Фінансовий контроль: теорія та методологія

Дікань Л.В.

Голуб Ю.О.

Синюгіна Н.В.

ФІНАНСОВИЙ КОНТРОЛЬ: ТЕОРІЯ ТА МЕТОДОЛОГІЯ

Монографія

ХАРКІВ 2008

ЗМІСТ

Передмова

Розділ 1. Сутність та економічний зміст фінансового контролю.

1.1 Контроль. Дискусійні питання

1.2 Економічний контроль: сутність та зміст

Розділ 2. Форми фінансового контролю. Підходи до визначення сутності та змісту.

2.1 Підходи до визначення поняття «ревізія»

2.2 Незалежний аудит як найефективніша форма економічного контролю

2.3 Казначейський контроль: сутність та призначення

Передмова

Сучасний стан національної економіки характеризується певними трансформаційними процесами: інтеграцією України в світовий простір, поширенням ринкового типу господарювання, виникненням нових форм власності та сфер діяльності. При цьому, як наслідок виникла велика кількість господарюючих субєктів, що, в свою чергу, зумовило потребу забезпечити кожного субєкта господарювання належним фінансовим контролем за його діяльністю, який повинен забезпечувати не тільки законність та правильність, а й ефективність діяльності взагалі. Водночас, змінилась парадигма управління: фінансовий контроль вже не носить виключно примусовий характер, керівництво господарюючих субєктів почало усвідомлювати необхідність контролю та за власною ініціативою здійснювати контрольні заходи на власних підприємствах. Саме тому відбулося стрімке виникнення великої кількості нових форм фінансового контролю та поширення його субєктів, що спричинило певні проблеми визначеності термінології в законодавстві, перетин функцій субєктів контролю, ототожнення окремих понять тощо. Поряд з цим, гостро постало питання уточнення теоретичної бази фінансового контролю, бо саме теоретична досконалість є основою практичної діяльності та необхідною умовою удосконалення діючої системи контролю в державі.

Необхідно відмітити значний інтерес до даної проблеми з боку науковців, що виражається в великій кількості теоретичних робіт, присвячених питанням фінансового контролю в сучасних умовах. І насьогодні вже існують важливі напрацювання з цього приводу.

Але, все ж таки, деякі питання ще залишаються дискусійними та невирішеними. Все це підтверджує актуальність та своєчасність даної наукової праці.

Метою даної наукової праці є уточнення та обґрунтування теоретичних та методологічних засад фінансового контролю в сучасних умовах, висвітлення проблемних та дискусійних питань з цього приводу, а також запропонування шляхів підвищення ефективності та дієвості контролю, що в остаточному сприятиме покращенню якості контрольних заходів та забезпеченню більш результативної діяльності субєктів контролю.

Таким чином, в даній науковій праці зроблено спробу вирішити ряд проблемних теоретичних питань, надати власні пропозиції з цього приводу, що, на думку авторів, дозволить усунути деякі теоретичні протиріччя та позитивно відобразиться в практичній діяльності національних контролюючих органів.

Розділ 1. Сутність та економічний зміст контролю

1.1 Контроль. Дискусійні питання

В сучасних умовах розвитку української економіки значно зросла роль контролю. Це пояснюється докорінною перебудовою фінансового механізму в країні, реструктуризацією органів державного контролю. Однак на шляху становлення та розвитку контролю виникає багато проблем.

Однією з головних причин, що гальмують створення ефективної практичної системи дій є відсутність наукової теорії контролю, єдиного підходу до його визначення. 35, с. 57

З етимологічної точки зору контроль (від французького - „controle”) - перевірка або спостереження з метою перевірки. Французьке „controle”, у свою чергу, утворилося від латинського „contrа” - префікс, що означає „протидію”, тому, що виражено в другій частині слова. Так, у другій частині слова „контроль” міститься слово „роль” ( від лат. „role”), тобто міра впливу, значення, ступінь участі в чомусь”. „Ступінь участі в чомусь” - одне із варіантів тлумачення слова „роль”, - розглядається як здійснення будь - якої дії. В цьому випадку у значенні слова „контроль”, окрім „перевірки” або „нагляду з метою перевірки”, випливає ще один зміст цього слова, який іноді не береться до уваги, - протидія чомусь небажаному. В такому розумінні більш правильніше тлумачити слово „контроль” як перевірку, а також спостереження з метою перевірки для протидії чомусь небажаному, виявлення, попередження та припинення протиправної поведінки з боку будь-кого.26,с.8-9

Насьогодні однозначного трактування поняття контролю в науковій літературі не існує. Сучасні визначення поняття контролю наведені в таблиці 1.1.

Таблиця 1.1.

Сучасні визначення поняття контролю

Аналіз сучасних визначень поняття контролю дозволяє виділити певні підходи до його визначення, що наведено на рисунку 1.1.

Нагляд н

Рис. 1.1. Підходи до визначення поняття контролю

Так, підхід, згідно якому контроль визначається як певний нагляд або спостереження в певній мірі відбиває його загальну сутність, але, водночас, контроль не обмежується лише наглядом або спостереженням, а включає ще велику кількість інших методів. Тому такий підхід в деякому сенсі є обмеженим.

Схожим є також підхід, що орієнтований на розгляд контролю як заміру та аналізу виконання планів. Такий підхід також можна вважати дещо обмеженим через те, що аналіз і замір виступають лише одними із методів контролю та в повному обсязі не відбивають сутність контролю як багатогранного поняття.

