае необходимости помощь и вносит коррективы.
Оперативный учет и контроль осуществляется централизовано бухгалтерией ОАО «Боско». На бухгалтерию возложено отражение всех хозяйственных операций в ОАО «Боско» по учету:
- основных средств и нематериальных активов;
- прибыли;
- себестоимости;
- финансово-расчетных операций;
- реализации услуг;
- ценных бумаг;
- капитала и резервов по ОАО «Боско».
Структура бухгалтерии представлена на рис. 2.2.
Рисунок 2.2 – Бухгалтерия ОАО «Боско»
Учет начисленной заработной платы, налога на доходы физических лиц и единого социального налога осуществляет центр расчетов оплаты труда (ООТиЗ).
Учет оплаты и сверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами возложен на финансовое бюро, бухгалтерию. Финансовое бюро осуществляет работы, связанные с учетом финансовых средств, поступающих от потребителей и заказчиков, оформлением зачета взаимных требований, учетом движения ценных бумаг, а также принимает участие в проведении очередных и внеочередных инвентаризаций дебиторской и кредиторской задолженностей.
Контроль финансово-хозяйственной деятельности общества возложен на ревизионную комиссию, назначаемую высшим органом управления общества (единственным участником).
Аудит производственной и финансово-хозяйственной деятельности осуществляется независимой аудиторской фирмой.
В ОАО «Боско» применяется журнально-ордерная форма учета. Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов. Это наиболее распространенная форма организации бухгалтерского учета. Но у нее есть свои недостатки. К ним следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.
На предприятии ведение синтетического и аналитического учета организовано на основе первичных и сводных документов. Ответственность за ведение бухгалтерского учета возложена на бухгалтера предприятия. Учетные функции бухгалтера определены его должностной инструкцией, в которой указаны обязанности, права, ответственность, квалификационные требования и другие положения по его работе.
Одним из основных документов, которым руководствуется бухгалтер в своей работе, является «Учетная политика предприятия». Учетная политика ОАО «Боско» окончательно формируется директором предприятия и оформляется приказом. Данный документ содержит в себе варианты учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, которые наиболее эффективны и выгодны в деятельности данного предприятия.
Учетная политика предприятия на 2008 год регламентируется Приказом по учетной политике №71-п от 29 декабря 2007 г., принятого на основании ПБУ 1/98, Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете и других нормативных документов.
Рабочий план счетов предприятия составлен на основании Плана счетов и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н.
В архиве все документы хранятся не менее 5 лет. Расчетные документы по заработной плате хранятся в течение срока существования организации.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности ОАО «Боско» предназначен синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту отражают суммы полученной прибыли, по дебету – убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия – чистую прибыль или чистый убыток.
Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе трех источников: финансовые результаты от обычных видов деятельности (производства и реализации натуральных соков, напитков и плодоовощных консервов); финансовые результаты от прочих доходов и расходов; финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов.
В течение отчетного года указанные доходы и потери на счете 99 накапливаются нарастающим итогом с начала года (по кумулятивному принципу). При этом составляются следующие проводки:
| Дт | Кт | |
| 90 | 99 | Списана прибыль от продаж на финансовый результат отчетного года |
| 99 | 90 | Списан убыток от продаж на финансовый результат отчетного года |
| 91 | 99 | Отнесены прочие доходы на финансовый результат отчетного года |
| 99 | 91 | Отнесены прочие убытки на финансовый результат отчетного года |
| 99 | 68 | Начислен налог на прибыль; начислены штрафные санкции |
По окончанию отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка: сумма чистой прибыли списывается со счета 99 – Дт 99 – Кт 84 «Нераспределенная прибыль»; при наличии на счете 99 убытка он списывается следующей записью: Дт 84 – Кт 99. после этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующего года сальдо не имеет. Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации прошлых лет. Этот результат оформляется 31 декабря по реформации баланса. К счету открывают следующие субсчета:
84.1 Прибыль, подлежащая распределению
84.2 Нераспределенная прибыль
84.3 Непокрытый убыток.
Чистая прибыль может быть использована на расширение производства (для этого производится накапливание нераспределенной прибыли на 84.2).
| Дт | Кт | |
| 84.1 | 84.2 | По решению часть прибыли не распределяется |
| 84.1 | 84.3 | Покрытие убытков прошлых лет |
По решению собственников убыток может быть оставлен на балансе, т.е. не погашаться.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строится по направлениям использования средств распределения прибыли и покрытия убытка.
Для учета операций по финансовым результатам деятельности предприятия в регистрах бухгалтерского учета используется журнал-ордер №15. Доходы будущих периодов на счете 98 ОАО «Боско» не отражались.
2.3 Практика учета операций с ценными бумагами на ОАО «Боско»
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения»/субсчет 58-1 «Паи и акции». Приобретение за плату акций отражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Выручка от продажи акций сторонних организаций является для организации операционным доходом, как и поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения в бухгалтерском учете операционных доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поступления от продажи акций сторонних организаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91/субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическим лицом - покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58/субсчет 58-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Пример
В октябре 2008 года организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела 1000 штук акций ОАО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 215 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции - 200 руб. В декабре все акции были проданы по цене 200 руб. за акцию физическому лицу, не являющемуся работником организации и не зарегистрированному в качестве предпринимателя. Сделка совершена вне организованного рынка ценных бумаг. На дату продажи акций средневзвешенная рыночная цена одной акции, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, составила 256 руб., минимальная цена сделки с этими акциями на организованном рынке ценных бумаг - 237 руб.
В данном случае акции проданы физическому лицу по цене ниже рыночной. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается материальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения ценных бумаг. Пункт 4 статьи 212 НК РФ гласит:
4. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных
Согласно статье 40 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» таким органом является Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (ФКЦБ).
Если физическое лицо приобрело обращающиеся ценные бумаги по цене ниже рыночной, определяемой с учетом предельной границы колебаний, то налоговая база для целей применения пункта 4 статьи 212 НК РФ исчисляется как разница между рыночной ценой таких бумаг, скорректированной с учетом предельной границы колебаний, и фактическими расходами физического лица на их приобретение. Такие разъяснения даны МНС РФ в Письме от 14 августа 2001 года № ВБ-6-04/619.
Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, утвержден Распоряжением ФКЦБ РФ от 5 октября 1998 года № 1087-р. Этим же распоряжением утвержден и порядок установления предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 1 указанного Порядка предельная граница колебаний рыночной цены - 19,5%.
Материальная выгода от приобретения физическим лицом акций рассчитывается следующим образом ((256 - 256 x 19,5%) x 1000 - 205 x 1000) и составит 1080 руб.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения физическим лицом ценных бумаг является день приобретения физическим лицом ценных бумаг, налогообложение материальной выгоды производится по ставке 13%, что следует из пункта 1 статьи 224 НК РФ.
Организация, от которой налогоплательщик получил доход, согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.
Если невозможно удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, то налоговый агент согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) |
| Бухгалтерские записи в октябре 2008 г. | |||
| Приняты к учету в составе финансовых вложений приобретенные акции (1000 х 215) | 58-1 | 76 | 215 000 |
| Погашена задолженность перед продавцом акций | 76 | 51 | 215 000 |
| Бухгалтерские записи на дату продажи акций | |||
| Отражена продажная стоимость акций (1000 х 205) | 76 | 91-1 | 205 000 |
| Списана балансовая стоимость проданных акций | 91-2 | 58-1 | 215 000 |
| Списано сальдо прочих доходов и расходов заключительными записями месяца (в данном случае убыток от продажи акций) | 99 | 91-9 | 10 000 |
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций установлен порядок отражения в учете образования и использования резерва под обесценение вложений в ценные бумаги с использованием счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Но корреспонденция этого счета со счетом 58 «Финансовые вложения» не предусмотрена, он может корреспондировать лишь со счетом 91. Таким образом, по рыночной стоимости финансовые вложения будут отражаться только в балансе, но не в бухгалтерском учете. В пассиве бухгалтерского баланса сумма резерва отдельно не показывается, но в активе на эту сумму уменьшается сальдо по счету 58.
