Административная ответственность за нарушение налогового законодательства в Китае

Введение Для территорий Китая характерен различный состав нормативных правовых актов, регламентирующих привлечение к административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Материковый Китай стремится унифицировать положения об административных наказаниях. В законодательстве Тайваня рассматриваемые положения содержатся в большем количестве нормативных правовых актов, и основное внимание сконцентрировано на понуждении исполнения обязательств посредством многократности

наложения штрафов. Общие сведения В материковом Китае основные положения об административной ответственности за налоговые правонарушения закреплены в Законе КНР от 4 сентября 1992 г. "Об управлении взиманием налогов" (в ред. от 28 апреля 2001 г.) (далее - Закон об управлении взиманием налогов) и Инструкции от 15 октября 2002 г. "О применении Закона КНР "Об управлении взиманием налогов" (далее -

Инструкция). Кроме того, следует руководствоваться Законом КНР от 17 марта 1996 г. "Об административном наказании" (далее - Закон об административном наказании), который содержит ряд основополагающих предписаний. В Законе об управлении взиманием налогов и Инструкции условно можно выделить общие положения об административной ответственности. К их числу относится, например, норма ст.

75 Закона об управлении взиманием налогов, устанавливающая обязанность налоговых и юридических (правоохранительных) органов вернуть конфискованный доход в государственное казначейство. В Инструкции общие положения об административной ответственности закреплены в ст. ст. 39, 65 и 99. Так, ст. 39 предусматривает обязанность налоговых органов перечислять в государственное казначейство суммы налогов, неустоек и штрафов в соответствии с бюджетными статьями и уровнями бюджетов,

установленными государством. Кроме того, налоговые органы не должны занимать, присваивать, удерживать и перечислять денежные средства на иные счета. В соответствии со ст. 65 для сбора сумм налогов, неустоек и штрафов налоговые органы могут арестовать, опечатать или выставить на аукцион для продажи неделимое имущество налогоплательщика, налогового агента или лица, обеспечивающего уплату налога. Такие меры применяются, если другого имущества недостаточно для принудительного исполнения

обязательств. Статья 99 закрепляет обязанность налоговых органов выписывать налогоплательщику, налоговому агенту и другим лицам свидетельства при наложении штрафов или конфискации имущества. Налоговое право КНР Помимо рассмотренных норм положения об административной ответственности закреплены и в других нормативных правовых актах материкового Китая. В связи с этим актуален вопрос о соответствии норм с учетом таких составляющих, как толкование

и властное решение. Примером толкования может служить соотношение норм Закона КНР от 9 апреля 1991 г. "О подоходном налоге с предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий" (далее - Закон о подоходном налоге с иностранных предприятий) и Закона об управлении взиманием налогов. Закон о подоходном налоге с иностранных предприятий включает несколько положений об административной ответственности.

Так, норма абз. 1 ст. 24 предусматривает, что при неисполнении налоговым агентом установлений Закона, т.е. неудержании налога или сборе меньшей суммы, чем следовало собрать, налоговые органы устанавливают срок для взыскания недоимки, а также могут наложить штраф в размере до 100% суммы налога, подлежащего удержанию. В то же время в ст. 69 Закона об управлении взиманием налогов в качестве меры административной ответственности указан штраф в размере от 50 до 300% суммы налога, подлежащей удержанию, но не удержанной

и подлежащей сбору, но не собранной. Возникает вопрос: как соотнести эти нормы? Ответ на него дан в ст. 92 Закона об управлении взиманием налогов: при несоответствии установлений налоговых законов установлениям Закона об управлении взиманием налогов подлежат применению последние. Очевидно, что ст. 69 Закона об управлении взиманием налогов превалирует над ст. 24 Закона о подоходном налоге с иностранных предприятий.

Примером властного решения может служить один из публичных документов. В соответствии с уведомлением Главного государственного налогового управления от 29 января 2004 г. "О вопросах наказаний за нарушения положений о гербовом налоге" плательщик гербового налога, совершивший нарушение, подлежит наказанию налоговым органом в зависимости от фактических обстоятельств деяния и с учетом того, что установления о наказаниях подлежат применению, если налогоплательщик: -

срывает и повторно наклеивает марки гербового налога (ст. 63 Закона об управлении взиманием налогов); - не приклеивает марки гербового налога на налоговые свидетельства или приклеивает меньшее количество либо не гасит их (ст. 64 Закона об управлении взиманием налогов); - подделывает марки гербового налога (ст. 91 Инструкции). В названном уведомлении указано, что при регулярной неуплате или недоплате суммы налога,

подлежащей внесению в течение определенного срока, плательщик гербового налога наказывается налоговым органом в соответствии с установлениями о наказаниях, определенными ст. ст. 63 и 64 Закона об управлении взиманием налогов. При нарушении налогоплательщиком установлений ст. ст. 23 и 25 Инструкции от 29 сентября 1988 г. "О применении Временных правил КНР "О гербовом налоге" применяются установления о наказаниях ст.