Підхід до визначення поняття контролю, згідно якому контроль визначається як повторне повернення до раніш розглянутого поняття, на думку авторів, в певній мірі звужує сутність контролю. Таке зауваження ґрунтується на тому, що повернення до раніш розглянутого поняття або операції має місце лише у випадку здійснення наступного контролю, тобто залишаються поза увагою такі його види як попередній та поточний.

Особливої уваги потребує підхід, у відповідності з яким контроль зводиться до протистояння документальним твердженням, тобто свідомої протидії тієї інформації, що міститься в документації перевіряє мого господарюючого субєкта. Такий підхід підкреслює те, що в документації певного обєкта контролю вже в обовязковому порядку містяться помилки або правопорушення, але це не враховує вірогідності відсутності помилок та порушень в документації.

Найбільш поширеним є підхід, що розглядає контроль з погляду певного принципу, стадії процесу, або елементу управління. Таке неоднозначне трактування поняття «контроль» з погляду його місця в системі управління пояснюється тим, що кожен виробничий цикл або соціальний процес відрізняється певними характеристиками та вимагає управлінського впливу, що забезпечує досягнення мети, визначеної заздалегідь. Тобто сутність та зміст контролю не можуть бути ґрунтовно розкриті у відриві від сфери управлінської діяльності, яку він обслуговує.

Втім у загальному з погляду суспільних процесів контроль варто розрізняти за наступними видами (рис. 1.2.):

контроль як функція відношень у соціальному управлінні - це система спостереження і перевірки процесу функціонування відповідного обєкта в соціальній сфері суспільства з метою встановлення його відхилень від заданих параметрів;

контроль як функція відношень у політичному керівництві є засобом розширення демократії в умовах багатопартійного суспільства. Основна мета контролю - перевірка виконання правлячою партією своїх програмних установок і передвиборних платформ по прискоренню соціально-економічного розвитку країни для зростання добробуту народу;

контроль як функція відношень у народній демократії - засіб самоврядування народу, що здійснюється самим народом і для народу;

контроль як функція відношень в управлінні продуктивними силами і виробничими процесами або інакше кажучи економічний контроль доцільно розглядати як систему контрольних мір, спрямованих на раціональне господарювання підприємців з різними формами власності в ринкових умовах.

Таким чином критичний аналіз сучасних визначень контролю та обєднання їх в підходи дозволило зробити висновок, що більшість з них розкривають переважно його змістову частину, яка включає систематичне спостереження економічних, соціальних, політичних, ідеологічних, науково-технічних і інших напрямків розвитку суспільства та зводять поняття контролю до функції управління, залишаючи поза увагою те, що контроль є досить важливою економічною категорією, найважливішим поняттям економічної науки. Адже цілісна економічна система та закони її розвитку можуть бути всебічно розкриті лише в сукупності економічних категорій, в їх системі. Окрема економічна категорія відображає одну зі сторін, елементів такої системи. Двома найважливішими сторонами економічної системи є продуктивні сили і виробничі відносини, в наслідок цього економічна категорія - це теоретичне вираження економічних відносин та властивих їм законів у взаємодії з розвитком продуктивних сил.

Таким чином, з погляду загального визначення поняття «контроль» як категорії слід враховувати основні і найбільш загальні властивості цього явища, сутність яких полягає у здійсненні певних відносин. Тобто у більш загальному під контролем слід розуміти систему відносин з приводу систематичного спостереження і перевірки ходу функціонування відповідного обєкта деякого суспільного, виробничого або іншого процесу контролюючими органами, установами, уповноваженими особами з метою встановлення відхилень обєкта контролю від заданих параметрів. Чому система? Тому що - це сукупність, досить різних відносин. І в кожному з цих видів відносин є свої особливості, в основу яких покладена класифікаційна ознака, свої методи здійснення контролю.

Однак крім цього контроль може розглядатися і як функція відносин з приводу управління. Тобто окремо доцільно розглянути контроль як функцію управління. Контроль як функція управління займає особливе положення, бо це, перш за все, засіб зворотного звязку між обєктом і системою управління, який інформує про дійсний стан керованого обєкта.

Передумовами виникнення контролю як функції управління є:

невизначеність;

попередження виникнення кризових явищ;

підтримання успіху.

Основними цілями контролю як функції управління на підприємстві є забезпечення:

планового плину виробничого процесу;

стандартів якості продукції, що випускається;

ефективності діяльності підприємства;

фінансової конкурентноздатності підприємства;

гарантій належного виконання управлінського рішення;

встановлення зворотного звязку в процесі управління.

Тому контроль в управлінні обєктивно необхідний для успішного функціонування системи, а його відсутність приводить до самих непередбачених соціально-економічних наслідків.

Втім поняття контролю можна інтерпретувати як у вузькому змісті - як один з етапів процесу управління (або як одну з його функцій), так і в більш широкому змісті як підсистему, яка входить у структуру загального управління організацією, що складається з ряду елементів (рис. 1.3.).

При цьому управлінський контроль в найбільш вузькому змісті це здійснення його субєктами, наділеними відповідними повноваженнями (тобто субєктами контролю), наступних дій:

визначення фактичного стану або дії керованої ланки системи управління організацією (обєкта контролю);

порівняння фактичних даних з нормативними (плановими), тобто з базою для порівняння, прийнятої в організації, або заданої ззовні, або заснованої на раціональності;

оцінка відхилень, що перевищують гранично припустимий рівень, на предмет ступеня їхнього впливу на аспекти функціонування організації;

виявлення причин даних відхилень.

