Аренда и обесценение активов (IAS 36)

Содержание

1. Аренда (IAS 17)

2. Обесценение активов (IAS 36)

3. Задача

Список использованной литературы

1. Аренда (IAS 17).

IAS 17 касается учета активов, которые держат в рамках аренды. Согласно п. 4 IAS 17 "Аренда" под арендой понимается соглашение, в соответствии с которым одно лицо, именуемое арендодатель, передает другому лицу (арендатору) за плату право пользования активом в течение определенного срока. Если не запрещено договором или действующим законодательством, то арендатор в свою очередь может передать полученный от арендодателя актив в аренду другому лицу. Такая операция называется субарендой.

Аренда является важным источником среднесрочного и долгосрочного финансирования. Учет договоров аренды может оказать значительное влияние на финансовую отчетность, как арендатора, так и арендодателя.

Различают финансовую и операционную аренду в зависимости от того, какие риски и выгоды переходят к арендатору. При финансовой аренде к арендатору переходят все значительные риски и выгоды, связанные с владением объектом аренды. Аренда, не подпадающая под критерии финансовой, является операционной арендой. Классификация аренды определяется на момент первоначального признания ее в учете. В случае аренды зданий аренда земельного участка и аренда собственно здания рассматриваются в МСФО отдельно.

При финансовой аренде арендатор признает арендуемое имущество в качестве своего актива и признает соответствующее обязательство по выплате арендных платежей. Арендатор начисляет амортизацию как для собственных активов.

Арендатор признает сданное в финансовую аренду имущество в качестве дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность признается в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду, т.е. в сумме ожидаемых к получению минимальных арендных платежей, дисконтированных по внутренней ставке доходности аренды, и негарантированной остаточной стоимости объекта аренды, причитающейся арендодателю.

При операционной аренде арендатор не признает актива (и обязательства) на своем балансе, а арендные платежи отражает на счете прибылей и убытков, распределяя их обычно равномерно в течение срока аренды. Арендодатель продолжает признавать сданный в аренду актив и амортизировать его. Арендные поступления являются доходом арендодателя и в общем случае отражаются на его счете прибылей и убытков равномерно в течение срока аренды.

Кроме того, все соглашения по аренде можно классифицировать как аннулируемые и неаннулируемые. В соответствии с IAS 17 соглашение об аренде признается неаннулируемым, если расторгнуть его можно только:

при наступлении маловероятного условного события;

с согласия арендодателя;

при заключении арендатором нового соглашения об аренде того же самого или аналогичного актива с тем же арендодателем;

при уплате арендатором дополнительной суммы, позволяющей на дату инициации аренды обоснованно утверждать, что соглашение об аренде не будет расторгнуто.

Как уже указывалось, арендные соглашения предполагают использование актива за определенную плату. Обычно в договорах аренды устанавливается фиксированная величина таких платежей. Однако нередко кроме фиксированной суммы в арендном соглашении определяется переменная часть арендных платежей, зависящая от наступления определенных условий в будущем. При этом величина переменной части арендных платежей может зависеть от будущего значения определенного фактора, за исключением фактора времени (например, процент будущих продаж, величина будущего использования, будущие ценовые индексы, будущие рыночные процентные ставки). Указанные платежи в МСФО называются условными арендными платежами

Арендные платежи, кроме фиксированной и условной переменной составляющей, также могут включать компенсацию стоимости оказанных арендодателем услуг. Кроме того, в составе арендных платежей арендатор может компенсировать арендодателю сумму налогов, уплаченных арендодателем (например, величину налога на имущество, уплаченного арендодателем по объекту аренды). В МСФО арендные платежи, которые предприятие обязано будет уплатить независимо от наступления или ненаступления каких-либо условных событий и исключающие какие-либо суммы, компенсируемые арендодателю, называются минимальными арендными платежами. В соответствии с IAS 17 минимальные арендные платежи - это платежи, которые арендатор должен будет осуществить в течение срока аренды (включая уплату гарантированной величины остаточной стоимости), за исключением следующих сумм:

условных арендных платежей;

платежей по возмещению стоимости услуг арендодателя;

платежей по возмещению налогов, уплаченных арендодателем.

Для целей учета арендодатель и арендатор определяют величину минимальных арендных платежей, руководствуясь одними и теми же принципами. В большинстве случаев величина минимальных арендных платежей, определенная арендодателем, должна совпадать с величиной, рассчитанной арендатором. Однако расхождения могут возникнуть при расчете гарантированной величины остаточной стоимости объекта аренды.