Схема проводок по созданию и использованию резерва может быть следующей:
Д 91 – К 59 – на сумму создаваемого резерва (разницу между учетной стоимостью приобретенных акций и их рыночными котировками);
Д 59 – К 91 – на сумму повышения рыночной стоимости акций в течение года, прошедшего после создания резерва (но не более сальдо по счету 59 по соответствующим видам акций).
Пример 1. В августе организация приобрела акции общей стоимостью 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря этого же года приобретенные акции котировались по стоимости 90 000 руб., по состоянию на 31 декабря следующего года – 95 000 руб., на 31 декабря второго года после приобретения – 105 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
в августе при приобретении акций
Д 58 – К 76 – 100 000 руб. – отражена договорная стоимость финансовых вложений;
Д 76 – К 51 – 100 000 руб. – оплачены акции;
в декабре того же года
Д 91 – К 59 – 10 000 руб. (100 000 руб. – – 90 000 руб.) – создан резерв на разницу между учетной стоимостью акций и их котировками. В балансе за этот год финансовые вложения будут отражены по стоимости 90 000 руб.;
в декабре следующего года
Д 59 – К 91 – 5000 руб. (95 000 руб. – – 90 000 руб.) – отражено увеличение стоимости акций. В балансе финансовые вложения будут отражены по стоимости 95 000 руб.;
в декабре второго после приобретения акций года
Д 59 – К 91 – 5000 руб. (10 000 руб. – – 5000 руб.) – отражено повышение стоимости акций. В балансе финансовые вложения будут отражены по стоимости 100 000 руб., поскольку отражение в учете и отчетности увеличения котировок ПБУ 19/02 не предусмотрено.
Акции являются отдельным видом имущества и, соответственно, могут быть перепроданы так же, как и иные виды активов. Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, такая деятельность для нее не является обычной. Следовательно, операции по продаже акций и паев должны отражаться проводками:
Д 91 – К 58 – на сумму балансовой стоимости акций;
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К 91 – на сумму договорной стоимости реализуемых финансовых вложений;
Д 51 – К 62 – на сумму фактически поступивших денежных средств.
Если по реализуемым акциям или паям ранее создавался резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, он также должен быть списан.
Пример 2. Организация в августе приобрела акции общей стоимостью 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря этого же года приобретенные акции котировались по стоимости 90 000 руб. В марте следующего года организация продала акции за 120 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
в августе при приобретении акций
Д 58 – К 76 – 100 000 руб. – отражена договорная стоимость акций;
Д 76 – К 51 – 100 000 руб. – оплачены акции;
в декабре того же года
Д 91 – К 59 – 10 000 руб. (100 000 руб. – – 90 000 руб.) – создан резерв на разницу между учетной и рыночной стоимостью акций;
в марте следующего года при реализации акций
Д 91 – К 58 – 100 000 руб. – отражена балансовая стоимость акций;
Д 62 – К 91 – 120 000 руб. – отражена договорная стоимость реализуемых акций;
Д 59 – К 91 – 10 000 руб. – отражено повышение рыночной стоимости акций (списан ранее созданный резерв);
Д 51 – К 62 – 120 000 руб. – поступили средства за реализованные акции;
Д 91 – К 99 «Прибыли и убытки» – 30 000 руб. (120 000 руб. + 10 000 руб. – 100 000 руб.) – отражена прибыль от реализации акций.
Облигации
Наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (прежде всего облигации) учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовые вложения, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.
При приобретении облигаций с оплатой денежными средствами с расчетного счета делаются проводки:
Д 58 – К 76 – на сумму стоимости облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных за плату;
Д 76 – К 51 (52) – перечислены денежные средства.
При приобретении ценных бумаг в обмен на готовую продукцию, изготовленную в рамках обычной деятельности организации, делаются проводки:
Д 58 – К 76 – на сумму стоимости приобретаемых облигаций;
Д 90 «Продажи» – К 43 «Готовая продукция» – на сумму фактической себестоимости готовой продукции, переданной в оплату приобретенных облигаций;
Д 76 – К 90 – на сумму договорной цены на отгруженную продукцию;
Д 76 – К 76 – на сумму произведенного зачета дебиторской и кредиторской задолженности (соответственно на суммы стоимости переданной продукции и суммы стоимости приобретенных облигаций)7.
При приобретении ценных бумаг в обмен на объекты основных средств делаются проводки:
Д 58 – К 76 – на сумму стоимости приобретаемых облигаций;
Д 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – К 01 – на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов;
Д 91 – К 01, субсчет «Выбытие основных средств» – на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов;
Д 76 – К 91 – на сумму договорной стоимости передаваемых объектов;
Д 76 – К 76 – на сумму произведенного взаимозачета.
Налоговые обязательства в данном случае также учитываются обычным способом.
При передаче в обмен на приобретаемые ценные бумаги объектов нематериальных активов или материально-производственных запасов схема бухгалтерских проводок будет аналогичной.
Так как основной целью приобретения облигаций является эффективное вложение временно свободных активов организации, то неизбежно возникает необходимость отдельного учета разницы между номинальной стоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению. При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи:
Д 76 – К 58 – на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью; Д 91 – К 76 – на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58.
Пример 3. Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 76 – К 51 – 110 000 руб. – оплачены облигации;
Д 58 – К 76 – 100 000 руб. – отражена номинальная стоимость облигаций;
Д 91 – К 76 – 10 000 руб. (110 000 руб. – 100 000 руб.) – отражена сумма превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью.
Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при выкупе (погашении) облигаций. Нельзя сказать, что описанная ситуация (когда облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) является распространенной. Скорее всего речь идет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента). Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.
Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера с изменением, что облигации будут проданы по цене 120 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 91 – К 58 – 100 000 руб. – учтены облигации в составе финансовых вложений; Д 76 (62) – К 91 – 120 000 руб. – проданы облигации.
Сумма полученной прибыли – 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.) – будет отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.
Если же облигации на подобных условиях покупаются у эмитента и выбывают в связи с их выкупом этим эмитентом, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода единовременно при выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочих доходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретенной облигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.
В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка: Д 76 – К 91 – 2000 руб. (100000 руб. – 2%) – отражен доход по облигации.
По истечении срока обращения облигации организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. – 6 мес. – 10000 руб.).
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).
В данном случае речь идет о ситуации, когда номинальная стоимость приобретенных облигаций выше, нежели расходы организации по их приобретению. Здесь следует учитывать нормы п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в соответствии с которым организация имеет право списывать сумму причитающегося дохода либо единовременно (в момент оприходования оплаченных долговых ценных бумаг), либо по частям (равными долями в течение всего срока обращения облигаций или иных ценных бумаг). Если по облигациям предполагается выплата ежемесячного дохода, то он начисляется одновременно со списанием части разницы такими же проводками.
Пример 5. В январе организация приобрела облигации на общую сумму 124000 руб. (по номиналу). По облигациям предусмотрены начисление и выплата ежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумаг составили 100 000 руб. Срок обращения облигаций – 6 мес. Учетной политикой организации установлено, что суммы превышения номинальной стоимости над фактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно в течение срока их обращения.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
январь
Д 76 – К 51 – 100 000 руб. – отражены фактические затраты по приобретению облигаций;
Д 76 – К 91 – 4000 руб. (24 000 руб.: 6 мес.) – отражен доход в размере разницы между номиналом облигаций и фактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц;
Д 76 – К 91 – 1240 руб. (124 000 руб. – 1%) – начислен ежемесячный доход;
Д 51 – К 76 – 1240 руб. – получен доход фактически;
февраль–июнь (ежемесячно)
Д 76 – К 91 – 4000 руб. – отражен доход, приходящийся на месяц;
Д 76 – К 91 – 1240 руб. (124 000 руб. – 1%) – начислен ежемесячный доход;
Д 51 – К 76 – 1240 руб. – получен доход фактически;
июль
Д 91 – К 58 – 100 000 руб. – отражена балансовая стоимость облигаций;
Д 76 – К 91 – 100 000 руб. – проданы облигации.