Відповідно до підходу у вузькому змісті ціль контролю - інформаційна прозорість обєкта управління для можливості прийняття ефективних рішень.

У понятті інформаційної прозорості обєкта управління відбите певне уявлення про ступінь керованості даного обєкта. Тобто про те, у якому ступені в результаті управління забезпечується підтримка необхідного стану або дії обєкта управління у відповідний період часу.

Рис. 1.3. Контроль як одна із функцій (або підсистем) загального управління

Відповідно цього до головних функцій контролю слід віднести оперативну, підпорядковану, превентивну, комунікативну, інформативну та захисну.

У широкому змісті контроль у сучасних умовах господарювання доцільно представити як підсистему, яка складається з елементів входу (інформаційне забезпечення контролю), елементів виходу (інформація про обєкт управління, яка отримана в результаті контролю) і сукупності наступних взаємозалежних ланок: центрів відповідальності, техніки контролю (тобто інформаційно-обчислювальної техніки та відповідних технологій), процедур контролю, середовища контролю, системи обліку.

При цьому, особливість контролю полягає в його двоїстій ролі в процесі управління. У результаті глибокої інтеграції контролю й інших елементів процесу управління на практиці неможливо визначити коло діяльності для працівника таким чином, щоб він (процес управління) відносився тільки до одного елемента управління без його взаємозвязку і взаємодії з контролем.

Інакше кажучи будь-яка управлінська функція (функція планування, обліку і т. ін., див рис. 1.3.) обовязково інтегрована з контрольної. Тому правомірно затверджувати, що контроль організації є:

невідємним елементом кожної стадії процесу управління;

відособленою стадією, яка забезпечує інформаційну прозорість на предмет якості ходу процесу управління на всіх інших стадіях.

Досягнення цілей контролю в уп равлінні забезпечується реалізацією задач, які полягають у досягненні наступних основних показників ефективності управління організацією:

відповідність діяльності організації прийнятому курсу дій та стратегії;

стійкість організації з фінансово-економічної, ринкової і правової точок зору;

схоронність ресурсів і потенціалу організації;

належний рівень повноти і точності первинних документів і якості первинної інформації для успішного керівництва і прийняття ефективних управлінських рішень;

показників безпомилковості реєстрації й обробки фінансово-господарських операцій організації - наявність, повнота, арифметична точність, рознесення по рахунках, формальне дозволяння, тимчасова визначеність, представлення і розкриття даних у звітності;

раціональне й ощадливе використання усіх видів ресурсів;

дотримання працівниками організації встановлених адміністрацією вимог, правил і процедур - положень про підрозділи, посадових інструкцій, правил поведінки, планів документації і документообігу, планів організації праці, наказу про облікову політику, інших наказів і розпоряджень;

дотримання вимог федеральних законів і підзаконних актів, виданих органами влади і її субєктів, а також повноважними органами місцевого самоврядування тощо.

Результативність контролю в управлінні характеризує економія втрат, тобто збитку, обумовлена функціонуванням системи (іншими словами: різниця між передбачуваними величинами збитків в умовах відсутності контролю і при його наявності).

Підсистему контролю в управлінні за прийнятим рішенням можна підрозділити на кілька видів контролю: попередній, поточний, заключний, с зворотним звязком, по стандартах, по показниках результативності, по показниках припустимих відхилень.

Ефективність контролю залежить від багатьох факторів, але насамперед, від часового аспекту, на стадії якого здійснюється попередній, поточний і заключний контроль, і діапазону контролю, що припускає організацію контролю по усіх фазах управлінської системи контролю (планування, розробки оргструктури і т. ін.).

1.2 Економічний контроль: сутність та зміст

Окремим обєктом дослідження поняття «контроль» як категорії є економічний контроль, який ототожнює собою певні відносини з приводу контролю в економічному житті. Економічний контроль - сукупність економічних відносин, які виникають у системі взаємодії та управління продуктивними силами і виробничими процесами. При цьому слід відмітити, що поняття «економічний контроль», виходячи з багатогранності економічних відносин не є остаточно визначеним, тому між вченими й досить утворюються дискусії з цього приводу.

Економічний контроль, як і вся економічна наука, вивчає проблеми розвитку економіки України. Тому в рішенні даних проблем контроль не може обмежуватися тільки якісними визначеннями економічних законів, категорій, він також вивчає їхні кількісні співвідношення. Розвиток продуктивних сил і виробничих відносин у суспільстві обумовив появу нових функціональних економік: наукової організації й економіки праці; ефективності капітальних вкладень і нової техніки; ціноутворення; фінансів, грошового обігу і кредитування; бухгалтерського обліку, аудита й аналізу господарської діяльності й ін. Економічний контроль знаходиться в тісному взаємозвязку з плануванням, управлінням і обліком і невіддільний від них. Цей звязок виявляється насамперед у тім, що різні економічні науки досліджують той же обєкт, але з різною цільовою функцією. В умовах технічного прогресу виникає потреба в комплексному вивченні обєкта і важливих проблем, наприклад економіки окремої галузі народного господарства, маркетингу, збалансованості ринку і т. ін.

Економічний контроль, використовуючи наукову теорію, виконує суспільну роль у забезпеченні практичними рекомендаціями виробництво життєво необхідних благ для задоволення потреб людей. Виявляючи диспропорції і негативні явища в суспільстві, контроль дає можливість усунути їх і запобігає повторення, а також сприяє раціональної організації виробничих відносин і оптимальному використанню продуктивних сил.