В соответствии с IAS 17 арендатор определяет гарантированную величину остаточной стоимости как часть остаточной стоимости объекта аренды, уплату которой гарантирует либо он сам, либо связанная с ним сторона. В то же время арендодатель признает гарантированной остаточной стоимостью не только ту часть, уплату которой гарантируют арендатор и связанные с ним стороны, но и величину остаточной стоимости, уплата которой гарантируется любым платежеспособным лицом, не связанным ни с ним, ни с арендатором.

Определение величины гарантированной остаточной стоимости

Договор аренды может предусматривать, что по истечении срока аренды объект либо будет выкуплен арендатором, либо возвращен арендодателю. Договор также может содержать условия о продаже объекта по истечении срока аренды. При этом прибыли и убытки от такой продажи могут распределяться между арендодателем и арендатором в соответствии с установленной в договоре пропорцией. В таких случаях арендатор нередко по сути гарантирует арендодателю определенную величину остаточной стоимости.

Как уже отмечалось, в соответствии с IAS 17 величину гарантированной остаточной стоимости арендатор и арендодатель определяют по-разному. Так, арендатор рассчитывает гарантированную остаточную стоимость как часть остаточной стоимости, которую гарантирует он сам или связанное с ним лицо. При этом в качестве гарантированной остаточной стоимости арендатор признает максимальную сумму, которую он и связанное с ним лицо должны будут уплатить арендодателю по договору.

В свою очередь арендодатель определяет гарантированную остаточную стоимость как часть остаточной стоимости, которая гарантируется любым не связанным с ним лицом либо арендатором.

Оставшаяся часть остаточной стоимости актива, возмещение которой вообще никем не гарантируется либо гарантируется исключительно лицом, связанным с арендодателем, признается негарантированной остаточной стоимостью.

Первоначальные затраты, связанные с арендой

Проведение арендной операции на начальной стадии может потребовать определенных затрат. При этом прямые затраты, связанные с арендой, может нести как арендодатель, так и арендатор. К таким затратам обычно относят затраты, связанные с подготовкой документов по аренде (например, расходы по оплате услуг нотариуса).

Инвестиции в аренду

Финансовая аренда предполагает инвестирование арендодателем определенных средств в объект аренды с целью получения дохода. При этом стандарт IAS 17 разделяет понятия валовой инвестиции в аренду и чистой инвестиции в аренду. Под валовой инвестицией в аренду стандарт подразумевает сумму минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости объекта аренды. В свою очередь чистой инвестицией в аренду считается валовая инвестиция, дисконтированная по процентной ставке аренды. Разница между валовой инвестицией и чистой инвестицией в аренду называется неполученным финансовым доходом.

Продажа объекта с дальнейшим получением в аренду

В хозяйственной практике встречаются многочисленные разновидности арендных операций. Например, достаточно распространенной операцией является продажа объекта с последующим его получением в аренду от покупателя. Такая операция обычно проводится в случаях, когда предприятию необходимо привлечь определенную сумму денег. При проведении такой операции предприятие продает объект и получает деньги. После этого покупатель возвращает предприятию объект, но уже по договору аренды. В дальнейшем предприятие уплачивает арендные платежи, возмещая покупателю объекта как сумму первоначальных инвестиций в эту операцию, так и проценты.

Основные принципы учета аренды

Одной из основных концепций МСФО является отражение операций в соответствии с их сущностью, а не формой. Поэтому при отражении арендных операций в учете необходимо прежде всего обращать внимание на их сущность. На практике возможны ситуации, когда сделка, имеющая форму арендной операции, фактически не является таковой и осуществляется не с целью передачи актива в пользование, а с какими-то другими целями (например, с целью оптимизации налогообложения). В таких случаях операция не должна отражаться в учете как аренда (см. Интерпретацию SIC/27 "Установление сущности операций, имеющих юридическую форму аренды"). С другой стороны, предприятие может столкнуться с операциями, являющимися по своей сути операциями аренды, хотя форма соглашения может быть иной. В таких случаях операцию следует отражать в учете как аренду, руководствуясь принципом превалирования сути над формой.

На практике арендная операция не всегда осуществляется в рамках отдельного соглашения об аренде. Нередки случаи, когда она проводится в рамках соглашения о предоставлении комплекса взаимосвязанных продуктов и услуг. В случае если операция по аренде осуществляется в рамках такого соглашения, то при учете аренды необходимо руководствоваться положениями Интерпретации IFRIC 4 "Определение наличия в соглашении положений об аренде". Такая арендная операция отражается в учете в соответствии с общими правилами учета аренды. Однако при этом платежи и прочее вознаграждение по аренде следует отделить от вознаграждения по другим услугам и продуктам, которые оказываются и поставляются в рамках того же соглашения.