Общая задолженность эмитента, обязанного в июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимость облигаций). Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя в январе–июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на 5240 руб. (4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторской задолженности по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51). Здесь речь идет фактически о получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы между номиналом и расходами по приобретению облигаций и получения процентного дохода.
Приведенная в примере схема бухгалтерских проводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговых ценных бумаг являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг и формированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.
С целью приобретения акций одного из российских предприятий организация заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг | 76/инвест. компания | 51 | 1 770 |
| Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг | 76/акции | 76/инвест. компания | 1 500 |
| Отражен НДС по информационным услугам | 19 | 76/инвест. компания | 270 |
| НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг | 76/акции | 19 | 270 |
| Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций | 76/продавец акций | 51 | 800 000 |
| Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности | 58/1 | 76/продавец акций | 800 000 |
| В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением | 58/1 | 76/акции | 801 770 |
Организация приобрела акции стоимостью 400 000 руб. Оплата акций произведена за счет заемных средств, полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленные проценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончании срока действия договора займа.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Получен заем31/04/08 | 51 | 66-1 | 400 000 |
| Произведены расчеты с продавцом акций 31/04/08 | 76 | 51 | 400 000 |
| Приняты к учету приобретенные акции | 58-1 | 76 | 400 000 |
| Начислены проценты по договору займа за май | 91-2 | 66-2 | 3 397 |
| Начислены проценты по договору займа за июнь | 91-2 | 66-2 | 3 288 |
| Начислены проценты по договору займа за июль | 91-2 | 66-2 | 3 397 |
| Начислены проценты по договору займа за август | 91-2 | 66-2 | 3 397 |
| Заимодавцу перечислена основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа | 66-1, | 51 | 413 479 |
Однако не все расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Ситуация, когда организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности приобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентов этих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.
Если после осуществления таких затрат организация не принимает решение о покупке акции, то в бухгалтерском учете они будут отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».
В бухгалтерском учете данная норма определена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации.
Сумма НДС, предъявленная к оплате консалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемой ситуации не связано с реализацией, которая облагается НДС.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС по консалтинговым услугам списывается со счета 19 в дебет счета 91.
Организация воспользовалась услугами консалтинговой компании, которая осуществила финансовый, налоговый, юридический анализ предприятий, чьи акции предполагалось приобрести. По результатам проведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было принято решение не приобретать акции данных предприятий.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Первичный документ |
| Отражена стоимость оказанных организации консалтинговых услуг | 91-2 | 76 | Акт приемки-сдачи оказанных услуг, решение о неприобретении акций |
| Отражен НДС по консалтинговым услугам | 19 | 76 | Счет-фактура |
| НДС по консалтинговым услугам отражен в стоимости этих услуг | 91-2 | 19 | Решение о неприобретении акций, счет-фактура, |
| Перечислены денежные средства консалтинговой компании в счет оплаты услуг | 76 | 51 | Выписка банка по расчетному счету |
3. Разработка мероприятий по повышению эффективности учета операций с ценными бумагами
Аудиторская проверка операций с ценными бумагами проводится в целях формирования обоснованного мнения о достоверности и полноте информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой методики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Операции с ценными бумагами, как правило, немногочисленны, но могут быть существенны в стоимостном выражении. При проверке операций с ценными бумагами аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля (используемые процедуры контроля) и адекватно спланировать и осуществить аудиторские процедуры в отношении ценных бумаг.
Задачи, решаемые в ходе аудита операций с ценными бумагами
| Задачи аудита | Проверяемые вопросы |
| А | Б |
| 1. Проверка состояния учета и контроля за наличием ценных бумаг | Правильность отнесения активов организации к ценным бумагам Проверка документального оформления операций |
| 2. Проверка полноты и правильности синтетического учета операций по движению ценных бумаг в бухгалтерском учете | Отражение поступления и выбытия ценных бумаг в регистрах синтетического учета |
| 3. Проверка полноты отражения доходов по ценным бумагам | Отражение начисленных доходов |
Информационная база, используемая аудитором при проверке операций с ценными бумагами, включает:
документы, регулирующие бухгалтерский учет ценных бумаг;
бухгалтерскую отчетность;
приказ об учетной политике организации;
регистры синтетического и аналитического учета ценных бумаг;
первичные документы по отражению ценных бумаг.
По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с:
порядком признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов деятельности (профессиональные участники рынка ценных бумаг) или операционными доходами;
рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг;
применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;
документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом ценных бумаг;
перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции с ценными бумагами;
формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета ценных бумаг.
В организациях, использующих единую журнально - ордерную форму учета, применяются журналы - ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике.
При ведении учета с использованием компьютерных программ составляют распечатки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Паи и акции» и «Долговые ценные бумаги»), 91 «Прочие доходы и расходы», 55 «Специальные счета в банках», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В качестве регистра аналитического учета ценных бумаг может быть использована так называемая «Книга учета ценных бумаг». В ПБУ 19/02 сказано, что организации разрешается самостоятельно разрабатывать такой регистр.
Операции (сделки) с ценными бумагами совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли - продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг и др., указанные в разделе «Бухгалтерский учет». Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.
К первичным документам, на основании которых учитывают ценные бумаги, относятся: акт приема - передачи ценных бумаг, выписки банка и платежные поручения, расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру, накладные на передачу имущества в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. NИНВ-16), выписки реестродержателей и депозитариев.
Оценка системы внутреннего контроля производится аудитором на стадии планирования аудиторских процедур (предварительная оценка) и подтверждается или корректируется при их проведении. Оценивая систему внутреннего контроля операций с ценными бумагами, аудитору следует выяснит, кто несет ответственность за них. Особое внимание необходимо обратить на то, кто должен санкционировать операции с ценными бумагами и кто в действительности санкционирует эти операции. Если операции с ценными бумагами санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, или такие операции вообще не санкционируются (либо санкционируются задним числом), это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля. Кроме того, для эффективного функционирования системы внутреннего контроля функции учета операций с ценными бумагами должны быть отделены от санкционирования этих операций.
Аудитору необходимо выяснить, каким образом организована передача информации о приобретении и продаже ценных бумаг, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг (от сотрудника, занимающегося ценными бумагами) в бухгалтерию организации. Аудитору надлежит сверить данные о ценных бумагах в бухгалтерском учете и отчетности с данными отдела ценных бумаг. Выявление фактов несвоевременной передачи информации или передачи неточной информации, несовпадения данных бухгалтерского учета с данными отдела ценных бумаг свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля и требует увеличения объема проводимых аудиторских процедур.
Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен также установить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации. Ценные бумаги, принадлежащие организации, могут храниться как в ее офисах, так и за их пределами (в депозитариях).
Если ценные бумаги хранятся в организации, аудитору нужно выяснить следующее:
место хранения ценных бумаг;
перечень лиц, имеющих доступ к ценным бумагам;
порядок выдачи и принятия ценных бумаг;
утвержденный порядок проведения инвентаризаций и акты проведенных инвентаризаций.
Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:
- стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;
- организационная структура аудируемого лица;
- распределение ответственности и полномочий;
- осуществляемая кадровая политика;
- порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;
- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;
- наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.
К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:
- подотчетность одних работников другим; внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);
- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;
- проверка аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей;
- осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;
- ограничение доступа к активам и записям;
- сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.
Система внутреннего контроля ценных бумаг должна охватывать все виды ценных бумаг (акции, векселя, облигации и другие), а также все виды операций с ними (приобретение ценных бумаг, выбытие ценных бумаг и т.д.).
Проведем оценку системы внутреннего контроля ОАО «Боско».