Тобто, економічний контроль у своєму розвитку інтегрується з іншими функціональними економічними науками. Виходячи з концепції науки, економічний контроль є динамічною системою економічних знань, спрямованих на виявлення й усунення негативних явищ у розвитку продуктивних сил і виробничих відносин з метою своєчасного регулювання їх у розширеному відтворенні суспільно необхідного продукту для життєдіяльності людей. Економічний контроль поширюється на сферу розвитку економіки народного господарства - галузі, підприємства та відіграє в неї велику роль. Роль економічного контролю в сучасних умовах проявляється через завдання, які він виконує (рис. 1.1):

Рис. 1.1. Завдання економічного контролю в сучасних умовах

Таким чином, сутність економічного контролю в умовах ринкової економіки полягає в систематичному спостереженні, перевірці та регулюванні процесу розширеного відтворення валового національного продукту і соціально-економічних відносин відповідно до конституційних норм і законодавчого регулювання.

В свою чергу, зміст економічного контролю має бути досліджений через його класифікацію. Доречі, економічний контроль має достатньо широку класифікацію, що зумовлює наявність розмаїття його видів, форм та складових. До того ж, підходів до визначення видів контролю в науковій літературі велика кількість. Різні науковці пропонують власні класифікаційні ознаки та згідно них різні види контролю. Авторами запропонована узагальнена класифікація видів контролю, що наведено на рис. 1.2. Як видно з рис. 1.2., економічний контроль підрозділяють на:

повний, який охоплює всі сторони діяльності господарюючого субєкта, що вивчається, всі ділянки його роботи та види здійснених операцій;

частковий, коли перевіряються тільки окремі види діяльності підприємства або окремі види господарських операцій, вивчається один або декілька аспектів діяльності підприємства (наприклад, виробництво, споживання, збут тощо), певні види операцій (касові, розрахункові тощо), або зберігання і правильність використання окремих видів сировини, товарів, підзвітних сум, готівки тощо;

наскрізний - який проводиться одночасно на декількох підприємствах, що входять до складу однієї організації (асоціації, обєднання);

суцільний - коли перевіряються всі документи і регістри бухгалтерського обліку, в яких відображені факти господарювання за весь період, що контролюється;

вибірковий, який передбачає вивчення не всіх, а лише певної частини документів, що відбираються на підставі науково-обгрунтованої схеми, за той чи інший період часу (квартал, місяць, окремі дні);

комбінований, в ході якого одна частина документів та інформації вивчається суцільно, а інша - вибірковим способом;

попередній, основними функціями якого слід вважати розробку процедур і правил поведінки працівників у процесі реалізації прийнятих планів;

поточний, який здійснюється в процесі виробничо-господарської діяльності по всьому ланцюжку ієрархії управління та спрямований на попередження можливих відхилень у виробничому процесі і можливих труднощах;

наступний, який охоплює перевірку правильності в законності проведених господарських операцій, виявляє порушення і зловживання, а також дає можливості розробити заходи щодо усунення недоліків та їх попередження в майбутньому;

перманентний, який триває безперервно, постійно;

періодичний - контроль який здійснюється через певні проміжки часу, повторюється час від часу;

за участю субєкта контролю, який здійснюється безпосередньо перевіряючими особами;

автоматизований, який проводиться з використанням компютерної техніки та інформаційних технологій;

державний, який здійснюється державними контролюючими органами;

відомчий, який проводиться певним відомством на підпорядкованому обєкті;

контроль власника, який проводиться власником на власному підприємстві;

незалежний, який проводиться незалежними приватними субєктами контролю;

зовнішній, що здійснюється субєктами контролю, які не входять до складу структурного підрозділу підприємства, діяльність якого контролюється;

внутрішній, який здійснюється органами внутрішнього контролю (головним бухгалтером підприємства, ревізійною комісією, спостережною радою, тощо). Внутрішній контроль спрямований в основному на те, щоб перевірити законність здійснення операцій та стан збереження державного майна з метою недопущення його розкрадання.

Поряд з наявністю широкого спектра видів, економічний контроль має власні форми.

Форма економічного контролю - це сукупність прийомів (методів, засобів) дослідження, які, виходячи з планової мети контролю, доцільно застосувати для вивчення фінансово-господарської діяльності конкретної установи, організації чи підприємства у даний час. Доречі, до того часу, поки Україна не набула незалежності, економічний контроль проявлявся лише в формі державного контролю (ревізії). Але стрімкі процеси роздержавлення власності, які почали відбуватись в національній економіці після 1991 року спричинили виникнення нових форм власності та істотно нових видів діяльності. Почалось зростання кількості господарюючих субєктів.

В свою чергу, кожен господарюючий субєкт повинен бути підконтрольним і тому, державний контроль став не взмозі охопити всю кількість підприємств, установ та організацій.

Як наслідок почали зявлятись нові форми економічного контролю і тому сьогодні економічний контроль проявляється через широкий спектр форм, наведених на рис. 1.3:

Рис. 1.3. Форми економічного контролю

Детальна характеристика зазначених форм економічного контролю наведена в другому розділі даної наукової праці.

Крім того, економічний контроль доцільно розділити на наступні складові: загальноекономічний контроль, господарський контроль та фінансовий контроль.

Складові економічного контролю наведені на рисунку 1.4.