Поскольку по комплексным соглашениям платежи, относящиеся к разным услугам и продуктам, нередко невозможно непосредственно отделить друг от друга, распределение платежей по услугам и продуктам для целей учета производится пропорционально их относительным справедливым стоимостям. Для определения справедливой стоимости услуги по аренде в ряде случаев прибегают к сравнению размера арендной платы по аналогичным арендным операциям, но осуществляемым в рамках отдельных соглашений по аренде

Пример 3. В рамках соглашения об оказании комплекса услуг предприятие передает в операционную аренду автомобиль сроком на два года. Известно, что аналогичные автомобили сдаются другими предприятиями в аренду по отдельным соглашениям. При этом размер арендных платежей по соглашениям об аренде аналогичного автомобиля на два года составляет 4000 долл. США в год. Таким образом, предприятие может приблизительно оценить, что величина платежей по договору о комплексной поставке, приходящаяся на аренду, должна быть приблизительно равна 4000 долл. США в год.

Если достоверную информацию об условиях проведения арендных операций с аналогичными объектами найти не удается, для определения справедливой стоимости арендных платежей можно пойти от обратного - вначале следует определить справедливую стоимость других услуг и продуктов, которые поставляются в рамках соглашения, затем эту справедливую стоимость вычесть из общей суммы вознаграждения, причитающегося по соглашению о поставке комплекса продуктов и услуг. В результате мы получим величину вознаграждения, приходящегося на арендную операцию.

Конечно, на практике возможны ситуации, когда вознаграждение по арендной операции невозможно достоверно выделить из общей суммы вознаграждения по соглашению о поставке комплекса продуктов и услуг. В случае если такая ситуация возникает с финансовой арендой, то арендатору следует признать актив и обязательство в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого объекта. Если подобная ситуация возникает с операционной арендой, то все платежи по соглашению для целей раскрытия информации рассматриваются арендатором как платежи по аренде.

Операции по аренде, на которые не распространяются положения IAS 17

Вопросы учета лицензионных соглашений по фильмам, видеозаписям, звукозаписям, рукописям, патентам и авторским правам регулируются IAS 38 "Нематериальные активы".

Несмотря на то что на значительную часть нематериальных активов положения IAS 17 не распространяются, существуют и нематериальные активы, передача прав на использование которых учитывается по IAS 17. В частности, к таким активам относятся веб-сайты, особенности учета которых регулируются Интерпретацией SIC 32 "Нематериальные активы: затраты на веб-сайты".

Общие вопросы классификации арендных операций

Основные принципы

Учет арендной операции начинается с ее классификации. Финансовая и операционная аренда отражаются в учете по-разному. Поэтому на дату начала арендной операции важно определиться, к какому виду аренды она относится.

Необходимо иметь в виду, что классификация аренды осуществляется на дату начала арендной операции, но не на дату начала срока аренды. На практике указанные даты могут не совпадать. В соответствии с IAS 17 датой начала арендной операции признается либо дата заключения соглашения об аренде, либо дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды в зависимости от того, какая из двух указанных дат наступила ранее.

Поскольку в российской практике арендные соглашения заключаются в письменной форме, датой начала аренды обычно признается дата заключения договора аренды. При этом договор может предполагать передачу объекта в аренду не в день подписания договора, а через определенный срок, например через месяц. Арендодателю может понадобиться некоторое время, чтобы подготовить объект к передаче в аренду. В таком случае дата начала срока аренды не будет совпадать с датой начала арендной операции. При этом договор аренды может предусматривать, что величина арендных платежей будет корректироваться на величину изменений стоимости строительства или приобретения объекта аренды или на величину изменения общего уровня цен, которое произойдет в период с момента начала аренды до даты начала срока аренды.

Также договор аренды может предусматривать корректировку суммы арендных платежей на величину затрат арендодателя, понесенных в период с момента начала аренды до даты начала срока аренды. В таких случаях согласно IAS 17 считается, что эффект от указанных изменений имел место на дату начала аренды.

На дату начала аренды в первую очередь необходимо определить, является ли операция финансовой арендой. Если операция не подпадает под определение финансовой аренды, то она автоматически признается операционной арендой.