Оценка системы внутреннего контроля
| Показатель системы внутреннего контроля | Состояние на предприятии | Выводы аудитора |
| Стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом | Соответствуют объемам и сфере деятельности предприятия | Не вызывает подозрений |
| Организационная структура аудируемого лица | Соответствуют объемам и сфере деятельности предприятия | Не вызывает подозрений |
| Распределение ответственности и полномочий | Линейно-функциональная система управления, основные решения принимаются директором предприятия | Возможно злоупотребление полномочиями директором, также возможен недостаточный охват в решении второстепенных проблем ввиду чрезмерной занятости директора |
| Осуществляемая кадровая политика | Недостаточное внимание к кадровой политике, не все направления системы управления персоналом в достаточной степени развиты | Возможно недовольство персонала системой управления, а, следовательно, использование всех возможностей злоупотребления |
| Порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей | Подготавливается тот объем информации и в сроки, которые установлены законодательством | Недостаточная информированность внешних пользователей в части несущественных фактов деятельности организации |
| Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей | Система управленческого учета практически не развита | Возможны недостатки и упущение надвигающихся проблем |
| Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства | За соответствием хозяйственной деятельности требованиям законодательства следит главный бухгалтер, юридический отдел на предприятии не создан | Возможно несоответствие деятельности предприятия вновь введенным требованиям законодательства, бухгалтер не успевает следить за всеми изменениями |
| Наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица. | Служба внутреннего аудита на предприятии отсутствует. Ревизионная комиссия создается временно во время проведения инвентаризаций и ревизий | Возможны злоупотребления в периоды между проверками |
| Подотчетность одних работников другим; внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация) | Инвентаризация проводится раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности | Слишком длительный период между инвентаризациями может привести к недочетам и невозможности выяснить реальные причины недостач |
| Сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации | Не осуществляется | Возможны злоупотребления и ошибки |
| Проверка аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей | Осуществляется главным бухгалтером в случае возникновения подозрений в ошибке, система на предприятии не поставлена | Высока вероятность ошибок |
| Осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы | Практически не осуществляется | Имеется вероятность заражения компьютеров вирусами и утечка информации |
| Ограничение доступа к активам и записям | Доступ к активам и записям имеется у главного бухгалтера и директора, все документы хранятся в сейфе | Контроль за доступом к записям установлен на должном уровне, вероятность утечки коммерчески важной информации низка |
| Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями. | Система планирования на предприятии поставлена очень слабо, сравнение фактических показателей с плановыми практически не осуществляется | Недостаточное внимание к планированию ведет к тому, что намечающиеся проблемы в деятельности предприятия не могут быть вовремя идентифицированы |
По результатам проведенной оценки системы внутреннего контроля можно сделать вывод о том, что предприятие старается организовать свою деятельность в соответствии с требованиями законодательства, однако не уделяет необходимого внимания тем сферам, которые необходимы для развития предприятия, но законодательно не регламентированы.
В связи с этим на предприятии возможны злоупотребления руководящими лицами, недовольства персонала и прочие негативные тенденции.
Кроме того, ввиду недостаточно эффективно поставленного контроля, велика вероятность случайных ошибок, описок, арифметических ошибок в подсчетах основных показателей деятельности.
Предварительно оценив систему внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, временные рамки и объем аудиторских процедур в отношении ценных бумаг организации. С этой целью составляется программа проверки. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур (детальные тесты операций и остатка средств на счетах бухгалтерского контроля и тесты средств внутреннего контроля).
Получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского учета.
Осуществляя аудит финансовых вложений аудиторская организация (аудитор) должна выделить для себя основные направления проверки, а именно:
- Аудит вложений в ценные бумаги.
- Аудит вложений в уставные капиталы других организаций.
- Аудит вложений в совместную деятельность.
- Аудит учета вложений в займы.
Аудиторская проверка учета финансовых вложений планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.
Общий план проверки финансовых вложений должен учитывать направления аудита данных участков, названные выше.
Общий план аудита финансовых вложений ОАО «Боско»
Проверяемая организация ОАО «Боско»
Период аудита с 01.01.2008 - 31.12.2008
Количество человеко-часов 540
Руководитель аудиторской группы Голубов Р.А.
Состав аудиторской группы Близнецова А.В.
Рыбалова П.И.
Цыпник И.М.
Планируемый аудиторский риск 4%
Планируемый уровень существенности 1%
Общий план аудита финансовых вложений
| № п/п | Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель | Примечания |
| 1 | Аудит вложений в ценные бумаги | За год | Голубов Р.А. Близнецова А.В. | Согласно сводному общему плану экономического субъекта |
| 2 | Аудит вложений в уставные капиталы других организаций | За год | Голубов Р.А. Цыпник И.М. | |
| 3 | Аудит вложений в совместную деятельность | За год | Рыбалова П.И. Близнецова А.В. | |
| 4 | Аудит вложений в займы, предоставленные другим организациям | За год | Голубов Р.А. Рыбалова П.И. Цыпник И.М. |
Детализацией общего плана аудита является аудиторская программа, которая является перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ. Программа проведения аудита финансовых вложений ОАО «Боско» представлена в таблице
Программа аудита финансовых вложений ОАО «Боско»
Проверяемая организация ОАО «Боско»
Период аудита с 01.01.2008 - 31.12.2008
Количество человеко-часов 540
Руководитель аудиторской группы Голубов Р.А.
Состав аудиторской группы Близнецова А.В.
Рыбалова П.И.
Цыпник И.М.
Планируемый аудиторский риск 4%
Планируемый уровень существенности 1%
Программа аудита финансовых вложений
| № п/п | Перечень аудиторских процедур | Период проведения | Исполнитель |
| 1 | Аудит финансовых вложений в ценные бумаги | 2009 г. | БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И. |
| 1.1 | Проверить в какие ценные бумаги осуществлены финансовые вложения | Поквартально | БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И. |
| 1.2 | Проверить как производится оценка стоимости ценных бумаг | Поквартально | БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И. |
| 1.3 | Установить, в какой форме планируется получать доход | Поквартально | БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И. |
| 1.4 | Выяснить в какие сроки планируется получать доход | Поквартально | БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И. |
| 1.5 | Проверка расчетов по доходам | Поквартально | БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И. |
| 1.6 | Проверка отражения в учете и отчетности финансовых вложений в ценные бумаги | Поквартально | БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И. |
| 2 | Аудит финансовых вложений в уставные капиталы других организаций | 2009 г. | Голубов Р.А. Цыпник И.М. |
| 2.1 | Проверить в уставные капиталы каких организаций и с какой целью производились финансовые вложения | Поквартально | Голубов Р.А. Цыпник И.М. |
| 2.2 | Проверить в какой форме производились финансовые вложения: денежные средства, ценные бумаги, основные средства, материалы, нематериальные активы, продукция и товары, иное. | Поквартально | Голубов Р.А. Цыпник И.М. |
| 2.3 | Проверить, как производится оценка стоимости финансовых вложений, вносимых в неденежной форме | Поквартально | Голубов Р.А. Цыпник И.М. |
| 2.4 | Установить в какой форме планируется получать доход: денежной (дивиденды, проценты), ценные бумаги, основные средства, материалы, нематериальные активы, продукция, иное. | Поквартально | Голубов Р.А. Цыпник И.М. |
| 2.5 | Выяснить в какие сроки планируется получать доход | Поквартально | Голубов Р.А. Цыпник И.М. |
| 2.6 | Проверка расчетов по доходам | Поквартально | Голубов Р.А. Цыпник И.М. |
| 2.7 | Проверка отражения в учете и отчетности финансовых вложений в уставные капиталы других организаций | Поквартально | Голубов Р.А. Цыпник И.М. |
| 3 | Аудит вложений в совместную деятельность | 2009 г. | Рыбалова П.И. |
| 3.1 | Проверить на какой срок осуществлялись вложения (до 12 месяцев, более 12 месяцев) | Поквартально | Рыбалова П.И. |
| 3.2 | Аналогично п. 2.2 | Поквартально | Рыбалова П.И. |
| 3.3 | Аналогично п. 2.3 | Поквартально | Рыбалова П.И. |
| 3.4 | Аналогично п. 2.4 | Поквартально | Рыбалова П.И. |
| 3.5 | Выяснить как распределяется прибыль, полученная в результате совместной деятельности | Поквартально | Рыбалова П.И. |
| 3.6 | Выяснить в какие сроки планируется получать доход | Поквартально | Рыбалова П.И. |
| 3.7 | Проверить возвращается ли переданное имущество при прекращении договора о совместной деятельности | Поквартально | Рыбалова П.И. |
| 3.8 | Выяснить каков порядок покрытия убытков от совместной деятельности | Поквартально | Рыбалова П.И. |
| 3.9 | Проверка отражения в учете и отчетности финансовых вложений в совместную деятельность | Поквартально | Рыбалова П.И. |
| 4 | Аудит вложений в займы, предоставленные другим организа- циям | 2009 г. | Голубов Р.А. Рыбалова П.И. |
| 4.1 | Проверить в какой форме производилась выдача займов | Поквартально | Голубов Р.А. Рыбалова П.И. |
| 4.2 | Проверить как производится оценка стоимости займов, выданных в неденежной форме | Поквартально | Голубов Р.А. Рыбалова П.И. |
| 4.3 | Установить, в какой форме планируется получать доход | Поквартально | Голубов Р.А. Рыбалова П.И. |
| 4.3 | Проверка отражения в учете и отчетности финансовых вложений в займы | Поквартально | Голубов Р.А. Рыбалова П.И. |
При проверке операций по учету финансовых вложений аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволяет оценить его надежность и скорректировать программу проведения проверки.