Рис. 1.4. Складові економічного контролю

Таким чином, загальноекономічний контроль здійснюється на макроекономічному рівні та має наступні обєкти дослідження: виконання програм економічного і соціального розвитку країни, регіону; задоволення життєве важливих потреб людей; динаміка ціноутворення; конюнктура ринку; використання ресурсів країни, регіону й інші великомасштабні національні програми народногосподарського значення.

Фінансовий та господарський контроль досліджує фінансово-господарську діяльність підприємців у сфері виробництва, обміну і споживання валового внутрішнього продукту на рівні окремих субєктів господарювання, в тому числі й такого специфічного як держава. Призначення господарського контролю - сприяння розвитку економічних відносин, що виникають під час здійснення операційної діяльності субєкта господарювання. Призначення фінансового контролю - сприяння розвитку економічних відносин, що виникають під час руху грошових коштів, здійснення фінансової діяльності субєктів господарювання. Однак, незважаючи на це, фінансовий та господарський контроль взаємозалежні між собою, тому ці два різновиди економічного контролю переважно розглядаються одночасно та утворюють так званий фінансово-господарський контроль, який деякими авторами ототожнюється з економічним контролем.

Втім, виходячи з того, що будь-який обєкт контролю може бути представленим у вигляді вартісної форми, фінансовий контроль має першорядне значення.

До того ж, для більш змістовного розгляду сутності та змісту економічного контролю, потрібно дослідити також його основні функції та методи.

Розділ 2. Форми фінансового контролю. Підходи до визначення сутності та змісту

2.1 Підходи до визначення поняття «ревізія»

Незважаючи на те, що всі науковці визнають ревізію в якості складової частини економічного контролю й досі існують розбіжності щодо визначення цього поняття. Деякі з існуючих поглядів наведені на рисунку 2.1

Рис.2.1. Сучасні визначення поняття «ревізія»

Аналізуючи зазначені визначення, можна умовно розподілити їх в наступні підходи:

1) ревізія як метод контролю;

2) ревізія як форма контролю;

3) ревізія як документальний спосіб перевірки;

4) ревізія як система контрольних дій;

Взагалі перший напрям є найпоширинішим, але якщо звернутися до визначення поняття методу, то він трактується як засіб пізнання і вже в наслідок цього не може виражати зміст та мету, так саме як і не може мати свій предмет та методи. Але наявність у ревізії певних методів, мети та предмету не підлягає сумніву, а це в свою чергу суперечить трактуванню ревізії як методу.

Визначення ревізії як системи контрольних дій теж не в повній мірі відображає сутність ревізії, зводячи її до певного алгоритму послідовних дій,спрямованих на виявлення порушень, але залишаючи поза увагою те, що ревізія має достатньо важливе значення і носить в деякій мірі творчий характер та профілактичне значення. Творчій характер ревізії полягає в тому, що вивчаючи відповіду інформацію, ревізор відтворює картину минулого, вивчаючи сутність операцій він уявляє „ланцюг” взаємоповязаних фактів. Профілактичне значення ревізії повязано зі сприянням усуненню господарських порушень та попередженню їх виникнення в майбутньому.

Так, ревізія означає набагато більше ніж система контрольних дій за виявленням порушень законодавства.

Багатогранність таких визначень полягає у тому, що «ревізія» від латинського слова revizio означає «перегляд» або «знову оглядаю». Основними причинами такого перегляду є:

неусвідомлення окремими працівниками необхідності ощадливості і збереження власності;

не завжди ефективний попередній і поточний контроль з боку керівників, бухгалтерів і фахівців відповідних служб;

недоліки у підборі кадрів матеріально відповідальних осіб, низька якість інвентаризацій, недосконалість системи . матеріальної відповідальності тощо.

Тобто ревізія є, перш за все, засобом виявлення фактів зловживань, безгосподарності, ставлення до виконання службових обовязків, порушень фінансової дисципліни, чинного законодавства. Ревізія також вивчає субєкт підприємницької діяльності в статиці, ретроспективно, тобто після завершення господарських процесів. Під час її проведення аналізуються причини, умови виникнення та наслідки порушень; виявляються невикористані резерви виробництва; перевіряється система забезпечення збереження засобів та предметів праці, а також дотримання чинних стандартів з обліку та звітності. Вивчаючи відповідну інформацію, ревізор відтворює картину минулого за наявною в його розпорядженні письмовою інформацією. Оглядаючи документи, вивчаючи сутність операцій, він уявляє (реконструює) ланцюг взаємоповязаних фактів. Без цього він нездатний на науковій основі застосувати способи та прийоми ревізійного вивчення минулих подій. При цьому основу ревізії складають різні напрямки та види економічної діяльності деякого субєкта господарювання, а сама вона є розділом науки про економічний контроль, який вивчає стан, структуру, динаміку, способи виявлення та причини виникнення господарських порушень в цілому, окремі їх види, техніку визначення та порядок відшкодування завданих збитків, заходи щодо їх попередження в майбутньому.

Втім ревізія здійснюється шляхом вивчення документальних фактів, а узагальнюється у спеціальному документі - акті, тому її називають документальною.

До того ж ревізор, на відміну від контролера, - це фахівець, який має відповідну освіту і, як правило, є посадовою особою, яка володіє прийомами і способами вивчення документально зафіксованих фактів, регістрів бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності. Контролер - ширше поняття, бо це особа, яка здійснює контроль за різними напрямами економічної діяльності. (Втім, відповідно до переліку кваліфікаційних характеристик професій працівників, затвердженого Міністерством праці та соціальної політики України від 28.12.2001 року в певних контролюючих органах виділяють також контролера-ревізора, ревізора-інспектора, бухгалтера-ревізора)

Поруч із цим й перелік основних завдань ревізії як самостійного розділу науки про економічний контроль та практичної діяльності вказують на доцільність визначення її як способу.