Аренда признается финансовой в случае, если она предполагает передачу арендатору практически всех рисков и выгод, присущих праву собственности на объект аренды. К таким рискам относятся, в частности, возможные убытки от простоев оборудования, моральное устаревание и колебания величины доходности в результате изменения экономических условий. В свою очередь к выгодам относятся возможные прибыльные операции, доход от переоценки актива или доход от реализации актива по остаточной стоимости.

Обычно аренда признается финансовой в случае, если соблюдается хотя бы одно из следующих условий:

договор аренды предполагает передачу арендатору права собственности на актив по истечении срока аренды;

арендатору предоставляется право на приобретение актива в будущем по цене, которая, как ожидается, будет меньше справедливой стоимости такого актива, определенной на дату реализации указанного права. При этом ожидается, что право на покупку будет реализовано арендатором;

срок аренды равен большей части срока службы актива;

приведенная стоимость минимальных арендных платежей, определенная на дату начала аренды, практически равна справедливой стоимости объекта аренды;

объект аренды является настолько специализированным, что только арендатор может использовать данный объект, не изменяя его существенно;

при расторжении договора аренды по инициативе арендатора убытки арендодателя, связанные с расторжением, ложатся на арендатора;

финансовый результат от изменения справедливой стоимости объекта аренды начисляется в пользу арендатора;

у арендатора есть возможность продлить договор аренды за арендную плату, которая существенно ниже рыночной.

Однако необходимо иметь в виду, что указанные условия сами по себе еще не являются достаточными для признания аренды финансовой. Если договор аренды содержит другие условия, свидетельствующие в пользу того, что передача арендатору всех рисков и выгод, присущих праву собственности, не осуществляется, то аренда будет признаваться операционной. Такая ситуация может, например, возникнуть в случае, когда право собственности на актив переходит в конце срока аренды к арендатору за платеж, равный справедливой стоимости объекта аренды на момент завершения срока, или договор аренды может предусматривать уплату арендатором переменных условных платежей, в результате чего к арендатору не переходят основные риски и выгоды, присущие праву собственности.

Как уже указывалось, признание аренды в качестве финансовой или операционной производится на дату начала аренды. Однако в дальнейшем стороны могут пересмотреть условия договора. Изменение условий в свою очередь может привести к изменению вида аренды. Из операционной аренда может превратиться в финансовую, и, наоборот, финансовая аренда может стать операционной. В таком случае измененное соглашение для целей классификации арендной операции признается новым соглашением. Однако необходимо иметь в виду, что изменение учетных оценок (например, изменение оценочного срока службы актива) не влечет за собой изменения вида аренды, равно как возникновение новых обстоятельств (например, банкротство арендатора не приводит к изменению вида аренды).

2. Обесценение активов (IAS 36)

Обесценению активов посвящен отдельный МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Внедрение этого стандарта, скорее всего, является одним из проявлений реализации принципа "консерватизма (осмотрительности)", согласно которому "активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены".

В соответствии с "Принципами подготовки и составления финансовой отчетности" актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить.

Таким образом, в балансе организации должны быть отражены активы, которые, как ожидается, принесут в будущем экономические выгоды.

Подтверждение этих постулатов находим в самом МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", в котором сказано, что цель стандарта заключается в том, чтобы установить процедуры, которые организация применяет для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму.

Что такое обесценение активов

Следовательно, если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива, то актив характеризуется как обесценившийся, и IAS 36 требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.

Напомним, что балансовая стоимость - это сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Из этого следует, что под обесценением активов (идентифицируемой группы активов) следует понимать снижение под влиянием отдельных признаков (факторов) балансовой стоимости актива до суммы возможных будущих экономических выгод (возмещаемой суммы). При выявлении любого из этих признаков (факторов) организация обязана произвести формальную оценку возмещаемой суммы актива (идентифицируемой группы активов - далее ЕГДС), за исключением недоступного для использования нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы. Такой нематериальный актив тестируется на обесценение ежегодно и независимо от указанных IAS 36 признаков (факторов). Настоящий стандарт требует, чтобы деловая репутация также, по меньшей мере ежегодно, тестировалась на предмет обесценения. IAS 36 следует применять ко всем активам, за исключением:

1) запасов (МСФО (IAS) 2 "Запасы");

2) активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

3) отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");

4) активов, возникающих из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

5) финансовых активов, находящихся в сфере применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

6) инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость");

7) биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

8) отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования";

9) долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Признаки обесценения

Итак, что же свидетельствует о том, что активы организации, возможно, имеют признаки обесценения?