60 Закона об управлении взиманием налогов. При совершении проступка к субъектам подчинения (налогоплательщикам, налоговым агентам и т.п.) могут быть применены штраф, конфискация и ряд других мер. Особенность построения правовых норм о наложении административных наказаний обусловлена предписанием ст. 23 Закона об административном наказании. Эта статья предусматривает, что при применении административными органами административного наказания прежде следует предупредить лицо о необходимости выполнить установленные

обязанности, а затем принудить устранить нарушение в установленный срок. Так, для понуждения налогоплательщиков и налоговых агентов к исполнению налоговых обязательств налоговые органы вправе принять меры обеспечения налоговых поступлений, а затем меры принудительного исполнения. В числе мер обеспечения налоговых поступлений - "замораживание" денежных средств на счете налогоплательщика, эквивалентных сумме подлежащего уплате налога, либо арест имущества налогоплательщика,

оцениваемого на такую же сумму. Типичные нарушения Чаще всего в качестве административного наказания в Законе об управлении взиманием налогов упоминается штраф. Такая санкция может налагаться в пределах сумм: - закрепленных в определенной статье (ст. ст. 60 - 62, 64, 70, 71 и 73 Закона об управлении взиманием налогов); - выраженных в процентах (ст. ст.

63 - 65, 68 и 69 Закона об управлении взиманием налогов); - рассчитываемых в кратном выражении (ст. 64 Закона об управлении взиманием налогов, ст. 98 Инструкции). Как видно из этого перечисления, в одной статье может быть предусмотрен комбинированный метод начисления штрафов. Примером является упомянутая ст. 64. Максимальная сумма штрафа, закрепленная в ст. 73

Закона об управлении взиманием налогов, составляет 500 000 юаней. Минимальная сумма штрафа, выраженного в процентах, устанавливается, как правило, в размере 50% суммы неуплаченного налога. В кратном выражении - ограничена числом пять. В ст. 69 Закона об управлении взиманием налогов и ст. 98 Инструкции установлена трехкратная величина штрафа.

При рассмотрении оснований применения штрафных санкций необходимо обратиться к отдельным положениям таможенного законодательства материкового Китая и Тайваня в связи с упоминанием в них вопросов взимания налогов. Согласно абз. 1 ст. 82 Таможенного закона КНР от 22 января 1987 г. (в ред. от 8 июля 2000 г.) (далее - Таможенный закон) контрабандой признаются действия, связанные с нарушениями норм

Таможенного закона, иных законов и административных узаконений. Действия могут быть связаны с уклонением от таможенного контроля и уплаты сумм налогов, а также с нарушением установленных государством ограничений на ввоз или вывоз товаров: - запрещенных или ограниченных в обороте, перемещенных через границу без уплаты налога; - без разрешения таможни и внесения подлежащего уплате налога, представления разрешительных свидетельств; - находящихся под таможенным контролем, и ввезенных

из-за границы транспортных средств. Кроме того, к контрабанде относят неуполномоченную (самовольную) продажу облагаемых налогом товаров, а также товаров, облагаемых по льготным ставкам. Если перечисленные действия не образуют состава преступления, таможня конфискует сокрытые контрабандные товары, грузы и полученный незаконный доход, а также наложит штраф в соответствии с нормой абз. 2 ст. 82 Таможенного закона. В ст. 85 Таможенного закона указано, что при перемещении или отправлении

по почте товаров в количестве, превышающем личные потребности, и в нарушение закона без указания их перечня в таможенной декларации нарушитель обязан доплатить таможенный налог. Помимо этого может быть наложен штраф. При анализе этой нормы необходимо обратить внимание на ряд аспектов. Так, некоторые китайские аналитики считают доплату таможенного налога одним из видов юридической ответственности. Однако такое мнение следует признать ошибочным. Классификация штрафа как вида ответственности сомнений

не вызывает, а в отношении доплаты таможенного налога они есть. Здесь скорее следует говорить о понуждении исполнения обязанности, а не об административном наказании. В ст. ст. 82 и 85 гл. 8 "Юридическая ответственность" Таможенного закона суммы штрафов не указаны. С одной стороны, неопределение суммы штрафов и в других статьях гл. 8 отличает ее от положений об административной ответственности субъектов подчинения, установленных

в Законе об управлении взиманием налогов. С другой стороны, выявляет сходство с отдельными статьями этого Закона о дисциплинарной ответственности субъектов власти. Особенности применения штрафов в Тайване Полная противоположность сказанному - нормы Закона Тайваня от 8 августа 1967 г. "О таможенном налоге" (в ред. от 31 октября 2001 г.) (далее - Закон о таможенном налоге). Во-первых, в нем указана одна и та же сумма штрафа за все виды нарушений.