Отже ревізія - це документальний спосіб перевірки діяльності субєкта господарювання з точки зору дотримання законності та доцільності здійснення господарських операцій, ефективності та якості роботи на основі використання даних обліку, звітності та інших джерел.

В свою чергу, предмет ревізії - документально відображена в системі обліку економічної діяльність підприємства, що вивчається шляхом застосування спеціальних прийомів з позиції її законності, достовірності та доцільності.

До предмету ревізії належать процеси і явища, повязані з господарською діяльністю підприємства і відображені документально, а межі їх перевірки визначаються програмою ревізії.

Ревізія вивчає документально зафіксовані операції, які здійснилися в процесі кругообігу засобів підприємства за допомогою специфічних способів та прийомів з позицій законності, достовірності та доцільності.

Обєкт ревізії передбачає основні та найсуттєвіші елементи того, що конкретно охоплює ревізія в кожній галузі економіки.

При цьому в якості обєкта ревізії виступають різноманітні здійснені на підприємстві господарські, фінансові операції, факти, які формують певні господарські процеси та знайшли відповідне документальне відображення.

Ревізія на кожному конкретному субєкті господарювання охоплює рух всього комплексу активів і зобовязань, а також всі зміни в структурі капіталу.

Активи окремого субєкта господарювання за тими чи іншими ознаками обєднуються в економічно однорідні групи (необоротні, оборотні, залучені засоби, джерела їх формування тощо), кожна з яких і є самостійним обєктом ревізії.

В цьому випадку терміном «обєкт» позначаються окремі елементи предмету ревізії.

Втім обєкти ревізії є досить різноманітними, що скласти їх вичерпний перелік практично неможливо.

Субєкти ревізії - зовнішні та внутрішні органи контролю.

Мета ревізії визначається її завданнями, тобто тим колом питань, яке потребує обовязкового контролю вищих органів та досягається шляхом застосування спеціальних знань при перевірці документованої обліково-економічної інформації. Втім завдання ревізії визначаються за різними ознаками:

з погляду на практичну та наукову діяльність (див. рис. 19);

у межах різних господарських операцій;

в залежності від підпорядкованості субєкта господарювання:

у фінансових органах,

в бюджетних установах,

в міністерствах та інших центральних органах виконавчої влади,

на підприємствах і в організаціях державної та комунальної власності,

в недержавному секторі економіки.

При цьому конкретний прояв завдань ревізії та цілей її боротьби з господарськими порушеннями та зловживаннями представляються у визначених функціях ревізії (рис. 19), які задовольняють певним принципам ревізії, а саме:

Рис. 2.2. Функції ревізії

принцип раптовості, який має вирішальне значення при досягненні цілей ревізії. Під раптовістю розуміють застосування засобів і способів перевірки в момент, коли підконтрольні особи цього не чекають.

Важливою умовою досягнення раптовості ревізії є нерозголошення моменту її початку, а також етапів її підготовки та проведення;

принцип активності, який повязаний з ревізорською ініціативою і полягає в прагненні знайти кращі методи та способи виконання поставлених перед ревізією завдань, готовності ревізора взяти на себе відповідальність за прийняте рішення (застосування ревізором наукових прийомів, завдяки яким можливе прийняття оптимальних рішень та впровадження їх в життя). Принцип активності полягає в тому, що ревізор за своєю ініціативою застосовує дозволені йому прийоми та способи для вивчення реального стану справ;

принцип безперервності, сутність якого полягає в тому, що розпочаті ревізійні дії повинні вестись активно і безперервно до повного виявлення фактів порушень, відшкодування виявленої матеріальної шкоди, притягнення винних осіб до відповідальності;

принцип послідовності - полягає в тому, що кожна наступна ревізія починається з моменту закінчення попередньої;

принцип гласності -передбачає, що про проведення ревізії після предявлення повноважень ревізорами широко оголошується;

принцип оцінки фактів, виявлених ревізією. Дія цього принципу дає можливість ревізору вільно висловлювати свою думку щодо причин виявлених недоліків і, незалежно від мотивів зацікавлених осіб, самостійно оцінювати ті чи інші факти, законність та обґрунтованість дій зацікавлених осіб;

принцип ревізійної незалежності, який забезпечує такий порядок використання інформації, при якому в основі висновків про розглянуті за сутністю факти лежать дані про них, які особисто сприймаються ревізором і документально встановлюються ним в межах існуючих норм.

В економічній літературі існує кілька концепцій і ознак, за якими класифікуються ревізії. Втім найбільш поширеними є ознаки, які представлені За організаційними ознаками розрізняють ревізії: планові, які здійснюються за наперед розробленим і затвердженим планом;

позапланові - проводяться у строки, не передбачені планом, коли виникає необхідність перевірити діяльність окремих підприємств;

перманентні - проводяться постійно у структурних підрозділах з певною періодичністю апаратом виробничого обєднання чи підприємства.

Дещо відокремлено у цьому переліку стоять ревізії, що здійснюються за поданням правоохоронних органів. Підставою для проведення таких ревізій є постанова прокурора або слідчого, винесена в ході розслідування кримінальної справи, а також доручення органів прокуратури, Міністерства внутрішніх справ, Державної податкової адміністрації, Служби безпеки України, підписаних керівниками цих органів, начальниками підрозділів або їх заступниками.

