Сибирская академия Государственной Службы (СибАГС) Кафедра учета и налогообложения Курсовая работа
Оптимизация налогообложения предприятий, использующих вексельные операции в своей финансово – хозяйственной деятельности Выполнила: студентка V курса 809 гр. Сабенина И. С... Научный руководитель: Куницын Д. В. Новосибирск 2002 ОГЛАВЛЕНИЕ ОГЛАВЛЕНИЕ 2 ВВЕДЕНИЕ 3
ГЛАВА 1Особенности налогообложения организаций, использующих в своей деятельности вексельные операции 7 НДС при расчетах собственным векселем покупателя 7 НДС при расчетах векселями третьих лиц 12
Налог на прибыль при расчетах собственным векселем покупателя 16 ГЛАВА 2 Возможности оптимизации налогообложения организаций, применяющих вексельные операции в ФХД 25 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 36 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 38 ВВЕДЕНИЕ
Процесс изменений, наблюдаемый в настоящее время в России, проник во все сферы экономической жизни. Рыночная экономика в сочетании с различного рода кризисами заставила предпринимателей искать альтернативные формы взаиморасчетов. И таких форм было найдено немало. Большая часть их основана на передаче различного вида ценных бумаг, но чаще всего используются векселя, несмотря на то, что именно с их “помощью” проворачивались наиболее громкие аферы современности. Практически на каждом этапе производственного процесса, о чем бы мы не говорили – торговле или черной металлургии, для учета результатов используются определенные варианты действующего законодательства. А раз есть несколько вариантов, то всегда есть возможность выбрать лучший из них, применительно к реализации той или иной задачи организации. Именно так можно наиболее просто определить планирование, как на производстве, так и в бухгалтерском и налоговом учете. Но мало просто спланировать получение доходов, осуществление расходов и календарь налоговых выплат для конкретного предприятия, необходимо добиться цели любой коммерческой организации, то есть в самом общем варианте – максимизировать прибыль в долгосрочной перспективе. Самым доступным методом для этого в рамках изучаемого нами курса является налоговая оптимизация. Ни один человек в стране не несет никаких обязательств, моральных или иных, организовывать свои дела и свою собственность так, чтобы налоговые службы могли залезть в его тарелку самой большой ложкой. Налоговые службы пользуются любыми возможностями, предоставляемыми им налоговым законодательством, чтобы очистить карман налогоплательщика. И налогоплательщик имеет такое же право, оставаясь в рамках законов, проявить сообразительность, чтобы предотвратить опустошения своего кармана налоговой службой. Лорд-судья Великобритании Клайд
Читая огромное количество книг и публикаций, посвященных так называемой "налоговой оптимизации" не перестаешь удивляться - вроде бы названия статей более чем громкие ("уменьшение налогов", "избежание налогов", "минимизация налогов", "налоговое планирование" и др. ), а конкретного содержания очень и очень мало. Одни авторы к месту и не к месту цитируют иностранную переводную литературу (которая в условиях отечественного налогообложения практически не применима и интересна лишь в качестве зарубежного опыта), вторые дают обще теоретические рассуждения и общую классификацию, третьи перечисляют и без того всем известные налоговые льготы. Но проблема остается одна: мы так и не находим конкретного содержания, не видим практических рекомендаций. Именно поэтому "налоговая оптимизация" стала напоминать что-то вроде Тайного Знания, которое вроде бы есть, но о нем мало кто знает. Однако для начала необходимо отметить, что все способы минимизации налогов можно подразделить на незаконные (криминальное уклонение от уплаты налогов) и законные (оптимизация, планирование и т. д. ). Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно с нарушением действующего законодательства уменьшает размер налогового обязательства. В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства, поэтому данный вариант мало заинтересует меня в ходе подготовки данной работы. Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев и санкций. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты как таковой налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов. Здесь необходимо сказать, что налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, в связи с чем можно выделить общие и специальные способы минимизации налогов. К общим способам можно отнести: принятие учетной политики предприятия с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей (выбор метода определения выручки от реализации продукции, порядок списание МБП и др. ); оптимизация через договор (совершение льготированных сделок, грамотное и четкое использование формулировок и др. ); использование различных льгот и налоговых освобождений. Однако более подробно хотелось бы остановиться на специальных методах налоговой оптимизации. Специальные методы налоговой минимизации также могут использоваться на всех предприятиях, однако с той лишь разницей, что они имеют более узкую сферу применения. К специальным методам относятся следующие: - метод замены отношений; - метод разделения отношений; - метод отсрочки налогового платежа; - метод прямого сокращения объекта налогообложения.
Если следовать установленному плану данного раздела курсовой работы, то следует осветить задачи, которые я ставлю перед собой в написании данной работы. Задачами можно назвать прежде всего понимание, того что же такое налоговая оптимизация и с помощью каких инструментов можно добиться построения “идеальной” модели налогообложения конкретных хозяйственных операций, которые были выбраны мной в качестве примеров для подготовки данной работы. Но первостепенной задачей для себя я хочу определить наверное, именно реальное применение вышеперечисленных методов, или хотя бы некоторых из них. Для этого в данной работе приведены примеры, с расчетами для нескольких вариантов налогообложения деятельности организаций, использующих вексельные операции, составленных с использованием методов налоговой оптимизации. Объектом исследования в данном случае является вексельные операции, используемые организациями в своей финансово – хозяйственной деятельности. Предметом соответственно является налогообложение таких организаций. Документальной базой для написания данной работы стали в основном периодические издания и нормативные документы, так как на книжные издания опираться в столь узко специализированных исследованиях в настоящее время невозможно. Не были обделены вниманием и журнальные публикации, а точнее их электронные аналоги. Использование ресурсов www. rnk. ru, www. nalog. ru, www. nalvest. ru существенно упростили мою задачу. Выяснилось, что часть изданий, доступных в пределах World Wide Web, являются недоступными в своем реальном выражении. В ходе написания данной работы мною были использованы следующие методы исследования: монографический расчетный аналитический.
По данной теме уже написано много аналитических статей, которым я совсем не хочу, да и вряд ли смогу, составить здоровую конкуренцию. Однако большинство моих коллег по разрабатываемому вопросу заостряли свое внимание преимущественно на проблемах, возникающих при налогообложении организаций, использующих вексельные операции. Как я уже сказала, я не хочу казаться оригинальной, поэтому буду придерживаться той же линии исследования. Но конечным результатом данной работы мне бы хотелось получить нечто большее, чем простой обзор всего, что было сделано до меня. Я постараюсь предложить наиболее рациональные варианты построения налогового учета и договорной политики для подобных предприятий, то есть вывести конкретные решения ранее поставленных проблем. В целях структурирования результатов моих исследований, вся работа разделена на 2 больших блока: 1) Особенности налогообложения организаций, использующих вексельные операции в своей финансово – хозяйственной деятельности; 2) Варианты налоговой оптимизации в ходе постановки налогового учета на таких предприятиях. Хотелось бы заметить сразу, что данная работа является весьма узконаправленной. В ходе ее подготовки я рассматривала только налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций. В заключении будут сделаны общие выводы о проделанной работе.