В процессе выявления признаков возможного обесценения актива компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы.

Внешние источники информации:

1) в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;

2) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

3) в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;

4) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Все это, по мнению автора, в настоящий момент во многом справедливо для инвестиций, для большинства отраслей, в том числе строительной, металлургической, химической отраслей, для туристических и консалтинговых компаний и т.п.

Внутренние источники информации:

1) имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

2) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный;

3) внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

Указанный перечень не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует от нее определения возмещаемой суммы данного актива или, применительно к деловой репутации, выполнения теста на обесценение. Из внутренней (управленческой) отчетности также можно получить определенные свидетельства возможного обесценения актива:

1) наличие потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;

2) наличие фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;

3) наличие существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;

4) наличие операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

Возмещаемая сумма актива

Обратимся к термину "возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы". Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин:

1) его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу; или

2) ценность его использования.

Со справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу более или менее все ясно - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

Почему более или менее понятно? Да потому что многие рынки в нынешних экономических условиях либо неактивны (функционируют не постоянно), либо не поддаются прогнозированию, что настолько расширяет интервал обычной цены, что у аудиторов, скорее всего, возникнут сомнения в достоверности оценки справедливой стоимости тех или иных активов.

Финансово-кредитным организациям будет интересен тот факт, что "Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) собирается представить вниманию деловой общественности пробную версию правила, которое, как ожидается, должно заменить собой действующие требования. Сегодняшние правила по справедливой стоимости, напомним, стали объектом нападок, так как вынудили финансовые организации списывать значительные суммы и тем самым усугубили влияние на них финансового кризиса".

Таким образом, в нынешних условиях финансово-кредитным организациям не всегда выгодно использовать справедливую стоимость для определения возмещаемой суммы актива.

Когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не может быть определена ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, организация вправе принять ценность использования актива за его возмещаемую сумму.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степени независимы от генерируемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:

1) либо справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу превышает балансовую стоимость;

2) либо ценность использования актива близка к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена.

В соответствии с параграфом 33 IAS 36 при определении ценности использования организация должна:

1) прогнозировать потоки денежных средств, исходя из обоснованных и подкрепленных доказательствами допущений, представляющих собой наилучшие оценки руководства относительно спектра экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. Большее значение должно придаваться данным из внешних источников;

2) прогнозировать потоки денежных средств исходя из самых последних финансовых смет/прогнозных оценок, утвержденных руководством, но исключая любые расчетные будущие притоки или оттоки денежных средств, которые, согласно ожиданиям, возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшению или повышению производительности актива. Прогнозы, основанные на этих сметах/прогнозных оценках, должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан более продолжительный период;

3) прогнозы потоков денежных средств, выходящие за пределы периода, охваченного самыми последними сметами/прогнозными оценками, должны оцениваться путем экстраполяции прогнозов, основанных на сметах/прогнозных оценках, с помощью стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан повышающийся темп роста. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей, страны или стран, в которых осуществляет свою деятельность организация, или для рынка, на котором используется актив, кроме случаев, когда может быть оправдан более высокий темп.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1) оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;

2) применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Как мы знаем, прогнозы - вещь неблагодарная, а объективно определить ставку дисконта в нынешних экономических условиях весьма сложно. Для осуществления подобных расчетов организация должна иметь в своем штате соответствующих специалистов, а таковые имеются далеко не у всех.

Таким образом, оценка ценности использования еще более субъективна, чем оценка справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу.

Следует также учесть, что согласно МСА 500.9 "Аудиторские доказательства" "аудиторские доказательства более надежны, если они получены из независимого источника вне субъекта".

В нынешних экономических условиях аудиторы будут полагаться в основном на внешние источники информации - в нашем случае на выводы независимых оценщиков. Учитывая это, по мнению автора, организация может не утруднять себя расчетами ценности использования, а сразу может обратиться к услугам независимого оценщика, выводы которого признает аудитор организации.

В учете по кредиту накопленные убытки от обесценения уменьшают балансовую стоимость актива, а по дебету убыток от обесценения текущего года признается в отчете о совокупном доходе.

Если же убыток от обесценения относится к активу, по которому была признана дооценка, то в отчете о совокупном доходе признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой, а в прочем совокупном доходе показывается уменьшение ранее созданного резерва переоценки.