Тест внутреннего контроля учета финансовых вложений
| № п/п | Содержание вопроса или объекта исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Выводы и решения аудитора |
| 1 | Определяется ли кто несет ответственность за операции с ценными бумагами и порядок санкционирования данных операций | Операции не санкционируют не те лица, а отдельные операции вообще не санкционируются | Внутренний контроль неудовлетворительный |
| 2 | Каким образом организована передача информации о приобретении и продаже финансовых вложений, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг в бухгалтерию организации? Созданы ли условия обеспечения сохранности финансовых вложений? | Ценные бумаги хранятся в кассе, депозитарии, у финансовых агентов организации, доступ к их оформлению и документации ограничен | Условия, обеспечивающие сохранность ценных бумаг удовлетворительны |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений? | Проводятся только в конце года | Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 4 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности отражения в учете финансовых вложений? | Осуществляется выборочный контроль | Риск контроля высокий. Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 5 | Формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг? | Да, в соответствии с учетной политикой | Уточнить правиль- ность формирования резервов |
| 6 | Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений? | Определены | Анализ состава и порядка формирования первоначальной стоимости финансовых вложений |
| 7 | Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений? | Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений | Анализ данных аналитического учета по регистрам |
| 8 | Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений? | Схем нет, имеется рабочий план счетов | Высока вероятность ошибок в корреспонденции счетов |
| 9 | Произведена ли классификация финансовых вложений? | Да | Анализ правильноси классификации |
Источники информации для проверки учета финансовых вложений можно разделить на несколько групп:
1) Приказ об учетной политике организации. По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с:
- порядком признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов деятельности (профессиональные участники рынка ценных бумаг) или операционными доходами;
- рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг;
- применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;
- документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом ценных бумаг;
- перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции с ценными бумагами;
- формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета ценных бумаг.
В организациях, использующих единую журнально-ордерную форму учета, применяются журналы - ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике.
2) Первичные учетные документы по учету финансовых вложений, в том числе:
- документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;
- документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность;
- свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия;
- документы приема-передачи ценных бумаг;
- платежные поручения и выписки банка;
- приходные и расходные кассовые ордера.
3) Документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам, в том числе:
- учредительные документы;
- выписки из реестра акционеров;
- выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, совета директоров и т.п.;
- сертификаты акций и другие ценные бумаги;
- договоры займа;
- договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества).
4) Учетные регистры, в том числе Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы (в случае применения вычислительной техники) по счетам бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», а также 55 «Специальные счета в банках», 91 «Прочие доходы и расходы» и т.д.
К этой группе можно также отнести регистры налогового учета по налогу на прибыль.
5. Формы учетной документации по инвентаризации:
- приказ о создании комиссии по инвентаризации;
- ведомости результатов инвентаризации;
- инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков строгой отчетности и т.п.
5. Прочие, например, Книга учета ценных бумаг и т.д.
Определим уровень существенности для ОАО «Боско».
По данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1 табл. 3.1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.
Кроме того, как видно из данных табл. 3.1, разброс вероятных значений существенности в абсолютном выражении достаточно широк. При определении уровня существенности необходимо учитывать, какой из используемых базовых показателей наилучшим образом отражает специфику условий деятельности организации. Так, если ее доходы значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности выбирают валюту баланса. Если организация, подлежащая аудиту, относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.
Таблица 3.1. Определение уровня существенности ОАО «Боско» за 2008 год
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя, млн. руб. | Доля, (%) | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль | 9323 | 5 | 466,15 |
| Валовой объем реализации без НДС | 22866 | 2 | 457,32 |
| Валюта баланса | 86595 | 2 | 1731,90 |
| Собственный капитал | 13976 | 10 | 1397,60 |
| Общие затраты | 16263 | 2 | 325,26 |
Далее следует определить единый уровень существенности для этого нам необходимо проанализировать числовые значения, записанные в графе 4 табл. 3.1, и рассчитать на их основе среднюю величину:
(466,15+457,32+1731,90+1397,60+325,26): 5 = 875,65 (тыс. руб.)
Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. В тексте правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» есть противоречие. В приложении 1 к стандарту, где описан алгоритм расчета, указано, что анализируемые величины следует сравнивать с другими величинами, а не со средним значением. Значит, уже до расчета средней аудитор мог отбросить наименьшее значение–9323 и наибольшее значение – 86595. Однако в приложении 3 к указанному правилу (стандарту), в котором приводятся примеры расчетов, крайние значения сравниваются не с другими величинами, а с рассчитанной на базе всех показателей средней величиной.
Для анализируемого предприятия это значения 325,26 тыс. руб. и 1731,90 тыс. руб.
(1731,90-875,65): 875,65 х 100% = 97 (%).
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(875,65-325,26): 875,65 х 100% = 63 (%).
На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
(466,15+457,32+1397,60): 3 = 773,69 (тыс. руб.)
Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например до 770 тыс. руб.:
(773,69-770): 773,69 x 100% = 0,5%.
Таким образом, величина 770 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности при аудите в ОАО «Боско».
Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге (табл. 3.2).
Таблица 3.2. Определение уровня существенности статей бухгалтерского баланса
| Статьи актива | Сумма, тыс. руб. | Доля статьи в валюте баланса, % | Уровень существенности, тыс. руб. |
| Нематериальные активы | 10300 | 11,89 | 92 |
| Основные средства | 19100 | 22,06 | 170 |
| Долгосрочные финансовые вложения | 1430 | 1,65 | 13 |
| Материалы | 15975 | 18,45 | 142 |
| Затраты в незавершенном производстве | 125 | 0,14 | 1 |
| Готовая продукция | 15550 | 17,96 | 137 |
| Товары отгруженные | 3780 | 4,37 | 34 |
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | 3122 | 3,60 | 28 |
| Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты | 15225 | 17,58 | 135 |
| Краткосрочные финансовые вложения | 1650 | 1,91 | 15 |
| Денежные средства | 338 | 0,39 | 3 |
| Валюта баланса | 86595 | 100 | 770 |
| Статьи пассива | |||
| Уставный капитал | 3650 | 4,21 | 32 |
| Резервный капитал | 1100 | 1,27 | 10 |
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 9226 | 10,65 | 82 |
| Поставщики и | 47216 | 54,53 | 420 |
| Задолженность: | |||
| по оплате труда | 395 | 0,46 | 3 |
| по социальному страхованию | 110 | 0,13 | 1 |
| перед бюджетом | 642 | 0,74 | 6 |
| Прочие кредиторы | 24256 | 28,01 | 216 |
| Валюта баланса | 86595 | 100 | 770 |
Таким образом, по результатам проведенных расчетов, уровень существенности по долгосрочным финансовым вложениям равен 13 тыс. руб., по краткосрочным финансовым вложениям – 15 тыс. руб.