ГЛАВА 1Особенности налогообложения организаций, использующих в своей деятельности вексельные операции НДС при расчетах собственным векселем покупателя
При реализации товаров (работ, услуг) продавец имеет право предоставить покупателю отсрочку оплаты, что является предоставлением коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (работ, услуг). Иными словами, продажу товара с отсрочкой оплаты с точки зрения ГК РФ можно рассматривать как комбинацию двух договоров - собственно договора купли-продажи и договора коммерческого кредита. Согласно статьям 822 и 823 ГК РФ к коммерческим и товарным кредитам применяется большинство правил о договорах займа. Одно из таких правил, в частности, заключается в том, что в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (ст. 808 ГК РФ). В качестве такого документа может выступать вексель - документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Вексель выдается непосредственно покупателем на имя продавца. Юридически это называется новацией (переоформлением) долга за товары (работы, услуги) в заемное обязательство (ст. 818 ГК РФ). Если организация-продавец признает выручку от реализации для целей исчисления НДС “по оплате”, то при получении собственного векселя покупателя у нее не возникает налоговых обязательств. Моментом оплаты будет считаться либо погашение данного векселя, либо передача его по индоссаменту третьим лицам. Это зафиксировано в п. 4 ст. 167 НК РФ. Необходимо отметить, что для признания факта оплаты у продавца при передаче векселя третьему лицу не обязательно получение от него денег за данный вексель -- достаточно, что вексель уже передан по индоссаменту. Что касается покупателя, то, поскольку выдача им собственного векселя является не оплатой, а оформлением долга по оплате товара, фактической уплаты НДС здесь не происходит и покупатель права на вычет НДС не имеет до момента оплаты векселя. Это установлено в п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. В пункте 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20. 12. 2000 № БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), МНС России предложило следующим образом трактовать указанные выше положения п. 2 ст. 172 НК РФ: “Налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, то есть являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем”. Эта трактовка в части оплаты векселя деньгами вполне соответствует положениям Налогового кодекса. Вычет НДС до оплаты собственного векселя не допускается ст. 172 НК РФ. Если же векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары, следует обратить внимание на документальное оформление такой операции. Поскольку вексель является сугубо денежным обязательством, для его погашения товаром или зачетом нужны определенные документы: акт или соглашение об отступном, акт или одностороннее заявление о зачете взаимных обязательств. До подписания таких документов обе операции (предъявление векселя к оплате и отгрузка товара) будут существовать отдельно. Покупатель не сможет получить право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), в связи с которыми он выдавал вексель (но, правда, тогда не будет и оснований облагать НДС отгрузку им товаров “независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики”, если он признает выручку для целей исчисления НДС “по оплате”). В пункте 45 Методических рекомендаций МНС России содержатся также рекомендации по векселям, которые оплачиваются третьими лицами. Речь идет о переводных и домицилированных векселях. В переводных векселях плательщиком изначально указывается третье лицо, в домицилированных векселях вместо плательщика, который указан в векселе, платит посредник (домицилиант). Посредником - домицилиантом может быть, например, банк, где у плательщика открыт счет и кредитная линия. Кроме того, за плательщика может заплатить поручитель (авалист), если, конечно, таковой имеется. Согласно п. 45 Методических рекомендаций налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом. Таким образом, по мнению МНС России, покупатель-векселедатель, если вместо него вексель оплатил кто-то другой, имеет право на вычет НДС только после того, как погасит свою задолженность перед этим другим лицом. В этом случае от векселедателя для подтверждения факта оплаты требуются два вида документов: 1) документы о погашении им долга перед продавцом товара (акт сверки расчетов и тому подобные документы). Они будут служить доказательством того, что продавец оплату получил и обязательства покупателя перед ним закрыты; 2) документы об урегулировании взаимных расчетов с третьим лицом, оплатившим вексель. Иными словами, по мнению МНС России, налогоплательщик должен погасить обе задолженности: перед своим непосредственным поставщиком (за товар) и перед сторонней организацией, которая помогла ему рассчитаться с этим поставщиком (за погашение векселя). Следует отметить, что позиция МНС России по этому вопросу достаточно обоснована - она базируется на п. 8 Положения о простом и переводном векселе. Согласно этому пункту каждый, кто подписал переводной вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, сам обязан по векселю и, если он уплатил, имеет те же права, которые имел бы тот, кто был указан в качестве представляемого. То есть в данном случае все обязательства по векселю переходят от векселедателя к другому лицу, оплатившему вексель, а у векселедателя остаются только обязательства перед этим другим лицом. Поэтому векселедатель может получить вычет по НДС лишь после погашения задолженности перед лицом, оплатившим вексель. Рассмотрим на примере операцию по использованию собственного векселя покупателя в расчетах за товар. Пример 1
Предприятие продало товар на сумму 1000 руб. , кроме того, НДС - 200 руб. По данному договору покупатель выдал продавцу свой вексель на сумму 1200 руб. В бухгалтерском учете выдача собственных векселей в расчетах с поставщиками отражается в порядке, предусмотренном письмом Минфина России от 31. 10. 94 № 142, с учетом требований Положений по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) и “Расходы организации” (ПБУ 10/99). Данная операция в учете продавца будет отражена проводками: Д 62 (субсчет “Расчеты с покупателем”) К 90-1 - 1200 руб. - отражена сумма выручки; Д 90-3 К 68 (76) - 200 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры продавца (отражается по кредиту счетов 68 или 76 в зависимости от метода признания выручки для целей исчисления НДС). Если продавец исчисляет выручку “по отгрузке”, то одновременно делается запись в книге продаж; Д 62 (субсчет “Векселя полученные”) К 62 (субсчет “Расчеты с покупателем”) - 1200 руб. - отражен факт получения от покупателя его собственного векселя. При погашении покупателем векселя будет сделана проводка:
Д 51(50) К 62 (субсчет “Векселя полученные”) - 1200 руб. - погашен вексель. При учетной политике “по оплате” одновременно должна быть сделана проводка: Д 76 К 68 - 200 руб. - начислен НДС на основании записи в книге продаж. У покупателя выдача собственного векселя будет отражена проводками: Д 41 (01, 10.... ) К 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком”) - 1000 руб. - оприходован товар (основные средства, материалы и др. ); Д 19 К 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком”) - 200 руб. - отражен НДС (на основании счета-фактуры поставщика); Д 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком”) К 60 (субсчет “Векселя выданные”) - 1200 руб. - отражен факт выдачи векселя. Выдача собственного векселя не является оплатой, поэтому запись в книге покупок не делается; задолженность, отражаемая на счете 60, остается неизменной; сумма НДС по сделке не списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68. И хотя на основе этого примера отражение операции в учете обоих сторон подобной сделки выглядит простым и понятным, на практике не обошлось без определенных спорных моментов. В частности до вступления в силу главы 21 НК РФ некоторые налогоплательщики пытались добиться зачета НДС при расчетах за товар собственным векселем. Они приводили такие аргументы: выдача собственного векселя продавцу товара согласно ст. 818 ГК РФ - это новация, а новация - способ прекращения обязательств согласно ст. 414 ГК РФ. То есть выдача векселя покупателем закрывает обязательства покупателя по договору купли-продажи, и начинается новая страница в отношениях сторон - теперь уже в рамках сделки займа. А договор купли-продажи уже как бы “исполнен” и, стало быть, оплачен. Однако, учитывая то, что новация - это замена одного долга на другой между теми же лицами, то есть по сути своей долг за товар здесь не исчезает, а просто видоизменяется, суды отказывали налогоплательщикам в праве на зачет НДС (см. , например, постановление ВАС РФ от 25. 01. 2000 № 4553/99). Что касается главы 21 НК РФ, то арбитражная практика по ней еще недостаточна. Однако в части расчетов собственным векселем покупателя нужно обратить внимание на отдельные положения п. 45 Методических рекомендаций. Возможно, что некоторые налогоплательщики попытаются их оспорить. Речь идет о ситуации, когда вексель покупателя вместо него или по его приказу оплачивает третье лицо (переводные, домицилированные векселя и т. п. ). Согласно Методическим рекомендациям вычет НДС в этом случае возможен лишь после погашения задолженности покупателя перед третьим лицом, оплатившим вексель. Нормы п. 2 ст. 172 НК РФ сформулированы недостаточно четко, и не исключено, что налогоплательщику-покупателю удастся доказать в суде свое право на вычет НДС уже после того, как поставщик получит от третьего лица оплату по векселю покупателя (не дожидаясь завершения расчетов с третьим лицом). В пункте 2 ст. 172 НК РФ написано, что покупатель имеет право на вычет НДС “исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю”. По моему мнению, скорее всего законодатель имел в виду суммы, уплаченные поставщикам (векселедержателям), а не суммы в расчетах между покупателем и лицами, которые за него или по его приказу оплачивают векселя. С правовой точки зрения суммы, уплаченные покупателем поставщикам, включают все возможные денежные и неденежные расчеты между ними. Если покупатель должен по векселю 10 000 руб. , из них 5000 руб. он оплатил сам со своего счета, 3000 руб. оплатила по его приказу сторонняя организация, а еще на 2000 руб. были обнаружены встречные долги с продавцом и сделан зачет, то все это - суммы, “фактически уплаченные им по собственному векселю”. А поскольку все эти способы денежных и неденежных расчетов имели место фактически, покупатель должен иметь право на вычет НДС независимо от его дальнейших отношений с третьими лицами. Ведь если организация взяла заем и купила оборудование, никто не требует от нее принятия НДС к вычету только после возврата займа. Покупка товара на заемные деньги и покупка в обмен на вексель, который оплачивает третье лицо, равнозначны, ничем друг от друга не отличаются. В подтверждение возможности иной трактовки п. 2 ст. 167 НК РФ можно сослаться на постановление Конституционного Суда РФ от 20. 02. 2001 № 3-П, в котором указано, что для целей уплаты НДС все формы расчетов равноправны. Пункт 3 данного постановления КС РФ гласит: “Исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем.... ” Таким образом, необходимо, чтобы долг покупателя перед продавцом был закрыт, а как это сделано - зачетом, отступным, бартером - не имеет значения. Тем более, если налог уплачен деньгами, то неважно, кто их заплатил - сам покупатель или кто-то за него. НДС при расчетах векселями третьих лиц
С правовой точки зрения передача за товар (работы, услуги) векселя третьего лица есть погашение покупателем своих обязательств путем передачи отступного в соответствии со ст. 409 ГК РФ. Роль отступного в данном случае исполняет ценная бумага - вексель. Возмещение НДС при расчетах векселями третьих лиц - один из сложных вопросов налогового законодательства, возникший еще до принятия главы 21 НК РФ и не решенный по сей день. Рассмотрим нормы главы 21 НК РФ, относящиеся к расчетам векселями третьих лиц. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет их оплаты. В пункте 45 Методических рекомендаций МНС России предложило трактовать эти положения ст. 172 НК РФ таким образом: “Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель. Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами. В случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств”. Таким образом, в части расчетов векселями третьих лиц МНС России трактует п. 2 ст. 172 НК РФ следующим образом: возмещение НДС по таким расчетам возможно, но в пределах фактических (денежных или иных) затрат на приобретение данного векселя. Рассмотрим использование в расчетах векселя третьего лица на примере. Пример 2
Предприятие по договору купли-продажи продало товар на сумму 1000 руб. , кроме того, НДС - 200 руб. В оплату по данному договору покупатель передал продавцу вексель третьего лица на сумму 1200 руб. Ранее вексель был получен покупателем от своего дебитора за реализованные ему товары на сумму 1200 руб. В связи с этим данный вексель исходно был отражен у покупателя по дебету счета 62 на субсчете “Векселя полученные” в той же сумме 1200 руб. В бухгалтерском учете приобретение и выбытие векселей третьих лиц отражаются по счету 58 в порядке, предусмотренном для учета финансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31. 10. 2000 № 94н. Это связано с тем, что передачей векселя третьего лица является погашение задолженности по оплате товаров (работ, услуг) путем передачи ценной бумаги, и поэтому следует применять правила учета ценных бумаг. Данная операция в учете продавца будет отражена проводками: Д 62 (субсчет “Расчеты с покупателем”) К 90-1 - 1200 руб. - отражена сумма выручки; Д 90-3 К 68 (76) - 200 руб. - выделен НДС на основании счета - фактуры продавца (отражается по кредиту счетов 68 или 76 в зависимости от метода признания выручки для целей исчисления НДС). Если продавец исчисляет выручку “по отгрузке”, то одновременно делается запись в книге продаж; Д 58-2 К 62 (субсчет “Расчеты с покупателем”) - 1200 руб. - отражен факт получения от покупателя его векселя третьего лица. При учетной политике “по оплате” одновременно должна быть сделана проводка: Д 76 К 68 - 200 руб. - начислен НДС на основании записи в книге продаж. Это связано с тем, что получением векселя третьего лица считается - оплата товара, которая создает обязательства по уплате НДС. У покупателя передача векселя третьего лица будет отражена проводками: Д 41 (01, 10.... ) К 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком”) - 1000 руб. - оприходован товар (основные средства, материалы и др. ); Д 19 К 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком”) - 200 руб. - отражен НДС (на основании счета-фактуры поставщика); Д 60 (субсчет “Расчеты с поставщиком”) К 62 (субсчет “Векселя полученные”) - 1200 руб. - передан продавцу вексель третьего лица в счет оплаты за товар… Вексель был ранее получен покупателем от дебитора за отгруженные ему товары и отражен в учете в сумме 1200 руб. , то есть балансовая стоимость векселя 1200 руб. Если покупатель будет рассчитываться данным векселем со своими кредиторами в пределах указанной суммы, он будет иметь право на вычет НДС в пределах 200 руб. Поэтому после передачи векселя третьего лица в оплату товаров покупатель должен сделать проводку: Д 68 К 19 - 200 руб. - предъявлен к возмещению НДС на основании записи в книге покупок, так как с передачей векселя третьего лица товар считается оплаченным.