Реверсирование убытка от обесценения (восстановление полезности)

В параграфах 110 - 116 IAS 36 устанавливаются требования к реверсированию убытка от обесценения, признанного в отношении актива или генерирующей единицы в предшествующие периоды. В этих требованиях используется термин "актив", но они применяются в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице. В параграфах 117 - 121 установлены дополнительные требования к отдельному активу, в параграфах 122 и 123 - к генерирующей единице, а в параграфах 124 и 125 - к деловой репутации.

Итак, в соответствии с параграфом 110 IAS 36 на каждую отчетную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился. При обнаружении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму этого актива. Как это сделать, мы уже упоминали выше.

Выявляя признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился, организация должна учитывать, как минимум, факторы, приведенные в параграфе 111 IAS 36.

Эти факторы мы не приводим, так как они зеркально отражают признаки потенциального убытка от обесценения.

Если имеется признак того, что признанный в отношении актива, за исключением деловой репутации, убыток от обесценения, возможно, больше не существует или уменьшился, то это может означать, что остающийся срок полезной службы, метод амортизации или ликвидационная стоимость должны пересматриваться и корректироваться в соответствии с МСФО, применимыми к данному активу, даже если убыток по этому активу не реверсируется.

Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, подлежит реверсированию, если и только если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы данного актива с момента признания последнего убытка от обесценения.

В таком случае балансовая стоимость актива, за исключением случая, предусмотренного параграфом 117 IAS 36, подлежит увеличению до его возмещаемой суммы.

Это увеличение является реверсированием убытка от обесценения.

Условно проводка в данном случае может иметь такой вид:

Дт "Актив"

Кт "Восстановление полезности актива";

Дт "Восстановление полезности актива"

Кт "Отчет о прибылях и убытках".

В параграфе 117 IAS 36 говорится о том, что увеличенная за счет реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива, за исключением деловой репутации, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения.

Обращаем ваше внимание на то, что признание убытка от обесценения актива, за исключением деловой репутации, а равно и его реверсирование подлежат признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только данный актив не отражается в учете по переоцененной величине в соответствии с другим стандартом (например, по модели переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства").

Любое реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как увеличение от переоценки в соответствии с другим стандартом.

При этом следует учесть также требования параграфов 120 - 121 IAS 36: "Реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу кредитуется непосредственно на счет собственного капитала под заголовком "Сумма дооценки".

Однако если убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в отчете о прибылях и убытках, то реверсирование такого убытка также признается в отчете о прибылях и убытках" и "После признания реверсирования убытка от обесценения амортизационное отчисление для актива должно корректироваться для будущих периодов, с тем чтобы распределить измененную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется) на систематической основе в течение оставшегося срока его полезной службы".

Основные особенности тестирования на обесценение активов ЕГДС и деловой репутации

В целях тестирования на предмет обесценения приобретенная при объединении предприятий деловая репутация подлежит, начиная с даты приобретения, распределению на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц организации-покупателя вне зависимости от того, передаются или не передаются этим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемой стороны.

При этом особое внимание следует уделить параграфам 104 - 106 IAS 36.

Убыток от обесценения подлежит признанию в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация или корпоративный актив), если и только если возмещаемая сумма данной единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости данной единицы (группы единиц).

Для уменьшения балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) убыток от обесценения должен распределяться следующим образом: сначала для уменьшения балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу (группу единиц); затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы (группы единиц).

При таком порядке распределения убытка от обесценения организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из:

а) его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддается определению);

б) его ценности использования (если она поддается определению);

в) нуля (параграф 105 IAS 36).

При этом не совсем понятно, зачем в балансе актив с балансовой стоимостью, равной нулю.

Разве что организация надеется на возможное реверсирование убытка.

В соответствии с параграфом 106 IAS 36, если оценить возмещаемую сумму каждого отдельного актива генерирующей единицы не представляется возможным, то необходимо произвольно распределить убыток от обесценения между активами данной единицы, отличными от деловой репутации, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

3.Задача

На основе следующей информации составить вертикальный баланс по состоянию на 31.03.2009 г., выделяя необходимые заголовки, рассчитать сумму денежных средств.

Была неизвестна сумма денежных средств в банке, она образовалась за счет разницы по оборотам актива и пассива баланса.

Составим вертикальный баланс на основании данных задачи:

Список литературы

1.Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. - М.: Экзамен, 2000.

2. Рожнова О.В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: комментарии, разъяснения, примеры: учеб.пособие. - М.: ФА при Правительстве РФ, 2003.

3.Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. - СПб.: Питер, 2003