Во-вторых, ст. ст. 78 - 87 предусмотрена возможность усиления наказания, для чего используется стандартная фраза: "Штраф может быть повторен, если это необходимо". Далее, если после трехкратного наложения взыскания не последует изменений, устанавливается следующее наказание - лишение права заниматься соответствующей деятельностью на шесть месяцев либо аннулируется регистрация на основании ст. ст. 80 - 82, 84 - 87.

Например, в абз. 1 ст. 81 Закона о таможенном налоге закреплено, что для проведения таможенных формальностей (декларирование грузов, уплата налога) может быть уполномочен таможенный брокер. Согласно абз. 3 ст. 81 требования, относящиеся к размеру капитала таможенного брокера, квалификации ответственных и должностных лиц таможенного брокера, уполномоченных на проведение процедур декларирования, регистрации изменений, подачи заявлений и обмена свидетельств, устанавливаются

Министерством финансов. Согласно абз. 1 ст. 80, если таможенный брокер не выполнил установленные требования, таможня должна предупредить о необходимости устранить нарушение в течение установленного срока либо наложить штраф от 6000 до 30 000 юаней. Причем при необходимости штраф может быть наложен повторно. Если после трехкратного наложения штрафа предписание не исполнено, деятельность таможенного брокера может быть приостановлена на шесть месяцев либо будет отозвано свидетельство на брокерскую деятельность.

Иное отношение к повторному наложению штрафов отмечено в законодательстве материкового Китая. Согласно ст. 24 Закона об административном наказании штраф, как административное наказание за один проступок, не может быть применен два и более раза. Указанную норму можно считать запретом на получение дохода от проступка. Это чрезвычайно важно, поскольку является логическим продолжением принципа однократности обложения.

Как сказал Дж. Стамп: "Мы все слышали, что неправильно жениться за деньги, но достаточно похвально жениться тогда, когда появляются деньги. Так и налогообложение для целей, отличных от дохода, осуществленное для наказания или для отбивания охоты, не может быть оправданным. Оно должно называться тем, что есть, штрафом или взысканием, а не налогом" (по даннымThe Fundamental Principles of Taxation in the Light of

Modern Developments: (The Newmarch Lectures for 1919) / By J. Stamp. L.: Macmillan 1921 P. 170.) . Вместе с тем следует признать, что налог и штраф - это разные категории, унификация принципов их применения - дело неблагодарное. Таким образом, некое "усиление" и "обеспечение" (за административным наказанием следуют аналогичные или другие меры) являются характерной особенностью законодательства

Тайваня. Помимо названных норм примером такого подхода могут служить ст. 43 Закона о таможенном налоге и ст. 51 Закона Тайваня от 13 июня 1931 г. "О налоге на добавленную и недобавленную стоимость" (в ред. от 25 июня 2003 г.). Положения тайваньского законодательства направлены на повышение эффективности предписаний. Наверное, в связи с этим стоит рассмотреть вопрос о возможности их использования в российском законодательстве.

Применение специфических наказаний в материковом Китае Несмотря на различное отношение к повторному наложению штрафов, в налоговом законодательстве материкового Китая также можно встретить указания на специфические наказания. Так, в нарушение установлений Закона об управлении взиманием налогов при совершении незаконных действий налогоплательщиками, занимающимися производством и хозяйствованием, либо налоговыми агентами налоговые

органы могут изъять их счета или приостановить продажу счетов В материковом Китае применяются специальные счета по налогу на добавленную стоимость. См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность М.: Волтерс Клувер, 2005 С. 245 Эти меры также можно считать административным наказанием. При этом остается открытым вопрос о возврате налоговыми органами полученных от налогоплательщика денежных

средств за счета. Аналогично норме п. 1 ст. 80 Закона о таможенном налоге в абз. 2 ст. 60 Закона об управлении взиманием налогов предусмотрена возможность отзыва свидетельства на предпринимательскую деятельность. Налоговые органы вначале выдвигают налогоплательщику, не прошедшему налоговую регистрацию, требование о необходимости соблюдения установленного порядка. При неподчинении органы административного управления торговлей и промышленностью по представлению налоговых