Но и тут не могло обойтись без вопросов и нестыковок. Арбитражная практика по применению ст. 172 НК РФ пока еще не сложилась. Однако споры налогоплательщиков с налоговыми органами неизбежны, поскольку существуют три основные позиции: 1) позиция МНС России, изложенная в п. 45 Методических рекомендаций (вычет НДС в пределах фактических расходов на приобретение векселя); 2) буквальная трактовка ст. 172 НК РФ (вычет предоставляется “исходя из балансовой стоимости векселя”, а последняя включает как фактически понесенные, так и иные начисленные в бухгалтерском учете суммы на момент его оприходования на баланс); 3) общая позиция в отношении неденежных расчетов, изложенная в постановлении Конституционного Суда РФ от 20. 02. 2001 № 3-П (неденежные расчеты - это то же, что и денежные расчеты, а какие-либо иные нормы законодательства об НДС неконституционны). Наиболее благоприятной для налогоплательщика представляется, конечно, третья позиция, тем более что она основана на решении Конституционного Суда РФ, которое по статусу выше, чем федеральные законы и Налоговый кодекс. Правда, на данное решение смогут ссылаться только добросовестные налогоплательщики. При наличии признаков так называемой “вексельной схемы”, дружеских векселей и тому подобных ухищрений налогоплательщиков ссылки на Конституционный Суд РФ вряд ли помогут. Налог на прибыль при расчетах собственным векселем покупателя Согласно ст. 815 ГК РФ вексель - это ценная бумага, и поэтому налогообложение операций по реализации (погашению) векселей регулируются теми же нормами, что и вопросы налогообложения акций, облигаций и других ценных бумаг. С 1 января 2002 года налогообложение доходов от операций с векселями третьих лиц строится на основе норм ст. 280 НК РФ. – Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Согласно данной статье прибыли и убытки от операций с ценными бумагами должны определяться налогоплательщиком обособленно с разбивкой по двум категориям - обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя при этом относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, так как они не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ. Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг рассчитываются как разница доходов (выручки от продажи) и расходов по их приобретению и реализации (включая цену приобретения). Если по итогам года по той или иной категории ценных бумаг будет получен убыток, он может быть погашен в течение 10 лет за счет доходов от той же категории ценных бумаг. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% от налоговой базы соответствующего периода по данной категории ценных бумаг (п. 10 ст. 280 и п. 2 ст. 283 НК РФ). Это правило не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Поскольку вексель - форма договора займа, то не являются доходами от реализации следующие виды доходов: 1. Проценты по векселю. Суммы процентов являются внереализационным доходом по ценной бумаге у получателя (пп. 6 ст. 250 НК РФ) и внереализационным расходом у плательщика (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). С 1 января 2002 года проценты по займам и кредитам (включая инвестиционные) налогоплательщики могут вычитать из налоговой базы с учетом ограничений, установленных пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ. К векселям это относится в полной мере; 2. Доходы от погашения векселей (дисконты). Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ дисконт - это то же, что и выплата процентов по займу, то есть для получателя он является внереализационным доходом, а для стороны, выплачивающей дисконт, - внереализационным расходом (с учетом ограничений, установленных пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ). Так как вексель является формой договора займа, то погашение векселя - это не реализация ценной бумаги. При его погашении происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. То есть право собственности на вексель при погашении не передается плательщику и реализации в понимании ст. 38 НК РФ нет. Этот факт подтверждается, в частности, постановлением ВАС РФ от 16. 12. 97 № 4863/97. Таким образом, проценты и доходы от погашения векселей не относятся к доходам (расходам) от реализации ценных бумаг, а являются внереализационными доходами (расходами). Следует иметь в виду также, что согласно ст. 328 НК РФ с 2002 года доходы и расходы в виде процентов по договорам займа (кредита), заключенным на срок более одного квартала и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов, начисляются в налоговом учете организаций, применяющих метод начисления, равномерно на конец каждого квартала. Поскольку вексель - это договор займа, по условиям которого все проценты платятся только при его погашении (то есть последнему владельцу), то на основании изложенного выше соответствующий доход (а у векселедателя - расход) должен начисляться в налоговом учете ежеквартально, если срок векселя превышает три месяца. Если же вексель выдан на срок меньше трех месяцев, то датой признания дохода (расхода) будет дата предъявления векселя к оплате (на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 и пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). На первый взгляд, дату признания расхода в виде процентов (дисконта) по векселям следует определять в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ, согласно которому “расход, произведенный в виде процентов либо части купонного (процентного) дохода, признается на дату выплаты процентного дохода или дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее”. Аналогичная норма закреплена в отношении доходов в виде процентов по ценным бумагам - согласно п. 6 ст. 271 НК РФ они включаются в расходы тоже по факту выплаты или реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее. Однако, по мнению МНС России, п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ нельзя рассматривать отдельно от ст. 328 НК РФ, из которой следует, что положения п. 6 ст. 271 и п. 8 cт. 272 НК РФ распространяются только на государственные и муниципальные ценные бумаги, к которым векселя не относятся. Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока векселя в момент оплаты или погашения векселя иным способом (пункты 2 и 3 ст. 273 НК РФ). Рассмотрим отражение в налоговом и бухгалтерском учетах операций с векселями. Пример 3
1 февраля 2002 года организация А привлекает денежные средства путем выпуска собственного векселя номиналом 1000 руб. со сроком погашения 31 марта 2002 года, который продается при выпуске за 800 руб. (то есть с дисконтом 200 руб. ). 1 марта 2002 года векселедержатель (организация Б) передает его по индоссаменту организации В за 900 руб. Организация В предъявляет вексель к погашению организации А. Вексель - это договор займа, и в бухгалтерском учете привлечение денег через выпуск своих векселей должно отражаться по кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” или счета 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” В бухгалтерском учете задолженность в балансе у должника следует показывать с учетом процентов, начисленных на отчетную дату. Поэтому векселедатель обязан начислять дисконт по дебету счета 91-1 равными долями в течение всего срока обращения векселя. В бухгалтерской учетной политике можно предусмотреть и единовременное начисление дисконта при выдаче векселя, так как обязательство уже возникло, сумма его определена и в соответствии с принципом осмотрительности при составлении отчетности этот долг уже можно признать в учете. Для упрощения примера допустим, что организация А в бухгалтерской учетной политике предусмотрела единовременное начисление дисконта при выдаче векселя. В бухгалтерском учете векселедателя (организации А) делаются следующие проводки: Д 51 (50) К 76 - 800 руб. - получены денежные средства от первого векселедержателя (организации Б); Д 76 К 66 (67) - 800 руб. - передан вексель организации Б и одновременно
Д 91-2 К 66 (67) - 200 руб. - начислена сумма дисконта по векселю; Дальше, по ходу развития деятельности:
Д 66 (67) К 76 - 1000 руб. - вексель предъявлен к оплате организацией В; Д 76 К 51 (50) - 1000 руб. - вексель оплачен организации В. Отразим эту операцию в налоговом учете организации А с использованием регистров налогового учета, рекомендуемых к применению МНС России (формы этих налоговых регистров можно найти на сайте МНС России http: //www. nalog. ru/). В налоговом учете организация А включит сумму дисконта по векселю в регистр учета внереализационных расходов за I квартал 2002 года, как это указано в табл. 1. Здесь и далее при заполнении регистров налогового учета для упрощения будем в них отражать только суммы, связанные с нашим примером. Таблица 1
Регистр учета внереализационных расходов организации А за I квартал 2002 г. № п/п Наименование показателя Значение показателя 1 Дата операции 31. 03. 2002 2 Вид расхода
Проценты по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) 3 Наименование операции расхода Дисконт по векселю № 1 от 01. 02. 2002 4 Сумма 200 руб. 5 Общая сумма расходов 200 руб. 6
В том числе убыток, образовавшийся при уступке права требования (в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ)
Сумма из строки 5 регистра внереализационных расходов отражается в строке 040 листа 2 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07. 12. 2001 № БГ-3-02/542 (далее - налоговая декларация). В бухгалтерском учете у первого векселедержателя (организации Б) приобретение векселя будет отражено проводками: Д 76 К 51 (50) - 800 руб. - оплачено векселедателю (организации А); Д 58-2 К 76 - 800 руб. - вексель учтен как финансовое вложение. Начислять в бухгалтерском учете процент по векселю равными долями в течение срока его нахождения на балансе владелец векселя не обязан. Реализация векселя за 900 руб. в учете у организации Б отразится следующими бухгалтерскими проводками: Д 91-2 К 58-2 - 800 руб. - списание балансовой стоимости векселя; Д 76 К 91-1 - 900 руб. - отражение выручки от реализации ценной бумаги. В регистрах налогового учета организации Б операции по приобретению и реализации векселя можно отразить так, как показано в табл. 2 и 3. Таблица 2
Регистр расходов по приобретению ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, по организации Б за I квартал 2002 г. № п/п Наименование показателя Значение показателя 1 Дата операции 01. 02. 2002 2 Наименование объекта Переводной вексель № 1 от 01. 02. 2002 организации А 3 Количество (в натуральном измерении) 1 шт. 4 Цена приобретения 800 руб. 5 Расходы, связанные с приобретением 6 Общая стоимость приобретения (стр. 5 + стр. 6) 800 руб. Таблица 3
Регистр реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, по организации Б за I квартал 2002 г. № п/п Наименование показателя Значение показателя 1 Дата операции 01. 03. 2002 2 Наименование объекта Переводной вексель № 1 от 01. 02. 2002 организации А 3 Количество (в натуральном измерении) 1 шт. 4 Общая стоимость приобретения 800 руб. 5 Расходы, связанные с реализацией - 6 Цена реализации 900 руб. 7 Прибыль от реализации (стр. 6 - стр. 5 - стр. 4) 100 руб. 8 Убыток от реализации (стр. 4 + стр. 5 - стр. 6)
В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, определяют налоговую базу отдельно по каждой категории ценных бумаг. В листе 6 налоговой декларации приведен расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Сумма из строки 6 регистра реализации ценных бумаг отражается в строке 010 листа 6 налоговой декларации, а сумма из строки 4 регистра отражается в строке 030 листа 6 налоговой декларации. В бухгалтерском учете организации В операции, связанные с приобретением и погашением векселя, будут отражены так же, как и у организации Б. В налоговом учете организации В приобретение векселя будет отражено, как и у организации Б, в регистре расходов по приобретению ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, по цене 900 руб. Как уже отмечалось выше, для целей исчисления налога на прибыль дисконт по векселю для организации, предъявившей вексель к погашению, является не доходом от реализации ценных бумаг, а внереализационным доходом. Поэтому операция погашения будет отражена в регистре учета внереализационных доходов, как показано в табл. 4. Таблица 4
Регистр внереализационных доходов организации В за I квартал 2002 г. № п/п Наименование показателя Значение показателя 1 Дата операции 31. 03. 2002 2 Вид дохода Дисконт по векселю № 1 от 01. 02. 2002 3 Наименование объекта учета Вексель № 1 от 01. 02. 2002 организации А 4 Сумма 100 руб. 5 Общая сумма по виду дохода 100 руб.
Сумма из строки 5 регистра внереализационных доходов отражается по строке 030 листа 2 налоговой декларации. Можно также составить промежуточный регистр налогового учета, в котором рассчитать сумму дисконта по векселю у организации В (1000 руб. - 900 руб. = 100 руб. ), которая в итоге попадает в регистр внереализационных доходов. Возникает вопрос: как учитывать в налоговом учете реализацию векселя, срок которого превышает три месяца? Ведь в соответствии со ст. 328 НК РФ продавец векселя на конец квартала должен включить во внереализационные доходы “набежавшие” до этого момента проценты по векселю, а при продаже векселя в следующем квартале отразить в учете доход от реализации векселя. Как определить доход от реализации в этом случае, глава 25 НК РФ не разъясняет. Специалисты МНС России предлагают использовать такой механизм. На конец квартала векселедержатель включает во внереализационные доходы сумму процентов по векселю за срок нахождения векселя у этого векселедержателя в данном квартале. Эта сумма отражается по строке 030 листа 02 налоговой декларации. При реализации векселя в следующем квартале продавец включает в состав внереализационных расходов сумму ранее начисленных процентов по векселю (с отражением этой суммы по строке 040 листа 02 налоговой декларации). Сумма полученного от продажи векселя дохода отражается по строке 010 “Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг” листа 06 налоговой декларации. Сумма расходов по приобретению и реализации векселя отражается по строке 030 листа 06 налоговой декларации. Поясню сказанное на примере. Пример 4
1 марта 2002 года организация А купила за 9500 руб. банковский вексель номиналом 10 000 руб. со сроком погашения 25 апреля 2002 года. 5 апреля 2002 года организация А продала этот вексель за 9900 руб. организации Б. Рассмотрим отражение операций, связанных с реализацией, в налоговом учете организации А. В соответствии со ст. 328 НК РФ организация А должна рассчитать проценты (дисконт) по векселю за период с 1 по 31 марта 2002 года и включить полученную сумму в состав внереализационных доходов. Срок векселя составляет 55 дней, дисконт -- 500 руб. (10 000 руб. - 9500 руб. ). Сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 марта 2002 года (30 дней), составит: 500 руб. : 55 дн. х 30 дн. = 272, 73 руб.
Эту сумму следует включить в регистр учета внереализационных доходов за I квартал 2002 года, итог которого отражается по строке 030 листа 02 налоговой декларации. Следует напомнить, что такой порядок отражения процентов (дисконта) по векселю применяется только в налоговом учете. В бухгалтерском учете владелец векселя не обязан начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения на балансе. 5 апреля 2002 года произошла реализация векселя.
В этот день сумма начисленного ранее дисконта по векселю (272, 73 руб. ) учитывается в регистре учета внереализационных расходов, итог которого отражается по строке 040 листа 02 налоговой декларации за полугодие 2002 года. Доход, полученный от продажи векселя (9900 руб. ), отражается в регистре учета выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Итоговая сумма этого регистра отражается по строке 010 листа 06 налоговой декларации за полугодие 2002 года. Стоимость приобретения векселя (9500 руб. ) учитывается в регистре налогового учета “Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг”. Итог этого регистра отражается по строке 030 листа 06 налоговой декларации.