Одной из наиболее сложных и трудоемких работ в аудите является проверка достоверности бухгалтерской отчетности о финансовых вложениях организации и установление соответствия применяемой методики их учета, оценки и налогообложения действующим в Российской Федерации нормативным актам. Перечень финансовых инвестиций включает средства организации, вложенные в государственные и муниципальные ценные бумаги, затраты на приобретение акций и облигаций других организаций, вклады в уставный (складочный) капитал, предоставленные займы сторонним учреждениям, депозитные вклады в банках, дебиторскую задолженность, приобретенную путем уступки права требования, вклады по договору простого товарищества.
Финансовые вложения необходимо подразделить на долгосрочные и краткосрочные (в зависимости от срока возврата отвлеченных в инвестиции средств, времени погашения ценных бумаг или намерения получать по ним доходы), а также на долговые и долевые (по характеру связанных с этим финансовых отношений). Это облегчает аудиторскую проверку и позволяет осуществить по ее результатам дифференцированную оценку эффективности разных по назначению и срокам окупаемости финансовых инвестиций. Одновременно проверятся правильность отнесения тех или иных финансовых вложений к краткосрочным и долгосрочным.
Показатели актива бухгалтерского баланса, Приложения к нему (форма N5 по ОКУД) и других форм отчетности в части информации, характеризующей долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, можно считать достоверными, если аудитор убедится в наличии указанных объектов учета финансовых вложений и прав у проверяемой организации на владение ими.
Одновременно проверяется правильность их оценки и полноты отражения операций, связанных с финансовыми вложениями в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Необходимо удостовериться в том, что все отраженные в учете и отчетности финансовые вложения реально существуют, что нет неучтенных инвестиций или давно утративших возможность получать доходы вложений. В практике аудиторских проверок нередки случаи, когда на балансе значатся акции и другие ценные бумаги уже не существующих банков и других организаций, поскольку бухгалтер не знает, как их списать с баланса, и опасается налоговых последствий такого списания.
При осуществлении этой проверки в ОАО «Боско» обнаружено полное соответствие учтенных ценных бумаг и прав на их наличие.
В ходе проверки следует убедиться, в полном ли объеме учтены все факты поступления и движения объектов финансовых инвестиций, правильно ли перенесены остатки из регистров бухгалтерского учета в главную книгу и бухгалтерскую отчетность, верно ли исчислены обороты и сальдо по счету 58 «Финансовые вложения». Записи на этом и связанном с ним счетах бухгалтерского учета должны быть подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов. Отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги должны принадлежать проверяемой организации на правах собственности, подтвержденных соответствующими договорами и необходимыми свидетельствами, удостоверяющими законность этого вида финансовых вложений.
Все операции организации, относящиеся к финансовым вложениям, должны быть санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке. Часто в таких случаях недостаточно мнения одного лица - генерального директора, необходимо, чтобы соблюдались положения учредительных документов, особенно в части крупных сделок по купле-продаже пакетов акций. Иногда вместе с ними переходит право реального владения организацией.
При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается правильность их оформления, реальность стоимости, сохранность, своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов. В сложных случаях аудитору целесообразно самому провести инвентаризацию наличия ценных бумаг и сравнить ее результаты с данными бухгалтерии или финансовой службы организации. Для этого составляют специальный реестр с указанием в разрезе эмитентов названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, срока погашения и общей суммы ценных бумаг. Реквизиты каждой из них сравнивают с данными учетных регистров (описей, книг учета), хранящихся в финансовой службе организации.
По ценным бумагам, сданным на хранение в депозитарии и специализированные хранилища, необходимо сверить остатки сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих организаций. При необходимости следует провести контрольную встречную проверку.
Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» они принимаются к учету по первоначальной стоимости. Ее формирование зависит от способа осуществления инвестиций. При приобретении объектов вложений за плату их первоначальной стоимостью является величина фактических затрат для инвестора. Они включают суммы, уплачиваемые по договору продавцу, затраты за консультационные и информационные услуги и другие расходы, связанные с покупкой ценных бумаг. Аудитору необходимо иметь в виду, что затраты на приобретение финансовых вложений могут не увеличивать их стоимости при несущественности их величины по сравнению с суммой, уплаченной продавцу. В этом случае их признают операционными расходами, т.е. относят на финансовые результаты. Сюда же списывают и затраты на консультационные и информационные услуги, если не принято решение о приобретении ценных бумаг. И тот, и другой случай необходимо предусмотреть в учетной политике организации, в чем аудитор должен убедиться.
Отличительная особенность многих видов финансовых инвестиций состоит в том, что под влиянием дисконтных факторов, соотношения спроса и предложения на рынке капитала их балансовая стоимость может измениться. При проверке правильности текущей оценки финансовых вложений аудитору следует выделить из их состава те, по которым можно определить рыночную стоимость на момент отражения в бухгалтерской отчетности. Обычно это акции, котируемые на официальных финансовых рынках (биржах) и имеющие хождение на вторичном рынке облигации и другие долговые обязательства. Их первоначальная или текущая учетная оценка доводится путем корректировки до рыночной стоимости в сроки, определенные в приказе об учетной политике, ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на дату составления отчетности и предыдущей оценкой должна быть отнесена на финансовые результаты деятельности проверяемой организации в составе ее операционных доходов или расходов. Изменение первоначальной оценки возможно и по долговым ценным бумагам, если разница между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения по мере формирования причитающегося по ним дохода равномерно относится на финансовые результаты деятельности организации. Аудитор обязан проверить соблюдение этого условия.
При проверке операций с ценными бумагами, представляющими собой финансовые вложения в сторонний бизнес, необходимо не только убедиться в наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на обладание приобретенными ценными бумагами, но и оценить их способность приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов либо прироста стоимости компании.
Доходы по финансовым вложениям, подлежащие аудиторской проверке, включают дивиденды, получаемые организацией от участия в уставном капитале других предприятий, проценты и иные доходы по ценным бумагам, проценты за предоставленные займы. По доходам, полученным в виде дивидендов, датой признания в бухгалтерском учете является дата поступления денежных средств на расчетный счет. Проценты за предоставленные займы отражаются в учете ежеквартально, доходы в виде процентов (либо части накопленного купонного дохода) должны быть учтены на более раннюю из двух дат - выплаты процентного дохода или реализации ценной бумаги.
Особого внимания аудитора заслуживают сделки купли-продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода и 58 на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58.
В обоих указанных случаях: часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, списываемая или доначисляемая при каждом начислении причитающегося организации дохода по ценным бумагам, определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по ценным бумагам; при погашении (выкупе) бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать номинальной стоимости.
В итоге к моменту погашения или выкупа ценных бумаг их балансовая оценка доводится до номинальной стоимости, указанной на лицевой стороне бланка акций, облигаций и т.п.
Аудитор должен принимать во внимание, что некоторые особенности имеют операции с котирующимися на бирже или внебиржевом рынке финансовыми вложениями в акции других предприятий и имеющими хождение на вторичном рынке облигациями и другими долговыми обязательствами. Поскольку результаты котировки этих ценных бумаг регулярно публикуются, их стоимость при составлении годового бухгалтерского баланса указывается в рыночной оценке, если она ниже стоимости этих ценных бумаг по текущим учетным ценам. Разница должна быть учтена как прочие расходы (убытки) предприятия.
Соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета проверяется путем сопоставления статей баланса «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» с величиной сальдо по счетам 58 и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» главной книги. При этом по долгосрочным вложениям: на основе данных аналитического учета определяют сумму дебетового сальдо счета 58 на конец отчетного периода по ценным бумагам и займам, признанным долгосрочными; вычитают кредитовое сальдо счета 59 на конец отчетного периода по данным аналитического учета операций с ценным бумагами, признанными долгосрочными; прибавляют дебетовое сальдо счета 55-3 «Депозитные счета» по данным аналитического учета депозитных вкладов на срок более года.
Аналогичный расчет делается и при проверке соответствия показателей бухгалтерского баланса по статье «Краткосрочные финансовые вложения».
При аудите операций по ценным бумагам на ОАО «Боско» выявлено, что на предприятии не создан резерв под обесценение финансовых вложений, что может повлечь за собой ухудшение финансового состояния предприятия. По тем финансовым вложениям, рыночная стоимость по которым не определяется, на ОАО «Боско» необходимо создать резерв под обесценение ценных бумаг.
Финансовые вложения выбывают при погашении, продаже, безвозмездной передаче, внесении в виде вкладов в уставный капитал других организаций и т.п. Это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их на учет. Аудитору следует проверить своевременность списания финансовых вложений с баланса и правильность их оценки. Выбывающие вложения, текущая рыночная стоимость по которым определяется, должны быть отражены в учете по последней до выбытия цене. Финансовые вложения, рыночная стоимость по которым не определяется, оценивают одним из способов: по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости или методом ФИФО.
Составной частью аудита финансовых вложений является проверка правильности сальдо расчетов с учредителями (участниками) проверяемой организации по вкладам в уставный (складочный) капитал. Оно отражается в составе дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Особое внимание при аудиторской проверке обращается на задолженность физических и юридических лиц, подписавшихся на акции, которая выявляется по каждому учредителю на основе данных аналитического учета к счету 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Учредители имеют право на получение дивидендов и других доходов исходя из фактически внесенных в уставный капитал сумм.
Все отклонения от положений действующего законодательства и других нормативных документов по нормам, связанным с финансовыми инвестициями, зафиксированы в рабочей документации.
Таким образом, по результатам проведенной проверки выносится условно положительное аудиторское заключение: в целом операции с ценными бумагами на ОАО «Боско» отражаются в соответствии с требованиями законодательство, однако аудиторская проверка выявила некоторые недочеты, которые не оказывают существенного влияния на достоверность финансовой отчетности, но могут повлиять в дальнейшем на эффективность операций с ценными бумагами и финансовое состояние организации.
Прежде всего необходимо обратить внимание на систему внутреннего контроля организации, которая в некоторых своих аспектах не соответствует требованиям. Недостаточное внимание уделяется вопросам управленческого учета и контроля, что может повлечь за собой ошибки и злоупотребления.
Кроме того, на предприятии по тем ценным бумагам, по которым не определяется рыночная стоимость, необходимо создать резерв под обесценение ценных бумаг, что позволит стабилизировать деятельность предприятия.
Управление финансами не может допустить неверных данных или просроченных отчетов. Поэтому финансовому директору необходима своевременная и достоверная информация. Интегрированная система комплексной автоматизации управления предприятиями eE-enterprise предоставляет надежные средства для быстрого и удобного ведения всестороннего учета, составления отчетности и анализа данных. Для предприятий, которые ведут расчеты за товары или услуги посредством ценных бумаг, в частности, векселей, в системе eE-enterprise предусмотрено ведение их учета с помощью модуля "Ценные бумаги".
Основные возможности модуля "Ценные бумаги" заключаются в следующем:
оформление актов приемки/передачи ценных бумаг;
ведение количественного и суммового учета ценных бумаг;
ведение журналов актов приемки/передачи ценных бумаг;
учет операций купли/продажи векселей;
организация учета расчетов с контрагентами при помощи векселей;
погашение задолженности перед контрагентами векселями;
погашение задолженности за контрагентами векселями;
контроль уникальности номеров векселей;
поиск по контексту номера векселя;
учет векселей в актах сверки с контрагентами;
ведение реестра ценных бумаг;
получение внутренней отчетности по учету векселей;
расчет прибыли от операций с векселями;
учет обращения любого вида ценных бумаг как внутри отдельного предприятия, так и в холдинге;
бухгалтерский учет векселей;
экспорт данных и формируемых отчетов в форматы Word и Excel, получение информации в графическом виде.
Каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг
Основными компонентами модуля Ценные бумаги являются каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг.
В каталоге ценных бумаг в оперативном режиме можно видеть все ценные бумаги, имеющиеся в распоряжении предприятия. Также как и все остальные каталоги системы, каталог ценных бумаг представляет собой древообразную структуру с неограниченным количеством уровней вложенности. В данном каталоге кроме количества векселей можно видеть сумму номиналов векселей, что помогает оценить количество оборотных средств, вложенных в те или иные ценные бумаги.
В каталоге хранилищ ценных бумаг, аналогичного каталогу складов, содержится информация о местонахождении ценных бумаг.
Акты приемки и передачи ценных бумаг
Приход ценных бумаг (акций, векселей) в системе eE-enterprise оформляется документом "Акт приемки ценных бумаг". В акте приемки указывается перечень ценных бумаг, каждая из которых имеет уникальный номер, номинал и дату погашения. При оформлении этого электронного документа образуется долг перед контрагентом на сумму покупки ценных бумаг. Этот долг можно погасить, оформив расходную накладную на сумму акта приемки или оплатив поступившие ценные бумаги любым финансовым документом.
Очень часто векселя приходят пакетами. Для удобства ввода пакетов векселей (например, если поступило 500 векселей с диапазоном номеров от 120 до 619), в акте приемки предусмотрен инструмент "Разбивка по позициям", который позволяет разбить заданный диапазон номеров и занести в каталог ценных бумаг векселя с нужными порядковыми номерами. В рассматриваемом случае будет автоматически сформировано 500 векселей с номерами от 120 до 619.
Передача ценных бумаг оформляется документом "Акт передачи ценной бумаги". Ценные бумаги могут передаваться в счет погашения долга перед контрагентом, а также банку для погашения или продаваться.
Модуль "Ценные бумаги" дает возможность руководителям предприятий отслеживать текущее состояние по ценным бумагам. Эта возможность реализована с помощью Отчета о наличии ценных бумаг и Реестра ценных бумаг. Данные отчеты позволяют отследить движение ценных бумаг, видеть остатки по ценным бумагам на конкретную дату, понять, какую прибыль получило предприятие от расчета векселями. Отчет о наличии ценных бумаг показывает перечень ценных бумаг, находящихся в данный момент у предприятия. Реестр ценных бумаг является аналитическим отчетом, отображающим данные об обороте ценных бумаг и о прибыли, полученной от реализации ценных бумаг. Модуль "Ценные бумаги" в совокупности с другими модулями интегрированной системы комплексной автоматизации управления предприятиями eE-enterprise, предназначенной для бухгалтерского, финансового и управленческого учета, является мощным инструментарием в руках финансовых специалистов.
Заключение
Понятие ценной бумаги многогранно, поскольку сами экономические отношения, которые выражаются ею, очень сложны, плюс они постоянно видоизменяются и развиваются, что находит свое выражение во все новых формах существования и специфике учета ценных бумаг.
В силу специфичности объекта учета бухгалтерский учет операций с ценными бумагами мало описан в современной экономической литературе. Поэтому существует довольно большой риск того, что бухгалтер неправильно отразит в учете подобные операции и подготовит неверную отчетность.
Деятельность аудиторов снимает проблему, связанную с необходимостью специальных знаний для оценки достоверности полученной информации, которой обладают пользователи бухгалтерской отчетности. Аудит устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на недостоверной информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства негативные экономические последствия.
В данной дипломной работе рассмотрены методики бухгалтерского учета и аудита операций с ценными бумагами. Дипломная работа написана на основе современных нормативных документов, тема раскрыта насколько это позволяют рамки подобной работы.