органов отзывают свидетельство на предпринимательскую деятельность. Приведенные примеры показывают: арсенал административных наказаний довольно разнообразен. Однако, как и при налоговой проверке, для налогового и таможенного законодательства характерен "дисбаланс внимания" к отдельным субъектам подчинения. Это общая черта правовой регламентации административной ответственности в законодательстве различных

территорий Китая. В налоговом законодательстве Тайваня редко упоминаются вопросы административной ответственности опекуна. Такая ответственность опекуна за проступок установлена ст. 111-1 Закона Тайваня от 17 февраля 1943 г. "О подоходном налоге" (в ред. от 25 июня 2003 г.) (далее - Закон о подоходном налоге). В соответствии с указанной статьей на опекуна налагается штраф, если он неправильно информировал о величине полученного дохода от имущества или сфальсифицировал данные

по затратам, необходимым расходам или потерям, в результате чего неправильно посчитал сумму, полученную выгодоприобретателем, либо неточно указал размер облагаемой суммы, чем уменьшил обязательство выгодоприобретателя по уплате налога. Размер штрафа - 5% суммы неправильно посчитанного дохода или неточно указанной суммы, но не менее 15 000 юаней. Вопросы административной ответственности банков В налоговом законодательстве материкового Китая в меньшей степени регламентированы вопросы административной

ответственности банков и финансовых организаций, а также представителей налогоплательщиков. Вернее, следует говорить не о степени регламентации, а о количестве соответствующих норм. Ведь даже одной статьи может быть вполне достаточно. Например, ст. 111-1 Закона о подоходном налоге состоит из трех абзацев, в каждом из которых подробно прописан конкретный вопрос. Банкам принадлежит исключительно важная роль в реализации налогового законодательства,

формировании государственной казны, несмотря на недостаточный уровень внимания законодателей к вопросам регулирования их деятельности. Нормы, регламентирующие обязанности, права и ответственность банков в данной области, прописаны в налоговом законодательстве. Меры административной ответственности банка и другой финансовой организации определены в ст. 73 Закона об управлении взиманием налогов. В соответствии с указанной статьей, если банк или другая

финансовая организация отказывается принять проверку налоговыми органами счетов налогоплательщиков и налоговых агентов, а также выполнять решение налоговых органов о приостановке операций по счетам и удержанию сумм налога, на организацию налагается штраф в размере от 100 000 до 500 000 юаней. Кроме того, такие же санкции предусмотрены и за операции по переводу денежных средств со счетов налогоплательщиков после получения письменного уведомления налоговых органов о приостановке операций или закрытии счетов.

Статья 73 Закона об управлении взиманием налогов является единственной статьей, определяющей административную ответственность как юридических, так и физических лиц. Ведь помимо указанных сумм штрафов на организацию в ней закреплена ответственность непосредственно руководителей и должностных лиц. За вышеназванные нарушения они наказываются штрафом от 1000 до 10 000 юаней. В остальных случаях при рассмотрении вопросов об административной ответственности для обозначения

субъектов используются, в первую очередь, термины "налогоплательщик" и "налоговый агент". Вопросы административной ответственности банков и финансовых организаций закреплены также в ст. 92 Инструкции. Однако, в отличие от ст. 73 Закона об управлении взиманием налогов, ст. 92 не предусматривает привязки к налогоплательщикам и налоговым агентам. Если банк или финансовая организация не зарегистрирует номер свидетельства о налоговой регистрации

на счете налогоплательщика, занимающегося производством или хозяйствованием, либо не укажет номер счета такого налогоплательщика в налоговом свидетельстве о регистрации, налоговые органы должны потребовать исправить нарушение, а также наложить штраф в размере от 2000 до 20 000 юаней либо от 20 000 до 50 000 юаней - при наличии отягчающих обстоятельств. Приведенная норма свидетельствует: в налоговом законодательстве материкового Китая вопросы привлечения к административной ответственности регламентируются не только

законом. Видимо, в материковом Китае иначе понимают предназначение подзаконных актов, в том числе и Инструкции. Если бы в Законе об управлении взиманием налогов отсутствовали нормы ст. 73, можно было бы согласиться с наличием предписаний ст. 92 Инструкции. Иначе сложившуюся ситуацию нельзя признать нормальной. С одной стороны, из содержания ст. 92 Закона об управлении взиманием налогов и

Уведомления "О вопросах наказаний за нарушения положений о гербовом налоге" заметна попытка сконцентрировать положения об административных наказаниях в ограниченном числе нормативных правовых актов. С другой стороны, ст. 73 названного Закона дополняет ст. 92 Инструкции. Очевидно, что это - недостаток правового регулирования. Положения об административной ответственности представителя налогоплательщика содержатся в ст.