ГЛАВА 2 Возможности оптимизации налогообложения организаций, применяющих вексельные операции в ФХД История налогов стара как существование государства. И сколько они существуют, налогоплательщики предпринимают множество усилий по снижению их выплаты. Предприниматели, руководители и “рядовые” налогоплательщики рассматривают налоги как “потери” для бизнеса. Государство стремится со своей стороны подействовать на своих граждан внушениями о том, что налоги — это плата за цивилизованное общество (такова надпись на фасаде Службы внутренних доходов США), и что именно они позволяют обществу бороться с так называемыми провалами рынка, финансируют капиталовложения в те сферы, куда частный бизнес не устремляется из-за длительного периода окупаемости проекта, и оплачивают создание общественных благ. Граждане, впрочем, более склонны согласиться c теорией “стационарного бандита”, объясняющей налогообложение не столь оптимистичным образом: население платит столько, сколько государство считает нужным и имеет силу взять. Все преимущество “стационарного бандита” перед “бандитом-гастролером”, т. е. государства перед набежавшими вдруг “ордами варваров” состоит в том, что налоги отличаются предсказуемостью и известностью их объемов. В любом случае оказывается чрезвычайно сложно создать справедливую налоговую систему, при которой каждый вносит свой справедливый вклад, невозможно даже оценить вклад каждого, и перед обществом встает проблема “переноса налогового бремени” (чаще всего богатых обвиняют в том, что они “перекладывают” налоги на бедных). Возникает противоборство между заинтересованностью налогоплательщиков по избежанию излишних, с их точки зрения, налоговых выплат и заинтересованностью государства в пополнении госбюджета и пресечению уклонения от налогов. Существование специальных государственных органов и предусмотренных в законодательстве карательных мер не позволяют среднему налогоплательщику безнаказанно и по собственному желанию изменять объем выплачиваемых налогов, поэтому налогоплательщикам приходится предпринимать специальную активность, именуемую налоговой оптимизацией. Налоговая оптимизация — обычно под этим термином понимается деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат. Определение оптимальных объемов налоговых платежей — проблема каждого конкретного предприятия или физического лица. Действия компании по определению оптимальных объемов называют системой корпоративного налогового менеджмента. При этом на практике минимальные выплаты оказываются не всегда оптимальными. Например, предприятие, выделяющееся из общей массы слишком маленькими выплатами, рискует навлечь на себя дополнительные проверки, что чревато дополнительными издержками. Налоговый менеджмент предполагает оптимизацию бремени и структуры налогов со всех точек зрения. Оптимизация налогов — это только часть более крупной — главной — задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением предприятием). Главная задача финансового менеджмента — финансовая оптимизация, т. е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия, а также привлечение внешних источников финансирования. Если вы действуете в нарушение правил, вас штрафуют; если вы действуете по правилам, вас облагают налогом. Лоуренс Дж. Питер
Существуют три пути сокращения налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов, налоговое планирование и избежание налогов. Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) — нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Легальной возможности “уклониться от налогов” не существует. Любые целенаправленные действия субъекта, нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет так или иначе недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов, — ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности. Налоговое планирование (tax planning) — легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Избежание налогов (tax avoidance) — минимизация налоговых обязательств законным использованием коллизий и недоработок нормативных законодательных актов; при этом налогоплательщик полностью раскрывает свою учетную и отчетную информацию налоговым органам. Этот метод позволяет в дальнейшем довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной налоговой политике, основываясь на принципе “что не запрещено законом, то разрешено”. Оба последних способа, с юридической точки зрения, не предполагают нарушения законных интересов бюджета. Правда, избежание налогов несет в себе дополнительные риски, связанные с огромными сложностями на пути судебных тяжб с налоговыми органами. Уклонение от уплаты налогов
Хотя законодательство РФ предусматривает право плательщика налогов на реализацию мер защиты права собственности, а также право на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств, тем не менее, безгранично этим правом пользоваться нельзя. Существует несколько распространенных способов уклонения от налогов, которые по своей природе нелегальны. Самым распространенным является способ неоприходования выручки и товарно-материальных ценностей, например продажа за наличные неучтенного товара. Еще один способ — деятельность фирмы без регистрации (предполагает предыдущий). Ключевая особенность схем ухода от налогов, основанных на неучтенном наличном обороте, заключается в систематическом использовании фиктивных операций. В одних случаях происходит “обналичивание” или обмен официально заработанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в банке, на неучтенные наличные. Речь идет о заключении фиктивного договора на выполнение работ или оказание услуг. Таким образом, предприятие уходит от налогов с зарплаты и распределения прибыли и получает неучтенные наличные, которые обычно используются для выплат “черной” зарплаты работникам, для формирования личных доходов менеджеров и собственников соответствующих предприятий-налогоплательщиков, а также на взятки чиновникам, “откаты” представителям крупных клиентов за выгодные заказы и т. д. Другой случай — “обезналичивание”, или обмен неофициально заработанных наличных денег на безналичные деньги, легально зачисляемые на счет соответствующей фирмы, что идентично понятию “отмывание денег”. При этом заключается два контракта — один на приобретение специальной фирмой товара у оптовика, другой на поставку этого же товара розничному торговцу. Оба контракта являются фиктивными, так как товар на самом деле передается оптовиком непосредственно розничному торговцу. Налоговое планирование
Под налоговым планированием понимается целенаправленная деятельность налогоплательщика, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет. Цели налогового планирования соотносятся со стратегическими (коммерческими) приоритетами и интересами предприятия, с затратами на его проведение и с тяжестью налогового бремени. Правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования считается использование льгот в сочетании с другими приемами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими. Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации. Налоговое планирование доступно любому, но осуществлять его надо не после совершения какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а до этого. Избежание налогообложения