В целях бухгалтерского учета финансовых вложений, в том числе вложений в ценные бумаги, применяется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.02 №126н (в ред. от 27.11.06 №156н).
Для того чтобы финансовые вложения можно было принять в качестве таковых к бухгалтерскому учету, необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права (это договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры простого товарищества (совместной деятельности), договоры уступки права требования, договоры займа, банковского вклада, учредительные договоры по созданию организаций, выписки из реестров и др.);
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
При всем при этом, для того чтобы финансовые вложения можно было принять к учету, необходимо, чтобы их наличие подтверждалось не только совокупностью документов правового характера. Нужно, чтобы наряду с правовыми документами имелись также первичные документы, подтверждающие передачу организацией имущества или имущественных прав и получение другой стороной активов, учитываемых как финансовые вложения. Такими документами могут быть акты оприходования ценных бумаг или другие документы по форме, разработанной в организации и утвержденной в учетной политике, платежные поручения, акты о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, расходные кассовые ордера, авизо об оприходовании имущества участником договора простого товарищества и др.
Это следует из ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Также можно отметить что, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02, к финансовым вложениям не могут относиться:
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
-векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Список использованной литературы
Гражданский Кодекс Российской Федерации от 26.01.1996 №14-ФЗ (в ред. Федерального закона от 02.02.2006 №19-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, №5, ст. 410
Бюджетный Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (в ред. Федерального Закона от 02.02.2006 №19-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, №31, ст. 3823
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 14.03.2008 №36-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, №32, ст. 3340.
Федеральный закон Российской Федерации от 06.06.2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // Собрание законодательства РФ, 13.06.2005, №24, ст. 2312.
Федеральный закон Российской Федерации от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 30.06.2008 №108-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, №31, ст. 3813.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.12.2000 №112н «Об утверждении условий эмиссии и обращения облигаций федерального займа с переменным купонным доходом» // Российская газета, №7 – 8, 13.01.2001
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.04.2002 №37н «Об утверждении условий эмиссии и обращения облигаций федерального займа с амортизацией долга» (в ред. Приказа Минфина РФ от 31.03.2004 №35н) // Российская газета, №84, 15.058.2002
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 320, 14.05.2001.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (в ред. Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 №26н) // Российская газета. №140, 25.07.2001.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 №126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №9, 03.03.2003.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н) // Финансовая газета, №33, 2003.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (в ред. Приказа Минифина РФ от 11.02.2008 №23н) // Российская газета, №4, 14.01.2003.
Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.05.2004 №03-1-08/1191/15 «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года – I квартал 2004 года» // СПС «Консультант Плюс» - официально документ опубликован не был.
Акилова Е.В. Налоговый учет операций с ценными бумагами // Налоги (газета), 2008, №№4 – 5.
Афанасьева Е.Ю. Особенности бухгалтерского учета ценных бумаг // Аудиторские ведомости, 2008, №8.
Бабаев Д.Б. Ценные бумаги: Учебное пособие. - Иваново, 1997,
Гражданское право: Учебник. Том I (под ред. доктора юридических наук, профессора О.Н. Садикова). - "Контракт": "ИНФРА-М", 2006 г.
Долинская В.В. Уставный капитал акционерного общества в системе имущественных отношений // Юрист, 2006, №7.
Захарова М.А. Публичное размещение акций генерирующих компаний электроэнергетики России. Автореф. дисс. канд. эк. наук. СПб., 2008.
Зенькович Е.В., Попов Л.Л. Рынок ценных бумаг: Административно-правовое регулирование. М.: Волтерс Клувер, 2007.
Ивашкевич В.Б. Аудиторская проверка долговых обязательств // Аудиторские ведомости. – 2005. - № 1;
Исеев Р.М. Рынок ценных бумаг как финансовый рынок государства // Юридический мир, 2006, №9.
Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый дивидендов по акциям // Бухгалтерский учет. – 2007. - № 8;
Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам // Бухгалтерский учет. – 2007. - № 12;
Кеворкова Ж.А. Учет финансовых вложений // Аудитор. – 2008. - № 4;
Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие / Под ред. О.В. Ковалевой. – М.: Приориздат, 2008. – 320 с.;
Кольцов Ю.Ю. Ответы на вопросы // Финансовая газета. Региональный выпуск. –2008. - № 12;
Конков В.И. Основы аудита: Учебное пособие. Ч. 2. – Архангельск: АГТУ, 2008. – 140 с.;
Костюк Г.И. Аудиторская проверка финансовых вложений // Бухгалтерский учет. – 2005. - № 22;
Лукашов А.В. Процесс приобретения капитала: первичное публичное размещение акций компании (IPO) / А.В. Лукашов // Управление корпоративными финансами. – 2004. – № 4. – с. 23.
Мирошниченко Т.В. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. – 2008. - № 7;
Мишарев А.А. Рынок ценных бумаг. – СПб.: Питер, 2007. – 256 с.
Назарчук М. Оценка ликвидности ценных бумаг по результатам биржевых торгов // РЦБ, 2008, №8. – С. 68.
Об итогах социально-экономического развития Российской Федерации в 2008 году: Доклад Министерства экономического развития Российской Федерации. М., 2009.
По итогам первого полугодия 2008 г. оборот торгов на рынках группы ММВБ вырос на 58% и составил 58,86 трлн. руб. // Биржевое обозрение, №8, 2008. – С. 26 – 27.
Сафина С.Д. К вопросу о понятии «Государственная ценная бумага» // Банковское право, 2005, №2
Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральных ПСАД / Под ред. Н.А. Ремизова. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2008. – 240 с.;
Федоров В.В. ПБУ 19/02: Новые правила учета финансовых вложений // Практическая бухгалтерия. – 2008. - № 2;
Шишкин В.Ю. Бухгалтерский учет финансовых вложений. Комментарий к ПБУ 19/02 // Главбух. – 2008. - № 3
| ! | Как писать дипломную работу Инструкция и советы по написанию качественной дипломной работы. |
| ! | Структура дипломной работы Сколько глав должно быть в работе, что должен содержать каждый из разделов. |
| ! | Оформление дипломных работ Требования к оформлению дипломных работ по ГОСТ. Основные методические указания. |
| ! | Источники для написания Что можно использовать в качестве источника для дипломной работы, а от чего лучше отказаться. |
| ! | Скачивание бесплатных работ Подводные камни и проблемы возникающие при сдаче бесплатно скачанной и не переработанной работы. |
| ! | Особенности дипломных проектов Чем отличается дипломный проект от дипломной работы. Описание особенностей. |
| → | по экономике Для студентов экономических специальностей. |
| → | по праву Для студентов юридических специальностей. |
| → | по педагогике Для студентов педагогических специальностей. |
| → | по психологии Для студентов специальностей связанных с психологией. |
| → | технических дипломов Для студентов технических специальностей. |
| → | выпускная работа бакалавра Требование к выпускной работе бакалавра. Как правило сдается на 4 курсе института. |
| → | магистерская диссертация Требования к магистерским диссертациям. Как правило сдается на 5,6 курсе обучения. |
| Дипломная работа | Формирование устных вычислительных навыков пятиклассников при изучении темы "Десятичные дроби" |
| Дипломная работа | Технологии работы социального педагога с многодетной семьей |
| Дипломная работа | Человеко-машинный интерфейс, разработка эргономичного интерфейса |
| Дипломная работа | Организация туристско-экскурсионной деятельности на т/к "Русский стиль" Солонешенского района Алтайского края |
| Дипломная работа | Разработка мероприятий по повышению эффективности коммерческой деятельности предприятия |
| Дипломная работа | Совершенствование системы аттестации персонала предприятия на примере офиса продаж ОАО "МТС" |
| Дипломная работа | Разработка системы менеджмента качества на предприятии |
| Дипломная работа | Организация учета и контроля на предприятиях жилищно-коммунального хозяйства |
| Дипломная работа | ЭКСПРЕСС-АНАЛИЗ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ ООО «АКТ «ФАРТОВ» |
| Дипломная работа | Психическая коммуникация |