98 Инструкции. Так, если в нарушение налоговых законов и административных узаконений представитель налогоплательщика не уплачивает или недоплачивает сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком, помимо уплаты налогоплательщиком недоимки и неустойки на представителя налогоплательщика налагается штраф в размере от 50% до трехкратной суммы недоимки. Вопросы юридической ответственности - вне рамок правового регулирования

Проводимая в материковом Китае унификация положений об административных наказаниях составляет одно из отличий правовой регламентации вопросов, связанных с привлечением к административной ответственности, по праву материкового Китая и Тайваня. На Тайване рассматриваемые положения содержатся в большем количестве нормативных правовых актов. Подобная ситуация характерна для Гонконга и Макао (См.: Шепенко Р.А. Налоговое право

Гонконга М.: Вузовская книга, 2003 С. 286 - 293.). К правовым системам названных территорий подходит принцип: для каждого налога - отдельное нормативное предписание об административной ответственности. При этом следует указать, что применительно к праву Гонконга вопросы административной ответственности решены сложно и неоднозначно, начиная с терминологии. Так, в налоговом законодательстве Гонконга используется лишь термин "нарушение", в том числе

в предписаниях о лишении свободы. В связи с этим трудно разграничить проступок и преступление. Не способствует уяснению вопроса и ориентир в виде штрафов, поскольку такие санкции могут применяться в качестве и административного, и уголовного наказания. Общей чертой для административной и уголовной ответственности на всех территориях Китая является не только "дисбаланс внимания", но и отсутствие в законодательстве упоминаний

об ответственности отдельных субъектов подчинения. В качестве примера можно указать на плательщиков особых видов налогов или, точнее, на положения, направленные против так называемого обмана особых видов налогов (Под обманом понимаются сборочные операции, доработка и т.п. См.: Шепенко Р.А. Антидемпинговый процесс М.: Дело, 2002 С. 420 – 438.). Отсутствие в законодательстве соответствующих положений обусловлено разными

причинами. Так, в Гонконге и Макао не применяются особые виды налогов (пошлин) и, соответственно, отсутствовало специальное законодательство. Однако после обнародования на территории Макао (26 февраля 1996 г.) Соглашения об учреждении Всемирной торговой организации (Марракеш, 15 апреля 1994 г.) и заключительного акта Уругвайского раунда переговоров эти договоренности включены в правовую систему

Макао. Они действуют на территории Макао на тех же условиях и имеют ту же юридическую силу, что и национальное законодательство, и составляют автономный источник права Макао. В материковом Китае и Тайване особые виды налогов постепенно занимают подобающее им место, разрабатываются положения по их правовому регулированию. Однако анализ нормативных предписаний различного уровня и отраслевой принадлежности показал, что они еще далеки от совершенства.

Наглядное тому подтверждение - положение ст. 55 Правил КНР от 31 октября 2001 г. "Об антидемпинге", согласно которому Министерство внешней торговли и экономического сотрудничества и Комитет по экономике и торговле могут предпринимать шаги по предотвращению уклонения от антидемпинговых мер. Похожая норма включена в ст. 54 Правил КНР от 31 октября 2001 г. "

Об антисубсидиях". На этом правовая регламентация заканчивается. Таким образом, некоторые аспекты такого существенного условия налогообложения, как юридическая ответственность вне рамок правового регулирования. Заключение Итак, для территорий Китая характерен различный состав нормативных правовых актов, регламентирующих привлечение к административной ответственности. Материковый Китай стремится унифицировать положения об административных наказаниях.

Подтверждением тому - применение штрафов в Законе об управлении взиманием налогов, где использованы различные варианты исчисления штрафов. В законодательстве Тайваня основное внимание сконцентрировано на понуждении исполнения обязательств, например посредством многократности наложения штрафов. Общим для законодательства материкового Китая и Тайваня служат схожие виды административных наказаний, а в некоторых случаях можно говорить

об общих особенностях назначения наказаний - например, за отдельные проступки не предусмотрено применение административных наказаний ни налоговым, ни таможенным законодательством. При характеристике элементов состава налоговых правонарушений следует отметить отсутствие в Законе об управлении взиманием налогов упоминаний вины как одного из условий оценки деяния участника налоговых правоотношений, дающего основание для наложения административного наказания.