Применение метода “Что не запрещено в законе, то разрешено” еще недавно в России ограничивалось “принципом облагаемости”. Он предполагает, что под действие налогов должны попадать все объекты налогообложения, за исключением тех, которые в таком качестве напрямую перечислены в законе. Принцип подразумевает, что самому налогоплательщику придется доказывать, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях. Дело же органов поверить или не поверить ему. Однако с момента вступления в силу Налогового кодекса РФ применительно к налогоплательщику действует “принцип презумпции правоты”. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Хотя принцип действует и не до конца (например, согласно ст. 40 НК РФ налоговая инспекция может определять цену сделок для целей налогообложения сама и от этой цены пересчитывать все налоги). А налогоплательщик в этом случае должен доказывать свою правоту. Именно поэтому избежание налогов хотя и представляется столь заманчивым, благодаря многочисленности пробелов и противоречий, содержащихся в законодательстве, и благодаря принципу презумпции правоты, на практике налогоплательщик должен в этом случае налаживать очень хорошие отношения с налоговой инспекцией. В противном случае доказательство своей правоты может обернуться слишком дорого. Из “законных” методов в разрезе данной темы мне бы хотелось уделить особое значение методу замены отношений, если судить по классификации, представленной во введении. Если говорить проще, то мне бы хотелось представить на ваш суд результат моих изысканий в следующем вопросе: если организация использует для расчета с организацией – поставщиком векселя третьего лица, существуют ли способы оптимизировать, минимизировать налоговые расходы, сэкономить на выплатах “в пользу” государства. Одной из наиболее возможных альтернатив является выбор между индоссированием векселя и заключением договора цессии. Принятие 21 Главы Налогового Кодекса РФ нанесло довольно ощутимый удар по привлекательности вексельного обращения. Как уже говорилось выше, согласно ст. 172 НК РФ, при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей, суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами. Организации-покупатели, использующие в расчетах за приобретаемые товарно-материальные ценности собственные векселя, т. е. организации - векселедатели имеют право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость только в момент погашения своего векселя денежными средствами. При этом организации, использующие для расчетов векселя третьих лиц, имели право на возмещение сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших товаров (работ, услуг), при условии, что передающийся вексель до момента индоссирования был оплачен денежными средствами. В соответствии с гражданским законодательством, как выдача поставщику (подрядчику) простого или переводного векселя, так и передача ему по индоссаменту приобретенного ранее векселя третьего лица одинаково погашают задолженность за товары (работы, услуги) в части долга, оплаченного векселем. Согласно нормам гражданского права, при выдаче векселя или передаче его по индоссаменту в оплату товаров (работ, услуг) происходит новация долга – замена одного обязательства другим. Задолженность за товары (работы, услуги) по договору поставки (подряда, оказания услуг) погашается, и возникает новое, юридически обособленное от предыдущего обязательство по ценной бумаге – долг по векселю. Это правило в гражданском законодательстве устанавливается ст. 414 “Прекращение обязательства новацией” и ст. 815 “Вексель” Гражданского кодекса РФ. Более подробно гражданско-правовое значение факта выдачи и передачи векселя по индоссаменту раскрывается в соответствующих статьях Положения о переводном и простом векселе, действие которого регулируется Федеральным законом от 11. 03. 97 № 48-ФЗ “О переводном и простом векселе”. Однако, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ, предписания гражданского законодательства не имеют силы при регулировании налоговых отношений организаций, если иное специально не предусмотрено налоговым законодательством. В рассматриваемом мною случае трактовки факта выдачи векселя гражданским законодательством и законодательством о НДС не совпадают. И это вполне нормальная и полностью соответствующая закону ситуация. Вторая часть НК РФ не рассматривает факт выдачи векселя или передачи его по индоссаменту как оплату товаров (работ, услуг). Организация, которая приобрела товары (работы, услуги) и расплатилась за них с поставщиком (подрядчиком) собственным векселем или векселем третьих лиц, имеет право предъявить НДС к зачету из бюджета только после того, как данный вексель будет оплачен деньгами. Следовательно: 1. Если организация-покупатель расплатилась по обязательствам, выдав собственный простой или переводной вексель, то НДС может быть предъявлен бюджету, когда: § простой вексель будет оплачен деньгами (погашен) организацией-покупателем; § переводной вексель будет погашен акцептовавшей его организацией – плательщиком или (в случае неоплаты векселя) организацией-покупателем; 2. Если организация-покупатель расплатилась по обязательствам, передав по индоссаменту вексель третьего лица, то НДС может быть предъявлен бюджету только после того, как вексель будет оплачен выдавшей или акцептовавшей его организацией. Если проследить факт оплаты собственного (выданного организацией-покупателем) векселя и подтвердить его первичными документами не составляет труда, то в случае с векселями сторонних лиц сделать это гораздо труднее. Более того, вторая часть НК РФ говорит об оплате векселя именно денежными средствами. Следовательно, погашение векселя по дополнительному соглашению в результате каких-либо иных операций, кроме перечисления денежных средств формально не признается законом оплатой для целей предъявления бюджету НДС к зачету. Все эти новации налогового законодательства делают нерациональным использование векселей в расчетах, так как при этом огромные суммы непредъявляемого бюджету налога на длительный срок без каких-либо компенсаций изымаются из оборота. Указанные новации законодательства о налоге на добавленную стоимость делают использование векселей в расчетах нерациональным. И здесь следует вспомнить, что по экономической природе вексель обращает в форму ценной бумаги обычный договор цессии – уступки права требования. Индоссируя вексель третьих лиц, мы по существу дела продаем дебиторскую задолженность организации-должника по векселю. Преимуществом вексельных расчетов являются дополнительные предписания законодательства об ответственности участников вексельных сделок. Экономический же эффект оплаты долгов путем индоссирования векселей сторонних лиц может быть достигнут посредством совершения цессии. Согласно ст. 382 Гражданского кодекса РФ, право (требования), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом, если иного не предусмотрено законом или соглашением кредитора и должника, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника. С экономической точки зрения операции цессии и индоссиривания векселя совершенно аналогичны. И в первом, и во втором случае организация-покупатель уступает поставщику право требования к своим дебиторам. Только во втором случае этот долг оформлен ценной бумагой – векселем, и уступка долга в данном случае – это передача по индоссаменту ценной бумаги. Более того, сам Гражданский кодекс РФ уравнивает цессию и передачу ценной бумаги по индоссаменту. Согласно ст. 389 ГК РФ “Форма уступки требования”, уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге. Пример 5
Организация А приобретает партию материалов стоимостью 180 000 рублей (в том числе НДС 30 000 рублей). Задолженность перед поставщиком погашается: Вариант 1: индоссированием векселя дебитора организации А, номинал которого равен сумме долга (180 000 рублей). Вариант 2: уступкой права требования к своему дебитору на сумму 180 000 рублей. Содержание операции Вариант 1 Вариант 2 Корреспонденция счетов Сумма руб. Корреспонденция счетов Сумма руб. Дебет Кредит Дебет Кредит 1. Отражается поступление материалов 10 60 150 000 10 60 150 000 19 60 30 000 19 60 30 000 2. Отражается погашение задолженности перед поставщиком 60 62/Векселя полученные 180 000 60 62 180 000 3. (Для варианта 2) Предъявляется бюджету НДС — — — 68 19 30 000
4. (Для варианта 1) После погашения векселя денежными средствами предъявляется бюджету НДС 68 19 30 000 — — —
Налоговая экономия при заключении договора цессии возникает вследствие того, что организация получает возможность раньше предъявить налог бюджету. Рассчитать такую экономию можно путем сравнения дисконтированных платежей по НДС. Предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально, и квартальный коэффициент дисконтирования для организации составляет 10 %. Если вследствие изменения договорных отношений имеется возможность уменьшить платеж в бюджет на 30 000 руб. в первом квартале, а не во втором, то налоговая экономия составит: S = 30 000 – (1 – 0, 1)*30 000 = 3 000 руб.