Рис. 2.3. Класифікаційні ознаки ревізій

Залежно від відомчої підпорядкованості обєктів та субєктів контролю ревізії поділяються на:

відомчі, що проводяться працівниками контрольно-ревізійної служби міністерства, відомства чи обєднання на підпорядкованих їм підприємствах;

внутрішньогосподарські - здійснюються працівниками підприємства чи організації, які перевіряють діяльність внутрішніх структурних підрозділів;

позавідомчі, що проводяться органами державного, громадського та незалежного контролю в межах законодавчо наданих їм повноважень;

змішані, що здійснюються спільно представниками державних, відомчих та громадських контролюючих органів.

За змістом і призначенням ревізії поділяють на:

тематичні - ревізії переважно з окремого питання (теми). Вони охоплюють максимальну кількість підприємств (перевірка стану бухгалтерського обліку і фінансової звітності);

вибіркові - проводяться в невеликих за обсягом роботи підприємствах, а також під час часткових ревізій за участю одного чи двох ревізорів.

Вибіркові ревізії відрізняються від тематичних тим, що конкретизують періоди і обєкти контролю, вибрані для перевірки окремих видів ресурсів, господарських процесів або операцій.

Різновидом вибіркових ревізій є ревізії з ініціативи правоохоронних органів;

комплексні, які включають усі види контролю й охоплюють виробничу та господарсько-фінансову діяльність підприємств, при цьому здійснюються документальна ревізія, економічний аналіз, перевірка оперативної роботи тощо. Крім цього комплексну ревізію можна визначити як один із різновидів заключного контролю, що ґрунтується на системному вивченні економіки підприємства, дослідженні взаємозвязків між фінансово-економічними показниками та технікою, технологією і організацією виробництва, перевірки фінансової, податкової та звітної дисципліни.

Залежно від ланковості поширення контрольно-ревізійних дій ревізії поділяються на:

галузеві, при яких перевіряють діяльність підприємств усієї галузі;

наскрізні, коли ревізують діяльність усіх підприємств однієї ланки управління (територіального обєднання, холдінгової компанії та ін.);

одноланкові - перевіряється фінансово-господарська діяльність однієї окремої господарської ланки - підприємства чи організації.

В залежності від повторюваності контрольних дій ревізії можуть бути:

первинні. Тобто ревізія здійснюється згідно із затвердженим планом, і документи в цьому випадку досліджуються вперше;

повторні - призначаються в тих випадках, коли необхідно перевірити висновки первинної ревізії, а саме, коли первинна ревізія була проведена поверхово, її висновки необґрунтовані, при її проведенні були відсутні матеріально відповідальні особи та в інших випадках;

додаткові - призначаються у випадках, коли необхідно доповнити висновки первинних та повторних ревізій, а також виявити нові обставини, що не були розкриті попередніми ревізіями.

Залежно від організації виконання контрольних дій виділяють бригадну та індивідуальну форми організації ревізійної роботи.

За бригадною формою дії виконує група спеціалістів різних професій та сфер діяльності, що організаційно оформлені в тимчасову бригаду контролерів для здійснення конкретної перевірки.

За індивідуальною формою організації усі контрольні дії виконуються одним ревізором.

2.2 Незалежний аудит як найефективніша форма економічного контролю

Визначення поняття аудиту вітчизняними авторами наведено на рис.1.1.

Рис.1.1.Визначення поняття аудиту вітчизняними авторами

2.3 Казначейський контроль: сутність та призначення

На сучасному етапі радикальних реформ, що здійснюються в Україні, особливого значення набуває питання державного контролю в умовах функціонування господарюючих субєктів з різними формами власності. Одним з найпоширеніших видів державного контролю є казначейський контроль. У багатьох країнах світу він вже багато років застосовується як неодмінна складова процесу виконання державного бюджету. Проте в Україні структура державного казначейства почала функціонувати не так давно, лише 10 років тому. Через відсутність достатнього досвіду виникає багато питань стосовно самого визначення змісту і сутності поняття казначейського контролю в Україні, що є значною перепоною на шляху вдосконалення процесу управління державними коштами.

Реформування економічних відносин у напрямі ринкових перетворень в Україні охоплює тією чи іншою мірою всі сфери діяльності суспільства, зокрема й фінансовий контроль і найважливішу ланку і невідємний його складник - державний контроль. Тому саме державний фінансовий контроль необхідно вивчити якомога детальніше.

За своєю суттю державний фінансовий контроль - це комплекс заходів, які здійснює держава з метою успішного досягнення поставлених цілей у сфері фінансів [106, с. 382]. Сутність такого фінансового контролю може бути визначена як система заходів держави для забезпечення ефективного використання державних фінансових ресурсів в інтересах суспільства, які охоплюють усі операції, повязані з рухом державних коштів, і здійснюютьс я у відповідних формах за допомогою спеціальних методів [46, с. 22].

Згідно з Законом України „Про систему державного фінансового контролю в Україні” державний фінансовий контроль поділяється на: загальнодержавний; спеціалізований; відомчий; комунальний (муніципальний).

Одним з органів, що здійснюють спеціалізований державний фінансовий контроль є Державне Казначейство України.