Более того, использование вместо передачи векселя по индоссаменту договора цессии более выгодно и с точки зрения снятия с погашающей свои обязательства организации дополнительной юридической ответственности перед контрагентами по сделке. Согласно п. 15 Положения о переводном и простом векселе, организация, передающая вексель по индоссаменту, отвечает перед его приобретателем за акцепт векселя и его оплату. При осуществлении договора цессии, согласно ст. 390 Гражданского кодекса РФ, первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником. А о каких “незаконных” методах можно говорить в рамках данной темы? Дружеские векселя и вексельные схемы
Согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным, то есть вступает в силу, с момента фактической передачи взаймы денег или иных вещей. Распространяется ли это на векселя? Можно ли выдавать их авансом, до получения товара или денег? И можно ли их выдавать вообще без оплаты со стороны первого векселедержателя? Вексель - это особый договор займа, удостоверенный ценной бумагой. Как указано в ст. 815 ГК РФ, с момента выдачи векселя дальнейшие отношения сторон регулируются нормами вексельного права. Другими словами, они регулируются Законом о переводном и простом векселе и Положением с таким же названием, принятым еще в 1937 г. (оно до сих пор действует). Более того, отношения сторон регулируются и Женевскими конвенциями о векселях 1930 г. , к которым в свое время присоединился СССР, правопреемником которого стала Россия. Вексельное право (в том числе Женевские конвенции 1930 г. ) не запрещает выдачу векселей до реального получения займа векселедателем, равно как и до отгрузки товара (выполнения работы или услуги), по оплате которой дается отсрочка платежа. Здесь не применяется ст. 807 ГК РФ о том, что сделка займа считается заключенной с момента фактической передачи денег или иных вещей. Вексель можно выдать до поставки товара и до получения денег, и в арбитражной практике нет случаев, чтобы вексель объявили недействительным только по этой причине. Выдачу векселя до поставки товара нельзя приравнивать и к денежной предоплате кроме случая, когда продавец до отгрузки товара продаст этот вексель за деньги. Только в этом случае можно применять гл. 21 НК РФ, в которой говорится, что в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Во всех остальных случаях приравнивать вексельные авансы к денежным неправомерно, даже если продавец товара еще до его отгрузки успел расплатиться этим векселем за другой товар. В данном случае обращения денежных средств не будет: вексель - это денежное обязательство, но не сами деньги. От вексельных авансов следует отличать дружеские векселя. Такой вексель выдается вообще без оплаты со стороны первого владельца, то есть можно доказать, что за этот вексель его первый владелец ничего никогда не платил и не поставлял, и даже не собирался этого делать. Именно такой вексель принято называть "дружеским". Сделку, служащую основанием выдачи такого векселя, следует считать мнимой сделкой (без намерения ее исполнить) либо притворной сделкой (прикрывающей какие-то иные договоренности сторон). И мнимые, и притворные сделки ничтожны, то есть недействительны с момента заключения. Но этот факт должен подтвердить суд. Выдачу дружеских векселей можно наблюдать, например, при выдаче встречных векселей. Допустим, фирма 1 выдает фирме 2 простой вексель на 1000 руб. , а фирма 2 "отвечает" - тут же выдает вексель фирме 1 на ту же сумму. Реально никто из них ничего друг у друга не одолжил, просто путем вексельных передач искусственно созданы два равных встречных долга. Но зато у обеих фирм на балансе появились векселя третьих лиц, которыми можно расплатиться с кредиторами и попытаться неправомерно принять НДС к зачету, чем часто пользовались организации. Другой пример выдачи дружеского векселя - так называемый "вексельный кредит", то есть кредит банка, при котором заемщику даются не деньги, а простой вексель этого же банка. Если внимательно изучить эту ситуацию, то можно видеть, что это не только не кредит, но и вообще ничтожная сделка. Банк выдал организации "в кредит" вексель, в котором написано, что он должен 1000 руб. Во-первых, в нарушение гражданского законодательства в кредит даны не деньги, а что-то другое, а во-вторых, получается, что не только организация взяла в долг у банка, но и он у организации (ведь в векселе банк зафиксировал, что взял в долг у организации 1000 руб. ). При этом ни организация от банка не получала никаких денег и не собиралась их получать, ни он от организации. Это просто так называемая выдача дружеского векселя, чтобы у заемщика была возможность использовать этот вексель для расчетов с кредиторами, зачета НДС и др. В пункте 1. 1 "Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте" (письмо Банка России от 09. 09. 91 № 14-3/30 "О банковских операциях с векселями") говорится, что "дружеские" векселя "ничего общего с фактическими сделками не имеют", то есть сделки по их передаче являются ничтожными сделками. В этом же письме, кстати, дано понятие вексельного кредита, которое совершенно не совпадает по смыслу с тем, которое часто необоснованно используется на практике. Вексельный кредит согласно упомянутому письму ЦБ РФ - это кредит под залог векселя, а вовсе не выдача самого кредита векселем. Отдельным вопросом являются юридические последствия выдачи дружеского векселя. Какие последствия это будет иметь для первых участников операции и для остальных членов цепочки? Вексель - это ценная бумага, а по ст. 147 ГК РФ плательщик не вправе отказать в оплате векселя со ссылкой на отсутствие основания его выдачи (кроме случая, когда владелец векселя - это недобросовестный приобретатель в соответствии с п. 9 письма Президиума ВАС РФ от 25. 07. 97 № 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте"). Можно предположить, что при выдаче дружеского векселя ничтожной будет являться только сделка, послужившая основанием его выдачи. То есть будут аннулированы последствия выдачи дружеского векселя только у векселедателя и первого владельца. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Итак, несмотря на то, что данная проблема освещена во многих печатных и электронных изданиях, вопросы продолжают возникать. Казалось бы, все уже рассмотрено и разъяснено Инструктивными материалами МНС РФ, но не тут то было. Возникает не только масса вопросов у тех организаций, что вполне добросовестно относятся к “проблеме” своевременной выплаты налогов, но и масса вариантов “недобросовестного” использования вексельных операций в ФХД с целью ухода от налогов. А налоговым органам нужно как – то решать ВСЕ возникающие проблемы! Основной преградой для широкого использования векселей в расчетах между субъектами хозяйствования на сегодняшний день все так же является двусмысленность и неопределенность требований норм законодательства РФ. Причем нестыковки и неясности присутствуют практически везде: нормы гражданского, налогового, бюджетного законодательства – все пока еще слишком далеко от желаемого идеала. Многие возникшие проблемы были освещены в содержательной части данной работы. Но ведь мало просто знать, как “верно” отражать проводимые операции в бухгалтерском и налоговом учете. Предприятиям необходимо так же, как я уже говорила, “настраивать”, отлаживать, оптимизировать систему налогообложения своей деятельности. На свете существуют две неизбежные вещи: смерть и налоги; однако смерть, в отличие от налогов, безболезненна. Франклин Делано Рузвельт
Именно так большинство организаций рассматривают функции налоговой системы государства. Вот т возникают среди налогоплательщиков “светлые головы”, изобретающие все новые и новые “методы оптимизации”, которые можно так называть исключительно с определенной интонацией! Мало написать инструкции и практические рекомендации. Налогоплательщикам необходимо дать понять, что они не вполне верно воспринимают работу налоговых органов, что оптимизацией называется вовсе не избежание или уход от налогов. Схем оптимизации, в верном ее значении, в разрезе моей темы на мой взгляд пока еще недостаточно для удовлетворения запросов всех организаций, использующих векселя в своей деятельности, но самую распространенную, скажем так, базовую мне удалось понять и осветить в своей работе. Я не хочу, и наверное не могу, утверждать, что данная работа является претензией на полный и доскональный разбор порядка налогообложения организаций, применяющих вексельные операции в своей финансово – хозяйственной деятельности, но цели, которые я ставила перед собой в самом начале исследования, были мною достигнуты. Надеюсь, что мои изыскания в области налогообложения внешнеторговых операций были Вам не безынтересны. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая. – М. : Издательство “Олма – Пресс”, 1999. – 560 с. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая. – Новосибирск. : ООО “Издательство ЮКЭА”, 2002. –605 с. Арбитражно – процессуальный кодекс Российской Федерации (электронная версия, ресурс www. lexaudit. ru) ПРИКАЗ Минфина РФ от 06. 05. 1999 N 33н (ред. от 30. 03. 2001)"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 10/99"(Зарегистрировано в Минюсте РФ 31. 05. 1999 N 1790) Федеральный закон от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20. 12. 2000 № БГ-3-03/447 Лытнева Н. А. , Кыштымова Е. А. // "Бухгалтерский учет", N 13, 2002, “УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПРИ РАСЧЕТАХ С ПОКУПАТЕЛЯМИ” Крутякова Т. // "АКДИ "Экономика и жизнь", N 1, 2002, “ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РАСЧЕТОВ БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ” www. rnk. ru www. nalvest. ru www. nalog. ru www. bankir. ru www. tks. ru www. camseko. ru www. lex-audit. ru www. audit-it-ru www. delo. ru www. diadema-audit. ru и многие другие….