У Бюджетному кодексі визначено, що на всіх стадіях бюджетного процесу в Україні здійснюється фінансовий контроль та оцінка ефективності використання бюджетних коштів (частина 2 статті 19) [5, с. 25]. Для організації контролю на всіх стадіях бюджетного процесу важливого значення набуває казначейський контроль, який здійснюється, починаючи зі стадії затвердження бюджетних призначень, розподілу та доведення бюджетних асигнувань, прийняття бюджетних і фінансових зобовязань до отримання товарів і послуг та закінчується на стадії здійснення платежу з бюджетних рахунків (статті 23, 24).

Державне казначейство України було створене 27 квітня 1995 року Указом Президента України за № 335/95 [6] з метою оперативного управління бюджетними коштами, контролю за їхнім цільовим спрямування на першочергові соціально-економічні потреби, а Постановою Кабінету Міністрів України від 31 липня 1995 року за № 590 було затверджено Положення про Державне казначейство України [8], якою на органи Державного казначейства покладено виконання таких основних функцій: підвищення дієздатності державної бюджетної політики; ефективного управління доходами та витратами у процесі виконання державного бюджету; підвищення відповідальності учасників бюджетного процесу та забезпечення належної бюджетної звітності; оперативності реалізації державних програм; посилення контролю за надходженням, цільовим і ефективним використанням державних коштів (дотримуватися встановлених платіжних обмежень у рамках бюджетних асигнувань, проводити попередню перевірку вимог перед здійсненням платежів) [64, с. 46].

Невідємною ділянкою роботи органів казначейства є контрольна діяльність. Повноваження Державного казначейства як контролюючого органу визначено Постановою Кабінету Міністрів України від 31 липня 1995 року № 590 „Питання Державного казначейства”. Метою фінансового контролю, що здійснюється органами Державного казначейства, є зменшення кількості та обсягів порушень бюджетного законодавства, а саме використанні бюджетних коштів не за призначенням та у межах бюджетних асигнувань. Казначейство також здійснює контроль за цільовим витрачанням коштів державного бюджету всіх розпорядників та отримувачів бюджетних коштів. З цією метою при здійсненні касових видатків перевіряються всі бухгалтерські, фінансові та інші документи, що підтверджують право і законність проведених витрат. У випадку виявлення порушень оформляється відмова в оплаті рахунку. Крім цього, спеціалісти органів державного казначейства разом з Прокуратурою, контрольно-ревізійним управлінням та іншими органами виконавчої влади, яким надано таке право, можуть залучатися до спільних перевірок [106, с. 405].

Але попри більш ніж десятирічне існування системи Державного казначейства у нашій країні, поняття „казначейський контроль” у працях вітчизняних авторів практично не зустрічається. Частіше використовується просто перелік функцій ДКУ стосовно контролю за бюджетними коштами, який визначено у Положенні про Державне казначейство України. Проте задля кращого розуміння економічного змісту казначейського контролю необхідно дати конкретне визначення цього поняття, яке випливає з мети створення системи Державного казначейства. Таке визначення повинне відбивати специфічність казначейського контролю, вказувати на його відмінність від інших видів державного фінансового контролю. Особливість фінансового контролю, що здійснюється органами Державного казначейства, полягає в тому, що вони є єдиними виконавцями попереднього контролю та контролю на стадії здійснення платежу при виконанні державного бюджету і не здійснюють цей контроль вибірково, а тільки на регулярній основі. Так забезпечується суворий контроль за правильністю фінансових операцій, їх бухгалтерським обліком, що є гарантією чіткого виконання рішень виконавчої влади [54, с. 57].

Таким чином, на думку автора, сутність казначейського контролю як економічної категорії полягає у визначенні його як системи економічних відносин з приводу спостереження та перевірки виконання бюджетів усіх рівнів безпосередньо в процесі затвердження бюджетних призначень, розподілу та доведення бюджетних асигнувань, прийняття бюджетних і фінансових зобовязань до отримання товарів і послуг та здійснення платежу з бюджетних рахунків з метою зменшення кількості та обсягів порушень бюджетного законодавства.

При цьому новизна поняття „казначейський контроль” полягає у наступному:

по-перше, запропоноване поняття враховує стадію бюджетного процесу (виконання бюджету), якою обмежується контроль з боку казначейських органів;

по-друге, воно передбачає обслуговування казначейством різних рівнів бюджетної системи;

по-третє, визначено головну мету створення системи казначейського контролю.

Доповнює розуміння сутності казначейського контролю його зміст, який розкривають завдання, покладені на казначейські органи, а саме: управління доходами і видатками державного та місцевих бюджетів; контроль за цільовим витрачанням коштів державного бюджету всіх розпорядників та отримувачів бюджетних коштів, перевірка всіх бухгалтерських, фінансових та інших документів, що підтверджують правильність і законність проведених витрат; регулювання фінансових взаємовідносин між державним бюджетом і державними позабюджетними фондами, організація та здійснення контролю за надходженням, рухом і використанням коштів цих фондів; проведення ревізій діяльності територіальних органів Державного казначейства.

Проте не можна забувати, що казначейській контроль є лише окремою ланкою у загальній системі контролю в Україні та повинен взаємодіяти з іншими видами. Місце казначейського контролю у загальній системі контролю ілюструє схема, що зображена на рисунку 3.

Місце казначейського контролю у загальній системі контролю

Крім того, аналізуючи казначейський контроль як такий, треба особливо виділити таку його складову, як внутрішній контроль. Він спрямований на перевірку функціонування системи казначейського контролю та підвищення її ефективності, що має не абияке значення для усієї системи бюджетного виконання.